В настоящее время, в период становления системы нормативного
регулирования бухгалтерского учета и его стандартизации, которые происходят в
условиях развития рыночных отношений, одним из важных является вопрос учета
затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции.

Отсутствие в современной нормативной базе единого подхода по
этому вопросу, множество ограничений и противоречий, отрицательно влияет на
эффективность применения принятой методики на практике и интенсивность изучения
в теории отечественного управленческого учета.

Целью настоящей работы является рассмотрения методов
включения затрат в себестоимость продукции методом сравнительного анализа, в
результате которого можно выявить наметившиеся тенденциях и обозначить круг
нерешенных проблем.

1. Западная система учета

В настоящее время общая бухгалтерия на Западе подразделяется,
как правило, на две подсистемы внешнюю - финансовую и внутреннюю -
управленческую (производственную, эксплуатационную). Такое подразделение
обусловлено различием в целях и задачах внешней и внутренней бухгалтерии.

В финансовой бухгалтерии создается информация о текущих
расходах в поэлементном разрезе и доходах фирмы, о состоянии дебиторской и
кредиторской задолженности, о размерах финансовых инвестиций и доходов от них,
состоянии источников финансирования и т.п. Одна из основных задач такой
бухгалтерии - достоверность учета финансовых результатов деятельности
предприятия, его имущественного и финансового состояния. Потребителями
информации при этом являются в основном внешние по отношению к предприятию
пользователи государственные налоговые органы, биржи, банки, финансовые
институты, поставщики и покупатели, потенциальные инвесторы. Финансовая
отчетность не представляет собой коммерческой тайны предприятия, она открыта к
публикации и, как правило, заверяется независимой аудиторской организацией.
Ведение финансовой бухгалтерии для предприятий и фирм является обязательным.

Международные бухгалтерские стандарты, основные принципы
учета имеют отношение именно к системам финансового учета. Что касается
внутренней учетной системы на предприятии, то вопрос о том, создавать ее или
нет, решает сама администрация фирмы. В системе внутреннего учета создается,
прежде всего, информация об издержках.

Издержки (затраты) производства - один из основных объектов
управленческого учета. Они группируются и учитываются по видам, местам их
возникновения и носителям затрат. Места возникновения затрат - это структурные
единицы и подразделения, в которых происходит первоначальное потребление
производственных ресурсов (рабочие места, бригады, цеха и т.п.). Под носителями
затрат понимают виды продукции (работ, услуг) данного предприятия,
предназначенные для реализации на рынке.

Администрация решает сама, в каких разрезах классифицировать
затраты, насколько детализировать места возникновения затрат.

Необходимым условием получения прибыли является определенная
степень развития производства, обеспечивающая превышение выручки от реализации
продукции над затратами (издержками) по ее производству и сбыту. Главная
факторная цепочка, формирующая прибыль, может быть представлена схемой:

"Затраты - объем производства - прибыль"

Составляющая этой схемы должна находиться под постоянным
вниманием и контролем. Эта задача решается на основе организации учета затрат по
системе директ-костинг. Система "директ - костинг" это подход, когда в разрезе
объектов калькулирования планируется и учитывается неполная, ограниченная
себестоимость. Себестоимость может включать только прямые затраты; только
переменные, то есть зависящие от изменения объемов производства, затраты; она
может калькулироваться на основе только производственных расходов, связанных с
изготовлением данной продукции, выполнением работ или оказанием услуг, даже если
они носят косвенный характер. Но, несмотря на различную полноту включения в
себестоимость объекта калькулирования различных видов расходов, общим для этого
подхода является то, что другие виды затрат, которые также по своей
экономической сущности составляют часть текущих издержек, не включаются в
калькуляцию, а возмещаются единой суммой из выручки (или валовой прибыли).

Особенностью системы директ-костинг является, во-первых,
разделение затрат на постоянные и переменные. Переменные расходы прямо зависят
от объема и ассортимента выпускаемой продукции и с незначительными отклонениями
колебания их величины синхронны с колебаниями объема выпуска. Напротив,
постоянные расходы не зависят от изменений объема продукции. Их величина зависит
только от длительности отчетного периода. Несмотря на некоторую условность
деления затрат на постоянные и переменные, ценность такого разделения в
упрощении учета и повышении оперативности получения данных о прибыли.

Вторая особенность системы директ-костинг - соединение
производственного и финансового учета. По системе директ-костинг учет и
отчетность на предприятиях организованы таким образом, что появляется
возможность регулярного контроля данных по схеме "затраты - объем -прибыль".
Основная модель отчета для анализа прибыли, например, выглядит следующим
образом:

Маржинальный доход представляет собой разность между выручкой
от реализации и переменными затратами. С другой стороны, эта сумма постоянных
расходов и чистого дохода. Это обстоятельство позволяет составлять
многоступенчатые отчеты, что важно для детализации анализа.

Многостадийность составления отчета о доходах является
третьей особенностью системы директ-костинг. Так, если в приведенном выше
отчете, переменные затраты подразделить на производственные и
непроизводственные, то отчет станет трехступенчатым. При этом сначала
определяется производственный маржинальный доход, затем доход в целом, затем
чистый доход.

Например:

Четвертая особенность системы директ-костинг - разработка
методики экономико-математического и графического представления и анализа
отчетов для прогноза чистых доходов. Важно, что, применяя систему "директ -
костинг" (систему учета сумм покрытия или маржинального дохода), можно
оперативно изучать взаимосвязи между объемом производства, затратами
(себестоимостью, выручкой, прибылью, маржинальным доходом). Эту взаимосвязь
можно изучать и графически, и аналитически. В прямоугольной системе координат
строится график зависимости себестоимости (затрат) и дохода от количество единиц
выпущенной продукции. По вертикали откладываются данные о себестоимости и
доходе, а по горизонтали - количество единиц продукции (рис.1). В точке
критического объема производства (К) нет прибыли и нет убытка. Справа от нее
заштрихована область чистых прибылей (доходов). Для каждого значения Q
(количества единиц продукции) чистая прибыль определяется как разность между
величиной маржинального дохода и постоянных расходов.

Слева от критической точки область чистых убытков, которая
образуется в результате превышения величины постоянных расходов над величиной
маржинального дохода.

Пользуясь графиком, можно провести некоторые расчеты для
анализа зависимости "затраты - объем -прибыль".

В точке критического объема производства имеем:

Q * P - Q * V - C = 0, где

Q - объем производства продукции в критической точке
(количество единиц);

P - цена единицы продукции;

V - удельные переменные затраты на единицу продукции;

C - постоянные расходы.

График CVP

Условные обозначения:

N - объем производства продукции в стоимостном выражении;

S - полная себестоимость продукции (затраты на производство);

V - переменные расходы;

К - точка критического объема производства.

Из этого соотношения определяется предельная величина
физического объема продукции по формуле:

Преобразование формулы раскрывает связь объема продукции и
относительного маржинального дохода:

Q= C/P*V=C/P(1-V/P)=C/P(1-d), где

d - относительных уровень удельных переменных расходов в цене
продукта (d=V/P),

1-d - относительный маржинальный доход.

Точка критического объема производства расположена выше, если
приращение постоянных расходов будет интенсивнее, чем степень прироста
маржинального дохода.

В условиях постоянно развивающегося рынка администрация и
менеджеры должны всегда иметь под рукой оперативную информацию о том, во что же
обходится предприятию производство продукции, оказание услуг, осуществление того
или иного вида деятельности вне зависимости от того, каков размер оклада у
директора или главного бухгалтера, каковы затраты на содержание офисов или
другие подобные управленческие расходы. Поэтому сегодня часто в теории и
практике управления себестоимостью и прибылью на Западе декларируется и
применяется следующий принцип, самая точная калькуляция изделия не та, которая
наиболее полно после многочисленных расчетов и распределений включает в себя все
виды расходов предприятия, а та, в которую включены только затраты,
непосредственно связанные с выпуском данной продукции, выполнением работ и
услуг.

Система "директ - котинг" заостряет внимание руководства
предприятия на изменении маржинального дохода (суммы покрытия) по предприятию в
целом и по различным изделиям. Она позволяет учитывать изделия с большой
рентабельностью, чтобы переходить в основном на их выпуск, так как разница между
продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате
списания постоянных косвенных расходов на себестоимость конкретных изделий. За
счет сокращения статей себестоимости упрощается ее нормирование, учет, контроль
и к тому же улучшается учет и контроль условно - постоянных, накладных расходов,
поскольку их сумма за данный конкретный период показывается в отчете о доходах
отдельной строкой, что наглядно демонстрирует их влияние на величину прибыли
предприятия.

Основное достоинство системы учета сумм покрытия в том, что
на основе информации, получаемой в ней, можно принимать различные оперативные
решения по управления предприятием. В первую очередь это касается возможности
проводить эффективную политику цен. Традиционные классические методы
ценообразования, основанные на калькуляции полной фактической себестоимости, не
всегда обеспечивают эффективность ценовой политики предприятия, работающего на
рынке.

В настоящее время на Западе более популярны подходы к
ценообразованию, при которых прежде всего учитываются факторы, более относящиеся
к спросу, чем к предложению, то есть оценка того, сколько покупатель может и
хочет заплатить за предлагаемый товар. После того, как установлена цена
равновесия, предприятие должно проанализировать все свои затраты и постараться
максимально сократить их.

Помимо информации о величине затрат, связанных
непосредственно с производством того или иного изделия, менеджерам предприятия
нужно иметь сведения о возможных пределах снижения цен в зависимости от влияния
различных рыночных факторов. Поэтому в западном управленческом учете существуют
понятия долгосрочного и краткосрочного нижнего предела цены. Долгосрочный нижний
предел цены показывает, какую цену можно установить, чтобы минимально покрыть
полные затраты на производство и сбыт товара; он равен полной себестоимости
изделий. Краткосрочный нижний предел цены ориентирован на цену, покрывающую лишь
прямые (переменные) затраты; он равен себестоимости в части только прямых
(переменных или производственных) затрат.

С учетом по системе "директ - костинг" также связана
возможность проведения демпинговой политики, расчета и выбора различных
комбинаций цены на товар и объемов его реализации.

Частыми для предприятий, работающих в условиях рынка,
являются ситуации, связанные с недогрузкой производственных мощностей. Возникают
так называемые "холостые издержки" - часть постоянных затрат, приходящихся на
долю неиспользованных производственных мощностей. В таких случаях к правильным
решениям может привести только информация, получаемая в системе учета "директ -
костинг".

Имея учетные данные об ограниченной себестоимости и суммах
покрытия (маржинальном доходе) по изделиям, можно решать такие управленческие
задачи, как оптимизация ассортимента выпускаемой продукции при наличии узких
мест, целесообразность принятия дополнительного заказа по ценам ниже обычных,
производить ли внутри предприятия или закупать комплектующие на стороне,
определение оптимального размера партии или серии деталей (продуктов), выбор и
замена оборудования и другие.

2. Система учета в России.

Так как отечественный учет финансовых результатов неразрывно
связан с системой учета затрат на производство и калькулирование себестоимости
продукции (работ, услуг), выделим те его элементы, которые оказывают
непосредственное влияние на формирование себестоимости продукции (работ, услуг)
и финансового результата от основной деятельности, выявляемого на счете 46
"Реализация продукции (работ, услуг)".

Нет необходимости доказывать, что система учета затрат на
предприятии, особенно работающем в условиях рынка, - это сердце всей системы
управления предприятием. Именно здесь собирается вся информация о фактических
издержках, а значит, создаются основы для подсчета фактической прибыли. Методика
подсчета производственного результата (прибыли или убытка от реализации
продукции, работ, услуг) определяется методикой учета затрат и калькулирования
себестоимости. Эти задачи решаются на Западе в системе управленческого учета.

Действующими нормативными документами предусмотрено в учете
затрат для отечественных предприятий два варианта (нормативные документы 1992 -
1994 годов и 1996 года).

Варианты учета

Традиционный для отечественного учета так называемый
калькуляционный вариант. В зависимости от способа отнесения затрат на
себестоимость единицы продукции выделяются прямые и косвенные затраты. Прямые
затраты представляют все расходы, которые при калькулировании непосредственно
относятся на себестоимость данного вида продукции (сырье, основные материалы и
покупные полуфабрикаты, заработная плата производственных рабочих и др.).

К косвенным затратам относят расходы, которые распределяются
между себестоимостью различных видов продукции косвенным путем, условно
(освещение, отопление, работа машин и оборудования и др.).

В течение отчетного периода по дебету счетов учета затрат на
производство (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25
"Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и др.) с кредита
счетов учета ресурсов собираются затраты отчетного периода с подразделением на
прямые, относимые в дебет счетов 20 и 23 (то есть непосредственно связанные с
производством данного конкретного вида продукции, оказанием услуги или
выполнением работы), и косвенные (накладные), относимые в дебет собирательно -
распределительных счетов 25 и 26 (не связанные непосредственно с конкретным
продуктом (работой, услугой), а обусловленные процессами организации,
обслуживания производства и управления им. Расходы, собранные на счетах 25 и 26,
подлежат списанию в конце периода в дебет счетов 20 и 23 по принадлежности с
одновременным их распределением между объектами калькулирования, в разрезе
которых организуется аналитический учет пропорционально той или иной базе. Счета
25 и 26 закрываются; калькулируется полная фактическая себестоимость готовой
продукции.

Другой принципиально новый для отечественной теории и
практики вариант предполагает разделение всех затрат за отчетный период на
производственные, обусловленные протеканием производственного процесса, и
периодические, связанные более с длительностью отчетного периода. Прямые
производственные затраты собираются по дебету счетов 20 и 23, косвенные
производственные затраты - по дебету счета 25 с кредита счетов учета
производственных и финансовых ресурсов. В конце отчетного периода в расчет
себестоимости отдельных видов продукции, работ, услуг, помимо прямых
производственных затрат, включаются и косвенные производственные затраты,
учтенные в течение отчетного периода на счете 25, что отражается записью по
дебету счетов 20 или 23 и кредиту счета 25. Периодические же затраты, собираемые
на счете 26, при этом варианте не включаются в себестоимость объектов
калькулирования, а списываются в конце отчетного периода непосредственно на
уменьшение выручки от реализации продукции: дебет счета 46 "Реализация продукции
(работ, услуг)" кредит счета 26 (см. пояснения к счету 26 " Общехозяйственные
расходы " Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово -
хозяйственной деятельности предприятий в редакции до 1995 г., приказ Минфина РФ
от 8 февраля 1996 г. № 31 квартальной бухгалтерской отчетности в 1996 г.).

Второй вариант учета затрат и результатов как раз и
предполагает применение на практике основной идеи системы "директ - костинг" -
разделение издержек производства по признаку их взаимосвязи с производством на
производственные и периодические (не связанные непосредственно с производством)
и калькулирование на этой основе неполной ограниченной себестоимости по
носителям затрат. Впервые в истории отечественного учета официально с 1992 по
1994 год был разрешен иной по сравнению с традиционным подход к формированию
себестоимости продукции, работ, услуг, временно ограниченный для применения в
1995 г. по причине отсутствия соответствующих нормативных актов (см. пояснения к
счету 26 Инструкции в редакции приказа Минфина РФ от 28 декабря 1994 г. № 173,
однако не для всех предприятий).

Несмотря на то что у нас было принято говорить о двух
вариантах организации учета затрат на производство, применение второго варианта
практически не вносило принципиальных изменений в систему учета затрат на
производство. Он кардинально меняет отечественную концепцию калькулирования,
учета и расчета финансовых результатов, в частности основного финансового
результата - от реализации продукции (работ, услуг).

Новая учетная методология принятая в 1992 - 1994 годах и в
1996 году предоставляет возможность использования элементов западной системы "директ
- костинг", суть которой заключается в раздельном учете прямых (переменных,
производственных) и периодических (постоянных) затрат и калькулирования неполной
(ограниченной) себестоимости. В перспективе требует решения вопрос о том, на
каких предприятиях целесообразно организовывать учет с элементами системы "директ
- костинг".

Некоторые элементы этой системы могут быть применены в
конкретных условиях переходного этапа российской экономики. Выделяют два
преимущества "директ - костинг": снижение трудоемкости, упрощение учета и
посредством иного подхода к калькулированию - дополнительные аналитические
возможности. Первая особенность реальна при организации учета на малых
предприятиях. Еще до принятия нового Плана счетов пунктом 2.1.2 письма Минфина
СССР от 2 июля 1991 г. № 40 "О рекомендациях по ведению бухгалтерского учета и
применению учетных регистров на малых предприятиях" разрешалось: "Малые
предприятия, имеющие незначительное количество объектов учета (видов продукции,
субъектов производства и т.д.) и недлительный цикл производственного процесса,
учитывающие общехозяйственные (накладные) расходы обособленно от прямых, могут
списывать их ежемесячно полностью на затраты по реализованной продукции (работ,
услуг)", что как раз и подразумевает запись по дебету счета 46 "Реализация
продукции (работ, услуг)" и кредиту счета 26.

Точно такая же запись присутствует в приказе Минфина РФ от 22
декабря 1995 г. № 131 по ведению бухгалтерского учета на малых предприятиях,
который отменил письмо № 40 и действует с 1 января 1996 г.

Вторая особенность, которая, по сути дела, при практической
реализации системы "директ - костнг" как бы исключает первую, - это создание
самостоятельной системы управленческого учета, необходимой в условиях рынка на
средних и крупных, со сложной внутренней структурой, крупносерийным и массовым
типом производства предприятиях, то есть создание внутренней системы управления
себестоимостью, что само по себе достаточно дорого и под силу только мощным и с
финансовой точки зрения устойчивым предприятиям.

Отечественный учет, обслуживавший интересы централизованно
управлявшейся экономики, представлял собой и до сих пор в основном представляет
калькуляционный учет (хотя уже далеко не у всех субъектов рыночных отношений),
то есть одной из целей традиционного отечественного бухгалтерского учета было
составление точных калькуляций. При этом точность определялась, как правило,
полнотой включения всех издержек отчетного периода в калькуляцию.

Относительно составления точных калькуляций. Не существует
такой системы калькулирования затрат, которая позволила бы определить
себестоимость единицы продукции со стопроцентной точностью. Любое косвенное
отнесение затрат на изделие, как бы хорошо оно ни было обосновано, искажает
фактическую себестоимость, снижает точность калькулирования. Если смотреть с
этих позиций, то самой точной является калькуляция по прямым (переменным)
расходам, которая получается при калькулировании по системе "директ - костинг".
В этом случае в калькуляцию включаются расходы, непосредственно связанные с
изготовлением данного изделия. Поэтому критерием точности исчисления
себестоимости изделия должна быть не полнота включения затрат в себестоимость, а
способ их отнесения на то или иное изделие. Необходимо подчеркнуть и то
обстоятельство, что постоянные затраты в основном не связаны с производством
данного конкретного изделия, а являются, как правило, периодическими и связаны с
выпуском всего объема продукции предприятия. Поэтому тезис о том, что эти
расходы также должны в обязательном порядке включаться в расчет себестоимости
изделия, можно подвергнуть критике.

Что касается такой задачи калькулирования, как контроль за
уровнем рентабельности, то окупаемость изделия при калькулировании по прямым
(переменным) затратам видна лучше, так как она не искажается в результате того
же распределения косвенных расходов.

Необходимость составления точных, достоверных калькуляций
была обусловлена в советском бухгалтерском учете системой государственного
централизованного ценообразования. С развитием рыночных отношений постепенно
расширяется самостоятельность предприятий, в том числе и в вопросах установления
цен на свою продукцию с учетом складывающихся на рынке спроса и предложения. В
результате изменяются задачи, стоящие перед бухгалтерским учетом и его
подсистемой - калькулированием. В этих условиях задача калькулирования - не
просто обеспечить фактическую себестоимость изделия, а рассчитать такую
себестоимость, которая в сегодняшних условиях работы предприятия на рынке могла
бы обеспечить ему определенную прибыль. Исходя из рассчитанного уровня, нужно
так организовать производство, чтобы фактически обеспечить приемлемый уровень
себестоимости и возможность ее постоянного снижения. Поэтому в настоящее время
центр тяжести в калькуляционной работе постепенно должен переноситься с
трудоемких расчетов по распределению косвенных расходов и определению точной
фактической себестоимости на прогнозные расчеты себестоимости, составление
обоснованных нормативных калькуляций, организацию контроля за их соблюдением в
процессе производства. Кроме того, калькуляция себестоимости на уровне прямых
(переменных) расходов в условиях рынка связана, как уже было сказано, с
установлением нижнего предела цены, то есть предела, до которого предприятие еще
может снизить цену в случае падения спроса на его продукцию или с целью
завоевания определенного рынка.

Как уже подчеркивалось, на западных предприятиях для принятия
управленческих решений используется разнообразная информация о себестоимости.
Иногда последняя калькулируется двумя методами: на основе распределения всех
затрат и по системе "директ - костинг". Думается, на данном этапе отечественным
предприятиям нет необходимости вести параллельный учет по двум системам. Для
предприятий, которые будут в перспективе использовать "директ - костинг",
достаточно периодически (в зависимости от целей управления) рассчитывать полную
себестоимость внесистемно. Как показывает опыт западных стран, данные о такой
себестоимости приемлемы для принятия решений.

Нет необходимости в том, чтобы идеализировать тот или иной
подход к калькулированию. Идеальных методов, приемлемых на все случаи жизни, не
существует. В разных ситуациях при принятии решений необходима различная
информация о себестоимости.

Основная идея заключается в том, что в разрабатываемых в
настоящее время национальных бухгалтерских стандартах - положениях по
бухгалтерскому учету - необходимо определить основные принципы, которыми
предприятия должны руководствоваться при выборе того или иного варианта
организации учета затрат, а также постепенно предоставить предприятиям
максимально возможную свободу в решении вопросов, связанных с калькулированием
себестоимости.

Какую себестоимость калькулировать, как распределять
накладные расходы, на все изделия, пропорционально той или иной базе, или только
на их часть, или руководствоваться при этом какими - либо иными соображениями -
эти вопросы должны составлять коммерческую тайну предприятия и решаться самим
предприятием.

Уже сегодня на некоторых предприятиях из - за роста удельного
веса заработной платы возникла искусственная проблема убыточности ряда позиций
ассортимента только потому, что накладные расходы распределяются пропорционально
заработной плате.

О каком калькулировании, например, может сейчас идти речь на
подавляющем большинстве малых предприятий, где все издержки производства или
обращения за отчетный период собираются на дебете счета 20 "Основное
производство" или 44 "Издержки обращения"? И это явление можно было бы не
рассматривать как недостаток ведения бухгалтерского учета - сегодняшний котловой
учет, если только малое предприятие не занимается различными видами
деятельности, облагаемыми налогом на прибыль по разным ставкам, и если вообще не
рассматривать налоговый аспект этой проблемы. Эта особенность начального этапа
становления рыночных отношений. Как только заработают реальные рыночные
механизмы, возникнет на том или ином рынке реальная конкуренция, руководителям
предприятий обязательно понадобится информация о себестоимости видов продукции и
видов деятельности, возникнет возможность и необходимость разделения затрат на
прямые и косвенные, подсчета рентабельности и т.п. управленческих операций. А,
значит, возникнут вопросы, как калькулировать, что можно делать, а что нельзя,
как распределять накладные расходы. Право решения всех этих вопросов необходимо
предоставить предприятиям, может быть, не сразу, постепенно, поэтапно, но
тенденция в этом направлении прослеживается уже сегодня.

Для целей калькулирования и оценки готовой продукции важной группировкой является классификация затрат на входящие и истекшие.

Входящие затраты - это средства, которые были приобретены и имеются в наличии для использования с целью получения дохода. Когда эти средства были израсходованы и потеряли способность приносить доход в будущем, они переходят в разряд истекших затрат. При этом входящие затраты отражаются в активе баланса как производственные запасы, незавершенное производство, готовая продукция, товары, переходящие в состав расходов следующих отчетных периодов. В свою очередь, истекшие затраты отражаются как затраты на производство реализованной продукции отчетного периода.

Например, затраты на материалы, хранящиеся в цехах или кладовых организации, считаются входящими и показываются в отчетности в составе производственных запасов. А затраты на материалы, вошедшие в состав себестоимости реализованной продукции, будут являться истекшими. Различие затрат между входящими и истекшими важно при расчете прибыли и оценки активов организации, что в дальнейшем находит отражение в бухгалтерской отчетности.

Итак, входящие затраты являются синонимом термина «затраты», а истекшие - тождественны понятию «расходы». Расходы - это часть затрат, понесенных предприятием в связи с получением дохода.

По способу отнесения затрат на себестоимость выделяют прямые и косвенные затраты.

Прямые затраты. К прямым затратам относят прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда. Прямые затраты могут быть начислены на основе первичных документов (накладных, нарядов и т. д.) непосредственно на единицу затрат. Они связаны с изготовлением одного определенного вида изделия. Прямые материальные затраты. Каждое производственное изделие состоит из каких-либо материалов. Основные материалы - это материалы, которые становятся частью готовой продукции, их стоимость можно прямо и экономично, без особых затрат относить на определенное изделие.

В ряде случаев экономически невыгодно учитывать расход материалов, приходящийся на каждый вид продукции. Примерами таких затрат являются гвозди в мебели, болты в автомобилях, заклепки в самолетах и т.п. Такие материалы считаются вспомогательными, а расходы по ним - косвенными общепроизводственными расходами, которые учитываются в целом за отчетный период, а затем специальными методами распределяется между отдельными видами продукции.

Прямые затраты на оплату труда относят заработную плату рабочих, непосредственно занятых изготовлением изделий. То есть это совокупные затраты рабочей силы, которые могут быть прямо отнесены на определенный вид готовой продукции.

Издержки на оплату труда за работу, которые нельзя прямо и экономично отнести на определенный вид готовых изделий, называют косвенными расходами на оплату труда. Эти затраты включают оплату труда вспомогательного персонала. Подобно затратам на вспомогательные материалы косвенные расходы на оплату труда относятся к косвенным общепроизводственным расходам.

При этом важно отметить: чем больше удельный вес прямых расходов в себестоимости конкретного объекта калькулирования, тем точнее величина его себестоимости.

Размер прямых издержек на единицу продукции практически не зависит от объема производства, и снизить его можно путем повышения эффективности производства, производительности труда, введением новых ресурсо- и энергосберегающих технологий. Косвенными являются затраты, которые не могут быть начислены непосредственно на единицу продукции. Для того чтобы попасть в ее себестоимость, они предварительно накапливаются на собирательно-распределительных счетах и затем расчетным путем включаются в себестоимость изделия. Косвенные затраты учитываются обычно по месту их возникновения и распределяются между отдельными видами продукции согласно выбранной предприятием методике (пропорционально основной заработной плате производственных рабочих, количеству отработанных станкочасов, часов отработанного времени и т.п.). Эта методика описывается в учетной политике предприятия.

Примером таких затрат могут быть полные затраты бухгалтерии предприятия. Эти расходы относятся ко всей произведенной в течение периода времени продукции, а не просто к одной единице затрат. Кроме того, к косвенным затратам относятся: стоимость вспомогательных материалов и комплектующих изделий, заработная плата вспомогательных рабочих, затраты на содержание производственных помещений и т. д.

По связи с технологическим процессом расходы группируются на основные и накладные. Основные расходы непосредственно связаны с технологическим процессом производства и оказанием услуг: затраты на оплату труда, стоимость материалов, топлива, электроэнергии, другие расходы, связанные с конкретным объектом калькулирования. То есть это затраты, без которых производственный процесс не может осуществляться.

Накладные расходы связаны с обслуживанием отдельных подразделений (цехов, участков) или организации в целом и управлением ими. Они состоят из общепроизводственных и общехозяйственных расходов.

· общепроизводственные (производственные) расходы - это общецеховые расходы на организацию, обслуживание и управление производством.

· общехозяйственные (непроизводственные) расходы осуществляются в целях управления производством. Они напрямую не связаны с производственной деятельностью организации.

Таблица № 1. Классификация накладных расходов

Косвенные (накладные) расходы
Общепроизводственные (производственные)	Общехозяйственные (непроизводственные)
Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования	Общецеховые расходы на управление
Амортизация оборудования и транспортных средств Текущий уход и ремонт оборудования Энергетические затраты на оборудование Услуги вспомогательных производств по обслуживанию оборудования и рабочих мест Заработная плата и отчисления на социальные нужды рабочих, обслуживающих оборудование Расходы на внутризаводские перевозки материалов, полуфабрикатов, готовой продукции Прочие расходы, связанные с использованием оборудования	Затраты, связанные с подготовкой и организацией производства Амортизация зданий, сооружений, производственного инвентаря Затраты на обеспечение нормальных условий работы Затраты на профориентацию и подготовку кадров	Административно-управленческие расходы Расходы по техническому управлению Расходы по производственному управлению Расходы по управлению снабженческо-заготовительной деятельностью, на управление финансово-сбытовой деятельностью Расходы на рабочую силу: набор, отбор, подготовка руководителей, обучение, переподготовка и повышение квалификации Оплата услуг внешних организаций Обязательные сборы, налоги, платежи и отчисления по установленному законодательством порядку

Отличительной особенностью общехозяйственных расходов является то, что в пределах масштабной базы они остаются неизменными. Изменить их можно управленческими решениями, а степень их покрытия - объемом продаж. Под масштабной базой в управленческом учете понимается определенный интервал объема производства (продаж), в котором затраты ведут себя определенным образом, имеют какую-либо четко выраженную тенденцию. При этом, в соответствии с методом отнесения затрат на объект калькулирования, накладные расходы являются косвенными.

В соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета для оценки запасов произведенной продукции только производственные затраты должны включаться в себестоимость продукции.

Поэтому в управленческом учете затраты классифицируются на:

Входящие в себестоимость продукции (производственные);

Внепроизводственные (затраты отчетного периода, или периодические затраты).

Затраты, входящие в себестоимость продукции (производственные), - это материализованные затраты, и поэтому их можно инвентаризировать.

Они состоят из трех элементов:

· прямые материальные затраты;

· прямые затраты на оплату труда;

· общепроизводственные затраты.

Производственные затраты овеществлены в запасах материалов, в объемах незавершенного производства и остатках готовой продукции (товаров) на складе предприятия. В управленческом учете их часто называют запасоёмкими, так как они распределяются между текущими расходами, участвующими в исчислении прибыли, и запасами. Затраты на их формирование считаются входящими, являются активами фирмы, которые принесут выгоду в будущих отчетных периодах.

Внепроизводственные затраты, или затраты отчетного периода (периодические затраты), это издержки, которые нельзя проинвентаризировать.

В управленческом учете данные затраты иногда называют издержками определенного периода, так как их размер зависит не от объемов производства, а от длительности периода. Эти расходы, как правило, связаны с полученными в течение отчетного периода услугами. Поэтому их иногда называют незапасоемкими. Периодические расходы представлены издержками непроизводственного характера, не связанными непосредственно с производственным процессом. Они состоят из коммерческих и административных расходов. Первые предполагают расходы, связанные с осуществлением продаж и поставок продукции, вторые - расходы по управлению предприятием. Периодические затраты всегда относятся на месяц, квартал, год, в течение которых они были произведены. Они не проходят через стадию запасов, а сразу же оказывают влияние на исчисление прибыли. В отчете о прибылях и убытках их вычитают из выручки как расходы, не принимаемые в расчет при калькулировании и оценке производственных запасов.

Сравнивая промышленный и торговый учет, можно выявить различия между такими затратами как заработная плата, амортизация, страхование. В промышленности многие из подобных затрат относятся к производственной деятельности, и поэтому общепроизводственные затраты становятся расходами лишь тогда, когда продукция (работа, услуга) реализована. На предприятиях торговли эти издержки являются затратами периода.

По однородности состава затраты бывают одноэлементные и комплексные.

Одноэлементные - затраты, которые на данном предприятии не могут быть разложены на составляющие независимо от места их возникновения и целевого назначения: основной и вспомогательный материал для изготовления продукции, заработная плата и т. д.

Комплексные - затраты, состоящие из нескольких экономических элементов. К ним относят общехозяйственные и общепроизводственные расходы, в состав которых включаются затраты на заработную плату соответствующих категорий персонала, амортизацию зданий и прочие одноэлементные затраты.

Затраты необходимо детализировать в зависимости от экономической целесообразности и желания руководства. Когда доля того или иного элемента затрат относительно мала, его выделение не имеет смысла. Например, на предприятиях с высокой степенью автоматизации заработная плата с отчислениями составляет в структуре себестоимости менее 5%. На таких предприятиях, как правило, не выделяют прямую заработную плату, а объединяют ее с расходами по обслуживанию и управлению производством в отдельную статью, называемую «добавленные расходы».

В зависимости от времени возникновения в управленческом учете затраты группируются на текущие и единовременные.

К единовременным относятся затраты, не зависящие от продолжительности эксплуатации оборудования и объема работ. Например, затраты на монтаж оборудования, затраты по эксплуатации инвентарных сборно-разборных зданий и сооружений (амортизационные отчисления, заработная плата рабочих, занятых на сборке и разборке, стоимость дополнительных материалов и т. п.).

К текущим затратам относят затраты по производству и реализации продукции данного периода: стоимость электроэнергии и топлива, вспомогательных материалов, амортизация, арендная плата, затраты на технический ремонт машин и механизмов и другие затраты, относимые на себестоимость.

В статье – различные подходы к расчету себестоимости, формулы, способы классификации затрат, используемых при калькулировании. Кроме того, мы привели пример расчета себестоимости продукции на производстве.

В этой статье вы узнаете:

Перед тем как делать расчет себестоимости продукции, финансовому директору необходимо ответить на следующие вопросы:

• себестоимость какого объекта учета необходимо определить (выпускаемая продукция, технологический процесс, отдельный заказ);
• какие затраты будут включены (калькулирование полной или усеченной себестоимости (direct costing);
• на основании каких данных будет сделанрасчет (нормативных или фактических);
• как распределить косвенные расходы и учесть их.

Классификация затрат

Классификация зависит от того, какую управленческую задачу необходимо решить, например, сделать калькуляцию себестоимости или прибыли от ее реализации, оценить результаты деятельности центра ответственности.

По способу включения делятся на прямые и косвенные. Прямые могут быть точно и единственным способом отнесены на себестоимость выпускаемого изделия или другого объекта калькулирования. Как правило, к ним относятся издержки на сырье и материалы, используемые для производства продукции, а также расходы на оплату труда основного производственного персонала, которые учитываются на счете 20 «Основное производство».

Нельзя экономически обоснованно связать с конкретным объектом учета. К ним относятся общепроизводственные, общехозяйственные и коммерческие издержки. Они относятся на объект калькулирования путем распределения в соответствии с принятыми на предприятии методикой и базой распределения.

По отношению к объему производства расходы можно .

Переменные зависят от объема производства или продаж, а в пересчете на единицу продукции остаются неизменными (сырье и материалы, сдельная заработная плата производственных рабочих, электроэнергия).

Постоянные не изменяются с увеличением объемов производства (аренда помещений, оборудования для выпуска одного вида продукции, заработная плата администрации), но рассчитанные на единицу продукции – корректируются с изменением уровня деловой активности. Нужно отметить, что не следует путать постоянные и переменные издержки с прямыми и косвенными (см. табл. 1).

По значимости для конкретного решения все расходы могут быть поделены на релевантные и нерелевантные. Нерелевантные – это издержки, которые не зависят от принятого решения. К примеру, предприятие располагает зданием. Рассматривается два варианта его использования: создать швейный цех или использовать под склад. В этом случае расходы на содержание здания и коммунальные услуги будут нерелевантными, так как они не зависят от принятого решения. Издержки, связанные с созданием цеха или дооборудованием помещений для использования под склад, напротив, релевантные.

Следует отметить, что подобная классификация встречается довольно редко. Большинство предприятий все основные виды производственных затрат признают релевантными и учитывают при анализе себестоимости готовой продукции.

Excel-модель для расчета себестоимости

Если нужно рассчитать прямую производственную себестоимость продукции, воспользуйтесь готовой расчетной моделью в Excel. Смотрите, как адаптировать модель под особенности компании: создать справочники, скорректировать методику отнесения прямых затрат на себестоимость.

Таблица 1. Пример постоянных, переменных, прямых и косвенных расходов

Затраты	Постоянные	Переменные
	Зарплата инженерно-технических работников, амортизация оборудования в производственных подразделениях	Зарплата основных производственных рабочих, сырье и материалы, комиссия с продаж, потребление электроэнергии в производстве
Косвенные	Зарплата руководства и менеджеров, зарплата торговых представителей, отопление, амортизация оборудования во вспомогательных подразделениях	Электроэнергия для вспомогательных подразделений, расходы на горючее для автотранспорта отдела продаж

Методы расчета

На практике используются различные подходы к формированию себестоимости (классификацию методов см. на рисунке). Применение того или иного подхода определяется особенностями производственного процесса, характером выпускаемой продукции или оказываемых услуг и другими факторами.

Рисунок.

Полнота включения затрат. Можно определить как полную, так и усеченную себестоимость продукции. Полная (absorption costing) рассчитывается с учетом всех понесенных компанией расходов.

Полная себестоимость

Усеченная (direct costing) предполагает, что на себестоимость единицы продукции относят только переменные расходы. Постоянная часть общепроизводственных, а также коммерческие и общехозяйственные расходы списываются на уменьшение выручки в конце отчетного периода без распределения на выпущенную продукцию.

Формула расчета себестоимости будет выглядеть следующим образом:

Себестоимость реализованной продукции = Переменные расходы на ед. × Объем реализации

Расчет методом директ-костинга оправдан в тех случаях, когда необходимо принять решение о выпуске или прекращении производства того или иного продукта.

Усеченная

При использовании метода absorption costing на себестоимость единицы продукции относятся как переменные, так и постоянные затраты. Метода оправданно использовать, когда необходимо проанализировать , сформировать оптимальный товарный ассортимент или разработать ценовую политику по принципу «затраты плюс». Другими словами, цена определяется как полная себестоимость, увеличенная на требуемую рентабельность.

Формулы будут выглядеть так:

Себестоимость единицы продукции = Переменные расходы на ед. + Постоянные / Объем производства

Себестоимость реализованной продукции = Себестоимость ед. × Объем реализации

Excel-модель, которая поможет контролировать изменение себестоимости

Скачайте Excel-модель, подставьте свои данные и выясните, почему изменилась себестоимость в сравнении с планом или прошлым периодом.

Сравниваем два подхода

Финансовые результаты компании, рассчитанные с использованием метода директ-костинга, могут отличаться от результатов, полученных с применением метода полной себестоимости.

Приведем пример.

Компания в течение отчетного периода произвела 1500 единиц продукции. Переменные затраты на производство единицы продукции составляют 50 руб. Общая сумма постоянных расходов – 30 000 руб. Объем реализации – 1000 единиц продукции по цене 100 руб. за единицу. На начало периода запасы незавершенного производства и готовой продукции отсутствовали. Калькуляция методом полной и усеченной себестоимости представлены в табл. 2.

Как видно из примера, результат финансовой деятельности в случае применения различных методов расчета будет разным из-за того, что на конец отчетного периода в компании образовался запас готовой продукции в размере 500 единиц. Другими словами, если уровень запасов на конец года будет возрастать, то финансовый результат, определенный на основании полной себестоимости, будет выше, чем, если бы он был рассчитан с использованием директ-костинга. При снижении уровня запасов картина будет обратной: при использовании усеченной себестоимости прибыль будет больше.

Таблица 2. Сравнение подходов к калькуляции

Показатели	Метод директ-костинга (усеченая)		Метод полного распределения (absorption costing)
	Формула расчета	Значение, руб.	Формула расчета	Значение, руб.
			100 руб. × 1000 ед. (Цена × Объем реализации)
Себестоимость единицы продукции			50 руб. + 30 000 руб. / 1500 ед. (Переменные затраты на ед. + Постоянные / Объем производства)
Себестоимость реализованной продукции	50 руб. × 1000 ед. (Переменные затраты на ед. × Объем реализации)		70 руб. × 1000 ед. (Себестоимость ед. × Объем реализации)
	100 000 руб. – 50 000 руб. (Выручка от реализации – Себестоимость реализованной продукции)
Постоянные расходы
Операционная прибыль	50 000 руб. – 30 000 руб. (Маржинальная прибыль – Постоянные расходы)		100 000 руб. – 70 000 руб. (Выручка от реализации – Себестоимость реализованной продукции)

Фактическая и нормативная себестоимость

Калькуляция может быть сделана исходя из фактически понесенных предприятием расходов или на основании установленных норм расхода сырья и материалов, а также нормативных затрат на оплату труда.

Использование нормативной себестоимости позволяет контролировать эффективность расходования ресурсов и своевременно реагировать на возникающие отклонения.

Фактическую себестоимость можно определить только после того, как в учете отражены все расходы. Основным недостатком этого метода считается довольно низкая оперативность (данные можно получить лишь по окончании выполнения заказа, изготовления изделия и пр.). На практике, как правило, используются оба подхода.

Объекты учета затрат

В зависимости от объекта калькулирования можно выделить

• попередельный,
• попроцессный,
• расчет себестоимости отдельных функций (Activity based costing, ABC).

На выбор того или иного объекта калькуляции влияет специфика бизнеса (поточное производство, мелкосерийное, учет по отдельным заказам).

Позаказный метод применятся при изготовлении, например, уникального оборудования, при выполнении отдельных заказов. Попередельный более характерен для предприятий с серийным и поточным производством, когда изделие проходит несколько этапов обработки. При этом объектом калькулирования становится продукт каждого передела (стадии производства). Попроцессный свойственен объектам добывающей промышленности, но применяется также в отраслях с несложным технологическим циклом (например, в производстве асфальта).

При методе АВС учет затрат организован по отдельным функциям, операциям, выполняемым подразделениями компании. Например, руководство предприятия-автодилера намерено контролировать себестоимость по функциям – продажа автомобилей в коммерческом отделе или их техническое обслуживание в сервис-центре. Это может быть необходимо при принятии решения об аутсорсинге отдельных бизнес-функций. Кроме того, ABC позволяет точнее распределить косвенные расходы при расчете полной себестоимости.

Довольно часто методы расчета применяются в сочетании. Например, возможен вариант позаказного метода калькулирования с неполным учетом расходов или попередельное калькулирование с использованием норм расхода сырья и материалов либо с учетом их фактического потребления.

Одна из основных проблем, связанных с расчетом полной себестоимости единицы продукции, – необходимость распределения косвенных расходов. Наиболее простой способ – прямое распределение затрат обслуживающих подразделений пропорционально единой базе (заработная плата основных производственных рабочих, расходы на сырье и материалы, человеко-часы). Однако такой подход, как правило, не позволяет достоверно и экономически обоснованно распределить косвенные расходы, а значит, может стать причиной неверных управленческих решений.

Более точным является метод многоуровневого распределения, выполняемый в несколько этапов.

Шаг 1. Все затраты за период группируются по подразделениям. К примеру, по подразделению «столовая» будут сгруппированы следующие расходы: заработная плата персонала столовой, расходы на продукты питания, стоимость потребляемой электроэнергии и т. д.

Шаг 2. Расходы вспомогательных подразделений перераспределяются среди производственных отделов и цехов. К примеру, расходы на содержание столовой необходимо распределить на два производственных цеха. Для этого надо выбрать базу: в случае со столовой будет целесообразно распределить ее траты пропорционально количеству работающих в каждом цехе.

Шаг 3. Издержки, отнесенные на производственные подразделения, распределяются на выпущенную продукцию. К примеру, после того как расходы на содержание столовой были перераспределены на два цеха, стоимость содержания каждого цеха (Затраты цеха + Распределенные затраты вспомогательного подразделения) относится на выпускаемую продукцию. В качестве базы для распределения может использоваться количество человеко-часов, потраченное на выпуск каждого вида продукции, стоимость сырья и материалов и т. д.

Расчет себестоимости продукции на производственном предприятии: пример

Рассмотрим на примере крупного машиностроительного завода – ОАО «ССМ-Тяжмаш», как может быть организован учет затрат и рассчитана себестоимость продукции.

ОАО «ССМ-Тяжмаш» – дочернее предприятие ОАО «Северсталь», которое специализируется на изготовлении и ремонте металлургического оборудования. Несколько лет назад на предприятии был начат проект внедрения системы Аxapta. Одновременно разрабатывались принципы управленческого учета и формирования производственной себестоимости. До этого себестоимость готовой продукции рассчитывалась для бухгалтерских и налоговых целей, а управленческая, с необходимой финансовому директору аналитикой, отсутствовала. Автоматизированная система «1С:Бухгалтерия» не обеспечивала требуемого уровня детализации данных.

Группировка затрат

При формировании структуры производственной себестоимости в прямые расходы включаются материальные затраты и стоимость услуг производственного назначения от сторонних компаний. Все затраты, которые нужно будет распределять на объекты калькулирования, объединены в группы в зависимости от источника их возникновения (см. табл. 3).

В компании калькулируется полная производственная себестоимость, при этом величина косвенных расходов в ее структуре может достигать 40–60%.

Носителем затрат (объектом калькуляции) является производственный заказ, в литейном производстве учет ведется также по переделам.

Таблица 3 . Структура производственной себестоимости ОАО «ССМ-Тяжмаш»

Группа	Аналитика учета	Источник затрат	Документы первичного учета
Прямые
Материалы	Номенклатура МВЗ Вид затрат Заказ	Потребление сырья и материалов, полуфабрикатов, указанных в спецификации на готовую продукцию и полуфабрикаты	Акты списания материалов в производство
	Поставщик Заказ МВЗ Вид затрат	Оказание производственных услуг сторонними поставщиками с прямым включением сумм этих затрат в соответствующие производственные заказы	Счета, полученные от поставщиков; акты выполненных работ
Косвенные
Общепроизводственные расходы	Персонал Поставщик МВЗ Вид затрат	Все общепроизводственные расходы, собранные на счете 25 «Общепроизводственные расходы», как зависящие от предприятия (амортизация ОС, ФОТ рабочих), так и обусловленные внешними факторами (услуги поставщиков воды, тепла и пр.)	Сводные ведомости по зарплате, акты по услугам сторонних организаций и др.
Вспомогательные материалы	Номенклатура МВЗ Вид затрат	Все расходы, обусловленные списанием на технологические нужды по номенклатуре, относящейся к вспомогательным материалам (учитываются также на счете 25 «Общепроизводственные расходы»)	Акты списания, например, на ремонтный фонд, на охрану труда, на содержание основных средств
Межцеховая кооперация	МВЗ Вид затрат	Издержки, обусловленные тем, что участки цехов оказывают услуги друг другу. Распределяются между подразделениями-заказчиками пропорционально времени, фактически отработанному по исполнению их заказов	Сдаточные накладные, карточки заказа и др.

Отнесение на себестоимость прямых затрат

Начальным этапом калькуляции является отнесение прямых затрат на производственные заказы. Как правило, это не составляет труда: в соответствии со спецификациями на виды готовой продукции и полуфабрикаты сырье и материалы списываются на конкретные заказы в аналитике видов затрат и МВЗ.

Распределение косвенных расходов

Методика распределения общепроизводственных затрат и отнесения их на себестоимость продукции включает несколько этапов, которые мы рассмотрим подробнее.

Сбор общепроизводственных затрат . Их суммы учитываются на счете 25 в аналитике видов затрат и МВЗ (производственные участки цехов и непроизводственные подразделения предприятия). На этом же счете собираются все расходы на вспомогательные материалы и группируются по видам затрат и МВЗ. Пример учета хозяйственных операций с указанием кода представлен в табл. 4.

Таблица 4 . Группировка собранных затрат по видам и местам их возникновения

Дата		Наименование	Сумма, руб.	Код участка (МВЗ)
		Прочие вспомогательные материалы
		Материалы на охрану труда
		Прочие ГСМ
		Энергетика на технологию

Структура кодов. Код состоит из семи знаков. Рассмотрим код 008-02-05 «Прочие ГСМ». Первые три цифры (008) – код группы затрат «Содержание основных средств», следующие две (02) – код подгруппы «Топливо и ГСМ», последние (05) – порядковый номер внутри подгруппы. Таким образом, исходя из кода, можно однозначно сделать вывод о том, к какой группе и подгруппе относится данный вид расходов.

Коды МВЗ сформированы по следующему принципу. Первые три цифры – код цеха. Например, 020 01-03, где код цеха 020 «Фасонно-литейный цех – ФЛЦ» 01 говорит о том, что это основные производственные участки цеха, 03 – порядковый номер участка внутри цеха (в данном случае – участок плавки чугуна).

Распределение собранных затрат по производственным заказам. Базой распределения на заказы собранных общепроизводственных расходов, в том числе связанных с использованием вспомогательных материалов, могут быть человеко-часы, нормо-часы, станко-часы, условные тонны, тонны наплавки и пр., то есть натуральные показатели.

Чтобы связать выполняемые операции с МВЗ и видами затрат, необходимо исходить из следующего:

• с любой технологической операцией, выполненной в рамках заказа, связан перечень расходов, суммы которых должны быть отнесены на заказ;
• любая технологическая операция должна быть связана с определенным участком производственного цеха. Например, операция станкообработки может выполняться на станочном участке ремонтно-механического цеха или на участке подготовки производства сборочного цеха. Себестоимость этих операций будет различаться.

Сбор общих затрат по межцеховой кооперации. Все расходы (и прямые, и косвенные распределяемые) собираются на основании первичных документов по производственным заказам, выполненным в рамках межцеховой кооперации. При этом суммируется общее время работы каждого подразделения-исполнителя на подразделение-заказчика в рассматриваемом периоде. Расходы по межцеховой кооперации группируются по местам их возникновения и одному виду – «Общие затраты по межцеховой кооперации».

Распределение затрат по межцеховой кооперации на производственные заказы. В рамках отдельных заказов выполняются работы (оказываются услуги), обеспечивающие изготовление конечного готового продукта. При этом все расходы, понесенные в рамках таких «смежных заказов», должны быть включены в себестоимость готового изделия. Иначе говоря, они перераспределяются между производственными заказами, а не участками цехов.

Итоговая калькуляция производственных заказов. Все собранные в рамках производственных заказов затраты суммируются, калькулируется итоговая себестоимость.

Рассмотрим пример калькуляции на производстве ОАО «ССМ-Тяжмаш». В отчетном периоде было выполнено три заказа – заказ 1, заказ 2, заказ 3. Прямые расходы по ним составили соответственно 100, 200, 150 руб. и сразу были списаны на выполненные заказы.

Заказы выполнялись двумя производственными участками (участком 1 и участком 2). Кроме того, был задействован обслуживающий участок, который в текущем месяце оказывал услуги по ремонту оборудования основным участкам. Для упрощения расчетов по межцеховой кооперации предположим, что основные участки не оказывали услуги друг другу, а также обслуживающему участку.

Сбор затрат 1-го и 2-го производственных участков. Участок 1 отработал 50 нормо-час, его затраты составили 500 руб., таким образом стоимость нормо-часа равна 10 руб.

Участок 2 отработал 20 машино-смен, общая сумма затрат составила 800 руб., стоимость машино-смены – 40 руб.

Сбор затрат обслуживающего участка. По обслуживающему участку объем производства составил 30 человеко-час., общая сумма затрат за текущий период – 150 руб., фактическая стоимость человеко-часа – 5 руб.

Распределение затрат обслуживающего участка на производственные участки 1 и 2 . Для участка 1 обслуживающий участок отработал 10 человеко-час., для участка 2 – 20 человеко-час. Время работы для производственных цехов будет использовано в качестве базы распределения расходов обслуживающего участка в сумме 150 руб.

Таким образом, на участок 1 дополнительно распределяется 50 руб. (10 человеко -час. ×150 руб. / 30 человеко-час.), на участок 2 – 100 руб. (20 человеко-час. ×150 руб. / 30 человеко-час.). В результате затраты участка 1 будут складываться из собственных затрат этого участка в сумме 500 руб. и перераспределенных с обслуживающего участка в размере 50 руб. По участку 2 аналогично: 800 и 100 руб.

Перераспределение затрат производственных участков на выполненные заказы. Участок 1 отработал 30 нормо-час. на выполнение заказа 2; 20 нормо-час. на заказ 3. Значит, на второй заказ будут отнесены затраты в сумме 300 руб. (500 ×30/50), на выполнение третьего заказа – 200 руб. (500 ×20/50).

Участок 2 отработал на выполнение заказа 1 и заказа 3 по 10 машино-смен. Соответственно на каждый из этих заказов будут отнесены его затраты в размере 400 руб. (800 × 10/20).

Перераспределение затрат по межцеховой кооперации на заказы. В результате распределения затрат обслуживающего участка на участок 1 мы получили 50 руб. При объеме производства участка 1 в 50 нормо-час. стоимость одного нормо-часа составит 1 руб. По аналогии на участке 2 она составит 5 руб. (100/20).

Соответственно, на стоимость заказа 1 добавится 50 руб. с участка 2 (5 руб. ×10 машино-смен), заказа 2 – 30 руб. (1 руб. × 30 нормо-час.) с участка 1, заказа 3 – 20 руб. с участка 1 (1 руб. × 20 нормо-час.) и 50 руб. с участка 2 (5 руб. × 10 машино-смен). Представим результаты распределения затрат в табл. 5.

Таблица 5. Итоговая калькуляция выполненных заказов, руб.

Выполненные заказы	Затраты					Итого себестоимость
	Прямые	Участка 1	Участка 2	Распределенные затраты обслуживающего участка
				участок 1	участок 2

Можно выделить пять основных способов калькулирования:

Метод прямого счета;

Метод суммирования затрат;

Метод исключения затрат;

Метод распределения затрат;

Нормативный метод калькулирования.

Метод прямого счета состоит в определении затрат для каждого калькуляционного объекта по статьям себестоимости. Этот метод универсален, он применяется совместно с другими (кроме классического суммирования затрат) для вычисления себестоимости калькуляционной единицы. Его даже можно исключить из классификации, так как в сочетании с другими методами он предусматривается как само собой разумеющийся.

Метод суммирования затрат состоит в том, что себестоимость калькуляционного объекта определяют суммированием затрат, локализованных по временным периодам, отдельным частям продукта, процессам и границам. Классическим примером применения этого метода является вычисление себестоимости единичного продукта при позаказном методе калькулирования. Сумма затрат по заказу при изготовлении одного изделия, выполнении одной работы или услуги и составляет себестоимость единицы продукции.

Метод исключения затрат используют для разграничения затрат на основную и побочную продукцию, которая получается при одном процессе, когда локализация соответствующих затрат в аналитическом учете невозможна.

Метод распределения затрат применяется при вычислении себестоимости продукции комплексного производства (например, перегонка нефти), при получении нескольких продуктов в ходе одного процесса, а также при организации аналитического учета по группам однородных изделий.

Нормативный метод калькулирования сводится к алгебраическому суммированию нормативной себестоимости с отклонениями от норм и их изменениями, учтенными по объектам калькулирования.

По характеристике калькуляционных объектов различают методы калькулирования как совокупность способов учета затрат на производство объекта и вычисление себестоимости калькуляционных единиц.

Выделяют три основных метода калькулирования: позаказный, попередельный, попродуктный.

Принципиальная особенность позаказного метода состоит в индивидуализации учета затрат и расчета себестоимости в соответствии с открытыми заказами. Калькуляцию полученного продукта составляют после полного окончания работ по заказу, независимо от продолжительности его выполнения. Метод используется в единичном и мелкосерийном производстве и строительстве.

По заказу локализуют и группируют прямые затраты на производство, заказы же выступают признаками аналитических счетов из учета затрат, между которыми периодически распределяются косвенные затраты. Таким образом, на аналитических счетах последовательно собираются все затраты по данным заказам. К окончанию заказа затраты представляют собой себестоимость незавершенного производства, а после его окончания - себестоимость готового продукта.

Если заказ состоит из одного изделия, то калькуляцию рассчитывают способом суммирования результатов, если он включает несколько изделий - способом суммирования со следующим прямым расчетом себестоимости калькуляционной единицы.

При производстве изделий, которые имеют продолжительный цикл изготовления (большие суда, энергооборудование и т. д.), используются модификации позаказного метода: позаказно-этапный, позаказно-подетальный и позаказно-попроцессный. В этом случае заказы разделяют на несколько субзаказов (внутренних заказов), в рамках которых выделяют затраты по отдельным конструктивным элементам, отдельным частям (процессам) общего заказа, что позволяет лучше контролировать и регулировать эффективность работы отдельных производственных участков.

Попередельный метод используется при производстве массовой продукции, которая изготавливается путем последовательной переработки сырья и материалов в полуфабрикаты, а из них - в готовый продукт. Переделом называют часть технологического процесса (совокупность производственных операций), заканчивающуюся получением завершенного полуфабриката, который может быть реализован другим предприятиям или направлен на следующий передел.

Попередельный метод используют в металлургической, химической, текстильной промышленности, литейном производстве. Он включает (или допускает лишь частично) аналитический учет затрат по объектам калькулирования. Это характерно для комплексного производства, в котором получают несколько продуктов (основной и побочный), которое требует специальных способов разграничения затрат между объектами калькулирования. Локализация затрат осуществляется в рамках технологии, а также (если это целесообразно и необходимо) по отдельным агрегатам и установкам.

Распределение затрат по переделам происходит при помощи коэффициентов, рассчитанных на основе технических и технологических показателей; путем обособления основной и побочной продукции.

Для обеспечения достоверности калькулирования необходимо стремиться к прямому учету большей части затрат и выбору наиболее адекватной базы распределения общих затрат производственного подразделения. Как базу распределения используют объемные показатели выхода продукта или затрат сырья, трудоемкость получения продукта, разные физические показатели (например, содержимое полезного вещества - в металлургии). Наиболее восприимчивыми из натуральных показателей распределения являются нормы затрат отдельных элементов производственных затрат на единицу полезной продукции.

Попередельное калькулирование, в отличие от позаказного, дает среднюю себестоимость калькуляционной единицы.

На предприятиях с массовым производством в основном используется попродуктный метод калькулирования, который включает в себя попроцессный, подетальный и нормативный методы.

Наиболее широко используется попроцессный метод. Он позволяет определить себестоимость массовой продукции, которая приходится на одну или несколько технологических стадий (процессов), в которых не создаются полуфабрикаты.

Сущность попроцессного метода состоит в том, что затраты следуют за продуктом по технологической цепочке, то есть после окончания любой операции накапливаются затраты, объем которых можно соотнести со средним стандартным или нормативным. Распределение затрат между выпуском и незавершенным производством, а также между несколькими видами продуктов происходит на любой стадии производственного процесса.

В крупносерийном и в особенности в массовом машиностроительном производстве наиболее широко используется подетальный метод, который предполагает калькулирование себестоимости изделия как суммы себестоимостей отдельных деталей, которые составляют это изделие. Он является точным, но и трудоемким.

Таким образом, использование разных методов вычисления себестоимости направлено на получение достоверной информации о затратах на отдельный продукт. Эта информация может быть использована как для контроля соблюдения запланированного уровня затрат в процессе производства, так и для определения прибыльности отдельных продуктов и принятия на этой основе решений в области ценообразования и ассортиментной политики.

Влияние уровня и структуры продуктовых затрат на управленческие решения приходится на область политики цен, производственных и сбытовых программ, инвестиций и инноваций. Уровень цены в рыночных условиях хозяйствования в большей степени зависит от внешней среды (конкуренция, платежеспособность и т. д.), уровень затрат является выражением внутренних возможностей предприятия. Себестоимость может быть в лучшем случае ориентиром для установления минимальной цены. Затраты могут определять при разных условиях фактическую или возможную прибыль (убытки), которая постоянно изменяется по многим причинам, например, снижение привлекательности продукции, повышение ее стоимости и т. д. Процесс установления цен должен быть максимально чувствительным ко всяким изменениям, здесь важную роль играет достоверная информация об уровне и структуре затрат на отдельные продукты и по предприятию в целом. Она является отправным пунктом при разработке мероприятий, которые снижают затраты и позволяют предприятию поддерживать конкурентные цены.

При формировании производственной и сбытовой программ, ассортиментной политики необходима надежная информация о фактических затратах на продукты, роботы и услуги.

Оценка прибыльности каждого продукта требует знания того, как ведет себя прибыль в зависимости от трех основных стоимостных элементов: материальных затрат, затрат на оплату труда и накладных затрат. Выяснив, как изменится прибыль в зависимости от колебаний этих составляющих, можно выявить, какой из продуктов способен приносить прибыль или стать убыточным. Руководствуясь этой информацией, менеджеры предприятия изменяют ассортиментный набор продукции или увеличивают часть отдельных продуктов в производстве и реализации.

При формировании ассортиментной и ценовой политики часто возникает проблема дополнительного финансирования научно-исследовательских работ по созданию нового продукта, мероприятий по повышению качества и модернизации выпускаемого продукта, связанные с реализацией производственных и технических нововведений, созданием и содержимым запасов. Все это ведет к возрастанию постоянных затрат, влияет на уровень безубыточности продукта, возможность достижения конкурентной цены.

Таким образом, для принятия любого решения об изменениях существующего состояния предприятия необходима своевременная и достоверная информация о затратах каждого продукта (работы, услуги): их уровни, структуры затрат, взаимосвязи и эластичности отдельных составляющих затрат в зависимости от условий внешней среды и состояния самого предприятия.

Экономика предприятия: конспект лекций Душенькина Елена Алексеевна

2. Классификация затрат, образующих себестоимость продукции, и методы их расчета

Себестоимость продукции – выраженные в денежной форме текущие затраты предприятия на производство и реализацию продукции.

Классификация затрат:

1) первичные элементы затрат;

2) статьи расходов;

3) способ отнесения затрат на себестоимость;

4) функциональная роль затрат в формировании себестоимости;

5) степень зависимости от изменения объема производства;

6) степень однородности затрат;

7) зависимость от времени возникновения и отнесения на себестоимость;

8) удельный вес себестоимости.

Классификация затрат по первичным элементам:

1) материальные затраты;

2) затраты на оплату труда;

3) отчисления на социальные нужды;

4) амортизация основных фондов.

Классификация затрат по статьям калькуляции:

1) сырье и материалы;

2) возвратные отходы;

3) покупные изделия, полуфабрикаты и услуги других предприятий и организаций;

4) топливо и энергия на технологические цели;

5) затраты на оплату труда производственных рабочих;

6) дополнительная заработная плата;

7) отчисления на социальные нужды;

8) расходы на подготовку и освоение производства;

9) расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;

10) общепроизводственные расходы;

11) общехозяйственные расходы;

12) потери от брака;

13) прочие производственные расходы;

14) внепроизводственные расходы.

По способу отнесения затрат на себестоимость продукции:

1) прямые расходы – связаны с изготовлением продукции и по установленным нормам относятся к себестоимости (сырье, материалы, топливо, энергия);

2) косвенные расходы – обусловлены изготовлением различных видов продукции и включаются в себестоимость пропорционально (расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, общепроизводственные и общехозяйственные).

По функциональной роли в формировании себестоимости:

1) основные расходы непосредственно связаны с технологическим процессом изготовления изделий – расходы на сырье, основные материалы, топливо и энергию, основная заработная плата;

2) к накладным расходам относятся затраты, связанные с созданием необходимых условий для функционирования производства, с его организацией, управлением, обслуживанием, – общепроизводственные, общехозяйственные, внепроизводственные расходы.

По степени зависимости от изменения объема производства:

1) пропорциональные (условно-переменные) – это затраты, сумма которых зависит непосредственно от объема производства (зарплата основных рабочих, сырье, материалы);

2) непропорциональные (условно-постоянные) – это затраты, абсолютная величина которых при изменении объема производства не меняется или меняется незначительно (амортизация зданий, отопление, освещение помещений, зарплата администрации).

По степени однородности затрат:

1) элементные – расходы, которые нельзя расчленить на составные части (затраты на сырье, основные материалы, амортизация основных фондов);

2) комплексные – состоящие из нескольких однородных затрат (расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, общепроизводственные, общехозяйственные расходы).

По удельному весу в себестоимости – материалоемкая, энергоемкая, фондоемкая и трудоемкая продукция.

Из книги Теория статистики автора Бурханова Инесса Викторовна

54. Себестоимость продукции Себестоимость продукции – важнейший качественный показатель, который отражает все стороны хозяйственной деятельности предприятий, их достижения и недочеты.Под себестоимостью понимают затраты предприятия на выпуск и реализацию всей

Из книги Экономика предприятия автора Душенькина Елена Алексеевна

26. Классификация затрат, образующих себестоимость продукции Себестоимость продукции – выраженные в денежной форме текущие затраты предприятия на производство и реализацию продукции.Классификация затрат по первичным элементам: материальные затраты, затраты на оплату

Из книги Ценообразование автора Шевчук Денис Александрович

3.1. Себестоимость в составе цены. Классификация затрат, входящих в себестоимость Формирование цены начинается в сфере производства, и одним из важных факторов, который должен учитываться в этом процессе, являются издержки изготовителя – затраты, связанные с

Из книги Бухгалтерский учет автора Мельников Илья

5.2. Методы расчета цены После проведения предварительной работы предприятие приступает к выбору метода ценообразования. Хотя окончательный уровень цены определяется рынком, каждое предприятие должно проводить расчеты предполагаемой исходной (базовой) цены, что и

Из книги Финансы и кредит автора Шевчук Денис Александрович

СОСТАВ ЗАТРАТ НА ОПЛАТУ ТРУДА, ВКЛЮЧАЕМЫХ В СЕБЕСТОИМОСТЬ ПРОДУКЦИИ Выплаты, начисляемые работникам предприятия, делят на четыре части:– расходы на оплату труда, относимые непосредственно на издержки производства, и эксплуатационные расходы непромышленных хозяйств,

Из книги Учетная политика организаций на 2012 год: в целях бухгалтерского, финансового, управленческого и налогового учета автора Кондраков Николай Петрович

90. Методы включения затрат в себестоимость продукции, работ и услуг Определение себестоимости - очень сложный процесс, причем калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) должно отвечать отраслевой специфике предприятия а также особенностям организации его

Из книги Политическая экономия автора Островитянов Константин Васильевич

5.3. Методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции 5.3.1. Понятие метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции понимают

Из книги Бухгалтерский финансовый учет автора Карташова Ирина

Себестоимость продукции. В социалистическом обществе все затраты общественного труда на изготовление того или иного продукта являются общественными издержками производства. Общественные издержки производства товаров составляют стоимость этих товаров. Издержки

Из книги Анализ финансовой отчетности. Шпаргалки автора Ольшевская Наталья

10.1. Понятие и классификация затрат на производство продукции 10.1.1. Что понимают под себестоимостью продукции?Себестоимость продукции (работ, услуг) – это стоимостная оценка используемых в процессе производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии,

Из книги Теория бухгалтерского учета. Шпаргалки автора Ольшевская Наталья

62. Себестоимость продукции Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также

Из книги Финансы организаций. Шпаргалки автора Зарицкий Александр Евгеньевич

47. Себестоимость продукции Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также

Из книги Основные средства. Бухгалтерский и налоговый учет автора Сергеева Татьяна Юрьевна

69. Классификация затрат на производство и реализацию продукции Существует множество признаков, по которым проводится классификация затрат на производство и реализацию продукции:1. По экономическим элементам. Экономический элемент – это экономически однородный вид

Из книги Теория ограничений в действии. Системный подход к повышению эффективности компании автора Шрагенхайм Эли

3.3.2. Списание расходов на ремонт, по мере возникновения расходов на себестоимость продукции Способ списания расходов на ремонт единовременно подходит для небольших организаций, в которых количество основных средств невелико и объем проводимых ремонтных работ

Из книги Экономический анализ автора Климова Наталия Владимировна

а знаем ли мы, какова реальная себестоимость единицы продукции? Понятие «себестоимость» есть смысл использовать только по отношению к отдельно стоящему товару, никак не связанному с другими видами продукции организации. В противном случае каждый раз, принимая некое

Из книги Залоговик. Все о банковских залогах от первого лица автора Вольхин Николай

Вопрос 12 Классификация экономических резервов, принципы и методы их расчета Сущность экономических резервов состоит в наиболее полном и рациональном использовании все возрастающего потенциала организации, достижении наилучших результатов в экономической и

Из книги автора

Методы расчета объема лесоматериалов При первом посещении лесопромышленного склада или заготовительного пункта целлюлозно-бумажного комбината у залоговика может сложиться впечатление, что посчитать объемы сортимента, складированного в штабелях, – непосильная