Наша компания хочет работникам оформить ДМС:1. можем ли мы сократить налоги ввиду страхования сотрудников по ДМС2. какие налоги и какой процент3. какие льготы могут быть еще использованы при страховании своих сотрудников по ДМС

В данной ситуации, НДФЛ взносы по ДМС не облагаются. Страховыми взносами уплаченные суммы не облагаются при условии, что договоры страхования заключены на один год или более.

Расходы на добровольное медицинское страхование сотрудников учитывайте при расчете налога на прибыль, если:

• страховой договор заключен на срок не менее одного года. При этом годом признается любой период времени, состоящий из 12 месяцев подряд (например, с 1 февраля 2015 года по 31 января 2016 года включительно);
• условие о видах и порядке предоставления добровольного медицинского страхования за счет организации зафиксировано в трудовом договоре с сотрудником или в коллективном договоре;
• страховая организация, с которой заключен страховой договор, имеет соответствующую лицензию.

Затраты на добровольное медицинское страхование уменьшают налогооблагаемую прибыль в пределах 6 процентов от суммы расходов на оплату труда всех сотрудников организации. При подсчете общей суммы расходов на оплату труда не учитывайте:

Следовательно:

Как отразить в бухучете и при налогообложении расходы на добровольное медицинское страхование сотрудников

Медицинское страхование сотрудников считается добровольным, если договоры страхования заключены по инициативе работодателя, а не в силу требований федерального закона, устанавливающего условия и порядок его осуществления (п. , ст. 3 Закона от 27 ноября 1992 г. № 4015-1).

Бухучет*

На дату уплаты страховой премии (взносов) отразите в учете выдачу аванса:

Дебет 76-1 Кредит 51
– уплачены страховые премии (взносы) на добровольное медицинское страхование.

На расчет НДС уплата страховой премии не влияет, поскольку расходы на страхование не облагаются этим налогом ().

Расходы на страхование следует признавать в бухучете с даты вступления страхового договора в силу. Если такая дата договором не предусмотрена, то он считается вступившим в силу в момент уплаты страховой премии. Это следует из Гражданского кодекса РФ.

Отражать расходы на добровольное медицинское страхование нужно на тех счетах затрат, на которых отражалась зарплата застрахованного сотрудника.

Если договор заключен на срок, превышающий один месяц, ежемесячно при списании страховой премии на затраты в учете делайте проводку:

– отнесена на расходы стоимость страховой премии за текущий месяц.

Если срок договора страхования не превышает один месяц, то страховую премию включите в состав затрат в том месяце, когда договор страхования вступил в силу (была уплачена страховая премия):

Дебет 20 (08, 23, 25, 26, 29, 44, 91-2...) Кредит 76-1
– отнесена на расходы стоимость страховой премии по договору страхования.

Если договор страхования действует не с первого числа месяца, сумму списываемых расходов рассчитайте пропорционально количеству оставшихся дней месяца.

Пример отражения в бухучете расчетов по договору добровольного медицинского страхования сотрудников*

В бухучете расходы на добровольное медицинское страхование составили.

В 2015 году:

В 2016 году:

Бухгалтер «Альфы» сделал следующие проводки.

Дебет 76-1 Кредит 51

Дебет 20 (08, 23, 25, 26, 29, 44, 91-2...) Кредит 76-1

Аналогичные проводки (на соответствующие суммы) бухгалтер делал в конце каждого месяца до окончания действия договора страхования.

НДФЛ

При этом от НДФЛ освобождены страховые премии (взносы), уплаченные организацией как за своих сотрудников, так и за других лиц (например, за бывших сотрудников, родственников работающих сотрудников и др.). Такой порядок следует из положений пункта 3 статьи 213 Налогового кодекса РФ.

Добровольное медицинское страхование относится к добровольному личному страхованию (п. , , ст. 4, п. 2 ст. 3 Закона от 27 ноября 1992 г. № 4015-1). Следовательно, с сумм страховых премий (взносов), которые организация платит по договорам добровольного медицинского страхования, заключенным в пользу своих сотрудников, не нужно удерживать НДФЛ (п. 3 ст. 213 НК РФ). Место оказания медицинских услуг (на территории России или за ее пределами) при этом значения не имеет ().

Ситуация: нужно ли удержать НДФЛ со страховых премий по договорам ДМС, если страховщик возмещает сотрудникам стоимость лекарств

Нет, не нужно.

Организация вправе застраховать своих сотрудников по системе добровольного медицинского страхования (ст. и ГК РФ, п. , ст. 4, п. 1 ст. 5 Закона от 27 ноября 1992 г. № 4015-1). Страховые случаи, при наступлении которых страховая компания должна выплатить страховую сумму, определяются сторонами договора (т. е. страховой компанией и организацией) (п. 1 ст. 934 ГК РФ). В качестве страхового возмещения могут быть предусмотрены и покупка лекарств по рецептам врача, и компенсация сотруднику затрат на их приобретение.

НДФЛ не облагаются премии (взносы), которые организация платит по договорам:

Ситуация: нужно ли удержать НДФЛ со страховых премий по договорам ДМС, если лечение сотрудника проходит в учреждениях санаторно-курортного типа

Нет, не нужно.

НДФЛ не облагаются страховые премии (взносы), которые организация платит по договорам:*

Страховые взносы

Страховые премии (взносы) по договорам добровольного медицинского страхования не облагаются страховыми взносами. При условии, что договоры страхования заключены на один год или более. Это следует из пункта 5 пункта 5 части 1 статьи 20.2 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ.*

Ситуация: нужно ли начислить страховые взносы на страховые премии (взносы) по ДМС сотрудников. По договору лечение проходит в российских и зарубежных медучреждениях

Да, нужно, если договор заключен на срок менее одного года.

Если договор страхования заключен на срок один год и более, то страховые премии (взносы) по такому договору не облагаются страховыми взносами. Данное правило применяется вне зависимости от места оказания медицинских услуг:

Если договор страхования заключен на срок менее одного года, сумма таких премий (взносов) облагается обязательными страховыми взносами.

Что же касается страховых премий, уплаченных после увольнения сотрудника, то они перестают быть объектом обложения обязательными страховыми взносами. Дело в том, что ими облагаются только выплаты, начисленные в рамках трудовых и гражданско-правовых отношений. Если сотрудник уволен и с ним не заключен гражданско-правовой договор, то выплаты в его пользу (в т. ч. страховые премии (взносы) по договору) страховыми взносами не облагаются. Такой порядок следует из части 1 статьи 7 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ и части 1 статьи 20.1 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ.

Ситуация: нужно ли начислить страховые взносы на страховые премии по договору ДМС, заключенному в пользу сотрудника на один год. До истечения этого срока сотрудник уволился

Нет, не нужно.

Страховые взносы (премии) по договорам добровольного медицинского страхования не облагаются страховыми взносами. При условии, что срок действия страхового договора не меньше одного года. Такой порядок следует из пункта 5 части 1 статьи 9 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ и пункта 5 части 1 статьи 20.2 Закона от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ.

Увольнение сотрудника не является основанием для начисления обязательных страховых взносов, уплаченных до расторжения страхового договора. Однако организация должна документально подтвердить, что изначально срок добровольного медицинского страхования сотрудника составлял один год или более. Это можно сделать, сохранив заключенный страховой договор и список застрахованных сотрудников, который обычно является приложением к договору.

Налог на прибыль

Расходы на добровольное медицинское страхование сотрудников учитывайте при расчете налога на прибыль, если:*

Если состав застрахованных лиц меняется, уплаченные взносы можно включать в состав расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль. Даже если уволенные и принятые сотрудники отработали менее года. При этом должны быть выполнены все существенные условия договора добровольного личного страхования. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 16 ноября 2010 г. № 03-03-06/1/731 , от 29 января 2010 г. № 03-03-06/2/11 . Правомерность такого подхода подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 15 декабря 2009 г. № Ф09-9912/09-С3 , Московского округа от 23 января 2008 г. № КА-А40/14448-07).

Возможна и такая ситуация. Сотрудник был уволен, и вместо него в программу добровольного медицинского страхования никого не включили. В этом случае часть страховой премии, которая приходится на уволенного, учесть при расчете налога на прибыль нельзя (письмо Минфина России от 5 мая 2014 г. № 03-03-06/1/20922).

Работодатель не обязан оплачивать добровольное медицинское страхование всем своим работникам, если такое условие не прописано в коллективном или трудовых договорах. Но даже если организация заключила договоры добровольного медицинского страхования только для некоторых своих сотрудников, стоимость страховой премии можно учесть при налогообложении прибыли. Главное, чтобы в договорах страхования были указаны застрахованные лица. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 10 мая 2011 г. № 03-03-06/1/284 .

Место оказания медицинских услуг по страховке (на территории России или за ее пределами) значения не имеет (письмо Минфина России от 5 июля 2007 г. № 03-03-06/3/10).

Главбух советует: как правило, номер лицензии страховой организации указан в договоре страхования. Если этой информации нет, чтобы убедиться в том, что страховая организация имеет лицензию, запросите у нее ее копию или попросите прописать номер лицензии в страховом договоре.

Затраты на добровольное медицинское страхование уменьшают налогооблагаемую прибыль в пределах 6 процентов от суммы расходов на оплату труда всех сотрудников организации. При подсчете общей суммы расходов на оплату труда не учитывайте:

• расходы по договорам обязательного страхования сотрудников;
• суммы добровольных взносов работодателей на финансирование накопительной части пенсии сотрудников;
• расходы по договорам добровольного личного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения), в том числе расходы на медицинское страхование сотрудников.
  1. Вы можете уменьшить налог на прибыль на расходы по страхованию ДМС (при соблюдении всех обязательных условий)
  2. Налог на прибыль. Затраты на добровольное медицинское страхование уменьшают налогооблагаемую прибыль в пределах 6 процентов от суммы расходов на оплату труда всех сотрудников организации.
  3. Льгот при оформлении для сотрудников ДМС не предусмотрено.
  • в феврале – 6904 руб. (90 000 руб. : 365 дн. ? 28 дн.);
  • обязательного страхования;
  • обязательного страхования;
  • добровольного личного страхования;
  • добровольного пенсионного страхования.
  • обязательного страхования;
  • добровольного личного страхования;
  • добровольного пенсионного страхования.
  • на территории России;
  • за пределами России.
  • страховой договор заключен на срок не менее одного года. При этом годом признается любой период времени, состоящий из 12 месяцев подряд (например, с 1 февраля 2015 года по 31 января 2016 года включительно) (п. , ст. 6.1 НК РФ, письмо Минфина России от 15 февраля 2012 г. № 03-03-06/1/86);
  • условие о видах и порядке предоставления добровольного медицинского страхования за счет организации зафиксировано в трудовом договоре с сотрудником или в коллективном договоре;
  • страховая организация, с которой заключен страховой договор, имеет соответствующую лицензию.
• расходы по договорам обязательного страхования сотрудников;
• суммы добровольных взносов работодателей на финансирование накопительной части пенсии сотрудников;
• расходы по договорам добровольного личного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения), в том числе расходы на медицинское страхование сотрудников.*

Бывает, что договор действует не с начала месяца. Расходы на оплату труда за такие месяцы учитывайте при расчете норматива не полностью, а пропорционально количеству календарных дней, в которых договор был в силе. То есть такой расчет надо делать за первый и последний месяц, в котором действовал договор. Такой порядок установлен абзацем 1 и статьи 255 Налогового кодекса РФ. Минфин России подтвердил его в письмах от 16 сентября 2016 г. № 03-03-06/1/54205 и от 4 июня 2008 г. № 03-03-06/2/65 .

Норматив рассчитывайте в конце каждого отчетного периода по налогу на прибыль (ежемесячно или раз в квартал) (п. 2 ст. 285 НК РФ). Вести учет доходов и расходов для расчета налога на прибыль нужно нарастающим итогом с начала года (п. 7 ст. 274 НК РФ). Поэтому нормируемые расходы, которые по итогам квартала (месяца) являются сверхнормативными, по итогам года (следующего отчетного периода) могут уложиться в норматив.*

Если организация применяет кассовый метод, всю сумму страховых премий (взносов) включите в состав расходов единовременно, то есть в момент уплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Если организация применяет метод начисления, страховые премии (взносы) включите в расходы тоже после фактической уплаты. При этом в зависимости от предусмотренного договором способа уплаты признавайте расходы следующим образом:

• при уплате страховой премии разовым платежом – равномерно в течение всего срока действия договора;
• при уплате взносов в рассрочку – равномерно в течение периода, за который была перечислена очередная сумма (год, полугодие, квартал или месяц).

В обоих случаях сумму страховых премий (взносов), которая уменьшает налогооблагаемую прибыль отчетного периода, определяйте пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Такой порядок предусмотрен пунктом 6 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль учесть расходы на ДМС одних и тех же сотрудников, если они застрахованы в разных страховых организациях

Да, можно.

Налоговое законодательство не содержит ограничений по количеству договоров ДМС, заключаемых по одним и тем же сотрудникам (в т. ч. иностранным) у разных страховщиков. Главное, чтобы были соблюдены общие условия признания таких расходов и не превышен лимит в 6 процентов от суммы расходов на оплату труда всех сотрудников организации.

Например, такое может случиться, если сотрудник – иностранец. Изначально договор ДМС необходимо заключить при его приеме на работу , а второй договор – по инициативе работодателя после окончания установленного сотруднику испытательного срока. То есть в данном случае по одному и тому же сотруднику будут одновременно действовать два договора ДМС.

Ситуация: как отразить в бухучете и при налогообложении расходы на ДМС, если их частично компенсирует сам сотрудник

Отразите в учете только ту сумму расходов на ДМС, которую потратил сам работодатель. пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ и подтверждается в). Однако в частных разъяснениях сотрудники налоговой службы предписывают руководствоваться этим же подходом и в настоящее время.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расчетов по договору добровольного медицинского страхования сотрудников*

21 января 2015 года ООО «Альфа» заключило договор добровольного медицинского страхования сотрудников сроком на 365 дней. Договор вступает в силу с момента уплаты страховой премии. Оплата страховой премии предусмотрена одним платежом. Страховая премия была оплачена 24 января 2015 года в сумме 90 000 руб. Страховка действует с 24 января 2015 года по 23 января 2016 года.

В учетной политике организации для целей бухучета установлено, что при определении страховой премии по добровольному медицинскому страхованию сотрудников, которую нужно включить в расходы текущего месяца, учитывается количество календарных дней в каждом месяце.

«Альфа» платит налог на прибыль ежеквартально, применяет метод начисления.

В бухгалтерском и налоговом учете расходы на добровольное медицинское страхование составили.

В 2015 году:

• в январе – 1973 руб. (90 000 руб. : 365 дн. ? 8 дн.);
• в феврале – 6904 руб. (90 000 руб. : 365 дн.?28 дн.);
• в марте – 7644 руб. (90 000 руб. : 365 дн. ? 31 дн.);
• в апреле – 7397 руб. (90 000 руб. : 365 дн. ? 30 дн.);
• в мае – 7644 руб. (90 000 руб. : 365 дн. ? 31 дн.);
• в июне – 7397 руб. (90 000 руб. : 365 дн. ? 30 дн.);
• в июле – 7644 руб. (90 000 руб. : 365 дн. ? 31 дн.);
• в августе – 7644 руб. (90 000 руб. : 365 дн. ? 31 дн.);
• в сентябре – 7397 руб. (90 000 руб. : 365 дн. ? 30 дн.);
• в октябре – 7644 руб. (90 000 руб. : 365 дн. ? 31 дн.);
• в ноябре – 7397 руб. (90 000 руб. : 365 дн. ? 30 дн.);
• в декабре – 7644 руб. (90 000 руб. : 365 дн. ? 31 дн.).

В 2016 году:

• в январе – 5671 руб. (90 000 руб. : 365 дн. ? 23 дн.).

Бухгалтер «Альфы» сделал в учете следующие проводки.

Дебет 76-1 Кредит 51
– 90 000 руб. – уплачена страховая премия на добровольное медицинское страхование сотрудников.

В январе 2015 года:

Дебет 20 (08, 23, 25, 26, 29, 44, 91-2...) Кредит 76-1
– 1973 руб. – учтены расходы на добровольное медицинское страхование сотрудников за январь 2015 года.

В феврале 2015 года:

Дебет 20 (08, 23, 25, 26, 29, 44, 91-2...) Кредит 76-1
– 6904 руб. – учтены расходы на добровольное медицинское страхование сотрудников за февраль 2015 года.

В марте 2015 года:

Дебет 20 (08, 23, 25, 26, 29, 44, 91-2...) Кредит 76-1
– 7644 руб. – учтены расходы на добровольное медицинское страхование сотрудников за март 2015 года.

Бухгалтер рассчитал предельный размер расходов на добровольное медицинское страхование сотрудников, которые можно учесть при расчете налога на прибыль за I квартал 2015 года.

Расходы на оплату труда «Альфы» за I квартал 2015 года по данным налогового учета составили:

• в январе – 123 000 руб.;
• в феврале – 125 000 руб.;
• в марте – 128 000 руб.

Других расходов на страхование сотрудников, помимо расходов на добровольное медицинское страхование, «Альфа» в этот период не несла.

Предельный размер учитываемых при расчете налога на прибыль расходов на добровольное медицинское страхование за I квартал 2015 года составил 22 560 руб. ((123 000 руб. + 125 000 руб. + 128 000 руб.) ? 6%).

Фактическая величина расходов на добровольное медицинское страхование сотрудников «Альфы», включенных в расчет налога на прибыль, в I квартале 2015 года составила 16 521 руб. (1973 руб. + 6904 руб. + 7644 руб.).

Величина расходов на добровольное медицинское страхование сотрудников «Альфы» не превышает предельную величину, которая учитывается при расчете налога на прибыль:
16 521 руб.

Поэтому в бухгалтерском и налоговом учете в I квартале 2015 года бухгалтер «Альфы» признал расходы на добровольное медицинское страхование в одинаковом размере (16 521 руб.).

НДФЛ, взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и взносы от несчастных случаев и профзаболеваний с суммы страховой премии бухгалтер «Альфы» не начислял.

» № 4/2010

Одной из форм социальной защиты интересов населения в охране здоровья является обязательное (ОМС) и добровольное (ДМС) медицинское страхование. Последнее обеспечивает гражданам получение дополнительных медицинских и иных услуг сверх установленных программами ОМС. В соответствии со ст. 4 Закона РФ № 1499-1 медицинское страхование осуществляется в форме договора, заключаемого между субъектами медицинского страхования.

Об особенностях отражения в налоговом учете страховых взносов по договорам ДМС и сложившейся по данной теме арбитражной практике и пойдет речь в данной статье.

Правовые основы ДМС

В качестве субъектов ДМС выступают: гражданин, страхователь, страховая медицинская организация, медицинское учреждение (ст. 2 Закона РФ № 1499-1 ). При этом страхователями могут выступать отдельные граждане или (и) предприятия, представляющие интересы граждан.

Объектом ДМС является страховой риск, связанный с затратами на оказание медицинской помощи при возникновении страхового случая (ст. 3 Закона РФ № 1499-1 ).

Чтобы читателю проще было разобраться с терминологией, раскроем содержание некоторых понятий в соответствии с Законом о страховании . Так, в соответствии с п. 1 ст. 9 данного закона страховым риском является предполагаемое событие, на случай наступления которого проводится страхование. Событие, рассматриваемое в качестве страхового риска, должно обладать признаками вероятности и случайности его наступления. А пункт 2 ст. 9 гласит, что страховым случаем является совершившееся событие, предусмотренное договором страхования или законом, с наступлением которого возникает обязанность страховщика произвести страховую выплату страхователю, застрахованному лицу, выгодоприобретателю или иным третьим лицам.

Договор добровольного медицинского страхования является соглашением между страхователем и страховой медицинской организацией, в соответствии с которым последняя обязуется организовывать и финансировать предоставление застрахованному контингенту медицинской помощи определенного объема и качества или иных услуг по программам ДМС (ст. 4 Закона РФ № 1499-1 ). Таким образом, договор ДМС заключается в пользу третьих лиц - застрахованных работников страхователя, которые одновременно признаются и выгодоприобретателями. Сторонами же данного договора являются страхователь и страховщики.

При этом договор ДМС должен содержать:

Наименование сторон;

Сроки действия договора;

Численность застрахованных;

Размер, сроки и порядок внесения страховых взносов;

Перечень медицинских услуг, соответствующих программам ДМС;

Права, обязанности, ответственность сторон и иные не противоречащие законодательству РФ условия.

Договор медицинского страхования считается заключенным с момента уплаты первого страхового взноса, если условиями договора не установлено иное.

Теперь перейдем к вопросам налогообложения расходов, связанных с уплатой взносов по договорам ДМС.

Налог на прибыль

Суммы взносов работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, относятся к расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ на основании п. 16 ст. 255 НК РФ . При этом данной нормой определены условия, при соблюдении которых расходы будут признаваться при исчислении налога на прибыль:

Страховая организация должна иметь лицензию, выданную в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ;

Договор, предусматривающий оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, должен быть заключен на срок не менее одного года;

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, а также расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, не должны превышать 6% от суммы расходов на оплату труда (причем всех работников организации, а не только застрахованных - это следует из Письма Минфина России от 04.06.2008 № 03-03-06/2/65 ).

Необходимо также учитывать, что сумма расходов на оплату труда при исчислении указанной нормы определяется исходя из перечня расходов, установленного ст. 255 НК РФ , куда, помимо оплаты «за работу», включаются также начисления стимулирующего, компенсационного характера, вознаграждения, надбавки, единовременные поощрительные начисления и другие расходы. Таким образом, перечень расходов, предусмотренный данной статьей НК РФ, шире, чем отражаемый в бухгалтерском учете по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» . Причем последним абзацем п. 16 ст. 255 НК РФ установлено, что при расчете «6%-го барьера» в расходы на оплату труда не включаются суммы самих взносов на ДМС.

База для исчисления предельной суммы расходов на ДМС определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом, для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде начиная с даты вступления такого договора в силу (п. 3 ст. 318 НК РФ ). Если охватывает два налоговых периода (заключен не на календарный год), то, по мнению московских налоговиков (Письмо от 28.02.2007 № 28-11/018463.2 ), расходы на оплату труда для определения предельного размера расходов на рассматриваемые цели исчисляются нарастающим итогом начиная с даты фактического перечисления первого страхового взноса в пределах данного налогового периода согласно п. 3 ст. 318 НК РФ и начиная со следующего налогового периода до окончания действия договора страхования.

Теперь поговорим о порядке признания расходов на страхование. При методе начисления он регулируется ст. 272 НК РФ , в п. 1 которой указано, что расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

Однако порядок признания расходов по обязательному и добровольному страхованию имеет свои особенности. Так, согласно п. 6 ст. 272 НК РФ расходы по добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов.

Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Пример 1

Организация заключила со страховой компанией договор ДМС на период с 1 сентября 2009 г. по 31 августа 2010 г. Страховая премия разовым платежом в размере 2 920 000 руб. перечислена на расчетный счет страховой компании 1 сентября 2009 г.

Отчетным периодом организации являются I квартал, полугодие, девять месяцев.

Для простоты примера предположим, что расходы на оплату труда (без учета начисленных расходов по ДМС) ежемесячно составляли 4 050 000 руб. и в течение срока, пока действовал договор ДМС, эта величина оставалась неизменной.

Определим сумму страхового взноса в расчете на один день. Она составит 8 000 руб. (2 920 000 руб. / 365 дн.).

В связи с тем, что организация перечислила взнос по страховому договору единовременным платежом, то страховой взнос распределится по отчетным периодам следующим образом:

9 месяцев 2009 года - 240 000 руб. (8 000 руб. x 30 дн.);

2009 год - 976 000 руб. (8 000 руб. x 122 дн.);

I квартал 2010 года - 720 000 руб. (8 000 руб. x 90 дн.);

Полугодие 2010 года - 1 448 000 руб. (8 000 руб. x 181 дн.);

9 месяцев 2010 года - 1 944 000 руб. (8 000 руб. x 243 дн.).

Отчетный период	Период действия договора ДМС
2009 г.
9 месяцев
2010 г.
I квартал
Полугодие
9 месяцев

Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Заметьте, данная норма предусматривает, что платеж распределяется равномерно на весь период его уплаты , а не на весь срок действия договора. То есть предполагается, что договор должен содержать указание, за какой период уплачивается взнос. Рассмотрим это на примере.

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1.

Организация заключила со страховой компанией договор ДМС на период с 1 сентября 2009 г. по 31 августа 2010 г. В соответствии с условиями договора организация вносит страховую премию двумя платежами:

Первый страховой взнос в размере 1 200 000 руб. уплачивается
1 сентября 2009 г. за период с 1 сентября по 31 декабря 2009 г. (122 дня);

Второй страховой взнос в размере 1 720 000 руб. уплачивается
30 декабря 2009 г. за период с 1 января до окончания срока действия договора (243 дня).

Определим сумму страхового взноса в расчете на один день в обоих периодах. В первом периоде он составит 9 836,07 руб. (1 200 000 руб. / 122 дн.), а во втором - 7 078,19 руб. (1 720 000 руб. / 243 дн.).

9 месяцев 2009 года - 295 082 руб. (9 836,07 руб. x 30 дн.);

2009 год - 1 200 000 руб. (9 836,07 руб. x 122 дн.);

I квартал 2010 года - 637 037 руб. (7 078,19 руб. x 90 дн.);

Полугодие 2010 года - 1 281 152 руб. (7 078,19 руб. x 181 дн.);

9 месяцев 2010 года - 1 720 000 руб. (7 078,19 руб. x 243 дн.).

Расчет сумм страхового взноса, которые можно учесть в налоговых расходах:

Отчетный период	Период действия договора ДМС	Размер страхового взноса, руб.	Расходы на оплату труда, руб.	Предельный размер взноса (6% от расходов на ОТ), руб.	Сумма страхового взноса, включаемая в налоговые расходы, руб.
2009 г.
9 месяцев
2010 г.
I квартал
Полугодие
9 месяцев

Итак, если страховая премия выплачивается несколькими платежами, распределяются равномерно не в течение срока действия договора, а в течение срока, за который они уплачены. Как поступить в случае, если страховая премия перечисляется частями и при этом не указывается, за какие периоды вносится тот или иной платеж? Аналогичную ситуацию рассматривал Минфин в Письме от 12.03.2009 № 03-03-06/2/37 , отвечая на частный вопрос налогоплательщика. Финансисты считают, что страховой взнос учитывается на конец каждого отчетного периода исходя из количества календарных дней в таком отчетном периоде и части страхового взноса, определяемой путем деления общего страхового взноса на количество календарных дней, в течение которых действует договор страхования .

Как видим, данное письмо ситуацию не проясняет, ибо не совсем понятно, что подразумевается под определением «общий страховой взнос»: то ли это вся страховая премия, предусмотренная договором ДМС, то ли сумма вносов на дату внесения каждого взноса (например, на дату внесения второго взноса это сумма первого и второго платежа, на дату внесения третьего - сумма первого, второго и третьего и т. д.).

Таким образом, методика распределения взносов в данной ситуации в НК РФ четко не прописана. Поэтому очень важно, чтобы в договоре было указано, в каком размере и за какой период уплачивается взнос, а также дата платежа. В противном случае разногласий с контролирующими органами не избежать.

Пример 3.

Воспользуемся данными примера 1 и предположим, что в соответствии с условиями договора организация вносит страховую премию двумя платежами:

В связи с тем, что в договоре не указано, за какие именно периоды уплачиваются взносы, логично было бы предположить следующее. Период для каждого взноса определяется с момента его уплаты и до конца действия договора, то есть для первого платежа с 1 сентября 2009 года
по 31 августа 2010 года (365 дн.), для второго - с 30 декабря 2009 года по 31 августа 2010 года (245 дн.).

Определяем сумму страхового взноса в расчете на один день:

Для первого платежа - 3 287,67 руб. (1 200 000 руб. / 365 дн.);

Для второго платежа - 7 020,41 руб. (1 720 000 руб. / 245 дн.).

Таким образом, с 30 декабря и до конца действия договора сумма страхового платежа составит 10 308,08 руб. (3 287,67 + 7 020,41).

Страховые взносы распределятся по отчетным периодам следующим образом:

9 месяцев 2009 года - 98 630 руб. (3 287,67 руб. x 30 дн.);

2009 год - 415 136 руб. (3 287,67 руб. x 120 дн. + 10 308,08 руб. х
2 дн.);

I квартал 2010 года - 927 727 руб. (10 308,08 руб. руб. x 90 дн.);

Полугодие 2010 года - 1 865 762 руб. (10 308,08 руб. руб. x 181 дн.);

9 месяцев 2010 года - 2 504 864 руб. (10 308,08 руб. руб. x 243 дн.).

Расчет сумм страхового взноса, которые можно учесть в налоговых расходах:

Отчетный период	Период действия договора ДМС	Размер страхового взноса, руб.	Расходы на оплату труда, руб.	Предельный размер взноса (6% от расходов на ОТ), руб.	Сумма страхового взноса, включаемая в налоговые расходы, руб.
2009 г.
9 месяцев
2010 г.
I квартал
Полугодие
9 месяцев

Теперь рассмотрим спорные моменты, которые (как свидетельствует арбитражная практика) нередко возникают между организациями-налогоплательщиками и налоговыми органами по поводу отражения страховых взносов в расходах для целей исчисления налога на прибыль.

Итак, организация-страхователь заключает договор ДМС со страховой медицинской компанией. На момент заключения договора организация составляет списки своих работников, которые могут изменяться в течение срока действия договора. Например, количество застрахованных уменьшается при увольнении работников (в этом случае они теряют право на оплату предусмотренных договором услуг) и увеличивается при принятии в штат новых работников, которые приобретают право на оплату предусмотренных договором медицинских услуг.

Расходы по договорам ДМС, а также возможность изменения их списка и суммы страхового взноса, приходящейся на каждого застрахованного, правомерно учитывать для целей налогообложения, если такие договоры заключены организацией на календарный год с учетом ограничений, предусмотренных п. 16 ст. 255 НК РФ (Письмо Минфина от 13.03.2006 № 03-03-04/2/61).

Вот что по этому вопросу говорят арбитры. ФАС СЗО в Постановлении от 10.04.2009 № А56-21728/2008 рассматривал следующую ситуацию. В 2005 году общество заключило со страховой компанией договор ДМС. Перечень застрахованных работников представлен в приложении к договору (112 человек). Оплата по этому договору произведена обществом в полном объеме в 2005 году и списана на расходы для целей налогообложения пропорционально периоду страхования.

В ходе проверки пришла к выводу о занижении обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в связи с включением в состав расходов затрат по ДМС уволенных работников. При этом налоговый орган произвел расчет сумм страховых премий начиная с дат увольнения работников и исключил эти суммы из состава расходов, учитываемых при исчислении базы, облагаемой налогом на прибыль за указанные периоды.

Однако судьи в данном споре поддержали налогоплательщика. Они исходили из того, что для признания суммы платежей работодателей по договорам ДМС, заключенным в пользу работников, расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, достаточно наличие договора страхования, отвечающего требованиям п. 16 ст. 255 НК РФ , и документов, подтверждающих их уплату налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде. Кроме того, суд указал, что согласно условиям договоров медицинского страхования списки застрахованных работников составлялись на момент их заключения и могли изменяться по согласованию сторон в течение срока действия этих договоров. Изменение фамилий застрахованных лиц в списках работников не может являться основанием для уменьшения страховой премии, выплаченной страховой компании.

По мнению судей, инспекция не учла, что нормы гл. 25 НК РФ , регулирующие условия и порядок принятия налогоплательщиком в целях налогообложения прибыли расходов по ДМС, содержат ограничения лишь по сроку, на который заключается договор ДМС.

В соответствии со ст. 934 ГК РФ застрахованное лицо (работник) не является стороной договора страхования, хотя сам договор и заключен в его пользу.

При увольнении или приеме на работу отдельных сотрудников договор страхования не прекращается. Все его условия, кроме количества застрахованных лиц, их медицинских программ и возможной доплаты премии при увеличении ранее согласованной численности таких лиц, остаются неизменными. Поэтому если в перечень застрахованных лиц вносились изменения, связанные с приемом и увольнением работников без изменения существенных условий договора, то страховые взносы по таким договорам принимаются в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

В связи с вышеизложенным суд пришел к выводу, что у налогового органа отсутствовали законные основания для начисления обществу налога на прибыль, пеней и штрафа по данному эпизоду.

Мнение о том, что взносы на ДМС уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль даже в случае увольнения работников, выражено и в Постановлении ФАС УО от 15.12.2009 № А07-7280/2009 .

Споры с налоговой инспекцией могут возникнуть и по поводу расходов на ДМС тех работников, которые были включены в состав застрахованных на основании дополнительных соглашений к договору ДМС. Допсоглашения заключены позднее основного договора, и естественно, что действие полисов у таких работников будет менее года. Подобный случай рассматривал Девятый арбитражный апелляционный суд (Постановление от 22.10.2009 № 09АП-17125/2009-АК ).

Договор ДМС между страхователем и страховщиком был заключен на срок с 01.01.2004 по 31.12.2004. Таким образом, условие для включения страховых взносов в состав расходов общества на оплату труда, указанное в абз. 5 п. 16 ст. 255 НК РФ , было им соблюдено. Изменение (путем увеличения) количества застрахованных лиц в течение 2004 года не является основанием для изменения срока действия договора по следующим причинам.

Срок договора личного страхования, как и сведения о застрахованных лицах, является отдельным существенным условием данного соглашения (пп. 4 п. 2 ст. 942 ГК РФ , ст. 4 Закона РФ № 1499-1 ). Его изменение должно также осуществляться по соглашению сторон в соответствующей письменной форме. В данном случае страхователь и страховщик не изменяли условие о сроке договора. Положениями ГК РФ и условиями договора страхования не предусмотрено, что увеличение количества застрахованных работников влияет на изменение срока действия договора, сторонами которого являются страховщик и страхователь. Не влечет это обстоятельство и заключение нового договора в отношении вновь застрахованных лиц, в том случае если общая численность застрахованных работников превышает первоначально установленную договором численность, а также если будет превышена первоначально установленная сумма уплачиваемой страховой премии страховщику.

Довод инспекции о том, что увеличение количества застрахованных лиц влечет возникновение с ними новых правоотношений, в связи с чем в отношении этих лиц договор действует с даты заключения дополнительных соглашений, то есть менее одного года, со ссылкой на положения п. 3 ст. 453 ГК РФ , отклоняется, поскольку не соответствует нормам действующего гражданского законодательства.

Аналогичное мнение высказано и в Постановлении ФАС МО от 23.01.2008 № КА-А40/14448-07 : в гл. 25 НК РФ содержатся ограничения только по сроку, на который заключен договор ДМС. Ограничений по сроку, на который застрахованы работники, в законе не установлено.

Что касается Минфина, то он также считает, что если договор ДМС заключен между организацией и страховой компанией на срок не менее года и если при изменении списка застрахованных лиц вследствие увольнения одних и поступления на работу других работников не происходит изменения или прекращения срока действия вышеупомянутого договора, то суммы страховых взносов, внесенные в рамках указанного договора за новых работников, учитываются для целей обложения налогом на прибыль организаций в расходах на оплату труда с учетом ограничений, предусмотренных п. 16 ст. 255 НК РФ (письма от 18.01.2008 № 03-03-06/1/13 , от 18.01.2008 № 03-03-06/1/15 , от 18.12.2007 № 03-03-06/1/869 , от 10.10.2007 № 03-03-06/1/709 ).

Спор между налоговой инспекцией и организацией-страхователем может возникнуть и по поводу экономической обоснованности расходов. Так, например, в Постановлении ФАС СКО от 29.05.2009 № А53-19504/2008 рассматривалась ситуацию, когда налоговый орган не принял в целях исчисления налога на прибыль расходы по страховым взносам по договорам ДМС, расценив их как экономически необоснованные ввиду малой доли вероятности наступления страховых случаев.

В соответствии со ст. 9 Закона РФ № 4015-1 страховым риском является предполагаемое событие, на случай которого проводится страхование.

Судьи указали на отсутствие правового значения довода налоговой инспекции о том, что названные в п. 3.3 договора заболевания редки и, как правило, проявляются в детском возрасте, и обоснованно отклонили его. Риск наступления заболеваний, являющихся страховым случаем, существует, а их лечение является длительным и дорогостоящим, заключение договоров добровольного медицинского страхования является целесообразным и экономически обоснованным.

Договорами ДМС определена общая страховая премия. Налоговая инспекция произвела расчеты по размеру страхового тарифа и сделала вывод о превышении размера страхового тарифа 100%. Суды обоснованно не согласились с методикой налогового органа по распределению страховой премии в зависимости от соотношения ее с лимитами ответственности страховщика по видам заболеваний, поскольку данная методика не имеет нормативного обоснования. При таких обстоятельствах вывод налогового органа о необоснованном принятии для целей налогообложения расходов по ДМС не соответствует законодательству.

Страховые взносы

Законом о страховых взносах установлен перечень выплат, не облагаемых взносами на обязательное социальное страхование. К их числу отнесены, в частности, взносы по договорам ДМС работников, заключаемым на срок не менее одного года (пп. 5 п. 1 ст. 9 ).

Если же договор со страховой компанией заключен на срок менее года, то платежи по нему будут облагаться страховыми взносами. Таким образом, в облагаемую базу по каждому застрахованному работнику необходимо включить ту часть платежа, которая приходится по договору на этого работника.

Иногда работодатели заключают договоры ДМС в пользу не только работников, но и членов их семей. В связи с тем, что данные лица не являются работниками, страховые взносы, перечисленные в их пользу, страховыми взносами не будут облагаться на основании п. 1 ст. 7 Закона о страховых взносах .

НДФЛ

Как следует из п. 3 ст. 213 НК РФ , при определении налоговой базы не учитываются суммы страховых взносов по договорам ДМС, если указанные суммы вносятся:

За физических лиц из средств работодателей;

Из средств организаций, не являющихся работодателями в отношении тех физических лиц, за которых они вносят страховые взносы.

То есть страховые взносы, уплачиваемые работодателем по договору ДМС, заключенному в пользу работников, не включаются в налоговую базу работников. Если работодатели оплачивают страховку в пользу лиц, которые не являются их работниками (например, супруги, дети, близкие родственники работника), то суммы страховых взносов, уплаченные из средств организаций за таких лиц, не облагаются НДФЛ (см. письма Минфина России от 26.12.2008 № 03-04-06-01/388 , от 04.12.2008 № 03-04-06-01/363 , № 03-04-06-01/364 , от 17.07.2008 № 03-04-06-01/216 ).

Данная норма, как правило, не порождает споров между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу обложения НДФЛ страховых взносов в пользу работников. Разногласия могут возникнуть в случаях, когда работники увольняются до того, как закончится договор ДМС.

Рассмотрим, например, Постановление ФАС СЗО от 10.04.2009 № А56-21728/2008 . По мнению инспекции, доходы налогоплательщика в виде страховой премии, уплаченной за него по договору ДМС, за то время, пока он состоял в штате общества, не включаются в базу, облагаемую НДФЛ. Однако выплаченные работодателем страховым организациям страховые премии в той части, которые приходятся на период после увольнения работника, подлежат включению в налоговую базу по этому налогу в соответствии с п. 2 ст. 211 НК РФ в качестве дохода, полученного увольняемым работником в натуральной форме. Следовательно, общество как налоговый агент было обязано исчислить НДФЛ с названного дохода физических лиц, удержать его и уплатить в бюджет. На основании этого вывода инспекция привлекла общество к налоговой ответственности.

Однако судьи признали решение инспекции по данному эпизоду недействительным. В силу п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами являются лица, на которых налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что согласно договорам ДМС, заключенным обществом со страховыми компаниями, застрахованным работникам должны быть оказаны медицинские услуги. При этом в пользу застрахованных физических лиц какие-либо выплаты не производились.

При увольнении ряда работников до истечения срока действия договоров ДМС у них также не образовывался доход в натуральной форме в виде суммы уплаченных работодателем страховых взносов, приходящихся на период после увольнения застрахованных лиц. После увольнения работники общества сдавали страховые полисы и за медицинской помощью, требующей возмещения соответствующих расходов в рамках действующих договоров ДМС, не обращались.

Налоговые льготы в ДМС для юридических лиц:

Благодаря действующим налоговым льготам, компаниям - работодателям стало выгоднее заботиться о здоровье своих сотрудников:

В соответствии со ст. 255 п.16 части II Налогового кодекса РФ страховая премия включается в состав расходов в размере до 6 % от годового размера фонда оплаты труда (ФОТ);
в соответствии со ст. 149 п.3 п/п.7 части II Налогового кодекса РФ страховая премия не облагается налогом на добавленную стоимость (НДС);
в соответствии со ст.9, п.1, пп.5 Федерального закона от 24.07.2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в ПФ, ФСС, ФОМС и территориальные фонды ОМС", со страховой премии, уплаченной по договорам ДМС, не взимаются страховые взносы в пенсионный фонд, фонд социального страхования, федеральный и территориальные фонды ОМС.
в соответствии со ст.213 п.5 части II Налогового кодекса РФ страховая премия не включается в состав совокупного годового дохода сотрудника.

Налоговые вычеты в ДМС для физических лиц

Физическое лицо имеет право на получение социальных налоговых вычетов в размере до 120 000 руб . в год при заключении договора ДМС в свою пользу, а также в пользу супруга (супруги), своих родителей и своих детей в возрасте до 18 лет.

Основание: Налоговый кодекс Российской Федерации (Часть вторая) ст. 219, п. 1 подпункт 3):
1. При определении размера налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 настоящего Кодекса налогоплательщик имеет право на получение следующих социальных налоговых вычетов:
…
3) в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные ему медицинскими учреждениями Российской Федерации, а также уплаченной налогоплательщиком за услуги по лечению супруга (супруги), своих родителей и (или) своих детей в возрасте до 18 лет в медицинских учреждениях Российской Федерации (в соответствии с перечнем медицинских услуг, утверждаемым Правительством Российской Федерации), а также в размере стоимости медикаментов (в соответствии с перечнем лекарственных средств, утверждаемым Правительством Российской Федерации), назначенных им лечащим врачом, приобретаемых налогоплательщиками за счет собственных средств.

При применении социального налогового вычета, предусмотренного настоящим подпунктом,учитываются суммы страховых взносов, уплаченные налогоплательщиком в налоговом периоде по договорам добровольного личного страхования, а также по договорам добровольного страхования супруга (супруги), родителей и (или) своих детей в возрасте до 18 лет, заключенным им со страховыми организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующего вида деятельности, предусматривающим оплату такими страховыми организациями исключительно услуг по лечению.

Общая сумма социального налогового вычета, предусмотренного абзацами первым и вторым настоящего подпункта, принимается в сумме фактически произведенных расходов, но с учетом ограничения, установленного пунктом 2 настоящей статьи.

Вычет сумм оплаты стоимости лечения и (или) уплаты страховых взносов предоставляется налогоплательщику, если лечение производится в медицинских учреждениях, имеющих соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, а также при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы на лечение, приобретение медикаментов или на уплату страховых взносов.

Указанный социальный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику, если оплата лечения и приобретенных медикаментов и (или) уплата страховых взносов не были произведены организацией за счет средств работодателей;

2. Социальные налоговые вычеты, указанные в пункте 1 настоящей статьи, предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче налоговой декларации в налоговый орган налогоплательщиком по окончании налогового периода.

Социальные налоговые вычеты, указанные в пп. 2-4 п. 1 настоящей статьи (за исключением расходов на обучение детей налогоплательщика, указанных в подпункте 2 пункта 1 настоящей статьи, и расходов на дорогостоящее лечение, указанных в подпункте 3 пункта 1 настоящей статьи),предоставляются в размере фактически произведенных расходов, но в совокупности не более 120 000 рублей в налоговом периоде . В случае наличия у налогоплательщика в одном налоговом периоде расходов на обучение, медицинское лечение, расходов по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения и по договору (договорам) добровольного пенсионного страхования налогоплательщик самостоятельно выбирает, какие виды расходов и в каких суммах учитываются в пределах максимальной величины социального налогового вычета, указанной в настоящем пункте.

Комментарий к Письму Минфина РФ от 13.10.2017 № 03-03-06/1/67067.

В комментируемом письме Минфин затронул тему учета в налоговых расходах затрат организации на добровольное медицинское страхование (ДМС) для случаев, когда застрахованные работники в период действия договора увольняются.

Для начала напомним некоторые положения Налогового кодекса, регламентирующие порядок учета расходов на ДМС.

Согласно п. 16 ст. 255 НК РФ суммы взносов работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, относятся к расходам на оплату труда. Этой нормой определены условия, при соблюдении которых расходы будут признаваться при исчислении налога на прибыль:

страховая организация должна иметь лицензию на ведение соответствующих видов деятельности в РФ;

договор, предусматривающий оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, должен быть заключен на срок не менее одного года;

взносы по договорам добровольного личного страхования не должны превышать 6% от суммы расходов на оплату труда.

Кроме того, не следует забывать и о преамбуле ст. 255 НК РФ, где указано, что в расходы на оплату труда включаются расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Согласно ст. 41 ТК РФ в могут включаться обязательства работодателя, среди которых названы оздоровление работников и членов их семей. Поэтому во избежание споров с налоговой инспекцией по поводу обоснованности учета расходов на ДМС рекомендуем указывать в трудовых и (или) коллективных договорах условие о добровольном медицинском страховании.

Порядок признания указанных расходов для целей налого-обложения установлен п. 6 ст. 272 НК РФ. Согласно данной норме расходы на добровольное страхование признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором (в соответствии с условиями договора) организация перечислила денежные средства на оплату страховых взносов.

Для договоров, заключенных на срок более одного отчетного периода (именно к таким и относятся договоры ДМС), предусмотрены специальные правила включения страховой премии в налоговые расходы:

если договором ДМС предусмотрена единовременная уплата страховых взносов в адрес страховой организации, расходы признаются равномерно в течение срока действия этого договора пропорционально количеству календарных дней его действия в отчетном периоде;

если взносы платятся в рассрочку, сумма каждого платежа учитывается в составе расходов на оплату труда равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (год, полугодие, квартал, месяц), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Таким образом, как отметил Минфин в комментируемом письме: страховую премию страхователю необходимо учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли организаций равномерно в течение срока действия договора страхования .

Пример 1.

ООО «Стройка века» заключило со страховой компанией договор добровольного личного страхования работников сроком на один год – с 1 февраля 2017 года по 31 января 2018 года.

Согласно договору страховая компания должна оплачивать медицинские расходы работников предприятия. Условие о добровольном медицинском страховании работников предусмотрено коллективным договором.

1 февраля 2017 года предприятие перечислило единовременный страховой взнос в размере 10 950 000 руб. С этого момента страховой договор вступил в силу.

Отчетными периодами по налогу на прибыль предприятия являются первый квартал, полугодие, девять месяцев.

Определим сумму страхового взноса в расчете на один день. Она составит 30 000 руб. (10 950 000 руб. / 365 дн.).

В связи с тем, что страховая премия перечислена единовременным платежом, она будет распределена по отчетным периодам следующим образом:

– I квартал 2017 года – 1 770 000 руб. (30 000 руб. x 59 дн.);

– полугодие 2017 года – 4 500 000 руб. (30 000 руб. x 150 дн.);

– девять месяцев 2017 года – 7 260 000 руб. (30 000 руб. x 242 дн.);

– 2017 год – 10 020 000 руб. (30 000 руб. x 334 дн.);

– I квартал 2017 года – 930 000 руб. (30 000 руб. x 31 дн.).

Для проверки нашего расчета сложим 10 020 000 и 930 000 и получим 10 950 000 руб.

Заметьте, норма п. 6 ст. 272 НК РФ, где говорится о перечислении страховой премии в рассрочку (несколькими платежами), предусматривает, что платеж распределяется равномерно на весь период его уплаты , а не на весь срок действия договора. То есть предполагается, что договор должен содержать указание, за какой период уплачивается взнос. Поясним на примере.

Пример 2.

Воспользуемся данными примера 1, изменив только условие об уплате страховой премии.

В соответствии с условиями договора предприятие перечисляет два страховых взноса:

– первый – в размере 2 994 000 руб. – уплачивается 1 февраля 2017 года за период с 1 февраля 2009 года по 31 марта 2017 года (59 дней);

– второй – в размере 7 956 000 руб. – уплачивается 1 апреля 2017 года за период с 1 апреля до окончания срока действия договора 31 января 2018 года (306 дня).

Определим сумму страхового взноса в расчете на один день в обоих периодах. В первом периоде он составит 50 745,76 руб. (2 994 000 руб. / 59 дн.), а во втором – 26 000 руб. (7 956 000 руб. / 306 дн.).

– I квартал 2017 года – 2 994 000 руб. (50 745,76 руб. x 59 дн.);

– полугодие 2017 года – 5 360 000 руб. (2 994 000 руб. + 26 000 руб. x 91 дн.);

– девять месяцев 2017 года – 7 752 000 руб. (2 994 000 руб. + 26 000 руб. x 183 дн.);

– 2017 год – 10 144 000 руб. (2 994 000 руб. + 26 000 руб. x 275 дн.);

– I квартал 2018 года – 806 000 руб. (26 000 руб. x 31 дн.).

Для проверки нашего расчета сложим 10 144 000 и 806 000 и получим 10 950 000 руб.

Если страховая премия выплачивается несколькими платежами, но при этом в договоре страхования не указано, за какие периоды вносится тот или иной платеж, возникает вопрос, как правильно распределить расходы по периодам.

Минфин по этому поводу давал разъяснения в письмах от 14.05.2012 № 03-03-06/1/244 и от 12.03.2009 № 03-03-06/2/37. Приводим дословно: страховая премия учитывается на конец каждого отчетного периода исходя из количества календарных дней в таком отчетном периоде и части страховой премии, определяемой путем деления общей страховой премии на количество календарных дней, в течение которых действует .

Пример 3.

Воспользуемся данными примера 1 и предположим, что в соответствии с условиями договора предприятие вносит страховую премию двумя платежами:

В связи с тем, что в договоре не указано, за какие именно периоды уплачиваются взносы, логично предположить следующее. Период для каждого взноса определяется с момента его уплаты и до конца действия договора, то есть для первого платежа – с 1 февраля 2017 года по 31 января 2018 года (365 дн.), для второго – с 1 апреля 2017 года по 31 января 2018 года (306 дн.).

Определяем сумму страхового взноса в расчете на один день для первого платежа. Она равна 8 202,74 руб. (2 994 000 руб. / 365 дн.).

К моменту перечисления второго взноса в расходах будет учтено 483 962 руб. (8 202,74 руб. х 59 дн.), неучтенный остаток – 2 510 038 руб. (2 994 000 - 483 962).

1 апреля 2017 года «общий страховой взнос» составил 10 466 038 руб. (2 510 038 + 7 956 000). В расчете на один день расходы составят 34 202,74 руб. (10 466 038 руб. / 306 дн.).

Страховые взносы распределятся по отчетным периодам следующим образом:

– I квартал 2017 года – 483 962 руб. (8 202,74 руб. x 59 дн.);

– полугодие 2017 года – 3 596 411 руб. (483 962 руб. + 34 202,74 руб. x 91 дн.);

– девять месяцев 2017 года – 6 743 063 руб. (483 962 руб. + 34 202,74 руб. x 183 дн.);

– 2017 год – 9 889 715 руб. (483 962 руб. + 34 202,74 руб. x 275 дн.);

– I квартал 2018 года – 1 060 285 руб. (34 202,74 руб. x 31 дн.).

Для проверки нашего расчета сложим 9 889 715 и 1 060 285 и получим 10 950 000 руб.

Итак, методика распределения взносов в ситуации, рассмотренной в примере 3, в НК РФ четко не прописана. Поэтому очень важно, чтобы в договоре было указано, в каком размере и за какой период уплачивается взнос, а также дата платежа. В противном случае у контролирующих органов может возникнуть «своя» методика.

Вернемся к комментируемому письму, в котором затронуты два вопроса. Первый – как учитывать расходы на ДМС, ранее признанные для целей налогообложения, если расторгается договор (речь идет о расторжении договора до истечении одного года с момента заключения)? Минфин считает, что эти расходы должны быть исключены из состава учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку были нарушены условия, установленные п. 16 ст. 255 НК РФ. Обращаем ваше внимание, что речь идет об исключении из облагаемой базы ранее включенных в нее расходов на ДМС (сумма которых на дату расторжения договора может быть отличной от суммы страховой премии по договору).

И еще один момент, относящийся к этому вопросу. Пунктами 2 и 3 ст. 958 ГК РФ определено, что страхователь (выгодоприобретатель) вправе отказаться от договора страхования в любое время. При досрочном отказе страхователя (выгодоприобретателя) от договора страхования уплаченная страховщику страховая премия не подлежит возврату, если договором не предусмотрено иное.

Страховая премия учитывается в расходах для целей налого-обложения равномерно в течение срока действия договора страхования. Поскольку страхователь досрочно расторг договор ДМС, часть страховой премии не была учтена в налоговых расходах (даже если фактически были перечислены денежные средства страховой организации). Поэтому в случае возврата части уплаченной страховой премии страхователю данные суммы не должны учитываться в составе доходов. К такому выводу пришел Минфин в Письме от 05.05.2014 № 03-03-06/1/20922.

Второй вопрос – это возможность учета страховых взносов по действующему договору в отношении работников, которые уволились, но страховая премия за которых была (или будет) уплачена.

Как следует из вышеприведенных примеров, расходы на ДМС рассчитываются пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. В связи с этим сумма страховой премии, подлежащая отражению в расходах за , рассчитывается на последнее число этого периода и к этому моменту организация уже может определить сумму, относящуюся к уволенным работникам.

Таким образом, часть страховой премии, которая приходится на уволенных работников, из состава учитываемых для целей налогообложения расходов необходимо исключить (см. Письмо Минфина России от 05.05.2014 № 03-03-06/1/20922).

Аналогичное мнение можно найти и в арбитражной практике – см., например, Постановление ФАС МО от 20.08.2008 по делу № КА-А40/5199-08-2, где говорится, что суммы страховых взносов, перечисленных за уволенных сотрудников, не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", 2013, N 6

В прошлом номере журнала мы рассмотрели некоторые аспекты бухгалтерского учета по договорам добровольного медицинского страхования (ДМС) работников аптеки. Также мы ответили на вопрос, можно ли учитывать затраты по договору ДМС в расходах по налогу на прибыль и при УСНО <1>.

<1> Статьи Е.П. Зобовой "ДМС: проблемы бухгалтерского учета" и "Учет расходов по договору ДМС для целей налогообложения", N 5, 2013.

В продолжение темы расскажем об обложении страховых премий НДФЛ и страховыми взносами во внебюджетные фонды.

Согласно ст. 927 ГК РФ страхование осуществляется на основании договоров имущественного или личного страхования, заключаемых гражданином или юридическим лицом (страхователем) со страховой организацией (страховщиком).

Страхователем может являться любое юридическое или дееспособное физическое лицо (ст. 5 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации", далее - Закон РФ N 4015-1), заключившее со страховщиком договор страхования и уплатившее ему страховую премию. В силу ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора.

Добровольное медицинское страхование относится к личному страхованию. Согласно п. 1 ст. 934 ГК РФ по договору личного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию), уплачиваемую другой стороной (страхователем), выплатить единовременно или выплачивать периодически обусловленную договором сумму (страховую сумму) в случае причинения вреда жизни или здоровью самого страхователя либо другого названного в договоре гражданина (застрахованного лица), достижения им определенного возраста или наступления в его жизни иного предусмотренного договором события (страхового случая).

Исходя из положений п. 1 ст. 4 Закона РФ N 4015-1 объектом медицинского страхования являются имущественные интересы, связанные с оказанием медицинских услуг гражданам. Таким образом, основным отличием медицинского страхования от иных видов личного страхования является наличие в договоре сервисного элемента, представляющего собой организацию медицинской помощи (медицинской услуги) застрахованному лицу при наступлении страховых случаев. Страховым случаем в силу п. 2 ст. 9 Закона РФ N 4015-1 признается совершившееся событие, предусмотренное договором страхования или законом, с наступлением которого возникает обязанность страховщика произвести страховую выплату страхователю, застрахованному лицу, выгодоприобретателю или иным третьим лицам (в рассматриваемой ситуации - медицинским организациям, оказавшим медицинскую помощь (медицинские услуги) застрахованным лицам в рамках заключенного договора ДМС).

Налог на доходы физических лиц

Особенности обложения НДФЛ выплат в рамках договоров страхования установлены ст. 213 НК РФ. Согласно п. 3 этой статьи при определении базы по НДФЛ учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей либо из средств организаций или индивидуальных предпринимателей, не являющихся работодателями в отношении тех физических лиц, за которых они вносят страховые взносы, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится по договорам обязательного страхования, договорам добровольного личного страхования или договорам добровольного пенсионного страхования . Приведенные положения применяются независимо от того, кто выступает в качестве страхователя по договору добровольного личного страхования (Письмо Минфина России от 07.06.2012 N 03-04-06/3-155).

Итак, суммы взносов по договорам добровольного личного страхования, в частности договорам ДМС, уплаченные из средств работодателей за их работников и членов семей работников, а также лиц, не состоящих в трудовых отношениях с организацией (в том числе пенсионеров - бывших работников), заключившей договор добровольного личного страхования в пользу таких лиц, в силу пп. 3 п. 1 ст. 213 НК РФ не облагаются НДФЛ . Сделанный вывод подтверждается Письмами УФНС России по г. Москве от 27.02.2009 N 20-15/3/017755@, от 01.07.2010 N 20-14/3/068886.

Отметим, что суммы страховых взносов, уплаченных работодателем по договору ДМС, не облагаются НДФЛ независимо от срока действия договора.

На практике нередко встречается ситуация, когда аптечная организация заключает со страховой компанией договор ДМС в пользу своих работников, а страховые взносы удерживаются из их заработной платы (единовременно или по частям) на основании их заявлений. В этом случае вопрос об обложении НДФЛ уплаченных сумм страховых премий не возникает, но встает другой вопрос, о предоставлении работникам социального вычета по НДФЛ.

На основании пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ налогоплательщик вправе получить социальный налоговый вычет в сумме, уплаченной им в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные ему медицинскими учреждениями РФ, а также уплаченной налогоплательщиком за услуги по лечению его супруга (супруги), его родителей и (или) детей в возрасте до 18 лет в медицинских учреждениях РФ (в соответствии с Перечнем медицинских услуг, утверждаемым Правительством РФ), а также в размере стоимости медикаментов (согласно Перечню лекарственных средств, утверждаемому Правительством РФ), назначенных им лечащим врачом и приобретаемых налогоплательщиками за счет собственных средств.

При применении социального налогового вычета учитываются суммы страховых взносов, уплаченные налогоплательщиком в налоговом периоде по договорам добровольного личного страхования, а также по договорам добровольного страхования его супруга (супруги), родителей и (или) детей в возрасте до 18 лет, заключенным им со страховыми организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующего вида деятельности, предусматривающим оплату такими страховыми организациями исключительно услуг по лечению, с учетом ограничения, установленного в п. 2 ст. 219 НК РФ: в размере фактически произведенных расходов, но в совокупности не более 120 000 руб. в налоговом периоде.

Указанный социальный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику, если оплата лечения и приобретенных медикаментов и (или) уплата страховых взносов не были произведены за счет средств работодателей.

Обратите внимание! В ситуации, когда фактически расходы по договору ДМС несет работник, а договор заключает организация, работник не сможет получить социальный налоговый вычет, несмотря на то что он сам оплатил расходы по договору ДМС. К такому выводу пришли чиновники (Письма Минфина России от 04.07.2011 N 03-04-05/5-475 и УФНС России по г. Москве от 15.04.2010 N 20-14/4/039706@): социальный налоговый вычет, предусмотренный пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ, применяется налогоплательщиком при условии, что договор со страховой компанией он заключил самостоятельно.

В случае если работник самостоятельно заключил договор ДМС со страховой компанией и уплатил страховые взносы, он может получить социальный налоговый вычет при подаче декларации по НДФЛ в налоговый орган.

Для получения социального налогового вычета в сумме уплаты взносов по договорам добровольного личного страхования налогоплательщик представляет в налоговый орган по окончании налогового периода налоговую декларацию с приложением пакета документов. В данный пакет входят:

• копия договора добровольного личного страхования (страхового полиса), предусматривающего оплату страховой организацией исключительно услуг по лечению;
• копия соответствующих лицензий, если в указанных договорах отсутствует информация о реквизитах лицензий;
• копии платежных документов, подтверждающих внесение (перечисление) налогоплательщиком денежных средств по договору добровольного личного страхования (уплату страховых взносов), - квитанций к приходным ордерам, банковских выписок о перечислении денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, кассовых чеков и т.д.;
• справка (справки) о доходах за отчетный период (год, в котором произведены расходы) по форме 2-НДФЛ.

Согласно п. 7 ст. 78 НК РФ заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Следовательно, налогоплательщик, заключивший договор ДМС и уплативший страховые взносы, вправе получить социальный налоговый вычет в сумме страховых взносов в размере фактически произведенных расходов, если у него есть доходы, облагаемые по ставке 13% (Письмо УФНС России по г. Москве от 12.04.2010 N 20-14/4/037930@).

Страховые взносы

В силу п. 1 ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ <2> объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организациями в пользу физических лиц, в частности, в рамках трудовых отношений .

<2> Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

Не подлежат обложению страховыми взносами суммы платежей (взносов) плательщика страховых взносов по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц, а также суммы платежей (взносов) плательщика страховых взносов по договорам на оказание медицинских услуг работникам, заключаемым на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими лицензии на оказание медицинских услуг, выданные в соответствии с законодательством РФ (пп. 5 п. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ).

Следовательно, при оплате организацией добровольного медицинского страхования для работников страховыми взносами не будут облагаться только суммы платежей (взносов) по договорам, удовлетворяющим вышеприведенным условиям пп. 5 п. 1 ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ (Письмо Минздравсоцразвития России от 07.05.2010 N 10-4/325233-19).

Отметим, что в данном случае имеет значение срок договора - он должен быть не менее года. Если организацией заключен договор ДМС на срок менее года, с данных расходов необходимо начислить страховые взносы. При этом доход работника в виде страховки будет являться стимулирующей выплатой, которая входит в оплату труда, то есть формирует базу для начисления страховых взносов.

Как мы уже сказали выше, нередко помимо ДМС для штатных сотрудников организация оплачивает ДМС их родственников, а также бывших работников и других физических лиц, не состоящих в штате. Поскольку суммы страховых взносов по договорам добровольного личного страхования уплачиваются организацией за физических лиц, не являющихся работниками организации, и выплата производится не на основании трудовых и гражданско-правовых договоров, то указанные суммы не являются объектом обложения страховыми взносами на основании ст. 7 Федерального закона N 212-ФЗ (Письмо Минздравсоцразвития России от 27.02.2010 N 406-19).

Что касается взносов на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, то в отношении их действуют аналогичные правила <3>. Таким образом, освобождены от обложения страховые премии, уплаченные за физических лиц, не являющихся работниками организации, а также выплаты по договору ДМС (если он заключен на срок не менее года).

<3> Подпункт 5 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Е.П.Зобова

Главный редактор журнала

"Аптека: бухгалтерский учет

и налогообложение"