Резерв может быть создан, если для расчета налога на прибыль применяется метод начисления. Организации, применяющие кассовый метод, резервы не создают: любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, они могут учитывать только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Решение о создании резерва принимается на основании разработанных и утвержденных программ по каждому виду НИОКР. Резерв создается по каждой утвержденной программе на период запланированного проведения работ, но не более чем на два года. Порядок формирования резерва расходов на НИОКР и сроки, на которые он создается, должны быть отражены в учетной политике для целей налогообложения.
Такие правила предусмотрены пунктом 2 статьи 267.2 Налогового кодекса РФ.
Совет : утвержденные руководителем организации программы НИОКР и сметы расходов на эти цели приложите к учетной политике для целей налогообложения. Тем самым организация документально обоснует целесообразность и величину отчислений в резерв расходов на НИОКР.
Типовых программ НИОКР и смет расходов на эти цели нет. Поэтому организация вправе разработать их самостоятельно. Поскольку эти документы будут основанием для списания расходов, оформляйте их в соответствии со статьей 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.
Величина и периодичность отчислений в резерв на НИОКР статьей 267.2 Налогового кодекса РФ не установлены. Поэтому организация может закрепить в учетной политике для целей налогообложения наиболее удобный порядок формирования резерва: равномерно, единовременно либо в пределах максимального размера, ограниченного выручкой.
Размер резерва
Размер создаваемого резерва не может быть больше запланированных в смете расходов на проведение НИОКР в рамках утвержденной программы (п. 3 ст. 267.2 НК РФ). При этом в смету могут быть включены только те затраты, которые непосредственно связаны с проведением НИОКР:
- амортизация основных средств (кроме зданий и сооружений) и нематериальных активов (подп. 1 п. 2 ст. 262 НК РФ);
- расходы на оплату труда работников (подп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ);
- материальные расходы (подп. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ);
- другие расходы в пределах 75 процентов от расходов на оплату труда (подп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ);
- стоимость работ, выполненных сторонними подрядчиками (подп. 5 п. 2 ст. 262 НК РФ).
Отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности (подп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ) в резерв расходов на НИОКР не включайте.
Подробнее о составе затрат на НИОКР, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, см. Как в налоговом учете отразить расходы на НИОКР .
Предельный размер отчислений
Размер отчислений в резерв расходов на НИОКР лимитирован и не должен превышать сумму, определяемую по формуле:
Сумму отчислений в резерв включите в состав прочих расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (подп. 39.3 п. 1 ст. 264, п. 4 ст. 267.2 НК РФ).
Налоговый регистр
Для отражения в налоговом учете данных по формированию и использованию резервов на НИОКР организация обязана вести отдельный налоговый регистр. Его форму разработайте самостоятельно. В регистре укажите:
- название регистра;
- учетный период;
- срок, на который создается резерв;
- максимальный размер отчислений в резерв;
- сведения о фактических отчислениях в резерв;
- сведения о фактическом расходовании резерва за отчетный (налоговый) период.
Регистр должен быть подписан бухгалтером, ответственным за его ведение.
Такой порядок предусмотрен статьей 313 Налогового кодекса РФ.
Пример формирования резерва предстоящих расходов на НИОКР
Руководителем организации утверждены программа и смета проведения НИОКР на период с января по июнь. Общая сумма запланированных расходов - 150 000 руб. Отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности в текущем году не предусмотрены. В целях равномерного учета затрат на НИОКР начиная с I квартала «Альфа» создает резерв предстоящих расходов с ежеквартальными отчислениями в пределах максимально допустимого размера. Период создания резерва − с января по июнь.
Доходы от реализации «Альфы» в текущем году составили:
- за первое полугодие - 6 500 000 руб.
Максимальный размер отчислений в резерв равен:
- за первое полугодие - 195 000 руб. (6 500 000 руб. × 0,03).
Фактически за шесть месяцев «Альфа» отчислила в резерв на НИОКР 150 000 руб.:
- в I квартале в пределах максимального размера отчислений - 96 000 руб.;
- во II квартале - 54 000 руб., что не превышает максимального размера отчислений - 99 000 руб. (195 000 руб. - 96 000 руб.).
Вся сумма резерва была израсходована на реализацию программы по НИОКР:
- с января по март - 60 000 руб.;
- с апреля по июль - 90 000 руб.
Данные о формировании резерва и его расходовании на НИОКР бухгалтер «Альфы» зафиксировал в специальном налоговом регистре .
Использование резерва
Если организация создает резерв предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, то все затраты, связанные с выполнением программ НИОКР, покрывайте за счет этого резерва (п. 5 ст. 267.2 НК РФ).
Результат использования резерва определяйте по окончании периода, на который он создавался. При этом возможны три варианта:
- сумма фактических затрат на НИОКР будет равна сумме резерва (резерв полностью использован);
- сумма фактических затрат на НИОКР превысит сумму резерва (перерасход резерва);
- сумма фактических затрат на НИОКР будет меньше суммы резерва (резерв недоиспользован).
Совет : чтобы правильно определить остаток резерва, проведите его инвентаризацию. Если резервы создаются для финансирования НИОКР по нескольким программам, инвентаризацию проводите по окончании каждой из них.
Если сумма созданного резерва будет меньше суммы фактических расходов на проведение запланированных программ, перерасход резерва учитывайте как расходы на НИОКР в общем порядке (абз. 2 п. 5 ст. 267.2 НК РФ). Недоиспользованную сумму резерва восстановите в составе внереализационных доходов отчетного (налогового) периода, в котором были произведены соответствующие отчисления в резерв (п. 7 ст. 250, абз. 3 п. 5 ст. 267.2 НК РФ).
Пример формирования и использования резерва расходов на НИОКР в налоговом учете
ЗАО «Альфа» применяет общую систему налогообложения. Налог на прибыль рассчитывает ежеквартально, применяет метод начисления.
Руководителем организации утверждены программа и смета проведения НИОКР на период с апреля по декабрь 2015 года. Общая сумма запланированных расходов - 150 000 руб. Отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности в 2015 году не предусмотрено. В целях равномерного учета затрат на НИОКР «Альфа» создает со II квартала 2015 года резерв предстоящих расходов с ежеквартальными отчислениями в размере 50 000 руб. В IV квартале НИОКР не дали ожидаемого результата и были прекращены.
Доходы от реализации «Альфы» в 2015 году составили:
- за I квартал - 3 200 000 руб.;
- за первое полугодие - 6 500 000 руб.;
- за девять месяцев - 11 000 000 руб.;
- за год - 14 000 000 руб.
Максимальный размер отчислений равен:
- за I квартал - 96 000 руб. (3 200 000 руб. × 0,03);
- за первое полугодие - 195 000 руб. (6 500 000 руб. × 0,03);
- за девять месяцев - 330 000 руб. (11 000 000 руб. × 0,03);
- за год - 420 000 руб. (14 000 000 руб. × 0,03).
Фактически в 2015 году «Альфа» отчислила в резерв:
- в III квартале - 50 000 руб.
В IV квартале 2015 года из-за превышения суммы начисленного резерва над фактическими расходами на НИОКР организация отчислений в резерв не производила.
В 2015 году на реализацию программы НИОКР было израсходовано:
- во II квартале - 50 000 руб.;
- в III квартале - 40 000 руб.;
- в IV квартале расходов не было.
По итогам девяти месяцев 2015 года сумма начисленного резерва превысила на 10 000 руб. (100 000 руб. - (50 000 руб. + 40 000 руб.)) фактические расходы по завершенному НИОКР.
Неиспользованный остаток резерва в размере 10 000 руб. бухгалтер «Альфы» равномерно в сумме 5000 руб. (10 000 руб. : 2) включил в состав внереализационных доходов по итогам II квартала и девяти месяцев 2015 года.
В связи с увеличением доходов по итогам II квартала и девяти месяцев 2015 года организация подала в налоговую инспекцию уточненную декларацию по налогу на прибыль.
С 01.01.2012 существенно изменятся положения Налогового кодекса РФ, касающиеся расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки. Соответствующие поправки в Кодекс внесены Федеральным законом от 07.06.2011 № 132-ФЗ. Рассмотрим подробнее суть грядущих изменений.
- амортизационные отчисления;
- расходы на оплату труда;
- материальные расходы;
- иные расходы.
Новый порядок учета расходов на НИОКР
Расходами на НИОКР признаются затраты не только на создание новой или усовершенствование производимой продукции, но и на новые или усовершенствованные технологии, методы организации производства и управления.
Кроме того, устанавливается перечень таких расходов. В частности, в него входят следующие затраты, непосредственно связанные с выполнением НИОКР:
- амортизационные отчисления;
- расходы на оплату труда;
- материальные расходы;
- иные расходы.
Помимо этого, к расходам на НИОКР, как и раньше, относятся стоимость работ, оплаченных налогоплательщиком-заказчиком по соответствующим договорам, а также отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике".
Все эти затраты учитываются в прочих расходах единовременно: отчисления в фонды списываются в момент их перечисления, а остальные расходы - в период завершения соответствующих исследований (их отдельных этапов). При этом признание затрат не зависит от результатов НИОКР. Также согласно новой редакции ст. 262 НК РФ момент включения расходов на НИОКР в налоговую базу не связывается с использованием исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг).
Как и прежде, расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, перечень которых утвержден Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 № 988, учитываются с применением коэффициента 1,5. Однако с 2012 г. периодом их признания считается момент завершения соответствующих исследований и разработок, а не период осуществления таких затрат.
При этом налогоплательщик, применяющий коэффициент 1,5, должен представить в налоговый орган по месту своего нахождения отчет о выполненных НИОКР. Сделать это организация обязана одновременно с подачей декларации по итогам налогового периода, в котором завершены соответствующие исследования и разработки.
Важно отметить, что такой отчет должен соответствовать ГОСТ 7.32-2001 и подаваться в отношении каждого исследования или разработки.
Инспекция же вправе назначить экспертизу этого отчета, которая может производиться государственными академиями наук, федеральными и национальными исследовательскими университетами, государственными научными центрами, национальными исследовательскими центрами или федеральными центрами науки и высоких технологий.
В случае непредставления отчета расходы на НИОКР признаются только в размере фактических затрат.
Обратите внимание, что если НИОКР по перечню, установленному Правительством РФ, начаты до 01.01.2012, то расходы на них учитываются в порядке, действовавшем в 2011 году. При этом отчет в отношении таких исследований и разработок представлять не нужно.
Помимо прочего, с нового года для некоторых расходов на НИОКР устанавливаются лимиты списания. Так, отчисления в фонды включаются в расходы только в размере не более 1,5 процентов доходов от реализации. а затрат, помимо прямо обозначенных в перечне пункта 2 статьи 262 НК РФ, тоже существует ограничение - не более 75 процентов от суммы расходов на оплату труда на НИОКР. Но это ограничение действует только в части применения к таким расходам коэффициента 1,5. То есть сверхнормативные расходы, связанные с выполнением НИОКР, не учитываются в повышенном размере.
Пункт 9 новой редакции ст. 262 НК РФ предоставляет налогоплательщику право выбрать порядок признания расходов на НИОКР, в результате которых организация получает исключительные права на результат интеллектуальной деятельности (нематериальный актив). Такие затраты учитываются либо через механизм амортизации, либо в составе прочих расходов в течение двух лет. Избранный налогоплательщиком порядок необходимо отразить в учетной политике.
При этом убыток от реализации нематериального актива, полученного в результате НИОКР по перечню, установленному Постановлением № 988, не уменьшает налогооблагаемую прибыль.
Помните, что как и раньше, положения новой редакции ст. 262 НК РФ применяются только в отношении расходов, связанных с выполнением (приобретением) НИОКР для собственных нужд.
Резерв предстоящих расходов на НИОКР
Федеральный закон от 07.06.2011 № 132-ФЗ дополнил Налоговый кодекс РФ статьей 267.2, регламентирующей порядок формирования резерва предстоящих расходов на НИОКР. Раньше данный резерв нельзя было создать, а с 2012 г. у налогоплательщика появится такая возможность, однако это необходимо закрепить в учетной политике.
Сам резерв создается на основании программы проведения НИОКР. При этом для каждой утвержденной программы формируется отдельный резерв на срок, на который запланировано проведение соответствующих исследований и разработок, но не более чем на два года. Выбранный срок также подлежит отражению в учетной политике.
Что касается размера резерва, то он не должен превышать планируемые расходы (смету) на реализацию утвержденной программы.
В ст. 267.2 также приведена формула расчета предельных отчислений в резерв, которые признаются прочими расходами налогоплательщика на последнее число отчетного (налогового) периода.
Организация, создавшая резерв предстоящих расходов на НИОКР, затраты по реализации утвержденных программ списывает за счет этого резерва. Если фактические затраты на НИОКР окажутся больше, чем сумма, на которую сформирован резерв, то разница между указанными суммами учитывается в расходах в соответствии со ст.ст. 262 и 332.1 НК РФ.
Если же в установленный срок резерв не полностью использован, то оставшаяся сумма подлежит восстановлению в составе внереализационных доходов отчетного (налогового) периода, в котором были произведены соответствующие отчисления.
Налоговый учет расходов на НИОКР
С 2012 г. появится ст. 332.1 НК РФ, устанавливающая особенности ведения налогового учета расходов на НИОКР. В частности, в ней рассмотрен порядок формирования этих затрат в аналитическом учете, а также приведена информация, которая должна содержаться в налоговых регистрах.
Амортизация объектов, используемых для выполнения НИОКР
Помимо прочего, изменения, связанные с расходами на НИОКР, касаются и ст. 258 НК РФ. С 2012 г. амортизируемое имущество, используемое для выполнения НИОКР, формирует отдельную подгруппу в составе амортизационной группы у налогоплательщика, применяющего нелинейный метод.
Таковы поправки в Налоговый кодекс РФ, связанные с расходами на научные исследования и опытно-конструкторские разработки. Еще раз напомним, что указанные выше положения применяются только с 01.01.2012.
Материал подготовлен специалистами
На многих предприятиях проводятся научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, главной целью которых является разработка и внедрение инновационных современных технологий, позволяющих снизить расходы и производить более качественную новую продукцию. Расходы на НИОКР, как и любые другие затраты, должны иметь обязательное отражение на счетах бухучета, какую бы форму они не имели – материальную или нематериальную. При данной ситуации следует учесть, что бухгалтерский и налоговый учет различаются. В статье мы рассмотрим как осуществляется бухгалтерский и налоговый учет НИОКР на предприятии, какие типовые проводки для его отражения
Суть НИОКР в организации
Суть НИОКР заключается в проведении специальных мероприятий, связанных с созданием абсолютно новой или усовершенствованием уже выпускаемой продукции, оптимизацией технологических процессов или способов управления. При этом следует учитывать, что результатом НИОКР должно быть что-то новое и уникальное, к примеру, продукт или технология – внедрение в производственно-хозяйственный процесс уже созданного ранее результирующим показателем НИОКР не является.
Осуществлять работы по исследованиям и проработкам могут как специализированные конструкторские и исследовательские бюро, так и непосредственно коммерческие предприятия для собственных целей или же в качестве оказания услуг посторонней организации. При осуществлении взаимодействия между двумя сторонами заключается договор, к которому прикладывается техническое задание, согласно которому исполнитель обязан выполнить поставленную перед ним задачу, а заказчик (подрядчик) – проверить и принять полученные результаты. Договор следует относить к одному из двух типов:
Тип договора | Описание |
| Договор на научно-исследовательские работы | При таком виде взаимоотношений исполнитель проводит научно-исследовательские работы, указанные в непосредственном техническом задании. Результатом работы является информация, которая получена путем расчетов и проведения различных исследований. |
| Договор на опытно-конструкторские работы | При таком виде взаимоотношений исполнитель проводит опытно-конструкторские работы, в результате которых создается новый продукт или технология, на которые в обязательном порядке оформляется техническая документация. Результирующим показателем работы является новый продукт или новая технология, а также оформленная документация по ним. |
Цель и задачи учета НИОКР
Затраты на НИОКР должны отражаться на счетах синтетического и аналитического учета, поскольку они уменьшают налогооблагаемую базу по прибыли. Целью отражения НИОКР в бухучете является выявление всех расходов, которые следует отнести к расходам по такому виду деятельности, их отражение на счетах бухгалтерского и налогового учета, а также выявление правомерности применения по учету расходов на НИОКР.
В соотношении с указанной целью можно обозначить следующие задачи учета НИОКР:
- определение, относятся ли затраты к НИОКР или они должны присутствовать в составе прочих расходов компании;
- выявление положительного результата от проведения НИОКР и определение периода его полезного использования;
- правильное отражение на счетах синтетического и аналитического учета с целью суммирования всех произведенных затрат;
- правильное списание расходов в бухгалтерском и налоговом учете в соответствии с принятым законодательством.
Особенности учета НИОКР
Учет НИОКР можно осуществлять только в случае, если для них выполняется ряд определенных условий, установленных на законодательном уровне. К таким пунктам относятся следующие моменты:
- все проведенные работы должны давать положительный эффект или результат;
- результаты НИОКР должны использоваться в будущем в производственно или хозяйственной деятельности с целью извлечения экономической выгоды;
- работа должна быть полностью завершена, то есть должен быть получен какой-либо результат по ней;
- на все полученные результаты должна быть составлена соответствующая документация.
Кроме того, в законодательстве конкретно указаны расходы, которые необходимо учитывать как относящиеся к НИОКР. Если к расходам отнести затраты, не включенные в этот перечень, налоговые органы примут это за ошибку и применят определенные санкции, поскольку посчитают данное действие умышленным занижением налогооблагаемой базы по прибыли.
Бухгалтерский учет НИОКР
Все затраты на НИОКР отражаются в бухучете после того месяца, в котором компания начинает использовать результаты проводимых работ в своей производственной деятельности. До этого момента, то есть пока результат не начинает применяться в практических целях, затраты относить на НИОКР нельзя.
Списание расходов на НИОКР осуществляется пропорционально тому времени, которое является периодом полезного использования результата НИОКР, но он не может быть больше 5 лет. Иными словами, компания определяет период полезного использования новой продукции, основного средства или технологии, берет его в месячном выражении, а после этого делит весь объем затрат на рассчитанное количество месяцев. Именно такую сумму предприятие может относить на расходы на НИОКР, но никак не больше.
Налоговый учет НИОКР
Учет расходов на НИОКР в налоговом учете осуществляется вне зависимости от того, принесла ли деятельность положительный результат или нет. При этом использовать размер затрат в качестве способа снижения налогооблагаемой базы может только организация, которая самостоятельно осуществляет НИОКР либо выступает в качестве заказчика. Если же НИОКР для предприятия является ее основным видом деятельности, то такие затраты считаются как расходы на осуществление производственной или предпринимательской деятельности.
Затраты на НИОКР при налоговом учете списываются в течение одного года равными долями с того месяца, который является последующим после месяца завершения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. В ситуации, когда итоговые результаты НИОКР перестают применяться, затраты на них также не списываются в расходы, уменьшающие налоговую базу по прибыли.
Разница между налоговым и бухгалтерским учетом
Разницу между этими двумя видами учета расходов на НИОКР можно представить в подобном виде:
Пункт | Бухгалтерский учет | Налоговый учет |
| Момент отражения расходов в учете | После начала использования результирующих итогов НИОКР | После момента завершения НИОКР |
| Период списания затрат в учете | В соответствии с периодом полезного использования | Не более 1-го года |
| Результирующий итог НИОКР | Расходы отражаются при положительном итоге на счете 08 “Нематериальные активы”, а при отрицательном итоге – на счете 91/2 “Прочие расходы” | Расходы учитываются как при положительном, так и при отрицательном итоге НИОКР |
| Отражение затрат в зависимости от результата | Результат относится к нематериальным активам, основным средствам, прочим расходам или к затратам по основной деятельности | Результат относится к нематериальным активам, основным или прочим расходам по производству и продаже |
Пример типовых проводок по учету НИОКР на предприятии
ООО “Стрела” в январе 2016 года самостоятельно выполнило НИОКР. Период полезного использования результатов составляет 2 года. Затраты, которые оно при этом понесло, составляют:
- материалы 120 000 руб.;
- амортизация оборудования и основных средств 5 000 руб.;
- заработная плата работников, исполнявших НИОКР, 73 000 руб.;
- взносы во внебюджетные фонды 22 000 руб.;
В этом случае бухгалтер должен сформировать следующие проводки, представленные в таблице ниже.
После того как на счете 08 будут собраны все понесенные расходы и результат НИОКР начинает использоваться в производственном процессе, к примеру, в марте 2016 года), необходимо составить следующую проводку:
Дебет 04 Кредит 08 – проведены расходы, связанные с НИОКР, в сумме 9 166,67 руб. (220 000 руб. / 24 мес.)
В налоговом учете расходы будут учитываться несколько другим образом:
220 000 руб. / 12 мес. = 18 333,33 руб.
Блиц ответы на 5 актуальных вопросов
Вопрос №1. Существует ли какие-либо льготы при налоговом учете расходов на НИОКР?
На законодательном уровне установлена льгота – увеличение расходов на НИОКР на коэффициент 1,5, только в том случае, если работы связаны с важными для государства НИОКР. К ним, к примеру, можно отнести рациональное природопользование, энергосбережение, ядерную энергетику, то есть те сегменты деятельности, оптимизация которых приведет к улучшению какой-либо сферы для государства и населения страны в общем. При этом в качестве доказательства понесенных расходов необходимо представить в налоговые органы отчет по НИОКР, который имеет специальную форму и правила заполнения.
Вопрос №2. Какие документы необходимы, чтобы обосновать целесообразность понесенных расходов при осуществлении НИОКР?
В качестве доказательств рассматриваются самые разнообразные документы, к примеру, ведомости начисления заработной платы сотрудникам, платежные поручения по перечислению взносов во внебюджетные фонды, счета-фактуры на покупку материалов. Иными словами, документы должны подтверждать, что действительно организация понесла определенные расходы, и они непосредственно относятся к выполнению НИОКР.
Вопрос №3. Если для осуществления НИОКР наша организация получила грант от государства, на каком счете нам необходимо отразить эту сумму?
Грант от государства на проведение НИОКР является госпомощью, поэтому проводки должны быть сформированы следующим образом:
Дебет 76/Финансирование НИОКР К 86 “Целевое финансирование” – отражается задолженность получателя средств по предоставлению финансирования
Дебет 51 Кредит 76/Финансирование НИОКР – денежные средства поступили на расчетный счет
Дебет 08 Кредит 10,70,69, 68 – отражаются расходы, понесенные в связи с НИОКР
После того как результат НИОКР будет получен и документально оформлен, бухгалтеру необходимо его провести:
Дебет 04 Кредит 08 – расходы на НИОКР включены в состав нематериальных активов
Дебет 86 Кредит 98/Безвозмездные поступления – финансирование относится к доходам будущих периодов
Дебет 98/Безвозмездное финансирование Кредит 91/1 – грант отнесен на прочие доходы
Вопрос №4. Если в результате НИОКР не был получен положительный результат, как нам учесть все понесенные расходы?
Если после проведения НИОКР не был получен положительный результат, то вам необходимо собрать все документально подтвержденные доходы и отнести их на счет прочих расходов. Таким образом, у вас не будет отражения по счетам нематериальных активов или основных средств, просто будет увеличение расходов по обычной деятельности в составе прочих.
Вопрос №5. Можно ли создать резерв средств, через который в перспективе оплачивать расходы на НИОКР, а также как правильно отразить эти деньги в бухгалтерском учете?
Да, действительно, компания имеет право создавать резерв на НИОКР, и использовать данные суммы для оплаты проведения указанных операций. Такую необходимость следует отразить в учетной политике компании, а также создавать резерв по всем установленным программам по НИОКР, заранее разработанным и утвержденным руководителем предприятия.
Создание резерва на НИОКР в бухгалтерии законодательством не предусмотрено, однако в налоговом учете этот резерв можно создать при условии, что при подсчете налога на прибыль используется метод начисления, а не кассовый метод. Рассчитывается размер резерва исходя из размера расходов, запланированных в программе на НИОКР или по отдельным ее позициям, а потому сам резерв не может превышать запланированных затрат. В резерв включаются те затраты, которые непосредственно относятся к НИОКР – оплата труда работников, отчисления по ней во внебюджетные фонды, стоимость затраченных материалов, амортизация средств производства.
Решение
Ситуация
Использования резерва при прекращении продажи товаров с гарантийным сроком
ПРИМЕР
Организация реализует мелкую бытовую технику - фены и щипцы для укладки волос. Гарантийный срок, который организация устанавливает на товар, составляет шесть месяцев.
Согласно учетной политике организация формирует резерв предстоящих расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
Рассчитан процент отчислений в резерв. Он составляет 2%. Предположим, что выручка организации от реализации фенов и щипцов для укладки волос (без НДС) составила:
- за январь - 100 000 руб.;
- за январь - февраль - 170 000 руб.;
- за январь - март - 230 000 руб.
Необходимо определить порядок создания и использования резерва.
1. Найдем сумму отчислений в резерв.
Так как с 1 апреля организация прекратила продажу фенов и щипцов для укладки волос, то отчисления в резерв начиная с отчетного периода январь - апрель не производятся.
2. Шестимесячный гарантийный срок на товары, проданные в марте, истекает в сентябре.
Поэтому по состоянию на 30 сентября организация должна определить, осталась ли у нее неиспользованная часть резерва.
Предположим, что фактические затраты организации на гарантийный ремонт фенов и щипцов для укладки волос за период январь - сентябрь составили 3200 руб.
В рассматриваемой ситуации неиспользованную часть резерва в размере 1400 руб. (4600 руб. - 3200 руб.) организация должна включить в доходы за отчетный период январь - сентябрь.
Как правило, выполнение научных исследований и опытно-конструкторских разработок (далее - НИОКР) требует достаточно длительного времени. Поэтому нередко организации несут затраты в связи с выполнением таких работ (исследований) в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов.
С 1 января 2012 г. налогоплательщикам предоставлено право формировать резерв предстоящих расходов на НИОКР (ст. 267.2 НК РФ, п. 5 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 07.06.2011 N 132-ФЗ). С помощью такого резерва соответствующие затраты будут уменьшать налоговую нагрузку уже в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они фактически были понесены.
Примечание
О порядке учета расходов на НИОКР до 1 января 2012 г. см. разд. 20.1.2 "Налоговый учет расходов на создание новой или усовершенствование производимой продукции (до 1 января 2012 г.)".
Быстро перейти к нужному разделу вы можете по следующим ссылкам:
разд. 12.5.1. Порядок формирования (создания) резерва на НИОКР в налоговом учете. Расчет отчислений в резерв (смета) >>>
С 1 января 2012 года изменился порядок учета расходов на научные изыскания и конструкторские разработки. Изменения существенны и вызваны необходимостью сделать научные разработки более привлекательными с точки зрения налогообложения. Документ значительно упростил учет, но все же некоторые вопросы так и остались без ответа. Попробуем во всем разобраться.
Руководство нашей страны не оставляет попыток создать экономику, ориентированную не на добывающую промышленность, а на инновационные технологии. Для этого создается соответствующая нормативно-правовая база. Не стало исключением и налогообложение организаций, занимающихся научно-исследовательской деятельностью и опытно-конструкторскими разработками (НИОКР). Конечно, нельзя сказать, что раньше этой проблеме уделялось мало внимания, но порядок налогового учета в фирмах, занимающихся НИОКР, был далек от совершенства. Много проблем возникало при признании тех или иных расходов в составе научных. Также не было определено, что именно относится к работам на НИОКР.
Чтобы устранить «пробелы» в законодательстве и простимулировать «инновационные» компании, был принят Федеральный закон от 7 июня 2011 г. № 132-ФЗ. Действовать он начал уже с 1 января 2012 года и внес существенные изменения в порядок учета расходов на НИОКР.
В частности, законодатели внесли изменения в статью 262 Налогового кодекса «Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки». Также главу 25 Налогового кодекса дополнили новыми статьями:
«Расходы на формирование резервов предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки» (ст. 267.2 НК РФ);
«Особенности ведения налогового учета расходов на НИОКР» (ст. 332.1 НК РФ).
Это важно
Новый порядок учета расходов на НИОКР будет применяться только к тем разработкам и исследованиям, которые начаты после 1 января 2012 года. По расходам, произведенным до указанной даты, применяется старый порядок учета.
Новый порядок признания расходов распространяется только на организации, которые либо проводят НИОКР самостоятельно или совместно с другими организациями, либо выступают в качестве заказчика.
Если же фирма выполняет научные разработки в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика), то затраты на НИОКР рассматриваются как расходы на осуществление обычных видов деятельности.
Перечень расходов
Одним из главных нововведений является то, что изменилось само определение расходов на НИОКР. Теперь к ним относятся затраты организации на создание:
- новой или усовершенствование производимой продукции (товаров, работ, услуг);
- новых или усовершенствование применяемых технологий, методов организации производства и управления.
До 1 января 2012 года не был предусмотрен перечень расходов, которые можно было отнести к расходам на НИОКР. С одной стороны, это развязывало руки фирмам. Они сами решали, какие затраты учитывать как научные, а какие нет. Но, с другой стороны, всегда существовала вероятность, что налоговики могли исключить некоторые затраты из состава расходов на НИОКР. Отсюда и многочисленные споры с контролерами, и лишняя головная боль.
Благодаря изменениям, внесенным Законом № 132-ФЗ, в пункте 2 статьи 262 Налогового кодекса появился закрытый перечень таких расходов:
- амортизационные отчисления по основным средствам и НМА (за исключением зданий и сооружений), которые используются для выполнения научных разработок;
- оплата труда работников, участвующих в НИОКР;
- материальные расходы, связанные с научными исследованиями и опытно-конструкторскими разработками (затраты на приобретение сырья и материалов, инструментов, инвентаря, лабораторного оборудования и спецодежды, а также топлива, воды, энергии всех видов);
- другие расходы, непосредственно связанные с НИОКР, но не более 75 процентов от суммы оплаты труда работников, занятых в таких исследованиях и разработках;
- стоимость работ по договорам на проведение НИОКР (для заказчика соответствующих исследований или разработок);
- отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности.
Некоторые из статей затрат требуют пояснений. Рассмотрим их.
Амортизационные отчисления
По новым правилам, амортизируемое имущество, используемое в НИОКР, необходимо выделить в отдельную подгруппу в составе соответствующей амортизационной группы.
Это интересно
В бухгалтерском учете амортизационные отчисления по основным средствам и НМА, используемым в осуществлении НИОКР, учитываются без ограничений.
В состав затрат на научные изыскания включаются суммы амортизации только за полные календарные месяцы, в течение которых имущество или нематериальный актив использовались исключительно для выполнения рассматриваемых работ. Формулировка «исключительно» наводит на мысль, что если имущество одновременно участвовало и в НИОКР, и в иных видах работ, то сумма амортизации этих основных средств будет учитываться в общем порядке. Аналогично учитывается амортизация по имуществу за неполный календарный месяц. Например, если основное средство начали использовать в инновационной деятельности с середины месяца, то амортизацию за этот месяц надо будет учесть в общем порядке, а уже со следующего -отнести на расходы по НИОКР.
А вот сумму амортизации по зданиям и сооружениям включить в расходы по НИОКР не получится. Это запрещено подпунктом 1 пункта 2 статьи 262 Налогового кодекса.
В связи с тем что имущество необходимо выделять в отдельные подгруппы, возникает вопрос: что делать с имуществом, которое используется в НИОКР не постоянно, к примеру только на начальном этапе, или используется в нескольких видах деятельности?
Не у нас одних возник такой вопрос, и в этой связи Минфин России выпустил письмо от 2 декабря 2011 г. № 03-03-06/ 1/801. В нем финансовое ведомство указало, что расходы в виде амортизационных начислений следует распределить с использованием экономически обоснованных показателей между указанными видами деятельности. При этом порядок такого распределения необходимо закрепить в учетной политике фирмы.
По сути организациям предоставили право самостоятельно распределять эти расходы. Осталось только непонятным: какие именно использовать экономические показатели и кто их будет признавать обоснованными? Очевидно, что в этой части минимум, официальных и более конкретных разъяснений.
Оплата труда
Для признания затрат на оплату труда в расходах на НИОКР также существуют некоторые ограничения. Полный перечень расходов на оплату труда закреплен в статье 255 Налогового кодекса. И из него в научно-исследовательские можно включить только:
- зарплату (суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам и пр.);
- стимулирующие и компенсационные надбавки за ночную, сверхурочную работу, труд в тяжелых и вредных условиях и аналогичные выплаты;
- суммы по договорам добровольного страхования;
- оплату труда по гражданско-правовым договорам (включая договоры подряда, но не включая договоры с индивидуальными предпринимателями).
Как видно, из полного перечня затрат на оплату труда в инновационный попала лишь малая его часть. Следовательно, премии, районные коэффициенты, расходы на повышение квалификации работников, компенсации за неиспользованный отпуск и прочие выплаты нельзя отнести к расходам на научные разработки.
В учете затрат на оплату труда работников есть еще одна особенность. Эти затраты учитываются для целей НИОКР только за период, в котором работники непосредственно выполняли научные исследования и разработки. Если сотрудники в этот период привлекались к другой деятельности, то оплата труда признается в расходах на НИОКР пропорционально времени, занятому в научных работах.
Следовательно, компаниям придется вести раздельный учет трудозатрат с разбивкой по:
- часам, потраченным на разные виды деятельности;
- видам выплат.
Следует учитывать, что в стоимость НМА, созданных самой организацией, не включаются страховые взносы по расходам на оплату труда. Значит, их можно списать единовременно в составе косвенных расходов, не увеличивая сумму расходов на НИОКР.
Материальные расходы
К материальным расходам в затраты на НИОКР относится большая часть видов затрат, предусмотренных статьей 254 Налогового кодекса. Исключение составляют лишь расходы на приобретение комплектующих изделий, работ и услуг сторонних лиц, включая выполненные структурными подразделениями компании, а также затраты по содержанию и эксплуатации имущества природоохранного назначения.
Внимание
ПБУ 17/02 не предусматривает раздельного учета по видам выплат в пользу физлиц (то есть расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом в этой части не избежать).
Учесть затраты на сырье и материалы организациям будет достаточно просто. Но вот в случае с расходами на энергию и водоснабжение могут возникнуть трудности. Для решения этой проблемы необходимо разработать принципы распределения этих материальных затрат, ведь они могут использоваться одновременно как в деятельности по производству товаров, так и в научной сфере.
Для корректного отражения этих затрат предприятию необходимо отразить в учетной политике метод распределения затрат. Имеется несколько вариантов:
- по площади здания, используемого в осуществлении основной деятельности и НИОКР;
- по амортизации оборудования, используемого в той и другой деятельности;
- по расходам на оплату труда работников;
- по основным материальным расходам (сырье и материалы), непосредственно связанным с выполнением НИОКР.
Прочие расходы
В расходы на НИОКР можно будет включить иные расходы, непосредственно выполненные в целях научных исследований и опытно-конструкторских работ. И тут тоже есть свои ограничения - они не должны превышать 75 процентов от суммы расходов на оплату труда, которые включены в затраты на НИОКР.
К таким расходам могут быть отнесены общехозяйственные, управленческие, имеющие отношение к НИОКР (например, канцтовары, командировочные и представительские расходы, расходы на обучение научного персонала и др.).
Но это вовсе не означает, что сумму свыше 75 процентов нельзя будет учесть. Их разрешено включать в прочие расходы на общих основаниях в том отчетном периоде, в котором завершены работы или их отдельные этапы.
Стоит отметить, что нигде не закреплено, как должна считаться доля: по отдельным проектам или ее нужно будет определять в целом по работам на НИОКР за отчетный период. Это тоже можно отнести к недостаткам нового порядка, которые необходимо устранить.
Помимо этого к расходам на НИОКР, как и прежде, будут относиться отчисления на формирование специальных фондов, предусмотренных законом о научной, научно-технической и инновационной деятельности (Федеральный закон от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ).
Это интересно
Раньше применение повышающих коэффициентов было крайне непопулярно. Это объясняется тем, что «повышенные» расходы проверяются более тщательно, и фирмы предпочитали не рисковать.
При расчете налога на прибыль отчисления в фонды учитываются в размере, не превышающем 1,5 процента доходов от реализации. Они признаются для целей налогообложения в том периоде, в котором они были произведены. Сумма отчислений, превышающая установленное ограничение, в целях налогообложения не учитывается.
Порядок учета расходов
По новым правилам затраты на НИОКР включаются в расходы единовременно в полной сумме в периоде, когда завершены соответствующие работы или их отдельные этапы. Раньше компаниям приходилось «растягивать удовольствие» на один год.
Теперь затраты можно списать единовременно независимо от того, к какому результату привели работы - к положительному или отрицательному.
Но все же некая зависимость, похоже, сохранится. Это касается иных расходов в части превышения установленного лимита в 75 процентов от затрат на оплату труда. Сверхнормативные расходы все же можно учесть в составе прочих, но в пункте 5 статьи 262 Налогового кодекса не указано, что их можно признать независимо от результата исследований. Так что этот вопрос повисает пока в воздухе, а мы ждем официальных разъяснений по данной проблеме.
Изменился и порядок учета тех НИОКР, по результатам которых предприятие получило исключительные права на итог интеллектуальной деятельности (создало НМА). Теперь фирма сама выбирает, как списывать соответствующие расходы: в составе первоначальной стоимости НМА путем начисления амортизации либо в составе прочих расходов в течение двух лет. Выбранный способ должен быть закреплен в учетной политике.
Как и раньше, организации, выполняющие НИОКР, могут списывать затраты с повышающим коэффициентом 1,5. Это возможно, если разработки ведутся в сферах деятельности, указанных в специальном Перечне (утв. постановлением Правительства РФ от 24 декабря 2008 г. № 988). Но по новым правилам повышенные расходы фирма признает в периоде, когда завершены работы (этапы работ), а не в периоде их осуществления, как было раньше.
Кроме того, компания, которая воспользовалась бонусом, должна представить в инспекцию вместе с налоговой декларацией отчет о выполнении НИОКР. Это необходимо, чтобы налоговики могли проверить соответствие научных разработок Перечню. Для этого инспекторы могут назначить экспертизу представленного отчета. Проводить ее уполномочены государственные академии наук, национальные исследовательские университеты или центры, а также государственные научные центры.
Составлять отчет о выполненных НИОКР (отдельных этапов) необходимо в соответствии с требованиями, которые установлены национальным стандартом к структуре оформления научных и технических отчетов. Таким документом является ГОСТ 7.32-2001 «Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Отчет о научно-исследовательской работе. Структура и правила оформления» (введен постановлением Госстандарта России от 4 сентября 2001 г. № 367-ст).
Если отчет не будет сдан или не подтвердится вид НИОКР, то бонус пропадет. А это чревато начислением пеней и штрафов.
Резерв на НИОКР
Еще одним из главных новшеств является возможность создавать резерв предстоящих расходов на НИОКР. Он создается для реализации каждой утвержденной программы исследований. Резерв создается на срок, в течение которого планируется проводить соответствующие НИОКР, но он не может превышать двух лет.
Это важно
Отчисления в научные фонды нельзя списывать за счет созданного резерва.
Размер создаваемого резерва не может превышать расходы (смету), которые запланированы на реализацию программы проведения НИОКР.
Предельная величина отчислений в резервы не может превышать 3 процента суммы доходов от реализации за минусом отчислений на формирование фондов. Сумму резерва рассчитывают по следующей формуле:
N = I х 0,03 - Б , где
N - предельный размер отчислений в резервы;
I - доходы от реализации;
Б - отчисления на формирование фондов научной деятельности.
Если резерва оказалось недостаточно, то сумму превышения следует учитывать в общем порядке для НИОКР. Если «кубышка» израсходована не полностью, остаток включается во внереализационные доходы того периода, в котором были произведены соответствующие отчисления.
Как решение о создании резерва, так и срок, на который таковой образуется, организации необходимо закрепить в учетной политике.
Создание НМА
Если результатом научных разработок является создание какого-либо НМА, то компания может оформить исключительные права на него. В этом случае расходы на НИОКР можно признать одним из двух способов:
1) списывать затраты на НИОКР в состав прочих расходов в течение двух лет;
2) списывать первоначальную стоимость НМА через механизм амортизации. При этом срок полезного использования можно установить самостоятельно, но не менее двух лет.
Выбранный способ списания также должен найти отражение в учетной политике организации.
Кроме этого, новый порядок имеет еще две особенности. Одна из них фирмам понравится, а вот другая оставляет желать лучшего.
Так, затраты на НИОКР, которые ранее были включены в расходы по окончании работ над отдельными этапами исследований и разработок, восстанавливать и включать в первоначальную стоимость не надо.
Если доходы от продажи НМА, полученного в результате расходов на НИОКР, оказались меньше его остаточной стоимости, то полученный убыток организация не сможет учесть при расчете налога на прибыль.
Налоговые регистры по НИОКР
Новый порядок учета расходов на НИОКР предполагает использование для этого специальных налоговых регистров. Основные требования к ним прописаны в статье 332.1 Налогового кодекса.
В аналитическом учете организация должна группировать расходы на НИОКР по видам работ или договоров и по статьям расходов:
- амортизация основных средств;
- амортизация нематериальных активов;
- оплата труда работников;
- материальные расходы;
- прочие расходы.
Отдельно учитывают расходы на НИОКР, которые:
- дали положительный результат;
- не дали положительного результата. Также в налоговых регистрах необходимо отдельно отразить:
- отчисления на формирование фондов;
- расходы, с коэффициентом 1,5;
- расходы, списанные за счет резерва (если организация такой резерв формирует).
Льготы по имуществу
Кроме всего прочего, Закон № 132-ФЗ внес поправку в обложение налогом на имущество организаций. Теперь в отношении инновационного имущества можно будет применять нулевую ставку по данному налогу.
К «инновационному» имуществу можно отнести:
- объекты, имеющие высокую энергетическую эффективность (если объект соответствует Перечню);
- объекты, имеющие высокий класс энергетической эффективности (если для таких объектов предусмотрено определение классов их энергетической эффективности).
Отметим, что льгота применяется только по вновь вводимому имуществу. Срок льготы ограничен - три года со дня постановки объектов на учет.
Д. Начаркин, редактор-эксперт
