Отчетных периодах отложенные налоговые обязательства. Отложенные налоговые обязательства

С.И. Крылов,
профессор кафедры бухгалтерского учета и аудита
Уральского государственного технического университета -
УПИ имени первого Президента России Б.Н. Ельцина,
доктор экономических наук
Финансовый вестник: финансы, yалоги, cтрахование, бухгалтерский учет
№ 5, март 2010

Как хорошо известно, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства были введены в отечественные бухгалтерский учет и бухгалтерскую (финансовую) отчетность Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 г. № 114н (в редакции приказа Минфина России от 11.02.2008 г. №23н).

Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенный налоговый актив увеличивает условный расход по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенное налоговое обязательство уменьшает условный расход по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Информация о наличии и движении отложенных налоговых активов обобщается на активном счете 09 «Отложенные налоговые активы». По его дебету отражается возникновение в отчетном периоде отложенного налогового актива (дебет счета 09 - кредит счета 68), а по кредиту - выбытие (дебет счета 68 или счета 99 - кредит счета 09).

Информация о наличии и движении отложенных налоговых обязательств обобщается на пассивном счете 77«Отложенные налоговые обязательства». По его кредиту отражается возникновение в отчетном периоде отложенного налогового обязательства (дебет счета 68 - кредит счета 77), а по дебету - выбытие (дебет счета 77 - кредит счета 68 или счета 99).

В бухгалтерском балансе отложенные налоговые активы отражаются в составе внеоборотных активов (строка 145), а отложенные налоговые обязательства - в составе долгосрочных обязательств (строка 515). Кроме того, возникшие в отчетном периоде отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются также в отчете о прибылях и убытках (строки 141 и 142 соответственно).

Поскольку отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства нашли отражение в этих важнейших формах бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, являющихся основными источниками информации для проведения финансового анализа ее деятельности, то автоматически отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства становятся объектами финансового анализа деятельности организации.

При этом экономическое содержание отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств как объектов финансового анализа целесообразно сформулировать следующим образом:

отложенные налоговые активы можно рассматривать как обособленный, специфический вид долгосрочной дебиторской задолженности;

отложенные налоговые обязательства можно рассматривать как обособленный, специфический вид долгосрочной кредиторской задолженности.

Естественно, что данные формулировки справедливы с позиции бухгалтерского, а не налогового учета.

Также необходимо определиться, к каким видам деятельности следует относить движение (т.е. возникновение и списание) отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

Очевидно, что движение отложенных налоговых активов следует отнести к инвестиционной деятельности организации, так как именно этот вид деятельности связан с поступлением и выбытием внеоборотных активов, а движение отложенных налоговых обязательств следует отнести к финансовой деятельности организации, поскольку эта деятельность связана с изменением величины и состава капитала организации, включая заемный.

Кратко охарактеризовав отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства как объекты бухгалтерского учета и финансового анализа, обратимся рассмотрению порядка их анализа и оценки влияния на финансовое состояние организации.

Анализ отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств начинается с изучения их величины, состава, структуры и динамики в разрезе отдельных видов либо сроков образования (до 1 мес, от 1 до 3 мес, от 3 до 6 мес, от 6 до 12 мес. и свыше 12 мес). Расчеты выполняются в стандартной аналитической таблице (табл. 1).

Таблица 1. Анализ объема, состава, структуры и динамики отложенных налоговых активов (обязательств)

По итогам расчетов делается вывод о причинах, вызвавших изменения величины, состава и структуры отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Кроме того, целесообразно сопоставить темпы роста и прироста отдельных структурных элементов отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств между собой и сделать вывод о причинах их различий.

Следующий этап анализа - составление и анализ баланса отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, поскольку отложенные налоговые обязательства могут рассматриваться как источники финансирования отложенных налоговых активов. Баланс отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств имеет форму табл. 2.

Таблица 2. Баланс отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, тыс. руб.

Исходя из этого тезиса, наиболее оптимальной ситуацией следует признать равенство их величин. Как менее оптимальная, но все же приемлемая ситуация может рассматриваться превышение суммы отложенных налоговых обязательств над суммой отложенных налоговых активов (пассивное сальдо). Пассивное сальдо может быть охарактеризовано как своеобразный дополнительный источник финансирования, возможность использования которого определяется сроками погашения отложенных налоговых обязательств. Обратная ситуация - превышение суммы отложенных налоговых активов над суммой отложенных налоговых обязательств (активное сальдо) - наименее оптимальна. Это объясняется тем, что активное сальдо следует рассматривать как своего рода дополнительное отвлечение финансовых ресурсов организации из оборота (до момента погашения суммы отложенных налоговых активов). По итогам составления баланса отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств должен быть сделан вывод о причинах возникновения их активного или пассивного сальдо. Кстати, необходимо отметить, что согласно ПБУ 18/02 возможно отражение сальдированной суммы отложенных налоговых активов и обязательств в бухгалтерском балансе при одновременном наличии следующих условий:

а)наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

б)отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.

Далее анализируется движение отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств в разрезе отдельных их видов. В ходе анализа изучаются возникновение и выбытие различных видов отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Во многом это позволяет объяснить существование активного или пассивного сальдо в балансе отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Расчеты выполняются в таблице (табл. 3).

Таблица 3. Анализ движения отложенных налоговых активов (обязательств)

По итогам расчетов делается вывод о причинах возникновения и выбытия отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

Согласно ПБУ 18/02 причинами образования отложенных налоговых активов являются вычитаемые временные разницы, которые образуются в результате:

применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского, учета и целей налогообложения;

убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах;

применения, в случае продажи объектов основных средств , разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;

наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании

кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

прочих аналогичных различий.

Выбытие же отложенных налоговых активов, как правило, обусловлено уменьшением или полным погашением вычитаемых временных разниц, а также выбытием объектов активов, по которым они были начислены.

В соответствие с ПБУ 18/02 к причинам возникновения отложенных налоговых обязательств относятся налогооблагаемые временные разницы, которые образуются в результате:

применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета, исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;

применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

прочих аналогичных различий. Выбытие же отложенных налоговых обязательств, как правило, обусловлено уменьшением или полным погашением налогооблагаемых временных разниц, а также выбытием объектов активов или видов обязательств, по которым они были начислены.

Завершающий этап анализа отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств - изучение средних сроков их погашения, которое связано с расчетом и оценкой показателей их оборачиваемости в днях.

Оборачиваемость отложенных налоговых активов в днях (Тона) рассчитывается по формуле:

Тона=(ОНАср/К09)*Д, (1)

где ОНАср - средняя сумма отложенных налоговых активов за период (определяется как среднее арифметическое или среднее хронологическое); К09 - сумма кредитового оборота счета 09 «Отложенные налоговые активы» за период; Д - число дней в периоде.

Данный показатель характеризует средний срок погашения отложенных налоговых активов в анализируемом периоде. Чем меньше значение этого показателя, тем выше интенсивность использования отложенных налоговых активов. Кроме того, формула (1) позволяет дать оценку ликвидности отложенных налоговых активов: чем ниже значение Тона, тем выше их ликвидность.

Оборачиваемость отложенных налоговых обязательств в днях (Тоно) рассчитывается по формуле:

Тоно = (ОНОср/Д77)*Д, (2)

где ОНОср - средняя сумма отложенных налоговых обязательств за период (определяется как среднее арифметическое или среднее хронологическое); Д77 - сумма дебетового оборота счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» за период; Д - число дней в периоде.

Данный показатель характеризует средний срок погашения отложенных налоговых обязательств в анализируемом периоде. Чем меньше значение этого показателя, тем выше интенсивность использования отложенных налоговых обязательств, т.е. быстрее они погашаются.

Однако, с другой стороны, замедление их оборачиваемости, т.е. рост величины Тоно, означает сохранение объема финансовых ресурсов, соответствующего ОНОср, в обороте организации на более продолжительное время.

Анализ показателей (1) и (2) следует вести в динамике и в сопоставлении с планом (данными, рассчитанными по бюджету). При этом наиболее предпочтительной является ситуация, когда Тона не превосходит Тоно. В противном случае это негативно влияет на платежеспособность организации.

Оценка влияния отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств на финансовое состояние организации направлена на исследование изменений в ее имущественном положении, финансовой устойчивости, платежеспособности и ликвидности, интенсивности использования ресурсов и эффективности хозяйственной деятельности в результате увеличения или уменьшения отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Возникновение в анализируемом периоде отложенных налоговых активов ведет к увеличению текущего налога на прибыль и соответственно к уменьшению чистой прибыли организации. Также вследствие появления отложенных налоговых активов возрастает величина внеоборотных активов, а затем итог актива и соответственно пассива бухгалтерского баланса. Кроме того, необходимо отметить, что отложенные налоговые активы характеризуются нулевой доходностью и поэтому являются чистой иммобилизацией средств организации с позиции бухгалтерского учета.

Очевидно, что указанные факторы, связанные с отложенными налоговыми активами, оказывают воздействие на показатели финансового состояния организации, которое проявляется в следующем:

1.Возрастает удельный вес внеоборотных активов и снижается удельный вес оборотных активов в имуществе.

2.Ухудшается качество внеоборотных активов.

3.Снижается величина собственного оборотного капитала.

4.Уменьшаются значения чистых оборотных активов и коэффициентов ликвидности.

5.Возрастает удельный вес краткосрочных обязательств и соответственно заемных средств в капитале.

6.Уменьшаются значения коэффициентов оборачиваемости всех активов, внеоборотных активов, заемного капитала и краткосрочных обязательств.

7.Снижаются значения показателей рентабельности, рассчитываемых по чистой прибыли. При этом наиболее существенное снижение претерпевает показатель рентабельности активов, поскольку снижается не только чистая прибыль, но и растет средняя сумма всех активов.

Возникновение в анализируемом периоде отложенных налоговых обязательств ведет к уменьшению текущего налога на прибыль и соответственно к увеличению чистой прибыли организации. Также вследствие появления отложенных налоговых обязательств возрастает величина долгосрочных обязательств и снижается величина краткосрочных обязательств, а итог пассива бухгалтерского баланса остается неизменным. Поскольку итог пассива всегда равен итогу актива, то и сумма всех активов организации остается неизменной в учетной оценке. Кроме того, отложенные налоговые обязательства как элемент заемного капитала (причем долгосрочного) имеют нулевую стоимость.

Очевидно, что перечисленные выше факторы, связанные с отложенными налоговыми обязательствами, оказывают воздействие на показатели финансового состояния организации, которое проявляется в следующем:

1. Возрастает удельный вес долгосрочных обязательств и снижается удельный вес краткосрочных обязательств в капитале организации. При этом величина расходов финансового характера остается неизменной.

2. Возрастают величина чистых оборотных активов и значения коэффициентов ликвидности.

3. Уменьшаются значения коэффициентов оборачиваемости инвестированного капитала (долгосрочных пассивов) и долгосрочных обязательств, и увеличивается значение коэффициента оборачиваемости краткосрочных обязательств.

4. Увеличиваются значения показателей рентабельности, рассчитываемых по чистой прибыли (например, таких важных, как рентабельность активов и рентабельность собственного капитала). Ситуация же с рентабельностью инвестированного капитала и рентабельностью долгосрочных обязательств неоднозначна: с одной стороны, рост чистой прибыли ведет к их повышению, а с другой - увеличение средних сумм инвестированного капитала и долгосрочных обязательств приводит к их уменьшению.

5. Таким образом, возникновение отложенных налоговых активов приводит к ухудшению имущественного положения, финансовой устойчивости, платежеспособности и ликвидности, снижению интенсивности использования ресурсов и эффективности хозяйственной деятельности организации. Иными словами, возникновение отложенных налоговых активов оказывает однозначно негативное воздействие на финансовое состояние организации.

6. Возникновение же отложенных налоговых обязательств приводит к некоторому улучшению финансовой устойчивости, платежеспособности, ликвидности и повышению эффективности хозяйственной деятельности при определенном ухудшении ряда показателей оборачиваемости. Иными словами, воздействие отложенных налоговых обязательств на финансовое состояние организации может быть"оценено в большей степени как позитивное, чем негативное.

7. Расчеты влияния возникновения отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств на показатели финансового состояния организации могут быть выполнены методами детерминированного факторного анализа.

Резюмируя содержание статьи, автор считает необходимым отметить, что анализ отложенных налоговых активов, отложенных налоговых обязательств и оценку их влияния на финансовое состояние организации следует рассматривать как во многом новое, отдельное направление финансового анализа или, точнее, анализа финансового состояния организации, имеющее свои особенности, обусловленные спецификой отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств как объектов бухгалтерского учета и финансового анализа. Данное направление анализа финансового состояния организации требует дальнейшего углубленного изучения и разработки с последующим включением в учебную литературу по финансовому анализу и анализу финансового состояния.

Литература

1. Анализ в управлении финансовым состоянием коммерческой организации / Н.Н. Илышева, СИ. Крылов. М.: Финансы и статистика; ИНФРА-М, 2008. 240 с: ил.

2. Илышева Н.Н., Крылов СИ. Анализ финансовой отчетности коммерческой организации: Учеб. пособие для студентов вузов, обучающихся по специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», 080105 «Финансы и кредит». М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007.431с.

3.План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению. М.: Эксмо, 2007.112 с.

4.Новые Положения по бухгалтерскому учету. 10-е изд., перераб. и доп. М.: Проспект, 2009.192 с.

(НПП) для целей БУ и НУ отличается. Для отображения разницы используются отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства. Детальнее о том, как они исчисляются, читайте далее.

Сущность

Отложенный налоговый актив (ОНА) выражается в сумме НПП, поступающей в бюджет в следующем за отчетным период. На момент расчетов цифры налогов увеличиваются. Это сказывается на уровне чистой прибыли. Отложенные налоговые активы в балансе – это сумма, указанная по строке 145 в составе НМА.

Формирование

В любой организации может возникнуть ситуация, когда прибыль в БУ и НУ не совпадает из-за разницы в методике расчетов. Сумма ОНА может быть временной или постоянной, облагаемой или вычитаемой. Активы могут быть признаны организацией отложенными, если затраты на приобретение ОС в БУ за конкретный период превышают расходы, отраженные в НУ. То есть в балансе затраты отражены в полном объеме, а в налоговой отчетности – разделены на части. Разница может образоваться из-за несовпадения сумм доходов в НУ и БУ. Предприятие рассчитывало за отчетный период реализовать определенное количество активов (НУ), но фактически план не выполнило. Эта разница относится на отложенные налоговые активы.

Предназначение

Вычитаемая временная разница (ВВР) является основанием для снижения сумм НПП в будущих периодах. Сумма ОНА рассчитывается путем умножения ставки на ВВР. Эта цифра отображается по статье «Отложенные налоговые активы» (счет 09). Аналитический учет ведут по типам активов или обязательств. Если законодательством предусмотрены различные ставки НПП, то при расчете ОНА следует применять ту, которая предусмотрена НК РФ по соответствующим операциям.

Учет отложенных налоговых активов будет осуществлен такими проводками:

• приход: ДТ09, КТ99;
• списание (частичное погашение): ДТ99, КТ09.

В случае отсутствия на конкретный период прибыли, ОНА отображаются по строке 145 баланса в структуре внеоборотных активов. Они не изменяются до момента получения налогооблагаемого дохода. При списании с баланса объекта ОС, по которому начислялись ОНА, остаток суммы переводится на счет 99.

Отложенные налоговые активы отражаются при наличии налогооблагаемых разниц или в случае наличия высокой вероятности получения прибыли в будущем, которая может быть откорректирована на ВВР. Признанная в прошлых отчетных периодах ОНА подлежит списанию, если отсутствуют ВВР или вероятность получения прибыли в будущем очень низкая.

Учет

Организация имеет право самостоятельно выбирать способ, которым будут отображены отложенные налоговые активы.

Оприходованная стоимость оборудования – 800 000 руб. Предельный срок использования - 72 месяца. Налоговая ставка - 20 %. Амортизация в БУ исчисляется методом уменьшаемого остатка, а в НУ – линейно. За отчетный период была начислена сумма износа 39,9 тыс. руб. в БУ и 38,4 тыс. руб. в НУ. Разница: 39,9 - 38,4 = 1,5 тыс. руб.

Расчет отложенного налогового актива осуществляется следующим образом:

ОНА = вычитаемая разница х ставка налога = 1,5 х 0,2 = 300 руб.

По результатам хоздеятельности организация за год получила убыток в 50 млн руб. Отразим в БУ отложенный налоговый актив. Проводки:

• ДТ99 КТ90-9: 50 млн руб. – отражен убыток.
• ДТ09 КТ99: 50 х 0,18 = 9 млн руб. - начислены налоговые активы.

ОНО: теория

Отложенное налоговое обязательство способствует повышению суммы НПП в следующем за отчетным периоде, но снижает их на текущий момент. В результате у организации появляется возможность получить больше чистой прибыли. То есть ОНО отображает часть дохода, которая приведет к увеличению НПП в будущих периодах. Эта величина рассчитывается путем умножения налогооблагаемой временной разницы (НВР) на ставку НПП, которая действует на отчетную дату. ОНО отражаются в балансе по строке 1420, а в отчете о прибылях и убытках – по строке 2430.

Практический пример

Компания приобрела оборудование за 150 000 тыс. руб. в лизинг, со сроком использования 15 лет. Износ в БУ составляет 100 000 руб., а в НУ - 300 000 руб. При ставке 20 % прибыль до налогообложения, по данным БУ, составила 800 000 руб., а в НУ – 600 000 руб. Временная разница – 200 000 руб. По окончании срока полезного использования оборудование может быть полностью амортизировано. Эта разница приводит к возникновению ОНО в сумме: 200 000 х 20 % = 40 тыс. руб. Проверим правильность расчетов: сумма налога, определенная по правилам ПБУ, должна соответствовать величине, указанной в декларации.

Текущий НПП = прибыль до налогообложения (по данным БУ) х ставка - ОНО = 800 000 х 20 % - 40 000 = 120 000 руб.
НПП в декларации = налоговая база х ставка = 600 000 х 20 % = 120 000.

Анализ

Отложенные налоговые активы можно использовать в целях исследования деятельности предприятия. Их рассматривают как разновидность дебиторской задолженности, которая характеризует инвестиционную политику, связанную с изменениями капиталовложений. Анализируется объем, динамика, состав ОНА на начало и конец периода. Их появление свидетельствует об активной инвестиционной деятельности, поступлении и выбытии внеоборотных активов. Движение ОНО связано с финансовой деятельностью, то есть изменением величины капитала.

Следующий этап исследования - составление баланса активов и обязательств.

В идеале отложенные налоговые активы должны изменяться прямо пропорционально ОНО. Менее оптимальная, но приемлемая ситуация возникает, когда сумма ОНО превышает ОНА, то есть имеет место пассивное сальдо. Тогда у организации появляется дополнительный источник финансирования, срок использования которого соответствует времени погашения ОНО. Обратная ситуация - превышение сумм ОНА над ОНО - самая худшая. Активное сальдо рассматривается как дополнительное отвлечение ресурсов из оборота.

Правила учета доходов и расходов предприятия в процессе определения налоговой базы по налогу на прибыль и в бухгалтерском учете различаются. Ряд хозяйственных операций, произведенных в отчетном периоде, приводят к возникновению расхождений между прибылью, исчисленной по правилам бухгалтерского учета, и налогооблагаемой прибылью предприятия. Случаи, когда прибыль в налоговой декларации меньше суммы бухгалтерской прибыли, а возникшая разница будет компенсирована только в последующих периодах, называются «отложенные налоговые обязательства».

Что такое отложенные налоговые обязательства

При соблюдении всех правил расчета бухгалтерской прибыли предприятия и налогооблагаемой прибыли за один и тот же период возникают ситуации, при которых показатели прибыли для целей налогообложения и учета будут различаться.

Возникающие разницы при этом бывают постоянными и временными. Временные расхождения означают, что налогооблагаемая прибыль будет изменена на суммы возникших ранее разниц в последующих периодах. Отложенные налоговые обязательства - это временные положительные разницы, которые повлекут за собой увеличение налога на прибыль уже в последующих периодах, постепенно выравнивая расчетные значения налога на прибыль по данным бухгалтерского учета с налогом на прибыль, подлежавшим уплате по правилам налогообложения.

Причины возникновения отложенных налоговых обязательств

Причиной возникновения отложенных налоговых обязательств являются правомерно применяемые предприятием правила учета, при которых бухгалтерская прибыль в конкретном периоде будет отличаться от налогооблагаемой и разница станет постепенно погашаться в последующие периоды. К числу причин возникновения отложенного налога на прибыль относятся:

• применяющиеся разные способы учета амортизации при исчислении налога на прибыль и в бухгалтерском учете;
• признание выручки и процентных доходов для налогообложения по кассовому методу, а в бухучете — по временной определенности фактов;
• различающийся учет процентов по кредитам и займам;
• прочие аналогичные различия в учете.

Порядок отражения и учета отложенных налоговых обязательств

Порядок учета отложенных налоговых обязательств изложен в ПБУ 18/02 (Приказ Минфина РФ от 19.11.2002 N114н). Целью учета расхождений между фактически уплачиваемым налогом на прибыль и расчетным (условным) налогом по данным бухучета является соблюдение принципа полноты и непрерывности учета.

Обязанность по учету возникающих разниц возложена на все предприятия и организации, кроме тех, к которым применяются упрощенные формы учета. Отложенные налоговые обязательства указываются как часть долговых обязательств в балансе организации (строка 1420), а также в отчете о прибылях и убытках (строка 2430) в виде положительной или отрицательной разницы оборота по счетам учета, их отражающих.

Для учета целей бухгалтерского учета Планом счетов предусмотрен отдельный балансовый счет 77, в аналитическом учете обязательства раздельно учитываются по видам объектов учета, в оценке которых возникла налогооблагаемая разница. Отложенные налоговые обязательства подлежат учету по формуле:

Временная разница х Ставка налога на прибыль, действующая на отчетную дату,

где временная разница исчисляется как разность между бухгалтерской прибылью организации и налогооблагаемой прибылью.

Бухгалтерскими проводками по счету 77 отражаются возникновение, движение и убытие отложенных налоговых обязательств.

Если в бухгалтерском учете доходы признают раньше, чем определяют их же в налоговом, а доходы, соответственно, возникают и фиксируются позже, возникает временная (вычитаемая) разница. ВВР - это поступления или затраты, которые фиксируются в ходе составления финансовой прибыли в текущем периоде. Временная (вычитаемая) разница - это величина, на которую налогооблагаемые поступления больше бухгалтерских. В последующие периоды эта сумма исчезнет.

Предпосылки к возникновению

Временные (вычитаемые) разницы возникают в случаях, если:

1. Величина начисленных доходов (к примеру, амортизация ОС) в бухучете больше, чем в налоговом.
2. Предприятие, применяющее кассовый метод, начислило расходы, но не оплатило их по факту.
3. Убыток за прошлый год не был использован в текущем и перенесен на будущий.
4. В данном периоде был переплачен налог на прибыль и его должны включить в счет будущих отчислений.

Временная разница приводит к появлению отложенного налога. Он, в свою очередь, ведет к уменьшению отчислений на прибыль в предстоящих периодах.

НВР

Временные налогооблагаемые разницы появляются, если расходы в бухучете признаются позже, чем в налоговом, а доходы, соответственно, раньше. Это обуславливает тот факт, что в текущем периоде прибыль, подлежащая обложению, меньше, чем бухгалтерская. Однако в предстоящих отчетных циклах ситуация изменится. В следующих периодах размер финансовой прибыли будет меньше, чем у налоговой.

Причины появления НВР

Временная налогооблагаемая разница может появиться в тех случаях, если:

• Предприятием, применяющим кассовый метод, были начислены штрафные санкции, выручка от реализации, но деньги не поступили.
• Величина начисленных расходов в бухгалтерской отчетности меньше, чем в налоговой.
• Предприятие получило рассрочку или отсрочку по отчислению налога на прибыль.

НВР могут также возникнуть вследствие использования разных амортизационных методов для налогового и бухгалтерского учета, когда в последнем начисленная сумма меньше, чем в первом.

Отложенные налоговые активы и обязательства

Если временная (вычитаемая) разница будет умножена на ставку обязательного взноса в бюджет, то получится та сумма отчислений на прибыль, которая уже оплачена, но будет засчитана в будущем. Эта величина называется отложенным налоговым активом (ОНА).

ОНА представляет собой положительную разницу между действительным, текущим отчислением на прибыль и условным расходом по платежу, исчисленному из прибыли. Списание отложенных активов может осуществляться со сч. 09/00 в последующие периоды. Если в предстоящем цикле предусмотрена амортизация, то в бухгалтерской отчетности на основное средство ее не начисляют, а в налоговом - начисляют. Временная налогооблагаемая разница определяется так же, как и вычитаемая, однако она имеет противоположный знак. Эта величина приводит к повышению отчислений на прибыль в предстоящих периодах. Суммы, которые следует доплатить, - это ОНО (отложенные налоговые обязательства).

Исчисление ОНО

Отложенные налоговые обязательства признаются в том цикле, в котором образовались соответствующие временные разницы. Исчисление осуществляется по формуле:

ОНО = Ставка платежа на прибыль х НВР.

Чтобы понять лучше суть, можно взять НДС с выручки при установлении момента появления обязательства по оплате перед бюджетом. Этот НДС фиксируется на сч. 76 в качестве предстоящего платежа. Также будет осуществляться учет отложенных налоговых обязательств по отчислениям на прибыль (сч. 77).

Корректировки

По ходу уменьшения либо полного устранения НВР постепенно будут погашаться отложенные налоговые обязательства. В аналитике соответствующей статьи сведения будут корректироваться. Если происходит выбытие объекта обязательства или актива, по которому были осуществлены начисления, эти суммы не будут в предстоящих периодах влиять на размер налога на прибыль. В этом случае ОНО списывается.

Фиксирует отложенные налоговые обязательства счет убытков и прибылей. Они отражаются по дебету сч. 99, кредиту сч. 77. В отчетном периоде при определении показателя по строке 2420 "Изменение отложенных налоговых обязательств" вносятся величина вновь появившихся ОНО и погашенная сумма. В процессе заполнения строк 2430 и 2450 необходимо применять принцип "дебет минус кредит". Из приходного оборота по сч. 77 и 09 вычитается расходный и определяется знак результата. В отчете по соответствующим строкам указывается отрицательная (в скобках) или положительная величина. Если изменение отложенных налоговых обязательств будет в сторону увеличения, то это приведет к снижению отчисления по прибыли, а если в сторону уменьшения, то, наоборот, - к повышению.

Текущий налог на прибыль

Его составляет сумма фактического платежа за отчетный период в бюджет. Эта величина определяется в соответствии с размером условного расхода/дохода и его корректировок на суммы, формирующие постоянные отчисления, отложенные налоговые активы и обязательства. Таким образом, используется формула:

ТН = УД (УР) + ПНО - ПНА + ОНА - ОНО.

Схема для расчета ТН предусмотрена в ПБУ 18/02 (п. 21). Для проверки правильности исчисления следует воспользоваться альтернативным методом:

ТН = облагаемая прибыль в отчетном периоде х ставка налога на прибыль.

Если предприятие не осуществляет постоянные отчисления в бюджет, то абсолютная разница между условным платежом, начисленным с финансовой прибыли, и текущим, будет равна отложенному налоговому активу за минусом отложенных налоговых обязательств. Эта величина окажет влияние на сумму текущих платежей по прибыли.

Отложенное налоговое обязательство: проводки

Согласно структуре отчета о доходах и убытках для определения чистой прибыли используется формула:

ЧП = БП + ОНА - ОНО - ТНП,

где БП - величина бухгалтерской прибыли; ТНП - текущий налог.

В данной формуле приводятся отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, в балансе отраженные на:

• деб. сч. 09, кред. сч. 68.
• деб. сч. 68, кред. сч. 09.
• деб. сч. 68, кред. сч. 77.
• деб. сч. 77, кред. сч. 68.

Они корректируют размер налога с прибыли. При этом к чистому доходу эти статьи не относятся. Для того чтобы отразить способ расчета текущего отчисления на прибыль и дать одновременно информацию о чистых доходах к распределению, можно показать две позиции: отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, повлиявшие на сч. 68 и 99. При этом последние допускается вписывать в пояснительной записке или по свободной строке.

Практическое применение

Как показать отложенные налоговые обязательства? Пример приведем следующий.

Предприятие приобрело компьютерную программу. Ее стоимость - 8 тысяч рублей. Разработчики ограничили срок ее использования. В связи с этим руководитель распорядился осуществлять списание расходов на программу на протяжении двух лет. В финансовой отчетности сумма покупки включена в расходы предстоящих периодов. Стоимость программы в налоговом учете допускается единовременно списать на расходы. В результате образовалась НВР. Условное отчисление по прибыли будет больше, чем текущее, на суммы отложенного обязательства:

ОНО = УНП - ТНП = 8000 * Сн = 1600 руб.

В финансовой отчетности это отражается по:

• Дт 99/00 Кт 68/09 - УНП.
• Дт 68/09 Кт 77/00 - ОНО.

В данном случае 77/00 выступает как балансовая пассивная статья, на которой аккумулируются налоговые суммы, подлежащие в предстоящих отчетных периодах к доплате. ОНО списываются со сч. 77/00 в предстоящие циклы. В данном случае компьютерная программа уже списана по налоговому учету и на расходы никак не влияет, а в бухучете списание касается части программы, приходящейся на текущий финансовый цикл:

• Дт. 20/00 Кт 97/00 - часть стоимости программы (без учета НДС).
• Дт 19/04 Кт 97/00 - величина НДС.

В этом случае текущий налог по прибыли будет выше условного, его часть следует доплатить, а по проводке сч. 77/00 получится дебетовый оборот:

• Дт 99/00 Кт 68/09 - УПН.
• Дт 77/00 Кт 68/09 - списание ОНО.

Из-за существующих расхождений при учитывании расходных и доходных статей для подсчета и для бухгалтерского учета образуется расхождение по размеру начисляемой к оплате суммы по прибыли по методике бухчета и указываемой в декларации по учету налогообложения.

Определение и возникновение отложенных обязательств

Образующееся несоответствие по начисляемой налоговой сумме отражается специальной отчетностью (по положению ПБУ 18/02 для учета расчетов по налогу по прибыли).

По ПБУ показатели разделяются на два вида: временные и постоянные. К первым относят отражаемые в одно время (период) в качестве затрат/поступлений и учитываемые в иной период для обложения. Показатели второго типа в виде поступлений или трат не учитываются по облагаемой базе, но учитываются по бухучету либо наоборот. Следствием образующегося несоответствия по размеру прибыли до налогообложения, большей по поступлениям по бухгалтерской методике учета, чем по налоговой, стало появление отложенного налогового обязательства (ОНО).

ОНО представляет собой отложенную часть налога по прибыли, вызывающую повышение размера налога по прибыли в будущих временных отчетных периодах. Признание указанных обязательств производится в цикле, где произошло образование соответствующих временных разниц.

ОНО = Временные разницы, подлежащие обложению * величина отчисления с прибыли (ставка)

Причинами образования временных разниц, принимаемых к налогообложению, могут быть:

• различие методик подсчета амортизации в двух вариантах учета (по налогам, бухгалтерскому методу);
• различие видов учета расходных операций: по кассовому методу в бухучете и по налоговому способу методом начислений;
• несовпадение в бухучете и при налогообложении методик отражения процентных выплат, производимых предприятиями при использовании привлеченных заемных средств (ссуд, кредитов);
• перенос сроков (отсрочка) или оплата частями (рассрочка) налоговых платежей по прибыли.

Отражение отложенных налоговых обязательств в бухучете

Для отображения налоговых отложенных обязательств в документации бухучета используется кредит 77 счета в паре с дебетом 68 счета (для расчетов по налогам и сборам). По отчетности об убытках и прибыли отображение учитывается в стр.2430, по балансу – в стр. 1420.

К сведению! Налоговые обязательства отложенного типа не должны смешиваться с постоянными налоговыми активами. Источник для появления последних — в образующихся постоянных расхождениях по методам учета, бухгалтерскому и налоговому. В последующих периодах постоянные разницы не подвержены исчезновению (как облагаемые и отнимаемые). Постоянные активы связаны с отражением определенных затрат только в одном методе учета – в налоговом. К примеру, сумма амортизационной премии по капитальным вложениям не находит выражения в бухгалтерской премии, потому как подобного понятия не существует в бухучете.

Пример расчета 1. Предприятие приобрело по лизингу производственный инструмент стоимостью 750 000 руб. при сроке использования равном 7 годам. По бухучету амортизация приобретения составила 50 000 руб., по налоговому методу – 150 000 руб., за счет коэффициента 3. До расчета и обложения прибыль в первом случае достигла 600 000 руб., во втором облагаемая база — 500 000 руб. Налоговая ставка по прибыли — 20%.

Разница между двумя значениями амортизации, составившая 100 000 руб. (150 000 руб. – 50 000 руб.), представляется временной, поскольку через 7 лет сумма полностью будет учтена как самортизированная по обоим способам учета.

Указанная разница ведет к образованию ОНО, равному в рассматриваемом примере 20 000 руб. (100 000 руб. * 20%).

Правильность расчета должна подтверждаться одинаковыми размерами налога по методике ПБУ и в декларации.

Текущий налог (ПБУ) = 100 000 руб. = налоговый расход по прибыли (условный) – ОНО = 120 000 руб. (прибыль в 600 000 руб. * 20%) – 20 000 руб.

Налог с прибыли, указываемый в декларации = 100 000 руб. = облагаемая база в 500 000 руб. * 20%.

Списание отложенных обязательств по налогам

При понижении объема временных разниц производится снижение и списание налоговых обязательств отложенного характера. Операция сопровождается проводкой по счетам: Дт 77 («ОНО») / Кт 68 («Расчеты по налогам»).

Пример расчета 2. По всему объему учитываемых по облагаемой базе временных разниц к началу периода (500 000 руб.) рассчитано отложенное обязательство, равное 100 000 руб. (500 000 руб. * 20%). Запись по счетам операции по начислению 100 000 руб.: Дт 68 / Кт 77.

К концу учитываемого периода произошло частичное списание временных разниц, составивших в общей сумме 200 000 руб. В связи с чем начисленные отложенные обязательства составляют 40 000 руб. (200 000 руб. * 20%).

Ранее начисленная отложенная сумма подлежит списанию в размере 60 000 руб. (100 000 руб. – 40 000 руб.). Запись операции по списанию 60 000 руб. по счетам: Дт 77 / Кт 68.

В случае выбытия объекта, в связи с которым были образованы налогооблагаемые разницы, начисленное обязательство подлежит списанию полностью. Выполняемая в таком случае операция будет отражаться с использованием счетов 77 (Дт) и 99 (Кт) («Прибыли, убытки»).

Пример расчета 3. Первоначальная стоимость учитываемого на балансе компании основного средства равна 1 000 000 руб. Расчет амортизации к концу учитываемого периода выполнен разными методами и составил 300 000 руб. по бухучету и 600 000 руб. по облагаемому учету. Временная облагаемая налогом разница по рассматриваемому объекту составила 300 000 руб. (600 000 руб. – 300 000 руб.). Отложенная налоговая сумма — 60 000 руб. (300 000 руб. * 20%).

Начисление суммы (60 000 руб.) выполнено проводкой по счетам: Дт 68 / Кт 77.

При реализации — продаже — основного средства требуется списание отложенного обязательства. Операция по списанию 60 000 руб. по счетам будет выглядеть: Дт 77 / Кт 99.

К сведению! При понижении ставки налога по прибыли отложенные обязательства также подлежат списанию, а в случае повышения ставки производится доначисление ОНО. Проводка затрагивает Дт 84 сч. («Прибыль нераспределенная») / Кт 77 сч. При уменьшении выполняется обратная проводка.

Проведение инвентаризации отложенных налоговых обязательств

По каждому предприятию имеющиеся обязательства и активы подлежат обязательной инвентаризации для определения реального присутствия объектов и сопоставления его с учетными сведениями (ФЗ № 402, 06.12.2011).

Определение фактического наличия отложенных налоговых сумм производится в результате сравнения имеющихся сведений, полученных по обоим методам учета. При получении несоответствий между показателями затрат или доходов требуется выявить причины и определить период их возникновения.

Остатки на счете 77 могут образоваться не только из-за превышения налоговых затрат над бухгалтерскими или доходов по бухучету над налогооблагаемыми, но и из-за ошибок в прошедших периодах отчетности, произошедших в результате:

• неотражения в учете полного погашения ОНО или сокращения его величины;
• несписания ОНО в ситуации выбытия обязательств, активов, служивших основанием для начисления суммы;
• записи в виде временной, а не постоянной разницы облагаемых и бухгалтерских трат и поступлений.

Если обнаруженное в ходе сверки расхождение, приведшее к появлению ОНО, существует, то отложенное обязательство должно отображаться в учете. Если обнаруженная причина, приведшая к появлению ОНО, позже аннулирована в одном из минувших периодов без привязки к ОНО, то расхождение должно быть зарегистрировано в бухучете. Периодом регистрации считается отчетный период, в котором проведена инвентаризация.

Списание обнаруженных при целевой проверке отложенных обязательств может быть проведено в последующем как:

1. Списание ошибки. Удаление суммы (Дт 77 сч. / Кт 68 сч.) допускается при обнаружении налогового обязательства (по прибыли), не оприходованного по 68 счету и равного значению ОНО (Приказ МФ РФ № 63, 28.06.2010). В иных ситуациях корректировка производится сопоставлением с остатками прибыли/убытков (сч. 99) или со счетом нераспределенной прибыли (сч. 84).
2. Списание прибыли прошедших периодов. Способ применяется при необнаружении причин образования и несписания из учета отложенных обязательств. ОНО списывается в качестве установленной в периоде отчета прибыли минувших периодов (Дт 77 сч. / Кт 99 сч.) на основании приказа руководства предприятия, издаваемого по результатам инвентаризации и сведениям из подготовленной бухгалтерской справки.

К сведению! На прочие доходы отнесение ОНО производится с использованием счета 99, но не счета 91 (учет иных затрат или доходов). В будущем отсутствует влияние на значение налога по прибыли со стороны прежде образовавшейся временной разницы, поэтому корректировкой ОНО регулируется величина условного дохода по налогу по прибыли (Приказ МФ РФ № 94, 31.10.2000). Подобным же образом оценивается списание ОНО после инвентаризации (на иные доходы).