Российский бухгалтер. Законна ли полученная по сделке выгода – решать суду

Как определяется необоснованная налоговая выгода? Какие именно нарушения обязанностей приводят к тому, что налогоплательщик может быть признан недобросовестным, а снижение фискальной нагрузки (оптимизация налогообложения) незаконным? Что говорит о необоснованной налоговой выгоде судебная практика 2016-2017 годов? Поскольку эта тема становится все актуальнее, разберемся, как защитить свой бизнес от неправомерных претензий со стороны налоговиков.

Понятие необоснованной налоговой выгоды дано в Постановлении 53 от 12.10.06 г. Этот, довольно размытый с правовой точки зрения, термин подразумевает уменьшение начислений по налоговым платежам вследствие занижения налогооблагаемой базы; использования льгот, вычетов, низких тарифов; возмещения средств из бюджетных денег. При этом Пленум ВАС не уточняет, какой конкретно законодательный документ дает подобное определение, а о выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды должны сообщать сотрудники ИФНС. При успешном доказательстве этого факта налогоплательщику придется пересчитать налоговые обязательства и заплатить государству недоимку, пени и штрафы.

Какие признаки, подтвержденные доказательной базой, свидетельствуют о получении необоснованной налоговой выгоды по Постановлению № 53:

• Невозможность фактического выполнения хоз. операций.
• Отсутствие подходящих условий для экономической деятельности (к примеру, нет нужного персонала или транспорта, отсутствуют активы, производство, склады и т.д.).
• Бухучет отдельных операций, без формирования целостной картины.
• Совершение фиктивных операций.

При наличии взаимосвязи косвенными факторами для признания судами получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды также выступают основания, перечисленные в п. 6 Постановления 53. Это, в частности:

• Небольшой период существования налогоплательщика.
• Выявление взаимозависимости между сторонами сделки.
• Разовые или неритмичные операции.
• Проведение расчетов через один банк.
• Выявление фактов нарушения налогового законодательства в прошлых периодах.
• Проведение транзитных операций.
• Выполнение хоз. операций не по адресу нахождения компании.
• Участие посредников в сделках.

П. 1 Постановления 53 гарантирует решение судебных споров с налогоплательщиками на основе принципа презумпции невиновности хозяйствующих субъектов. Однако на деле именно бизнесменам приходится собирать подробные доказательства своей невиновности, подробно обосновывая экономическую необходимость сделок и четко соблюдая законодательные требования. Если все-таки налоговики признают оптимизацию налогообложения нелегальной, а полученную выгоду необоснованной, компании остается один путь – обращение в суд для оправдания своей осмотрительности. О чем говорит сложившаяся на данный момент судебная практика?

Необоснованная налоговая выгода – судебная практика 2017

Анализ судебной практики по необоснованной налоговой выгоде показывает, что при проверке обстоятельств, указывающих по мнению налоговиков на факты нарушения законодательных норм, суды далеко не всегда встают на сторону ФНС. В пользу этого свидетельствуют многочисленные решения в пользу налогоплательщиков. К примеру, это Постановление ФАС МО № А40-109852/2014 от 04.08.15 г., Постановление ФАС СЗО № А56-67658/2014 от 06.08.15 г., Постановление ФАС СКО № А63-9913/2014 от 28.09.15 г. и др.

Кроме того, в соответствии с Письмом ФНС необоснованная налоговая выгода 2017 не может быть признана только по причине неисполнения поставщиками своих обязательств по уплате налогов. На это прямо указано в Письме № ЕД-5-9/547@ от 23.03.17 г. – вывод сделан из Обзора по судебной практике ВС РФ № 1, который утвержден Президиумом ВС 16.02.17 г. Равно как не могут выступать основаниями для признания налогоплательщика-покупателя товара недобросовестным факты неисполнения сторонами сделок своих обязанностей по расчетам с бюджетом (Определение ВС № 305-КГ16-10399 от 29.11.16 г. по делу № А40-71125/2015; Определение ВС № N 305-КГ16-14921 от 06.02.17 г. по делу № А40-120736/2015).

С учетом вышеизложенного налогоплательщикам необходимо максимально обезопасить себя от предъявления претензий по признанию недобросовестными, включая обязательную проверку контрагентов и условий сделок; а сотрудникам ФНС собирать наиболее полные доказательства, в том числе в процессе предпроверочных мероприятий, а также в результате выездных проверок и камеральных. Контроль за надлежащим исполнением Письма возлагается на руководителей межрегиональных ИФНС.

Необоснованная налоговая выгода – проблемы и пути решения

Главные проблемы получения доказательств необоснованной налоговой выгоды связаны с тем, что даже при подтверждении неисполнения одного из участников сделки своих обязательств этот факт сам по себе не может являться основанием для признания другой стороны недобросовестной. Ведь один налогоплательщик не всегда отвечает за действия другого, тем более, если договор реально исполнен.

Для признания выгоды в части налоговых начислений необоснованной необходимо доказать, прежде всего, факт согласованности (преднамеренности) совместных действий, а также нереальность проведенной хозяйственной операции. Дополнительно требуется выявить неосмотрительность в выборе партнера (контрагента) и доказать то, что условия сделки не были выполнены, а экономическая выгода оказалась не достигнута.

Какие последствия возникают у добросовестного бизнесмена, если будет выявлена необоснованная налоговая выгода? Прежде всего, это пересчет базы в части налогов. И, как следствие, доначисление недоимки и пеней. Кроме того, будут начислены штрафные санкции, а также применены меры административной, а в некоторых случаях и уголовной, ответственности.

Необоснованная налоговая выгода – законопроект

Законопроект о закреплении сути необоснованной налоговой выгоды в НК РФ внесен в Госдуму еще в мае 2014 г. (№529775-6). Если упомянутый документ все-таки будет принят, НК дополнится юридическими терминами, позволяющими на федеральном уровне определить категории необоснованности. Недобросовестные налогоплательщики не смогут получить вычеты по НДС, а полномочия сотрудников ИФНС по ограничению прав налогоплательщиков будут заключены в определенные рамки. При этом, в том числе, предлагается закрепить в кодексе нормы относительно подписания подтверждающих расходы документов неустановленными лицами или сотрудниками без полномочий. Как предлагаемые поправки проявят себя в реальности – пока не ясно, но возможность формального использования нововведений не исключена.

К сведению – при написании курсовых работ о необоснованной налоговой выгоде слушателям учебных заведений рекомендуется ориентироваться, в первую очередь, на Постановление № 53; затем использовать материалы рекомендаций налоговиков о планировании выездных проверок (Приказ № ММ-3-06/333@ от 30.05.07 г.); и, наконец, изучить судебную практику по данному вопросу.

Если вы нашли ошибку, пожалуйста, выделите фрагмент текста и нажмите Ctrl+Enter .

Под налоговой выгодой понимают снижение суммы налогов к уплате. Применяя для оптимизации законные методы, налогоплательщик получает обоснованную налоговую выгоду. Выгода, полученная в результате неправомерного снижения налоговой нагрузки, является необоснованной. Когда налогоплательщика могут привлечь к ответственности за получение необоснованной налоговой выгоды, рассмотрим в этой статье.

Признаки необоснованной выгоды

Постановление Пленума ВАС РФ № 53 от 12.10.2006, определяет, что налоговая выгода – это снижение налоговой нагрузки за счет уменьшения налогооблагаемой базы, получения налоговых вычетов, льгот, применения более низких ставок налога, получения права на возврат, зачет или возмещение налогов из бюджета.

Налоговая выгода считается необоснованной, если она получена способами, запрещенными законом (завышение размера расходов, выплата «серых» зарплат, заключение фиктивных договоров и т.п.), или путем совершения действий, неоправданных экономически, в частности когда:

• в целях налогообложения учтены только операции, влекущие налоговую выгоду, а остальные хозоперации в учете не отражались,
• отсутствует связь между получением налоговой выгоды и реальной предпринимательской деятельностью налогоплательщика,
• в реальности осуществление указанных налогоплательщиком операций невозможно,
• для осуществления указанных операций у налогоплательщика отсутствуют необходимые основные средства , персонал, транспортные средства и т.п.,
• операции проводились с товаром, который на самом деле не мог быть произведен в объемах, указанных налогоплательщиком.

В случае присутствия среди контрагентов налогоплательщика «фирм-однодневок », налоговую выгоду признают необоснованной, если будет доказано, что сам налогоплательщик не проявил необходимой осмотрительности и осторожности или знал о допущенных контрагентом нарушениях, находясь с ним в сговоре (письмо ФНС от 24.07.2015 № ЕД-4-2/13005).

На необоснованность получения налоговой выгоды могут указывать и другие обстоятельства, перечень которых в Постановлении № 53 является открытым.

Необоснованная налоговая выгода: судебная практика

В сфере налоговых правоотношений налогоплательщик считается добросовестным, пока не будет доказана его вина в совершении налогового правонарушения. Он также не может нести ответственность за действия всех организаций, участвующих в процессе уплаты и перечисления налогов. Сбор доказательств о получении необоснованной налоговой выгоды возложен на налоговиков (п. 6 ст. 108 НК РФ, Определение КС РФ от 16.10.2003 № 329-О).

Обстоятельства, указывающие на получение необоснованной налоговой выгоды должны учитываться совокупно. Если вина налогоплательщика будет доказана, то его ждет доначисление незаконно оптимизированных налогов, штрафы и пени, возможно и включение в число недобросовестных налогоплательщиков, что негативно скажется на дальнейшей работе компании.

Так, налоговой проверкой было установлено, что ООО на УСН превысило допустимый предел годового дохода, позволяющий применять «упрощенку» и в следующем году. Компания оформила получение сверхлимитного дохода в виде договора беспроцентного займа, хотя фактически были оплачены услуги. Налоговики сочли, что договор займа заключен для получения необоснованной налоговой выгоды и доначислили компании все налоги, уплачиваемые при ОСНО, пени и штрафы (пост. АС Северо-Западного округа от 03.09.2015 № А26-7732/2014).

Суд вполне может принять сторону налогоплательщика и вынести решение в его пользу, если сочтет доказательства налоговиков недостаточными.

Например, ИФНС посчитала, что субподрядчик, выполняющий строительные работы, не имеет спецтехники и транспортных средств, необходимых для этого, поскольку их не ставили на учет. Была проведена экспертиза о невозможности выполнения подобных работ субподрядчиком, ограничившаяся только документами, предоставленными ИФНС. При этом не указано, для каких, выполненных согласно акта, работ необходима такая техника, и надо ли регистрировать ее в госинспекции. Суд посчитал такие доказательства недостаточными для признания налоговой выгоды необоснованной, приняв сторону налогоплательщика (пост. КАС Поволжского округа от 06.08.2015 № А55-25721/2014).

Налогоплательщик, несогласный с претензиями ИФНС, всегда может обратиться в суд, чтобы доказать законность полученной налоговой выгоды - это потребует обосновать экономическую необходимость совершенных действий, представить все документы, и доказать, что выбор контрагента велся с должной осмотрительностью и осторожностью.

При проверках налоговые органы часто используют в качестве основания для доначисления налогов, пеней и штрафов получение необоснованной налоговой выгоды (термин, пришедший на смену понятию «недобросовестный налогоплательщик»). Понятие налоговой выгоды, а также основания для признания ее получения необоснованным описаны в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление № 53 ). В настоящий момент сложилась обширная арбитражная практика по обжалованию решений налоговых органов, в которых основанием для доначисления является получение необоснованной налоговой выгоды. Анализу такой судебной практики и посвящена данная статья.

Презумпция добросовестности налогоплательщика

Презумпция добросовестности налогоплательщика - это принцип, закрепленный в НК РФ (п. 7 ст. 3 , п. 6 ст. 108 НК РФ ), которым должны руководствоваться и налоговые органы при вынесении решений, и суды при рассмотрении налоговых споров.

Для налоговых органов, однако, одной из приоритетных задач является увеличение налоговых поступлений в бюджет, при этом соблюдение принципа презумпции добросовестности налогоплательщиков часто отходит на второй план. При проверке налоговый инспектор выполняет, по сути, функцию сбора обвинительных доказательств для выявленных случаев занижения налогов. Сложно предположить, что при этом он встанет на защиту интересов налогоплательщика и будет оценивать собранные доказательства с применением принципа презумпции добросовестности, ведь невозможно быть одновременно и обвинителем и защитником.

Закрепление презумпции добросовестности налогоплательщика в НК РФ тем не менее не носит декларативного характера и необходимо для того, чтобы налогоплательщики могли защищать свои права в судебном порядке. Оценивая законность решений, вынесенных по результатам проверок налоговыми органами, суд проверяет соблюдение сторонами норм налогового законодательства. Еще в 2003 году Конституционный суд РФ в Определении от 16.10.2003 № 329-О указал, что по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. В обоснование указанного положения суд сделал важный вывод о том, что правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. На практике это должно было означать, что при рассмотрении налоговых споров арбитражный суд обязан исследовать и оценить не только случаи нарушения налогоплательщиком (группой налогоплательщиков) налогового законодательства, но и недобросовестность или, напротив, добросовестность субъектов налоговых правоотношений. При этом оценка действий налогоплательщика как недобросовестных часто становилась решающим аргументом для признания его виновным в совершении налогового правонарушения. К сожалению, в НК РФ отсутствуют критерии, руководствуясь которыми можно признать действия налогоплательщика добросовестными. Сформулированного КС РФ общего тезиса о недопустимости возложения дополнительных обязанностей на налогоплательщиков также оказалось недостаточно для того, чтобы арбитражные суды применяли единый подход при рассмотрении налоговых споров. Восполнить эти недостатки было призвано Постановление № 53 , в котором по результатам обобщения и анализа сложившейся арбитражной практики были сформулированы более подробные подходы к оценке добросовестности в налоговых отношениях. В этом документе ВАС еще раз подтвердил, что, во-первых, при разрешении налоговых споров суд должен исходить из презумпции добросовестности налогоплательщика, то есть из предположения о том, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, отраженные в бухгалтерской и налоговой отчетности, достоверны. Во-вторых, был сформулирован общий подход, в соответствии с которым для получения налоговой выгоды налогоплательщику достаточно представить в налоговый орган правильно оформленные документы, предусмотренные НК РФ. Налоговый орган может посчитать получение налоговой выгоды необоснованной, только если докажет, что сведения, содержащиеся в таких документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы (естественно, действия налогоплательщика при этом должны быть обусловлены разумными экономическими причинами).

Увы, как показывает практика, несмотря на то, что в соответствии со ст. 65 АПК РФ , обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия решения, возлагается на налоговый орган, налогоплательщики должны быть готовы, со своей стороны, активно опровергать предъявленные обвинения. Для принятия судом решения в пользу налогоплательщика по спорам, связанным с получением необоснованной налоговой выгоды, нужно, чтобы не только налоговый орган не сумел доказать факты, которые легли в основу оспариваемого решения, но и одновременно налогоплательщик должен доказать, что действовал в полном соответствии с налоговым законодательством.

Сформулированные в Постановлении№ 53 конкретные признаки и обстоятельства, которые могут свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды, стали широко использоваться и при вынесении решений налоговыми органами, и при рассмотрении споров в суде. Анализ сформировавшейся судебной практики по таким спорам может помочь налогоплательщикам минимизировать налоговые риски и заранее разработать систему доказательств своей добросовестности.

Необоснованная налоговая выгода и НДС

Недобросовестные контрагенты

В отношении налога на добавленную стоимость самыми популярными основаниями для обвинения налогоплательщиков в получении необоснованной налоговой выгоды является совершение согласованных действий, направленных на создание схем по возмещению налога, в том числе неисполнение поставщиками налогоплательщиков своих налоговых обязательств. Более того, проводя проверки деклараций, в которых НДС заявлен к возмещению, в том числе и по экспортным операциям, налоговые органы проверяют всю цепочку поставщиков товаров на предмет исполнения ими требований НК РФ. Если какой-нибудь из них не представляет по требованию ИФНС сведения или, еще лучше, сдает «нулевую» отчетность либо не исполняет свои налоговые обязательства, налоговый орган, как правило, принимает решение об отказе в вычете по НДС налогоплательщику, представившему декларацию.

Арбитражная практика по оспариванию таких решений складывается, как правило, в пользу налогоплательщика. В качестве примера рассмотрим Постановление ФАС СЗО от 19.11.2007 № А05-4358/2007 . При принятии оспариваемого решения об отказе налогоплательщику в вычете по НДС налоговый орган руководствовался следующими доводами:

Выявлены факты недобросовестности субпоставщиков налогоплательщика, а именно отсутствуют управленческий и технический персонал, производственные активы, складские помещения, транспортные средства;

Субпоставщики не представляют налоговую и бухгалтерскую отчетность по месту их регистрации;

Субпоставщики не выполняют требования инспекции о представлении документов по сделкам. В действиях налогоплательщика и цепочке его поставщиков, по-мнению ИФНС, присутствуют признаки схемы, направленной на незаконное возмещение налога из бюджета, таким образом, налогоплательщик получил необоснованную налоговую выгоду.

Суд, признавая решение недействительным, указал, что в данном случае налоговый орган не доказал необоснованность получения обществом налоговой выгоды. По мнению суда, ИФНС не подтвердила допустимыми доказательствами обстоятельства, которые могли бы свидетельствовать о необоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды и наличии в действиях заявителя и его контрагентов согласованных действий по созданию незаконных схем для противоправного получения из бюджета сумм НДС. Спорные обстоятельства (недобросовестность субпоставщиков налогоплательщика) не подтверждают недобросовестность заявителя и могут лишь свидетельствовать о возможной недобросовестности самого поставщика, а НК РФ не обуславливает право налогоплательщика на возмещение налога представлением контрагентами его поставщиков в налоговый орган запрашиваемых документов или иной информации и уплатой ими в бюджет полученных сумм налога.

Руководствуясь п. 10 Постановления № 53 , суд сделал вывод: налоговый орган не доказал, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему было известно о нарушениях, допущенных контрагентами.

При принятии решения суд сослался также на Определение КС РФ от 16.10.2003 № 329-О , в котором было закреплено положение о том, что налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

Примером аналогичных решений в пользу налогоплательщиков в схожих ситуациях могут быть постановления ФАС ПО от 20.09.2007 № А57-1943/07-28 , ФАС СЗО от 06.11.2007 № А05-5457/2007 , ФАС СЗО от 18.10.2007 № А05-4325/2007 .

При отмене решения налоговой инспекции об отказе в вычете по НДС в похожей ситуации, когда недобросовестными можно было считать поставщиков второго и третьего уровней дополнительным доводом в пользу налогоплательщика послужило то, что им была проявлена должная осмотрительность и осторожность при выборе контрагентов (см. ПостановлениеФАС СЗО от 09.01.2008 № А05-6417/2007 ). Перед совершением сделок общество запросило у организаций документы, подтверждающие их фактическую деятельность, в том числе копии свидетельств о постановке на учет в налоговом органе. Из представленных документов следовало, что поставщики зарегистрированы в качестве юридических лиц, располагаются по юридическому адресу, представляют налоговую отчетность. Налоговый орган не сумел доказать согласованность действий налогоплательщика и его поставщиков, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, поэтому суд посчитал, что НДС заявлен к вычету правомерно.

В споре, который рассматривал ФАС ВСО(Постановление от 25.10.2007 № А19-7771/07-18-Ф02-8021/07 ), налогоплательщику удалось отстоять свое право на вычет НДС в ситуации, когда, по мнению ИФНС, его поставщики (в том числе первого уровня) являлись взаимозависимыми с налогоплательщиком и недобросовестными, хозяйственные операции реально не осуществлялись, платежи по сделкам осуществлялись транзитом. Совокупность вышеизложенных обстоятельств позволила ИФНС сделать вывод о том, что сделки, заключенные обществом с поставщиками, являются формальными, направленными исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды.

Суд, отменяя решение налогового органа, указал: то обстоятельство, что встречными проверками были установлены нарушения налогового законодательства, допущенные поставщиками заявителя и третьими лицами - контрагентами поставщиков, является основанием для привлечения последних к налоговой ответственности в установленном законом порядке и не может служить причиной для отказа добросовестному налогоплательщику в возмещении НДС, уплаченного поставщику.

Нарушение налогового законодательства поставщиками налогоплательщика без установления фактов недобросовестности самого налогоплательщика, а также отсутствие совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами (в том числе невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности и т. д.) не могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении необоснованной налоговой выгоды. Налоговым органом недобросовестность налогоплательщика не доказана, поэтому отказ в возмещении НДС не обоснован. Такие же выводы сделаны в Постановлении ФАС СЗО от 28.09.2007 № А05-1983/2007 .

Взаимозависимые лица и поставщики-банкроты

В ПостановленииФАС СЗО от 20.09.2007 № А05-7/2007 суд подтвердил право налогоплательщика на вычет НДС в ситуации, когда товар был закуплен у организации, являющейся по отношению к налогоплательщику взаимозависимой (у обеих организаций был один и тот же учредитель и директор). При вынесении решения налоговая инспекция также посчитала, что отсутствовал экономический смысл в сделке по закупке товара по цене 7 434 руб. за единицу, в том числе НДС - 1 134 руб., ведь на экспорт товар был реализован по цене 7 000 руб.

Принимая решение в пользу налогоплательщика, суд использовал следующий подход: налоговые органы при исчислении налогов вправе проверить правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами (пп. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ ), но сама по себе взаимозависимость юридических лиц не может являться основанием для отказа в применении вычетов по НДС. В данном случае, по мнению суда, налоговый орган не доказал, что наличие взаимозависимости повлияло на результаты экспортных сделок и на право общества применить налоговые вычеты.

Был отклонен и довод инспекции об отсутствии экономической выгоды при совершении сделок по приобретению и реализации на экспорт товара. Из сравнения цен по сопоставимым данным (без учета НДС) следует, что приобретение товара осуществлялось по цене 6 300 руб., а реализация - по цене 7 000 руб. с каждой тонны, то есть экономическая выгода составляет 700 руб. с каждой тонны.

Таким образом, сопоставив цены приобретения обществом товаров и их реализации на экспорт, суды сделали правомерный вывод о том, что хозяйственные операции общества обусловлены разумными экономическими и иными причинами, а обществом получена прибыль. Недобросовестность налогоплательщика и необоснованность получения им налоговой выгоды налоговым органом не доказаны, следовательно, налогоплательщик считается добросовестно выполнившим свои обязанности и имеет право на получение налоговой выгоды в виде вычета по НДС.

В Постановлении от 17.12.2007 № Ф04-145/2007(166-А03-25) ФАС ЗСО признал право налогоплательщика на вычет НДС в схожей ситуации, когда товар приобретался налогоплательщиком у поставщика, являвшегося 100%-ным учредителем налогоплательщика. При этом поставщик в момент совершения сделок находился в процедуре банкротства и в соответствии с законодательством о банкротстве, устанавливающем очередность платежей, не уплачивал в бюджет начисленные суммы налогов. Дополнительным доводом в пользу налогоплательщика послужило то обстоятельство, что он был зарегистрирован и начал работать до того, как в отношении поставщика была начата процедура банкротства, поэтому при принятии решения суд отклонил довод налоговой инспекции об учреждении налогоплательщика и совершении им экспортных операций с целью создания схемы ухода от налогов. О правомерности применения вычета по НДС по товарам, закупленным у поставщика-банкрота, заявил и ФАС ДО в Постановлении от 12.09.2007 № Ф03-А51/07-2/3587 .

Приобретение товаров у комиссионеров

Интересная ситуация была рассмотрена в Постановлении ФАС СКО от 24.09.2007 № Ф08-6300/2007-2315А , когда налогоплательщик заявил вычет по НДС по товарам, приобретенным им у комиссионера. Налоговый орган посчитал, что из-за нарушений комитентом правил выставления счетов-фактур в адрес комиссионера (составлялся один сводный счет-фактура на все проданные товары по итогам периода, который подписывался электронно-цифровой подписью), в вычете по НДС налогоплательщику должно быть отказано. Суд, отменяя решение ИФНС, указал, что по договорам комиссии в соответствии с нормами ст. 990 ГК РФ комиссионер приобретает права и обязанности по сделкам, в том числе передает товары, выписывает счета-фактуры. Так как у налогового органа не было замечаний к счетам-фактурам комиссионера, а НК РФ не ставит право на вычет в зависимость от соблюдения комитентами налогоплательщиков своих налоговых обязательств, налогоплательщиком обоснованно заявлено право на вычет НДС. В аналогичных ситуациях ФАС СКО придерживается такой же логики (см. постановления от 23.10.2007 № Ф08-6527/2007-2409А , от 25.09.2007 № Ф08-6302/2007-2321А ).

Как доказывают получение необоснованной налоговой выгоды

Иногда налоговым органам удается доказать в суде недобросовестность налогоплательщиков и отказать им в получении налоговой выгоды по причине ее необоснованности. На первый взгляд обстоятельства, при наличии которых суд признает налогоплательщика недобросовестным, совпадают с обстоятельствами, по которым в выше описанных делах получение налоговой выгоды было признано обоснованным. Это могут быть отсутствие технических и финансовых возможностей для осуществления операций, неосуществление реальной деятельности и т. п. Существенным отличием дел, в которых налогоплательщиков признают недобросовестными, является то, что налоговым органам удается доказать преднамеренное создание налогоплательщиком ситуации, целью которой является получение необоснованной налоговой выгоды, а также согласованность действий налогоплательщиков и их поставщиков. Например, в деле, рассмотренном ФАС УО (Постановление от 09.10.2007 № Ф09-8224/07-С2 ), фактом, доказывающим недобросовестность налогоплательщика, стало обнаружение в офисе его поставщика учредительных документов и печати лица, которому налогоплательщик продал товары на экспорт.

В ситуации, когда налогоплательщик закупал товар у сельхозпроизводителей, не являющихся плательщиками НДС, через фирму-посредника в деле, рассмотренном ФАС УО (Постановление от 24.09.2007 № Ф09-7857/07-С2 ), суд признал получение налоговой выгоды в виде вычета по НДС необоснованным, так как налоговому органу удалось доказать фиктивность договорных отношений между налогоплательщиком и поставщиком. Помимо того, что поставщик сам не являлся добросовестным налогоплательщиком - не находился по юридическому адресу, представлял «нулевые» декларации по НДС, не имел счетов в банках, налоговый орган сумел доказать, что сделки по покупке товара осуществлялись работниками налогоплательщика от имени поставщика.

В деле, рассмотренном ФАС ВСО(Постановление от 17.08.2007 № А19-22240/06-24-Ф02-5293/07 ), суд отказал налогоплательщику в вычете в следующей ситуации: налогоплательщик оплатил товары и услуги поставщика денежными средствами, полученными от третьего лица в счет вклада в уставной капитал налогоплательщика. При этом оплата была в адрес этого же третьего лица, которому поставщик налогоплательщика уступил по договорам цессии задолженность налогоплательщика по приобретенным товарам и услугам. Все расчеты были произведены в одном банке в течение одного дня. Суд, рассматривая дело, указал, что получение налоговой выгоды может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, суд может отказать в признании полученной налоговой выгоды обоснованной. При этом взаимозависимость участников сделок, осуществление расчетов с использованием одного банка, осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, использование посредников при осуществлении хозяйственных операций - обстоятельства, которые сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Однако в совокупности с иными обстоятельствами, в частности с реальным смыслом осуществляемых операций, они могут быть признаны свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Рассмотрев обстоятельства дела, суд установил, что посредством включения в состав расходов при проведении оплаты спорных счетов-фактур денежными средствами, полученными в результате проведения в один день банковских операций между взаимозависимыми лицами по замкнутому кругу, при отсутствии внешнего источника денежных средств налогоплательщик получил необоснованную налоговую выгоду.

Часто суды приводят довод о непроявлении налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе поставщиков, при этом законодательство не устанавливает порядка проявления этой самой должной осмотрительности. В Постановлении № 53 указано только, что если налогоплательщику должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, но тем не менее сделка была совершена, то налогоплательщик может быть признан действовавшим без осмотрительности и осторожности, а полученная им налоговая выгода - необоснованной. ВАС РФ приводит лишь один пример, когда налогоплательщик может знать о нарушениях контрагентом налогового законодательства, - если оба они являются взаимозависимыми лицами. На практике суды расширяют этот перечень, и, например, отсутствие сведений о поставщике налогоплательщика в ЕГРЮЛ является основанием для признания необоснованным получения налогоплательщиком налоговой выгоды. Например, ФАС ЦО в Постановлении от 19.03.2008 № А68-1616/07-35/18 отказал налогоплательщику в получении вычета по НДС из-за того, что предъявленные поставщиком счета-фактуры содержали недостоверные сведения, так как он зарегистрирован по утерянному паспорту, не находится по указанному в документах адресу, сведений о поставщике нет в ЕГРЮЛ . Налогоплательщик, заключая договор с поставщиком, не получив объективную информацию из налоговых органов о его правоспособности, приняв от него документы, содержащие недостоверную информацию, по мнению суда, взял на себя риск негативных последствий, таких как невозможность документально подтвердить обоснованность заявленных налоговых вычетов по НДС. В данном случае нет оснований считать, что общество проявило должную осмотрительность в выборе контрагента. Указанный вывод подтвержден данными встречных проверок налоговым органом по месту нахождения поставщика, сведениями, полученными из правоохранительных органов, поэтому налогоплательщику было отказано в праве на вычет НДС.

В деле, рассмотренном ФАС МО(Постановление от 18.09.2007 № КА-А40/9203-07 ), налогоплательщику также было отказано в получении налоговой выгоды. Налогоплательщик являлся заказчиком строительных работ, для выполнения которых привлекал подрядные организации. Они, в свою очередь, привлекали субподрядчиков, которые, судя по документам, и выполняли работы на объекте. Судом было установлено, что большинство организаций-субподрядчиков, принимавших участие в строительстве объекта, не были добросовестными налогоплательщиками: обладали признаками фирм-однодневок, по адресу регистрации не находились. При этом адреса организаций являлись адресами массовой регистрации; руководители, главные бухгалтеры и учредители данных организаций занимали соответствующие должности также в ряде других организаций; должностные лица находятся в розыске, у организаций отсутствуют получатели доходов (то есть не производится выплата заработной платы). Налоговая отчетность представлена или «нулевая», или с незначительными показателями, финансово-хозяйственные операции по выполнению строительных работ в налоговой отчетности не отражены. Основные средства практически отсутствуют. Данные обстоятельства подтверждаются справками о результатах проведения контрольных мероприятий, налоговой и бухгалтерской отчетностью проверенных организаций. При этом налоговый орган не имел претензий к генеральному подрядчику налогоплательщика. Основным доводом, легшим в основу судебного решения об отказе в получении налоговой выгоды, стал тот факт, что в соответствии с условиями договора, заключенного между налогоплательщиком и генеральным подрядчиком, налогоплательщик должен был быть осведомлен обо всех организациях-субподрядчиках, принимавших участие в строительстве объекта, поскольку выбор субподрядчиков и заключение договоров с ними подлежал согласованию с ним. Таким образом, общество не могло не знать, какие именно организации принимали участие в строительстве объекта, и следовательно, должно было проявить должную осмотрительность и осторожность при выборе организаций-субподрядчиков.

Обобщая проанализированную судебную практику, можно сделать вывод о том, что для опровержения возможных обвинений в недобросовестности налогоплательщики должны проверять своих поставщиков, при этом как минимум необходимо получить выписку из ЕГРЮЛ и копию свидетельства о постановке на налоговый учет, а также документ, подтверждающий полномочия лица на подписание договоров. Кроме того, необходимо активно опровергать выдвигаемые налоговой инспекцией обвинения - в этом случае суду будет легче принять решение в пользу налогоплательщика. Увы, предсказать, какое решение примет суд, не представляется возможным, потому что исследование вопроса о добросовестности налогоплательщиков (а это оценочная категория) всегда носит субъективный характер.

Как правило, для получения сведений о происхождении товара и исполнении всеми участниками цепочки поставщиков налоговых обязательств по НДС, ИФНС опирается на нормы ст. 93.1 НК РФ, в которой

описан порядок получения информации о налогоплательщике у его контрагентов. При этом налоговый орган расширительно толкует указанную норму, которая устанавливает обязанность по предоставлению информации только для контрагентов налогоплательщика. Поставщики поставщиков налогоплательщика таковыми не являются, следовательно, не обязаны представлять в ИФНС какие-либо сведения в описываемой ситуации.

Оставлено без изменения Определением ВАС РФ от 07.02.2008 № 502/08.

Оставлено без изменения Определением ВАС РФ от 28.01.2008 № 98/08.

Налоговая выгода может считаться необоснованной, если инспекторы докажут, что в своих действиях плательщик налогов не показал соответствующей осмотрительности, он был уведомлен о неправомерных действиях, которые были допущены контрагентом в силу взаимозависимости и аффилированности (Письмо ФНС от 11 февраля 2010 года под №3-7-07/84).

В силу двух понятий действия этих лиц ориентированы на приобретение налоговой выгоды. При этом налоговики возлагают обязанность по доказательству факта неправомерных операций на инспекторов службы. Доказательственная база, свидетельствующая против налогоплательщиков, основывается на обстоятельствах :

• они установлены в процессе налогового контроля над налогоплательщиками;
• сосредоточены по признакам ведения бизнеса.

Для признания налоговой выгоды в качестве необоснованной, каждый такой факт должен носить персональный характер , подтверждаться в ходе налоговой проверки, подкрепляться свидетельствами.

Налоговая выгода – это понижение налогового бремени на ЮЛ различной формы собственности посредством получения льгот по сборам.

Выгода призвана уменьшить сумму налога, рассматривается в призме оправданных с экономической точки зрения действий налогоплательщика.

Практика судов дает перечисление признаков рассматриваемого понятия :

1. Для задач налогообложения субъектом учтены сделки, которые не соответствуют хозяйственному смыслу, либо задачам делового характера.
2. Если выгода по налогам получена субъектом вне ведения им бизнеса.
3. Приведение аргументов от налогового органа о присутствии ситуаций.

Налоговым органом могут быть представлены следующие аргументы :

• неосуществимость проведения налогоплательщиком операций при недостаточности ресурсов материального и временного характера, необходимых для изготовления продукции или оказания услуг;
• отсутствие основ для осуществления бизнеса в силу утраты персонала предприятия различного назначения, основных средств, активов производственного назначения, помещений служебного характера, средств транспорта;
• ведение учета только для тех сделок, которые сопряжены с получением налоговой выгоды, если для данного направления работы требуется учитывать и иные экономические операции;
• осуществление операции с продукцией, которая не изготовлялась либо была произведена с объемом, который не отражен в бухгалтерской документации.

Кроме того, налоговые органы обращают внимание на группу дополнительных признаков , которые не всегда опасны для налогоплательщика.

К ним относятся:

• создание организации и почти мгновенное проведение после этого хозяйственной операции;
• участники сделки взаимозависимы друг от друга;
• неритмичное проведение хозяйственных операций;
• нарушение субъектами налоговых законов в прошлом времени;
• однократный характер хозяйственной операции;
• проведение операции по месту нахождения налогоплательщика;
• проведение расчетов между контрагентами силами одного банка;
• проведение платежей транзитного характера между участниками хозяйственных операций, взаимосвязанных между собой;
• обращение к посредническим услугам при проведении хозяйственных операций.

Вопросам получения необоснованной налоговой выгоды посвящено Постановление ВАС РФ от 2006 года №53 . Судебный орган в постановлении указывает на критерии получения налоговой выгоды необоснованно, выделив две группы обстоятельств :

1. Ситуации, прямо показывающие незаконные действия самих налогоплательщиков.
2. Ситуации, прямо не показывающие на факт получения выгоды по налогам в необоснованном порядке, но в соединении с обстоятельствами первой группы они могут быть признаны необоснованными.

Доказательства и принятие судами

Обязанность доказательства перед судом о том, что конкретное ЮЛ в лице учредителей или генерального директора получило необоснованную выгоду лежит на налоговом органе. В частности, в доказательственную базу налоговые органы принимают следующие обстоятельства :

• завышение стоимости товара (искусственно) для уменьшения размера НДС к вычету – как итог, сумма налога уменьшается;
• применение прямо или косвенно организаций, которые не ведут реально деятельности, например, это могут быть фирмы-однодневки;
• разделение компаний, сделанное искусственно, на несколько организаций с переводом их на ;
• осуществление экономических операций, не преследующих деловой цели.

Дела о применении предпринимателями налоговой выгоды необоснованно рассматривают АС РФ. В их полномочия по ГПК входит исследование доставленных налоговиками доказательств.

Практика в 2018 году

Одним из составляющих при получении выгоды по налогам выступает учет несоответствующих экономическому смыслу сделок и операций. Работники налоговой подчеркивают, что выгода не может быть целью при проведении сделки. При ее сопровождении субъекты обязаны преследовать, прежде всего, деловые цели, а также достижение реального экономического результата.

По мнению налоговых органов, в сделках, где налогоплательщик занимается экспортом товаров по сниженной цене приобретения у поставщика, отсутствует экономическая выгода. Но сам факт реализации продукции на экспорт по заниженной цене не означает на 100% отсутствие экономической выгоды.

При расчете дохода в стоимости товара, купленного у поставщика (только из России), не включен НДС, уплаченный компанией поставщику. Кроме того, этот единичный факт, обособленный сам по себе, в отсутствии связи с иными обстоятельствами по конкретной сделке, не может говорить о недобросовестности определенной фирмы и рассматриваться как признак недобросовестности объективно.

Это положение следует из судебной практики, в частности, Постановления Президиума ВАС от 2006 года под № 3946/06 . В данном постановлении суд пришел к выводу, что налогоплательщик был вправе предоставить НДС к вычету.

Минимизация обстоятельств

В настоящее время даже добросовестный предприниматель может попасть под внимание налоговых органов. И это происходит из-за того, что он сотрудничал прямо или косвенно с фирмами-однодневками. Почему налоговики не обращаются, прежде всего, к ним при подозрении на незаконное уменьшение налога? Ответ прост: с них нечего взыскивать, поэтому начинают работать с их партнерами.

Что это означает для добросовестного предпринимателя? Это ответственность в форме штрафов и пени, а также возможность доначислений налогов до 50%. Поэтому следует избегать недобросовестных контрагентов в целях минимизации этих обстоятельств.

Закон прямо не указывает на тех субъектов, которых можно считать недобросовестными контрагентами. Поэтому следует исходить из налоговой практики: инспекторы обращают внимание на фирмы с признаками однодневок .

Они считают, что это основная часть недобросовестности предпринимателя, поскольку он не преследует цель реальной экономической деятельности, не предоставляет отчетность, обладает всеми признаками однодневок.

Кроме того, к признакам косвенного характера, которые говорят о проблемности контрагента, можно отнести:

• размер организации находится в минимальном показателе: сформирован имуществом учредителя;
• регистрация общества была проведена по паспорту, который недействителен или уже утерян;
• исполнительный орган общества отсутствует по адресу регистрации;
• учредитель, генеральный директор и главный бухгалтер – это одно лицо;
• отсутствие персонала;
• отсутствие имущества;
• систематическое предъявление возмещения НДС при минимальных показателях выручки, которая декларируется в отчетности.

Как фирма может попасть в поле зрения налоговых органов?

В Приказе ФНС РФ №ММ-3-06/333 , была прописана концепция, связанная с осуществлением выездных налоговых проверок. В этом документе определено 12 критериев, при несоответствии которым проводится налоговая проверка компаний.

Рассмотрим эти критерии:

1. У конкретного предпринимателя налоговая нагрузка ниже среднего уровня по сравнению с хозяйствующими субъектами в определенной отрасли (по видам экономической деятельности).
2. Отражение в документах бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении налоговых периодов несколько раз подряд.
3. Определение в отчетности по налогам больших сумм вычетов за конкретный временной промежуток.
4. Рост расходов опережает рост доходов. Этот процесс проходит по итогам реализации товаров, работ и услуг.
5. Размер заработной платы сотрудника предприятия (в среднем, за месяц) ниже уровня по сравнению с другими предприятиями, работающими в РФ.
6. Постоянно повторяющееся приближение к предельным значениям величин показателей, которые установлены в НК РФ, позволяющие субъектам применять специальные режимы налогообложения.
7. Ведение бизнеса на основании оформления договоров с контрагентами, выступающими перекупщиками или лицами, выполняющими посреднические функции. Это так называемые цепочки контрагентов, с которыми работают предприниматели, не имея на это обоснованных причин с точки зрения экономической составляющей и деловой цели в деятельности.
8. Отсутствие со стороны налогоплательщика пояснений, касающихся полученного уведомления от налогового органа о выявленных несоответствиях в показателях в отношении работы предприятия и отраженной информации в документации организации (компании).
9. Снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах предпринимателя из-за смены места его жительства.
10. Большое различие между уровнями рентабельности, исходя из информации, предоставленной документами бухгалтерского учета и информацией по статистике для вида деятельности, которой занимается фирма.

Кроме того, к подозрительным действиям предприятия (организации) относятся ведение бизнеса при отсутствии личных контактов уполномоченных лиц компании и руководства, компании-покупателя и обсуждения сделок по поставке товаров и услуг, заключении контрактов между сторонами, а также документального подтверждения компетенции руководителя компании-контрагента, копий их паспортов.

При наличии этих критериев компания рискует попасть в поле зрения налоговых органов. В результате организуется проверка с их стороны.

Подробная информация про налоговую выгоду представлена в передаче на канале РБК.

Налоговое законодательство РФ исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика. Это означает, что организация или физлицо считаются невиновным в совершении налогового правонарушения, пока иное не доказано в установленном законом порядке (п. 6 ст. 108 НК РФ). С понятием добросовестности налогоплательщиков тесно связаны термин «налоговая выгода», а в противовес ей - понятие необоснованной налоговой выгоды. О необоснованной налоговой выгоде, понятии, признаках и последствиях получения ее расскажем в нашей консультации.

О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды

Действующее налоговое законодательство не содержит понятий налоговой выгоды или необоснованной налоговой выгоды.

Можно обратиться к Постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 (п. 1), где дается следующее определение налоговой выгоды. Это уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности:

• уменьшения налоговой базы;
• получения налогового вычета;
• получения налоговой льготы;
• применения более низкой налоговой ставки;
• получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

При этом сам факт получения налоговой выгоды сам по себе еще не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика. Ведь именно исходя из презумпции добросовестности налогоплательщика его действия, направленные на получение налоговой выгоды, априори являются экономически оправданными.

В то же время вывести понятие необоснованной налоговой выгоды из Постановления № 53 можно на основе сделанных судом умозаключений. Поэтому для необоснованной налоговой выгоды понятие может быть сведено к следующему. Необоснованной налоговой выгодой считается налоговая выгода, которая получена налогоплательщиком необоснованно, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53).

Также налоговая выгода может признана необоснованной, если она получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53).

Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 является ключевым с точки зрения определения сути необоснованной налоговой выгоды. И Письма ФНС по необоснованной налоговой выгоде в 2017 и в более ранние периоды содержат отсылки на позицию ВАС РФ (Письма ФНС от 29.03.2017 № СД-4-3/5744@ , от 23.12.2016 № СА-4-7/24825@ , от 24.12.2012 № СА-4-7/22020@ , от 24.05.2011 № СА-4-9/8250).

Вопросы выявления обстоятельств необоснованной налоговой выгоды поднимаются также в Письмах ФНС от 23.03.2017 № ЕД-5-9/547@ , от 31.10.2013 № СА-4-9/19592 , от 24.05.2011 № СА-4-9/8250 .

Получение необоснованной налоговой выгоды 2017

По необоснованной налоговой выгоде судебная практика 2016-2017 подтверждает, что признание судами получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды возможно, к примеру, в следующих случаях:

• налогоплательщик не мог реально произвести конкретные операции с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
• у налогоплательщика отсутствуют необходимые условия для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
• налогоплательщик учитывает для целей налогообложения только те хозяйственные операции, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, хотя для данного вида деятельности требуется также совершение и учет иных хозяйственных операций;
• налогоплательщик совершает операции с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, отраженном в бухгалтерском учете;
• деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Так, например, Постановлением АС МО от 15.05.2017 № Ф05-5962/2017 по делу № А40-74889/2016 подтверждено получение организацией необоснованной налоговой выгоды по операциям с контрагентом в связи с невозможностью осуществления последним реальной хозяйственной деятельности (отсутствие по месту нахождения, отсутствие основных средств, производственных активов, транспортных средств, складских помещений). Аналогично, в частности, Постановлением АС СЗО от 07.07.2016 № Ф07-4996/2016 по делу № А13-3338/2014 получение необоснованной налоговой выгоды было доказано в связи с тем, что не была подтверждена реальность хозяйственных операций с контрагентами (товарные накладные и счета-фактуры составлены ранее регистрации поставщика в качестве юридического лица).

Последствия получения необоснованной налоговой выгоды

В том случае, когда суд приходит к выводу о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, объем прав и обязанностей налогоплательщика будет определяться исходя из подлинного экономического содержания соответствующих операций. Следовательно, налоговую выгоду необходимо будет скорректировать и при необходимости доплатить соответствующие налоги, пени и штрафы.