Грамотно управляемое предприятие, как рачительный хозяин, выстраивает работу так, чтобы в проблемные моменты «смягчить удар», погасив его отложенными на «черный день» средствами. Именно такая роль отводится законодателем резервному фонду. Правилами ведения бухучета в РФ установлены ограничения в его расходовании. Поговорим об этом источнике, его формировании и использовании.
Правовые основы формирования резерва в АО
Вопрос образования резервного фонда (РФ) по-разному трактуется законодателем для предприятий разных форм собственности. В частности, пунктом 1 ст. 35 закона «Об АО» № 208-ФЗ акционерным обществам предписано создание РФ в размере 5% от уставного капитала (УК) в обязательном порядке. Образование фонда закрепляется в уставе фирмы, и его размер вправе установить акционеры, ориентируясь на минимальный уровень, предусмотренный в законе.
Резервный капитал акционерного общества формируется за счет ежегодных отчислений из чистой прибыли (ЧП). Законодателем установлен размер отчислений – не меньше 5% от ЧП до достижения размера фонда, зафиксированного в уставе АО.
Сфера расходования РК также предусмотрена законом «Об АО». Средства фонда предназначаются исключительно для:
- Компенсирования убытков фирмы;
- Погашения облигаций;
- Выкупа акций.
На другие цели РК не может использоваться.
Формирование резервного капитала в ООО
К ООО законодатель более лоялен и предлагает ему самостоятельно решить, создавать резерв или нет. Ст. 30 закона «Об ООО» № 14-ФЗ предусматривается возможность образования резервных или других фондов в величине и порядке, определяемых уставом компании. НПА не оговорена целевая направленность РК, и если ООО формируют резерв, то расходовать его могут так же, как и АО – лишь на покрытие непредвиденных долгов, выкуп долей или гашение облигаций. Такие требования диктует п. 69 ПБУ № 34.
Как и в АО, в ООО резервный капитал формируется за счет прибыли, а условия образования и величина фонда утверждаются в уставе фирмы, если она сочтет это необходимым.
Итак, АО резервный капитал формируют в обязательном порядке, а ООО – на добровольных началах.
Учет резервного капитала
Бухучет фонда осуществляется на счете 82 «Резервный капитал». В балансе ему отведена отдельная строка № 1360 в третьем разделе. По кредиту счета фиксируется образование/пополнение РК, а по дебету - его расходование. Конечное кредитовое сальдо указывает сумму резерва на начало и окончание периода.
Формирование резервного капитала отражается записью Д/т 84 К/т 82
Расходование средств фонда записывается проводками:
Аналитический учет резервного капитала (сч. 82) компании организуют так, чтобы обеспечить оперативное получение сведений по расходованию средств. Рассмотрим на примере, как создается и учитывается резервный фонд в компании.
Пример 1
Размер РК фирмы, установленный учредителями, составляет 5% от УК. Ежегодные отчисления в фонд – 5% от ЧП. На дату совещания Совета директоров (20.03.2017) УК составил 30 млн руб., резервный – 1320 тыс. руб.; чистая прибыль компании за 2016 год – 8560 тыс. руб.
По утвержденному уставу РК составляет 5% от 30 млн руб., т. е. должен достигнуть 1500 тыс. руб. За счет ЧП компания может пополнить резерв на сумму 428 тыс. руб., но поскольку фирмой накоплен РК в сумме 1320 тыс. руб., то сумма пополнения составит 180 тыс. руб. (1500 – 1320). Совет директоров принял и утвердил такое решение.
Бухгалтер сделал запись:
- сформирован резервный капитал проводка – Д/т 84 К/т 82 на сумму 180 тыс. руб.
Расходование резервного капитала
Использование РК – прерогатива Совета директоров АО. При утверждении годовой отчетности может быть вынесено решение о компенсации убытка за счет РК. В бухучете направление средств на покрытие убытков рассматривается как событие после отчетной даты (ПБУ 7/98). Учитывая этот факт, компания может погасить убыток лишь в следующем году, опираясь на принятое и зафиксированное в пояснениях к финансовой отчетности, решение Совета директоров. На практике, расходование РК происходит так:
Пример 2
По отчетности за 2017 год предприятием допущен непокрытый убыток в сумме 325 тыс. руб. Размер РК составил 890 тыс. руб. Советом директоров принято решение о компенсировании убытка за счет средств РК, зафиксированное в пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности. Бухгалтерией никаких проводок в отчет за 2017 год не вносилось. Бухгалтерская запись, подтверждающая компенсирование убытка 2017 года из средств РК сделана после утверждения годовой отчетности:
- 15 марта 2018 года составлена проводка Д/т 82 К/т 84 на сумму 325 000 руб.
"Аудиторские ведомости", 2010, N 6
Анализируются операции, связанные с формированием, бухгалтерским учетом и отражением в бухгалтерской отчетности резервного капитала. Приводятся примерные схемы бухгалтерских записей.
В соответствии с п. 69 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), резервный фонд создается в соответствии с законодательством Российской Федерации для покрытия убытков, для погашения облигаций организации и выкупа собственных акций. Организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.
В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резервы, в том числе на:
- предстоящую оплату отпусков работникам;
- выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
- выплату вознаграждений по итогам работы за год;
- ремонт основных средств;
- производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;
- предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;
- предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;
- гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
- покрытие иных предвиденных затрат.
В бухгалтерском балансе на конец отчетного года отражаются по отдельной статье остатки резервов, переходящие на следующий год, определенные в соответствии с нормативными актами бухгалтерского учета.
В хозяйственных обществах практически единственным источником формирования резервного капитала являются отчисления от чистой прибыли. Для учета операций с резервным капиталом используется специальный балансовый счет 82 "Резервный капитал". Бухгалтерские записи по формированию резервного капитала делаются после проведения ежегодного общего собрания акционеров (участников) и на основании его решения, оформленного соответствующим протоколом или выпиской из протокола. Однако только протокола в качестве первичного документа для выполнения бухгалтерской записи недостаточно, поскольку он не содержит реквизитов, которые должны включаться в первичный документ в обязательном порядке.
В силу п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат следующие обязательные реквизиты:
- наименование документа;
- дату составления документа;
- наименование организации, от имени которой составлен документ;
- содержание хозяйственной операции;
- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
- личные подписи указанных лиц.
С целью выполнении указанного требования Закона N 129-ФЗ формируется бухгалтерская справка, составленная на основании протокола общего собрания акционеров (участников), которая является первичным документом для бухгалтерской записи:
Дебет 84, Кредит 82 - произведены отчисления на формирование резервного капитала из нераспределенной прибыли отчетного года.
При направлении прибыли на формирование (увеличение) резервного фонда (капитала) льготы по налогу на прибыль отсутствуют. На эти цели можно использовать только чистую прибыль, оставшуюся у организации после уплаты налога на прибыль.
Использование резервного капитала
Средства резервного фонда направляются на:
- покрытие убытков;
- выкуп акций общества в случае отсутствия иных средств;
- погашение собственных облигаций акционерного общества.
Использование резервного фонда относится к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) акционерного общества (пп. 12 п. 1 ст. 65 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). В обществе с ограниченной ответственностью орган, определяющий порядок использования резервного капитала, определяется уставом.
Использование резервного капитала на покрытие убытков отражается в бухгалтерском учете записью:
Дебет 82, Кредит 84.
Если сумма полученного убытка больше величины накопленного резервного капитала, то данное превышение должно быть покрыто за счет других источников, определенных уполномоченным органом (советом директоров), например за счет нераспределенной прибыли прошлых лет или иных статей собственного капитала.
Необходимо иметь в виду, что использовать резервные фонды, созданные как в обязательном, так и в добровольном порядке, можно лишь на покрытие убытка от деятельности организации в целом; покрытие за счет этих источников убытков по отдельным хозяйственным операциям или сделкам законодательством не предусмотрено.
На основании п. 8 ст. 274 НК РФ сумма полученного убытка, определенного в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ, может быть перенесена на будущее в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 283 НК РФ. Таким образом, налогооблагаемая прибыль следующих лет может быть по желанию налогоплательщика уменьшена на всю сумму (или ее часть) сформированного в отчетном году убытка. В силу п. п. 8 - 11 ПБУ 18/02 сумма убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль в отчетном периоде, но который в соответствии с налоговым законодательством будет принят в целях налогообложения в последующие отчетные периоды, признается вычитаемой временной разницей, которая отражается в бухгалтерском учете в порядке, установленном п. 13 ПБУ 18/02.
В связи с этим организация должна всю сумму бухгалтерского убытка разделить на две части - принимаемую и не принимаемую в будущем для целей налогообложения. Бухгалтерский убыток, который в будущих периодах может уменьшить налогооблагаемую прибыль, должен сформировать отложенный налоговый актив (ОНА), а убыток, который в будущих периодах не может уменьшить налогооблагаемую прибыль, должен сформировать постоянное налоговое обязательство (ПНО).
Пример 1 . Общество в 2008 г. получило убыток в размере 320 000 руб. Совет директоров принял решение об использовании для покрытия убытка всей суммы накопленного резервного капитала (50 000 руб.) и части нераспределенной прибыли прошлых лет. Налогооблагаемый убыток составил 300 000 руб., убыток в размере 20 000 руб. не будет принят для целей налогообложения, так как он получен в связи со сверхнормативными расходами по уплате процентов за кредит (ст. 269 НК РФ) и затратами, не принятыми из-за некорректно оформленных первичных документов (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Согласно п. п. 14, 17 и 20 ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете производятся следующие записи:
Дебет 68, субсчет "Налог на прибыль", Кредит 99 - 76 800 руб. (320 000 руб. x 24%) - отражен условный доход по налогу на прибыль;
Дебет 09, Кредит 68, субсчет "Налог на прибыль" - 72 000 руб. (300 000 руб. x 24%) - отражен ОНА;
Дебет 99, Кредит 68, субсчет "Налог на прибыль" - 4800 руб. (20 000 руб. x 24%) - отражено ПНО.
В примере 1 применена ставка налога на прибыль, указанная в п. 1 ст. 284 НК РФ, в ред., действовавшей в 2008 г. Поэтому и в налоговой декларации по налогу на прибыль, и в бухгалтерском учете по кредиту счета 68, субсчет "Налог на прибыль" сумма налога к уплате в бюджет отражается в размере 0 руб. Ставка налога должна соответствовать конкретному периоду.
При реформации баланса производится запись:
Дебет 99, Кредит 84 - 72 000 руб. (76 800 - 4800).
После этого сальдо по счету 84 составит 248 000 руб. (320 000 - 72 000 руб.).
Дебет 84, Кредит 99 - 12 000 руб. - отражена корректировка отложенных налоговых активов.
В связи с этим сальдо по счету 84 составит 260 000 руб. (248 000 + 12 000).
Операции по покрытию убытка отражаются следующим образом:
Дебет 82, Кредит 84, субсчет "Непокрытый убыток отчетного года" - 50 000 руб. - отражено использование на покрытие убытка средств резервного капитала;
Дебет 84, субсчет "Нераспределенная прибыль прошлых лет", Кредит 84, субсчет "Непокрытый убыток отчетного года" - 210 000 руб. (260 000 - 50 000) - отражено использование на покрытие убытка нераспределенной прибыли прошлых лет.
Налогоплательщики, понесшие убыток, исчисленный в соответствии с гл. 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее) в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Напомним, что в настоящее время отменены все ограничения по исчислению этой суммы.
Пример 2 . Воспользуемся исходными данными примера 1. В следующем году общество получило прибыль в размере 450 000 руб. (бухгалтерская прибыль равна налоговой).
В бухгалтерском учете производятся следующие записи:
Дебет 99, Кредит 68, субсчет "Налог на прибыль" - 90 000 руб. (450 000 руб. x 20%) - отражен условный расход по налогу на прибыль;
Дебет 68, субсчет "Налог на прибыль", Кредит 99 - 60 000 руб. (300 000 руб. x 20%) - списан ОНА в связи с уменьшением налогооблагаемой прибыли на сумму перенесенного убытка.
Таким образом, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет как по данным налогового учета [(450 000 руб. - 300 000 руб.) x 20%], так и по данным бухгалтерского учета (90 000 руб. - 60 000 руб.), составит 30 000 руб.
Для отражения операции по выкупу облигаций предусмотрена запись по дебету счета 82 и кредиту счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Выкуп собственных акций за счет средств резервного капитала, на наш взгляд, следует отражать по дебету счета 82 и кредиту счета 81 "Собственные акции (доли)". Заметим, что размещение облигаций есть не что иное, как получение организацией займов (см., например, ПБУ 15/2008), а задолженность организации по полученным займам уже числится по кредиту счетов 66 или 67. Следовательно, запись по дебету счета 82 здесь не возникает и использовать резервный капитал подобным образом на погашение облигаций невозможно. По данному вопросу у разных авторов в настоящее время нет единого мнения.
Заметим, что пользователю бухгалтерской отчетности, чтобы принять решение о приобретении облигаций или акций того или иного общества, недостаточно ознакомиться с информацией о наличии и величине его резервного капитала. Необходимо также проанализировать информацию о структуре активов (их ликвидности) и пассивов (наличии и динамике кредиторской задолженности, особенно просроченной).
Учет резервного капитала может быть организован двумя способами:
- внесистемно, т.е. вообще без отражения информации на счетах бухгалтерского учета;
- внутренними оборотами по счету 82, для чего к нему открываются два субсчета - "Резервный капитал образованный" и "Резервный капитал использованный" (аналогично порядку отражения в учете использования чистой прибыли на капитальные вложения).
Отражение резервного капитала в бухгалтерском балансе
По стр. 430 "Резервный капитал" баланса отражается величина резервного капитала организации, образованного в соответствии с учредительными документами и с законодательством. Показатель этой строки подлежит расшифровке в двух следующих строках: стр. 431 "Резервы, образованные в соответствии с законодательством" и стр. 432 "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами". Показатель стр. 430 равен сумме значений строк 431 и 432.
В составе резервного капитала на счете 82 в обществах с ограниченной ответственностью могут учитываться:
- резервный фонд;
- иные фонды, создаваемые в порядке и размерах, установленных уставом общества (ст. 30 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью") (в ред. от 27.12.2009).
В составе резервного капитала в акционерных обществах могут учитываться:
- резервный фонд (п. 1 ст. 35 Закона N 208-ФЗ);
- специальный фонд акционирования работников (п. 2 ст. 35 Закона N 208-ФЗ, п. 1 ст. 7 Федерального закона от 19.07.1998 N 115-ФЗ "Об особенностях правового положения акционерных обществ работников (народных предприятий)");
- специальные фонды для выплаты дивидендов по привилегированным акциям (п. 2 ст. 42 Закона N 208-ФЗ);
- иные фонды, создаваемые в соответствии с уставом общества, например фонд на выкуп собственных акций по требованию акционеров (ст. ст. 75, 76 Закона N 208-ФЗ).
В составе резервного капитала в унитарных предприятиях могут учитываться:
- резервный фонд (п. 1 ст. 16 Федерального закона от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях");
- иные фонды, предусмотренные уставом унитарного предприятия (п. 2 ст. 16 Закона N 161-ФЗ).
Организация вправе организовать учет своих специальных фондов (на выплату дивидендов по привилегированным акциям, на акционирование работников и т.п.) на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" обособленно. Но вне зависимости от счета, на котором эти фонды учитываются в бухгалтерском учете, в бухгалтерском балансе они показываются по стр. 430.
Фонды специального назначения на финансирование текущих расходов могут обособленно учитываться на счете 82 или счете 84. Но в бухгалтерском балансе они показываются в разд. V "Краткосрочные обязательства" по стр. 660 "Прочие краткосрочные обязательства", а не в разд. III "Капитал и резервы" (см. Письмо Минфина России от 26.07.2005 N 07-05-04/15).
Распределение прибыли (в том числе на формирование резервного капитала) по результатам года относится к категории событий после отчетной даты, свидетельствующих о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность. При этом в отчетном периоде, за который организацией распределяется прибыль, никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся. А при наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие (п. п. 3, 5, 10 ПБУ 7/98 "События после отчетной даты"). Следовательно, данные по счету 82 в отчетном году формируются с учетом принятого в отчетном году решения о распределении прибыли, полученной по итогам прошлого года.
Пример 3 . Необходимо отразить в учете кредитного потребительского кооператива граждан (КПКГ) формирование резервного фонда за счет взносов членов КПКГ и чистой прибыли прошлого года. В соответствии с уставом КПКГ на формирование резервного фонда направлены взносы членов КПКГ в сумме 30 000 руб. и чистая прибыль прошлого года в сумме 50 000 руб.
С гражданско-правовых позиций КПКГ - добровольное объединение физических лиц на основе членства по территориальному, профессиональному и (или) иному принципу в целях удовлетворения финансовых потребностей членов кредитного кооператива (пайщиков) на основании п. п. 2, 3 ч. 3 ст. 1 Федерального закона от 18.07.2009 N 190-ФЗ "О кредитной кооперации". КПКГ являются некоммерческими организациями (п. 1 ст. 3 Закона N 190-ФЗ; п. 3 ст. 50, п. 1 ст. 116 ГК РФ).
Резервный фонд КПКГ формируется из части доходов КПКГ, в том числе из взносов членов КПКГ (пайщиков), и используется для покрытия убытков и непредвиденных расходов КПКГ (п. 16 ч. 3 ст. 1 Закона N 190-ФЗ). Величина резервного фонда должна составлять не менее 5% (не менее 2% - для КПКГ, срок деятельности которого составляет менее двух лет со дня его создания) суммы денежных средств, привлеченных КПКГ от членов КПКГ (пайщиков) и отраженных в финансовой (бухгалтерской) отчетности на конец предыдущего отчетного периода (п. 1 ч. 4 ст. 6 Закона N 190-ФЗ).
Взносы члена КПКГ (пайщика) - предусмотренные уставом КПКГ денежные средства, вносимые членом КПКГ (пайщиком) для осуществления деятельности и покрытия расходов КПКГ, а также для иных целей в порядке, который определен уставом КПКГ (п. 6 ч. 3 ст. 1 Закона N 190-ФЗ).
Некоммерческие организации ведут бухгалтерский учет и составляют бухгалтерскую отчетность в порядке, установленном законодательством (п. 1 ст. 4, п. 1 ст. 13 Закона N 129-ФЗ).
Формирование резервного фонда отражается записью по кредиту счета 82. При этом, если фонд формируется за счет части взносов членов КПКГ, дебетуется счет 86 "Целевое финансирование". При направлении части чистой прибыли на формирование резервного фонда счет 82 корреспондирует с дебетом счета 84.
Полученные КПКГ взносы от членов КПКГ (пайщиков) относятся к целевым поступлениям и не признаются доходами КПКГ в целях налогообложения прибыли (пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ). Направление полученных взносов и части чистой прибыли на формирование резервного фонда КПКГ не приводит к каким-либо налоговым последствиям.
В бухгалтерском учете производятся следующие записи (исходные данные см. в условиях примера 2).
При заполнении граф 3 и 4 стр. 430 бухгалтерского баланса используются данные о кредитовом сальдо по счетам 82 и 84 (в части специальных фондов, за исключением фондов на финансирование текущих расходов) на начало отчетного года и конец отчетного периода соответственно (п. 69 Положения N 34н).
В.В.Бородина
Доцент Академии бюджета
и казначейства Минфина России,
Порядок создания
В соответствии со ст. 35 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон об АО) в обществе создается резервный фонд в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5% от его уставного капитала. Резервный фонд общества формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом общества. Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5% от чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества. Резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств. Резервный фонд не может быть использован для иных целей.
В соответствии со ст. 30 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее - Закон об ООО) общество может создавать резервный фонд и иные фонды в порядке и размерах, предусмотренных уставом общества.
Перечень создаваемых фондов, порядок их формирования и использования Закон об ООО не регулирует.
В соответствии со ст. 11 Федерального закона от 08.05.96 № 41-ФЗ «О производственных кооперативах» уставом кооператива может быть установлено, что определенная часть принадлежащего кооперативу имущества составляет неделимый фонд кооператива, используемый в целях, определяемых уставом кооператива. Решение об образовании неделимого фонда кооператива принимается по единогласному решению членов кооператива, если уставом кооператива не предусмотрено иное. Имущество, составляющее неделимый фонд кооператива, не включается в паи членов кооператива. На указанное имущество не может быть обращено взыскание по личным долгам члена кооператива.
Уставом кооператива могут быть предусмотрены иные образуемые кооперативом фонды.
В соответствии со ст. 16 Федерального закона от 14.11.2002 № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» унитарное предприятие за счет остающейся в его распоряжении чистой прибыли создает резервный фонд в порядке и в размерах, которые предусмотрены уставом унитарного предприятия. Средства резервного фонда используются исключительно на покрытие убытков унитарного предприятия.
Унитарное предприятие за счет чистой прибыли создает также иные фонды в соответствии с их перечнем и в порядке, которые предусмотрены уставом унитарного предприятия. Средства, зачисленные в такие фонды, могут быть использованы унитарным предприятием только на цели, определенные федеральными законами, иными нормативными правовыми актами и уставом унитарного предприятия. В настоящее время законов, которые устанавливали бы необходимость создания унитарными предприятиями иных фондов, нет.
Таким образом, резервный капитал должен обязательно создаваться в акционерных обществах. В обществах с ограниченной ответственностью и производственных кооперативах создание резервных фондов необязательно, но может быть закреплено уставом соответствующей организации. В унитарных предприятиях резервный фонд, по нашему мнению, может создаваться по решению собственника имущества.
Общая схема бухгалтерских проводок по учету движения средств резервного капитала является следующей.
При создании резервного капитала делается проводка:
Дебет 84 Кредит 82
На сумму произведенных отчислений.
Использование резервного капитала отражается проводками:
Дебет 82 Кредит 84
На суммы, направленные на погашение убытка
Дебет 82 Кредит 75 (70)
На суммы, направленные на выплату дивидендов по привилегированным акциям (только в акционерных обществах).
Нетрудно убедиться, что порядок использования средств резервного капитала полностью аналогичен порядку использования средств чистой (нераспределенной) прибыли. Так как соответствующие резервы могут быть созданы только после определения конечного финансового результата и уплаты налогов, то необходимость в организации и ведении налогового учета операций по резервному капиталу не возникает.
Рассмотрим особенности использования средств резервного капитала по отдельным направлениям на примере акционерных обществ.
Покрытие убытков общества
В данном случае необходимым условием использования резервного капитала является получение организацией убытка.
Из буквального прочтения норм Закона об АО можно сделать вывод, что на покрытие убытка может быть направлена только часть резервного капитала, соответствующая размеру убытка.
ПРИМЕР 1
После реформации баланса на счете 84 образовалось дебетовое сальдо в размере 100 тыс. руб. Размер резервного капитала, сформированного на отчетную дату, составил 350 тыс. руб.
На покрытие убытка может быть использовано 100 тыс. руб.:
Дебет 82 Кредит 84
100 тыс. руб.
После оформления данной бухгалтерской проводки сальдо по счету 84 станет нулевым. А остаток средств резервного капитала - 250 тыс. руб. - общество может использовать для выплаты дивидендов по привилегированным акциям - непосредственно со счета 82 (не зачисляя источники выплаты дивидендов на счет учета нераспределенной прибыли). Для выплаты дивидендов по обычным (голосующим) акциям средства резервного капитала использованы быть не могут.
Напомним, что само по себе наличие кредитового остатка на счете 84 еще не дает абсолютного права на выплату дивидендов. Отдельными статьями Закона об АО установлено, что дивиденды не могут ни объявляться, ни выплачиваться, если по состоянию на дату принятия соответствующего решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате принятия такого решения.
Выплата дивидендов по привилегированным акциям
Как уже отмечалось, исчерпывающий перечень направлений использования средств резервного капитала определен ст. 35 Закона об АО. Данным перечнем использование средств резервного фонда на выплату дивидендов не предусмотрено. Более того, в упомянутой статье имеется прямой запрет на использование резервного фонда на другие цели.
Однако п. 2 ст. 42 Закона об АО установлено, что дивиденды по привилегированным акциям определенных типов также могут выплачиваться за счет ранее сформированных для этих целей специальных фондов общества.
Из процитированной нормы очевидно, что резервный капитал общества может представлять собой совокупность нескольких фондов, формируемых за счет средств чистой прибыли. Если создание резервного фонда является обязательным, то формирование и использование других фондов (в том числе и специального фонда для выплаты дивидендов по привилегированным акциям) может быть предусмотрено учредительными документами.
Дивиденды по привилегированным акциям отличаются от дивидендов по обычным акциям тем, что их размер установлен в твердой сумме и не зависит от результатов деятельности общества. На практике могут возникать ситуации, когда суммы полученной прибыли недостаточно для выплаты дивидендов по всем акциям. Из требований законодательства об акционерных обществах следует, что в подобной ситуации сначала должны быть использованы средства нераспределенной прибыли, а затем средства специального фонда.
ПРИМЕР 2
Общий размер прибыли за отчетный период составил 200 тыс. руб., размер специального фонда - 500 тыс. руб. Обязательства общества по выплате дивидендов по привилегированным акциям составили 350 тыс. руб.
В бухгалтерском учете начисление дивидендов будет отражено следующим образом:
Дебет 84 Кредит 75
200 тыс. руб. - на сумму чистой прибыли, направленной на выплату дивидендов по привилегированным акциям
Дебет 82 Кредит 75
150 тыс. руб. - на сумму средств специального фонда, направленных на выплату дивидендов по привилегированным акциям.
Вместе с тем, по нашему мнению, действующее законодательство не запрещает и другой схемы - все дивиденды по привилегированным акциям выплачиваются за счет средств специального фонда (для условий примера - все 350 тыс. руб. списываются с дебета счета 82), а средства чистой прибыли направляются на выплату дивидендов по обычным акциям или на другие цели.
Погашение облигаций общества
В соответствии со ст. 143 Гражданского кодекса РФ облигации относятся к ценным бумагам.
Определение облигации приведено в ст. 2 Федерального закона от 22.04.96 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»:
Облигация - эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее держателя на получение от эмитента облигации в предусмотренный ею срок ее номинальной стоимости и зафиксированного в ней процента от этой стоимости или иного имущественного эквивалента. Облигация может предусматривать иные имущественные права ее держателя, если это не противоречит законодательству Российской Федерации.
Порядок размещения облигаций акционерными обществами и обществами с ограниченной ответственностью установлен соответственно ст. 33 Закона об АО и ст. 31 Закона об ООО.
СПРАВКА
Общие требования к выпуску и размещению облигаций сводятся к следующему.
В решении о выпуске облигаций должны быть определены форма, сроки и иные условия погашения облигаций.
Облигация должна иметь номинальную стоимость. Номинальная стоимость всех выпущенных обществом облигаций не должна превышать размер уставного капитала общества либо величину обеспечения, предоставленного обществу третьими лицами для цели выпуска облигаций. Выпуск облигаций обществом допускается после полной оплаты уставного капитала общества.
Общество может выпускать облигации с единовременным сроком погашения или облигации со сроком погашения по сериям в определенные сроки.
Погашение облигаций может осуществляться денежными средствами или иным имуществом в соответствии с решением об их выпуске.
Общество вправе выпускать облигации, обеспеченные залогом определенного имущества общества, либо облигации под обеспечение, предоставленное обществу для целей выпуска облигаций третьими лицами, и облигации без обеспечения.
Выпуск облигаций без обеспечения допускается не ранее третьего года существования общества и при условии надлежащего утверждения к этому времени двух годовых балансов общества.
Облигации могут быть именными или на предъявителя. При выпуске именных облигаций общество обязано вести реестр их владельцев. Утерянная именная облигация возобновляется обществом за разумную плату. Права владельца утерянной облигации на предъявителя восстанавливаются судом в порядке, установленном процессуальным законодательством РФ.
Для погашения облигаций общества в случае отсутствия иных средств в обществе может быть создан резервный фонд, причем в акционерных обществах он создается в обязательном порядке, а в обществах с ограниченной ответственностью - если это предусмотрено уставом общества.
В соответствии со ст. 92 Закона об АО и ст. 49 Закона об ООО общество в случае публичного размещения им облигаций или иных ценных бумаг обязано опубликовывать информацию в объеме и порядке, установленными ФСФР РФ.
Для займов, привлеченных посредством выпуска и размещения облигаций, Инструкцией по применению Плана счетов установлен особый порядок отражения в бухгалтерском учете. Такие займы учитываются на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» обособленно. При этом если облигации размещаются по цене, превышающей их номинальную стоимость, то делаются записи по дебету счета 51 «Расчетные счета» и др. в корреспонденции со счетами 66 (по номинальной стоимости облигаций) и 98 «Доходы будущих периодов» (на сумму превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью).
Сумма, отнесенная на счет 98, списывается равномерно в течение срока обращения облигаций на счет 91 «Прочие доходы и расходы». Если облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций доначисляется равномерно в течение срока обращения облигаций.
Так как использование средств резервного капитала предполагает списание источников финансирования соответствующих расходов, то в данном случае речь должна идти о возмещении разницы между ценой, по которой облигация выкуплена, и ценой размещения.
ПРИМЕР 3
Организацией в июле выпущены облигации на общую сумму (по номиналу) 1 млн руб. со сроком погашения 5 месяцев. Облигации размещены по номиналу. По истечении указанного срока облигации выкуплены за 1100 тыс. руб.
В бухгалтерском учете будут оформлены проводки:
в июле:
Дебет 51 Кредит 66
1000 тыс. руб. - на сумму номинальной стоимости проданных облигаций;
в декабре:
Дебет 66 Кредит 51
1100 тыс. руб. - на сумму денежных средств, израсходованных на оплату выкупленных облигаций
Дебет 82 Кредит 66
100 тыс. руб. - на сумму убытка, полученного при выкупе облигаций.
Необходимо подчеркнуть, что использование средств резервного капитала для выкупа облигаций допускается только при отсутствии других источников. В общем случае сумма превышения расходов по выкупу облигаций над их номинальной стоимостью (или ценой размещения) относится в состав прочих расходов. Следовательно, ситуация, когда допускается использование средств резервного капитала, может возникнуть только тогда, когда общество не имеет возможности формировать прочие расходы - то есть при полном отсутствии предпринимательской деятельности.
Инструкция по применению Плана счетов содержит указание на возможность оформления проводки: Дебет 82 Кредит 66 (67) - на суммы, направленные на погашение облигаций.
По нашему мнению, такая проводка является некорректной. Кредитовое сальдо по счетам учета займов и кредитов формируется при размещении облигаций - на сумму, равную сумме денежных средств, полученных на расчетный счет. Проводка же по дебету счета 82 и кредиту счета 66 (67) увеличивает (фактически удваивает) размер задолженности по привлеченным средствам.
Невозможна и обратная проводка - Дебет 66 (67) Кредит 82, - поскольку погашение задолженности по заемным средствам не может увеличивать размер резервного капитала.
Таким образом, использование средств резервного капитала при выкупе облигаций возможно только в ситуации, описанной выше.
Выкуп акций общества
Акции акционерных обществ (так же как доли и паи ООО и производственных кооперативов) выкупаются, как правило, с целью уменьшения уставного капитала (паевого фонда).
Акции, выкупленные акционерными обществами (доли, выкупленные ООО), необязательно должны быть аннулированы, а уставный капитал при этом необязательно подлежит уменьшению. По решению общего собрания акции и доли могут быть реализованы участникам общества или третьим лицам.
Акции, выкупленные обществом в случае его реорганизации, должны быть погашены при их выкупе. Акции, выкупленные обществом в иных случаях, поступают в распоряжение общества. Они не предоставляют права голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Такие акции должны быть реализованы не позднее 1 года с момента их выкупа, в противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения указанных акций.
Следует также иметь в виду, что уменьшение уставного капитала общества путем приобретения и погашения части акций допускается, если такая возможность предусмотрена в уставе общества. Общество не вправе уменьшать уставный капитал, если в результате этого его размер станет меньше минимального уставного капитала общества, определяемого на дату регистрации данного уменьшения в уставе общества (тысячекратного размера минимальной месячной оплаты труда для открытых обществ и стократного - для закрытых).
При выкупе акций у акционеров в установленных случаях следует иметь в виду, что возможно превышение выкупной цены над номинальной стоимостью акций и наоборот. Последнее может иметь место в случае, когда рыночная стоимость акций на момент, предшествовавший принятию решения о выкупе, уже может быть ниже номинальной (особенно это касается котируемых акций). Кроме того, при выкупе акций по требованию акционеров вводится ограничение на использование средств, не превышающих 10% уставного капитала. Следовательно, если сумма требований (по номинальной стоимости) превышает данную сумму, то акции будут выкупаться по меньшей цене. В любом случае разница между номинальной стоимостью и выкупной ценой должна быть отнесена на счет 83 субсчет «Эмиссионный доход».
Однако необходимо учитывать, что действующим законодательством предусмотрена лишь возможность уменьшения кредитового сальдо по данному субсчету. То есть при отсутствии средств на счете 83 положительная разница между выкупной ценой и номинальной стоимостью акций должна быть отнесена на другие счета учета собственного капитала. В общем случае это счет 84. Но при отсутствии средств чистой (нераспределенной) прибыли могут использоваться и средства резервного капитала.
Таким образом, проводка по дебету счета 82 и кредиту счета 81 «Собственные акции (доли)» возможна в одном случае: если акции выкупаются по цене выше номинала и отсутствуют средства чистой прибыли для возмещения разницы.
ПРИМЕР 4
Обществом принято решение об уменьшении уставного капитала на 100 тыс. руб. и выкупе за наличный расчет акций номинальной стоимостью 100 тыс. руб. Фактические расходы по выкупу акций составили 120 тыс. руб. На погашение убытка направлены средства резервного фонда.
В бухгалтерском учете операции будут отражены следующим образом:
Дебет 81 Кредит 50
120 тыс. руб. - на сумму денежных средств, использованных на выкуп акций
Дебет 82 Кредит 81
20 тыс. руб. - на сумму положительной разницы между фактическими затратами на выкуп акций и их номинальной стоимостью
Дебет 80 Кредит 81
100 тыс. руб. - отражено аннулирование выкупленных акций (с одновременным уменьшением уставного капитала).
Уставом акционерного общества может быть предусмотрено формирование из чистой прибыли специального фонда акционирования работников общества. Его средства расходуются исключительно на приобретение акций общества, продаваемых акционерами этого общества, для последующего размещения среди его работников. При возмездной реализации акций, приобретенных за счет средств фонда акционирования работников общества, вырученные средства направляются на формирование указанного фонда.
Обращаем внимание на то, что при размещении приобретенных акций между работниками общества возникает налоговая база по НДФЛ: в соответствии с п. 19 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению только доходы, полученные от акционерных обществ акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций в результате переоценки основных фондов (средств), а также при реорганизации, предусматривающей распределение акций создаваемых организаций среди акционеров.
Ликвидация общества
В общем случае при ликвидации общества все суммы, числящиеся на счетах учета собственного капитала организации, собираются на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» для распределения и проведения последующих расчетов с акционерами, участниками общества. Однако при этом следует учитывать особенности расчетов, установленные ст. 23 Закона об АО. Данной статьей установлена следующая очередность распределения имущества ликвидируемого общества (после завершения расчетов с кредиторами):
lв первую очередь осуществляются выплаты по акциям, которые должны быть выкуплены;
lво вторую очередь осуществляются выплаты начисленных, но не выплаченных дивидендов по привилегированным акциям и определенной уставом общества ликвидационной стоимости по привилегированным акциям;
lв третью очередь осуществляется распределение имущества ликвидируемого общества между акционерами - владельцами обыкновенных акций и всех типов привилегированных акций.
Таким образом, в том случае, когда в организации создавался специальный фонд для выплаты дивидендов по привилегированным акциям, закрытие счета 82 возможно только после завершения расчетов второй очереди.
ПРИМЕР 5
По завершении расчетов с кредиторами остатки на счетах учета собственного капитала составили:
lна счете 84 - 100 тыс. руб.;
lна счете 82 - 400 тыс. руб.
Начислены, но не выплачены дивиденды по привилегированным акциям на сумму 330 тыс. руб. Акций, подлежащих выкупу, нет.
В бухгалтерском учете будут оформлены бухгалтерские проводки:
Дебет 84 Кредит 75
100 тыс. руб. - на сумму дивидендов по привилегированным акциям, подлежащим выплате за счет средств нераспределенной прибыли
Дебет 82 Кредит 75
230 тыс. руб. (330 тыс. руб. - 100 тыс. руб.) - на сумму дивидендов по привилегированным акциям, подлежащим выплате за счет средств специального фонда
Дебет 82 Кредит 84
170 тыс. руб. (400 тыс. руб. – 230 тыс. руб.) - на сумму остатка резервного капитала (специального фонда для выплаты дивидендов по привилегированным акциям), присоединенного к чистой прибыли общества
Дебет 84 Кредит 75
170 тыс. руб. - на сумму стоимости имущества, подлежащего распределению между акционерами.
Реорганизация общества
Правила формирования в бухгалтерской отчетности (а следовательно, и в бухгалтерском учете) информации об осуществлении реорганизации организаций установлены Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденными Приказом Минфина РФ от 20.05.2003 № 44н.
Реорганизация организаций может осуществляться в форме разделения, выделения, слияния, присоединения и преобразования.
Наиболее сложной, по нашему мнению, с точки зрения отражения результатов в бухгалтерском учете и отчетности является реорганизация в форме разделения (нежели слияние, присоединение или преобразование). Это обусловлено тем, что при разделении возникают 2 или более (в зависимости от количества вновь созданных организаций) правопреемников, в период между составлением передаточного акта и внесением в Реестр записей о вновь возникших организациях состав и структура активов и обязательств разделяемой организации могут измениться весьма существенно, и, следовательно, могут возникнуть разногласия по конкретным активам и обязательствам, полученным отдельными правопреемниками в результате реорганизации.
В соответствии с п. 26 упоминавшихся Методических указаний при реорганизации организации в форме разделения для составления разделительного баланса, содержащего положения о правопреемстве имущества и обязательств реорганизуемой организации на основании решения учредителей, производится разделение числовых показателей бухгалтерской отчетности реорганизуемой организации. При этом никаких записей в бухгалтерском учете не производится.
Тем не менее некоторые операции по счетам учета собственного капитала организации все-таки должны быть отражены.
Собственный капитал разделяемой организации распределяется исключительно в соответствии с решением общего собрания. При этом могут быть использованы различные подходы - пропорционально объему обязательств, численности персонала и т.п. Отметим, что при разделении сумм уставного капитала должны быть учтены требования гражданского законодательства, ограничивающего минимальный размер для соответствующих организационно-правовых форм хозяйствующих субъектов. Суммы резервного капитала могут быть распределены в зависимости от целей, для которых созданы соответствующие фонды. В акционерных обществах резервный капитал, создаваемый для выплаты дивидендов по привилегированным акциям, должен распределяться пропорционально количеству акций (с учетом их возможной конвертации), принадлежащих акционерам вновь создаваемых организаций. Резервный капитал обществ, созданный для оплаты выпущенных облигаций, распределяется в соответствии с распределением обязательств в части заемных средств, полученных под эти облигации, и т.д.
На практике более рациональной может быть другая схема, в соответствии с которой реорганизуемая организация закрывает счета учета собственного капитала, кроме счета 84 (по кредиту которого отражаются суммы резервного и добавочного капитала), разделение касается только средств нераспределенной прибыли, из состава которой вновь образованные общества формируют фонды, составляющие резервный капитал.
Аналогичным порядком может быть оформлено перераспределение сумм резервного капитала при слиянии, выделении или присоединении организаций.
Что же касается преобразования, то здесь на первый план могут выйти общие требования гражданского законодательства, регулирующие создание и использование средств резервного капитала. Преобразование чаще всего предполагает изменение организационно-правовой формы, и, следовательно, состав и размер обязательств перед акционерами и участниками могут поменяться кардинально. Например, при преобразовании акционерного общества в ООО или производственный кооператив исчезает необходимость резервировать средства для выплаты дивидендов по привилегированным акциям или для выкупа акций. С другой стороны, может возникнуть необходимость резервирования средств для выкупа долей (расчетов с выбывшим участником ООО) или создания неделимого фонда.
Если же в результате реорганизации ООО или производственный кооператив преобразуется в акционерное общество, меняется не только структура обязательств (расчеты по которым могут резервироваться), но и правовая база для создания резервных фондов.
Поэтому при преобразовании наиболее целесообразным также представляется присоединение остатка резервного фонда к чистой прибыли. Особенностью является то, что при этом необходимо существенное изменение учредительных документов (по сравнению с ранее действовавшими).
В заключение необходимо еще раз подчеркнуть - средства, аккумулируемые на счете 82, могут использоваться только для финансирования расходов, подлежащих возмещению за счет средств чистой прибыли. Другие виды резервных фондов (например, ремонтный фонд) в бухгалтерском учете учитываются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов», учтенные суммы участвуют в формировании себестоимости продукции (работ, услуг), а для целей налогообложения учитываются порядком, установленным гл. 25 НК РФ. Суммы, зачисляемые на счет 82, под обложение налогом на прибыль не подпадают.
Каждая организация независимо от организационно-правовых форм собственности должна располагать экономическими ресурсами -- капиталом для осуществления своей финансово-хозяйственной деятельности. Ученые считают, что капитал -- это экономические ресурсы, находящиеся в распоряжении собственника фирмы, которые отражают совокупность денежных ценностей (денежных средств и долговых обязательств покупателей); материальных ценностей (товарных запасов, земельных участков, зданий и оборудования) и активов, выраженных в форме нематериальных прав (патентов, авторских прав и товарных знаков).
Эти определения в целом правильно раскрывают понятие капитала, используемое в бухгалтерском учете. По существу, капитал, являясь экономическим ресурсом, представляет собой совокупность собственного и привлеченного капитала, необходимого для осуществления финансово-хозяйственной деятельности организации.
Собственный капитал -- это капитал за вычетом привлеченного капитала (обязательства), который состоит из совокупности уставного, добавочного и резервного капитала, нераспределенной прибыли и прочих резервов (целевые фонды и резервы). Рассмотрим поподробнее резервный капитал.
Чтобы обеспечить стабильность хозяйственного развития, любая фирма должна часть полученных результатов откладывать, создавая резервный капитал, или фонд. Резервный капитал является одной из составляющих собственного капитала организации.
Резерв - слово французского происхождения и буквально значит «запас».
Резервный капитал - часть собственного капитала организации; часть прибыли, полученной по результатам деятельности за отчетный период, зарезервированной для покрытия возможных убытков организации, а также для погашения облигаций организации и выкупа собственных акций (то есть нераспределенная часть прибыли).
Резервный капитал состоит из резервного фонда, создаваемого в обязательном порядке отдельными категориями организаций в соответствии с законодательством, и специальных фондов (резервов), образуемых организацией по инициативе и согласно решению учредителей.
Резервный фонд по своей природе является страховым. Он предназначен для возмещения возможных убытков от хозяйственной деятельности. Средства резервного фонда служат гарантией бесперебойной работы организации и соблюдение интересов третьих лиц. Его наличие придает определенную уверенность кредиторам и другим заинтересованным лицам в погашении обязательств организации. Отсутствие резервного фонда или его малая величина обычно рассматривают как факторы дополнительного риска сотрудничества с организацией: либо она не зарабатывает достаточно прибыли, либо резервный фонд использован на покрытие убытков. В текущей хозяйственной деятельности резервный фонд выступает дополнительным внутренним источником финансирования деятельности организации.
Резервный фонд образуется за счет отчислений из прибыли. Минимальный размер фонда устанавливает хозяйственное законодательство. Размер ежегодных отчислений в капитал определяется учредительными документами либо специальным решением учредителей.
Специальные фонды (резервы) образуются исходя из целей и задач деятельности организации. Они представляют собой средства прибыли, зарезервированные в качестве финансового обеспечения мероприятий целевого характера. Среди них может быть расширение деятельности, модернизация существующих производственных мощностей.
Перечень, порядок образования и использования специальных фондов устанавливаются учредительными документами или специальными решениями учредителей.
Резервный капитал создается в соответствии с законодательными и учредительными документами на покрытие возможных в будущем непредвиденных убытков и потерь. Образование резервного капитала может носить как добровольный, так и обязательный характер. Этот вид капитала в обязательном порядке создается в акционерных обществах и предприятиях с иностранными инвестициями. Резервный капитал (фонд) создается в акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью в соответствии с уставом. По своему усмотрению его могут создавать и предприятия других форм собственности, если это предусмотрено их учредительными документами либо учетной политикой. Размеры отчислений в резервный капитал устанавливается собранием акционеров, и фиксируются в учредительных документах организации.
Бухгалтерский учет формирования резервного капитала должен обеспечивать получение информации, необходимой для контроля за соблюдением его верхней и нижней границы.
Во всех случаях предельная величина резервного капитала не может превышать той суммы, которая определена собственниками предприятия и зафиксирована в учредительных документах. При этом для акционерных обществ и совместных предприятий законодательно установлен еще его минимальный размер.
В соответствии с Федеральным законом «Об акционерных обществах» от 12. 06. 1995г. в акционерных обществах ЗАО и ОАО размер резервного капитала должен быть не менее 5% от суммы уставного капитала акционерного общества. Для предприятий с иностранными инвестициями размер резервного капитала составляет не более 25% от уставного капитала.
Источником формирования резервного капитала для предприятий всех организационно - правовых форм выступает только нераспределенная чистая прибыль.
В соответствии со ст. 35 Федерального закона «Об акционерных обществах» резервный капитал общества формируется путем ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом общества. Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5% от чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом общества. Решение о направлении чистой прибыли на создание резервного капитала принимают владельцы компании после составления и утверждения годовой бухгалтерской отчетности. Следовательно, записи по формированию резерва делают в начале следующего года.
Резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств. Резервный фонд не может быть использован для иных целей. Остатки неиспользованных средств фонда переходят на следующий год.
Информация о величине резервного капитала в балансе предприятия имеет чрезвычайное значение для внешних пользователей бухгалтерской отчетностью. Недостаточная величина обязательного резервного капитала свидетельствует либо о недостаточности прибыли, либо об использовании резервного капитала на покрытие убытков. В частности, для кредиторов этот факт является сигналом о неустойчивом развитии потенциального партнера или заемщика.
Резервный капитал, по существу, является страховым фондом, создаваемым для возмещения убытков и защиты интересов третьих лиц в случае недостаточности прибыли у организации до того, как будет уменьшен уставный капитал. Если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше уставного капитала, то общество обязано объявить и зарегистрировать в установленном порядке уменьшение своего уставного капитала. Поэтому, чем больше величина созданного резервного капитала, тем выше величина чистых активов и, следовательно, тем дальше отодвигается необходимость уменьшения уставного капитала в случае убытков.
Собственники имеют право увеличить размер резервного фонда, первоначально зафиксированного в уставе. Причем они могут это сделать даже в том случае, когда он еще не достиг 5-процентного размера уставного капитала. Для этого на собрании акционеров следует принять решение об увеличении резервного фонда, о размере ежегодных отчислений и на основании этих решений внести соответствующие изменения в устав.
Обратим внимание на взаимозависимость размеров уставного капитала и резервного фонда. Дело в том, что законодательством определено, что сумма увеличения уставного капитала не может быть больше разницы между стоимостью чистых активов и суммой уставного и резервного капитала общества. Соответственно, при увеличении или уменьшении уставного капитала должен увеличиться либо уменьшиться резервный капитал.
Формирование и использование всех фондов, которые формируются в акционерном обществе за счет чистой прибыли, отражают в специальном отчете об изменениях капитала (форма №3)
учет резервного капитала
Резервный капитал представляет собой страховой капитал предприятия, предназначенный для возмещения убытков от хозяйственной деятельности, а также для выплаты доходов инвесторам и кредиторам в случае, если на эти цели не хватает прибыли. Средства резервного капитала выступают гарантией бесперебойной работы предприятия и соблюдения интересов третьих лиц. Наличие такого финансового источника придает последним уверенность в погашении предприятием своих обязательств.
Образование резервного капитала может носить обязательный и добровольный характер. В настоящее время в соответствии с законодательством Российской Федерации, определяющим порядок деятельности акционерных обществ и предприятий с иностранными инвестициями, а также с налоговым законодательством указанные организации должны формировать резервный капитал в обязательном порядке. По своему усмотрению его могут создавать и предприятия других форм собственности, если это предусмотрено их учредительными документами либо учетной политикой.
Бухгалтерский учет формирования резервного капитала должен обеспечивать получение информации, необходимой для контроля за соблюдением его верхней и нижней границы. Во всех случаях предельная величина резервного капитала не может превышать той суммы, которая определена собственниками предприятия и зафиксирована в учредительных документах. При этом для акционерных обществ и совместных предприятий законодательно установлен еще и его минимальный размер.
С 1 января 1996 г. после вступления в силу Закона "Об акционерных обществах" они обязаны создавать резервный капитал не менее 15% от суммы уставного капитала и формировать его путем ежегодных отчислений в размере не менее 5% от чистой прибыли до достижения величины, определенной уставом общества.
Минимальный размер резервного капитала организаций с иностранными инвестициями согласно законодательству Российской Федерации не должен превышать 25% от уставного капитала.
С 1 января 1995 г. источником формирования резервного капитала для предприятий всех организационно-правовых форм выступает только нераспределенная чистая прибыль.
Для получения информации о наличии и движении средств резервного капитала новым планом счетов бухгалтерского учета предусмотрен бухгалтерский счет 82 "Резервный капитал". Образование резервного капитала за счет средств нераспределенной чистой прибыли отражается записью по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетом 82 "Резервный капитал".
Новым планом счетов бухгалтерского учета предусмотрено использование резервного капитала на погашение выпущенных облигаций по полученным краткосрочным и долгосрочным займам и на покрытие убытков от хозяйственной деятельности.
При погашении облигаций займов в бухгалтерском учете делается запись:
Д-т сч. 82 "Резервный капитал", К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", К-т сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".
Использование резервного капитала на покрытие убытков отражается записью:
Д-т сч. 82 "Резервный капитал", К-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
8.учет добавочного капитала
Для учета сумм добавочного капитала и обобщения информации об их накоплении и использовании предназначен бухгалтерский счет 83 "Добавочный капитал" без деления на субсчета.
Аналитический учет по данному счету ведется по источникам его формирования и направлениям использования. Источниками формирования являются:
прирост стоимости имущества по переоценке и благодаря капитальным вложениям;
эмиссионный доход;
положительные курсовые разницы, образующиеся при вкладе иностранной валюты в уставный капитал предприятия;
средства, ассигнованные из бюджета и использованные на финансирование долгосрочных вложений;
средства предприятия, направленные на пополнение оборотных средств.
Средства от безвозмездного поступления имущества теперь отражаются в составе доходов будущих периодов по счету 98 "Доходы будущих периодов".
В результате переоценки объектов основных средств величина добавочного капитала может изменяться в сторону не только увеличения, но и уменьшения.
В бухгалтерском учете изменение (увеличение) первоначальной стоимости основных средств, оборудования к установке отражается записью по кредиту счета 83 "Добавочный капитал" в корреспонденции со счетами 01 "Основные средства", 03 "Доходные вложения в материальные ценности", 07 "Оборудование к установке". При этом разница между восстановительной и первоначальной суммой износа основных фондов учитывается на дебете счета 83 "Добавочный капитал" в корреспонденции со счетом 02 "Амортизация основных средств".
В случае принятия к учету имущества в результате осуществления капитальных вложений за счет нераспределенной чистой прибыли делается запись:
Д-т сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)",
Эмиссионный доход создается в акционерных обществах открытого типа и представляет собой сумму превышения продажной цены акций над номинальной в ходе проведения открытой подписки. При получении такого дохода в бухгалтерском учете производится запись по кредиту счета 83 "Добавочный капитал" в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".
Эмиссионный доход, возникший при формировании уставного капитала акционерных обществ, рассматривается только в качестве добавочного капитала, не допускается направлять его на нужды потребления.
Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000) курсовые разницы, связанные с формированием уставного капитала организации, подлежат отнесению на добавочный капитал. В данном случае под курсовой разницей подразумевается разность, возникающая между официальными курсами иностранной валюты, котируемыми Центральным банком РФ, на дату ее фактического внесения в уставный капитал и на дату государственной регистрации учредительных документов. В современных условиях она бывает, как правило, положительной и поэтому рассматривается в качестве инфляционного источника, учитываемого в составе добавочного капитала.
В бухгалтерском учете положительная курсовая разница, возникшая при внесении иностранной валюты в уставный капитал предприятия, отражается записью по кредиту счета 83 "Добавочный капитал" в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".
К добавочному капиталу присоединяются ассигнования, получаемые из бюджета любого уровня, которые израсходованы предприятием на финансирование долгосрочных инвестиций.
Поступившие из бюджета средства зачисляются вначале на специальный банковский счет, с которого затем производится их списание на покрытие расходов, осуществляемых в соответствии с инвестиционной программой предприятия. Далее израсходованная сумма бюджетных ассигнований включается в состав добавочного капитала бухгалтерской записью:
Д-т сч. 86 "Целевое финансирование",
К-т сч. 83 "Добавочный капитал".
Основанием для такого присоединения может выступать только факт использования бюджетных средств по целевому назначению.
Добавочный капитал может пополняться за счет средств, направляемых на пополнение собственных оборотных средств, данный источник образуется в процессе распределения участниками нераспределенной прибыли предприятия. При этом направление нераспределенной прибыли на пополнение собственных оборотных средств отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетом 83 "Добавочный капитал".
9.Резервы предстоящих расходов и платежей
Резервирование предстоящих расходов по новому плану счетов осуществляется на счете 96 "Резервы предстоящих расходов". Порядок их учета не претерпел существенных изменений.
В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов РФ от 29.07.98 № 34н (в ред. от 24.03.2000), для своевременного и равномерного (нормативного) включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения и правильного определения финансового результата отчетного периода предприятия могут создавать резервы на покрытие предстоящих затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, а также нормативными актами Министерства финансов РФ.
Основной перечень таких предстоящих затрат, которым должно руководствоваться предприятие при формировании своей учетной политики, приведен в указанном положении (п. 72). Остатки неиспользованных резервов, переходящие на следующий год, должны подвергаться обязательной инвентаризации и корректировке. Порядок исчисления сумм резервов, переходящих на следующий год, изложен в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Министерства финанасов РФ от 13.06.95 № 49. На счете 96 "Резервы предстоящих расходов" разрешается оставлять переходящий на следующий год остаток по резервам на:
предстоящую оплату отпусков работникам (включая социальный налог);
выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и вознаграждения по итогам работы за год;
ремонт основных средств;
предстоящие затраты на рекультивацию земель, осуществление иных природоохранных мероприятий;
гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
покрытие иных предвиденных затрат и иные цели.
Счета оценочных резервов – 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" и 63 "Резервы по сомнительным долгам" – в плане счетов 2000 г. выступают в роли регулирующих контрактивных счетов и к собственному капиталу предприятия имеют только косвенное отношение.
