Основным нормативным док-том по учету ОС является ПБУ 6/01 в редакции приказа Минфина РФ от 12.12.05 №147н. Изменения, внесенные в ПБУ 6/01, указанным приказом Минфина вступили в силу с 01.01.06.
Активы принимаются к БУ в качестве ОС, если одновременно выполняются сл.условия :
1 объект предназначен для использования в пр-ве продукции(работ, услуг) для управленческих нужд орг-ции, либо для предоставления орг-ей за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
2 объект предназначен для использования в течение длительного времени , те срока продолжительностью более 12мес или обычного операционного цикла, если он превышает 12мес.
3 орг-я не предполагает последующую перепродажу данного объекта
4 объект способен приносить орг-ции эконом.выгоды в будущем .
Активы, стоимостью не более 20000р за единицу могут отражаться в БУ и бух.отчетности в составе материально-производственных запасов, даже если они отвечают всем 4 критериям отнесения актива к ОС. Организация сама определяет лимит стоимости ОС и отражает этот лимит в своей учетной политике, но не более 20000р.
Лимит в 20000р относится только к имуществу, принятому к учету после 01.01.06г. В ПБУ 6/01 зафиксировано требование организовать надлежащий контроль за движением активов, стоимостью до 20000р в целях обеспечения его сохранности. Если организация принимает решения учитывать такие объекты в составе материально-производственных запасов, она должна оформлять по ним соответствующие документы (приходный ордер формы №М-4, требование –накладная формы №М-11 и карточка учета материалов формы М-17). В налоговом учете, основными средствами признаются активы, со сроком полезного использования свыше 12 мес и стоимостью свыше 10000р.
Единицей БУ ОС является инвентарный объект . Инвентарным объектом ОС признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно-обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных ф-ий или обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.
Отдельные части ОС можно учитывать как самостоятельный инвентарный объект, но только в том случае, если сроки их полезного использования существенно отличаются.
Как определить существенность ПБУ 6/01 не разъясняется. Поэтому организация самостоятельно решает этот вопрос и закрепляет его в своей учетной политике . Каждому инвентарному объекту ОС присваивается инвентарный номер в момент принятия его к учету.
Инвентарные номера, списанные с БУ объектов ОС мб использованы снова, только по истечении 5 лет, после списания этих объектов.
ОС имеют 3 вида оценки :
1 первоначальная ст-ть – в момент принятия ОС
2 восстановительная ст-ть (текущая) – в результате переоценки
3 остаточная ст-ть – первоначальная за минусом амортизации, в ББ.
Первоначальной ст-ю (ПС) ОС, приобретенного за плату , признается сумма фактических затрат орг-ции, на приобретение, сооружение и изготовление за исключением НДС , кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ. Затраты, связанныс с формированием ПС ОС собираются на сч.08 . После принятия их к учету и оформления акта приемки-передачи типовой формы ОС-1 переносится в Дт01 . На включ-ся в фактич. Затраты по приобретению ОС ОХР и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением ОС,
Перечень фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление ОС приведен в п.8 ПБУ 6/01 и этот перечень является открытым: суммы в соответствии с договором поставщику, за доставку, за консультационные услуги, таможенные пошлины и др.
%ты, подлежащие уплате по кредитам и займам, полученным на приобретение ОС до принятия ОС к учету, включаются в ПС ОС, если они относятся к инвестиционным активам (имущество орг-ции, создание которого требует длительного периода времени). После принятия инвестиционного актива к учету, 5ты по кредитам и займам учитываются в сотаве прочих расходов (сч.91).
Первоначальной ст-ю ОС, внесенных в счет вклада в УК орг-ции признается их денежная оценка, согласованная учредителями орг-ции, если иное не предусмотрено законодательством РФ (если неденежными средствами, то должны привлечь оценщика).
Первоначальной ст-ю ОС, полученных орг-ей по договору дарения (безвозмездно) признается их текущая рыночная ст-ть на дату принятия к БУ, в качестве вложений во внеоборотные активы.
Первоначальной ст-ю ОС, (мена) полученных по договорам, предусматривающим оплату неденежными ср-ми , признается ст-ть ценностей, переданных или подлежащих передаче орг-ей. Стоимость переданных ценностей устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах орг-я определяет ст-ть аналогичных ценностей . При невозможности установить ст-ть ценностей, переданных в обмен на ОС, полученные активы принимаются в оценке, исходя из ст-ти, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные активы ОС.
Первоначальной ст-ю ОС,изготовленных самой орг-цией – расходы понесенные орг-цией в период сооружения или изготовления объекта ОС без НДС.
Стоимость ОС, в которой они приняты к БУ не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и ПБУ 6/01
Коммерческая организация может не чаще 1-го раза в год (на начало отчётного года) переоценивать группы однородных объектов ОС по текущей (восстановительной) стоимости, путём индексации или прямого пересчёта по документально подтверждённым рыночным ценам (#: справка от завода изготовителя, прайс листы, заключение оценщика). Коэффициент переоценки устанавливается Госкомстатом России. Принятие решения о переоценки ОС должно быть утверждено руководителем организации. При принятии такого решения следует учитывать, что в последующем по таким ОС переоценка должна проводиться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в БУ и отчётности, существенно не отличалась от текущей восстановительной стоимости.
Классификация:
В орг-ях применяется единая типовая классификация ОС, в соответствии с которой их группируют:
1 по отраслевому признаку (пром-ть, с/х, транспорт), что позволяет получить данные о их стоимости в каждой отрасли
2 по назначению - производственные (связаны с управлением) и непроизводственные ОС (холодильник)
3 по видам - здания, сооружения, силовые машины и оборудование, транспортные ср-ва, вычислительная техника, производственный инвентарь и принадлежности, капитальное вложение в коренное изменение земель, капитальные вложения в арендованные объекты ОС
4 по принадлежности - принадлежащие на праве собственности (ББ), полученные в аренду (временное пользование), находящиеся в оперативном (доверительном) управлении или ведении.
5 по пр-ку использования - находящиеся в эксплуатации (действующие), находящиеся в резерве (запасе), находящиеся на консервации (на основании Приказа руководителя орг-ции), находящиеся в реконструкции и техническом перевооружении(на основании Приказа руководителя)
Положение устанавливает требования к правилам формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах предприятия. Описываются критерии по которым актив принимается организацией к учету в качестве основного средства. Раскрывается методика оценки основных средств и состав затрат для формирования первоначальной стоимости объекта (суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику; затраты на доставку объекта, таможенные пошлины и таможенные сборы, проценты по кредитам и т. п.). Устанавливаются способы начисления амортизации объектов основных средств: линейный, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Порядок учета затрат организации на ремонт и восстановление объектов. Требования к отражению в бухгалтерском учете операций выбытия основных средств в случаях: продажи, прекращения использования вследствие морального или физического износа, ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд и иных случаях.
Понятие основных средств, их классификация и оценка.
Для принятия к учёту активов в качестве ОС должны быть одновременно выполнены 4 условия:
1.Использование в качестве средств труда для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для целей управления.
2.Срок полезного использования превышает 12 месяцев.
3.Не предполагаете последующая перепродажа таких активов.
4.Приобретение подобных активов связано с намерением получить экономическую выгоду в процессе использования.
Время в течении которого предполагается получить доход от эксплуатации конкурентного объекта или выполнения им в данном периоде определённых функций рассматриваются в учёте как срок полезного использования.
Срок полезного использования организация устанавливает самостоятельно, принимая во внимание:
1)Конкретные условия эксплуатации объекта с учётом планируемого количества смен работы, планово-предупредительных ремонтов, наличие агрессивной среды и других факторов.
2)Ожидаемую производительность объекта с учётом его технико-экономических показателей.
3)Действующее ограничение на эксплантацию.
Единицей учёта ОС является инвентарный объект. Это законченное устройство со всеми приспособлениями или отдельный конструктивно обособленный предмет самостоятельно выполняющий необходимые функции в соответствии с его предназначением.
В аналитическом учёте ОС отражают в соответствии с их классификацией.
Классификация Ос осуществляется по следующим признакам:
1)Наличие вещественно-натуральной формы.
Основные фонды имеющие вещественно-натуральную формы (материальные ОФ).
Нематериальные ОФ.
2) По степени участия человека в создании отдельных объектов ОС:
Рукотворные ОС.
Нерукотворные ОС.
3) По отраслям народного хозяйства: (24отрасли)
4) По группам:
Здания, Сооружения, Жилища, Машины и оборудования, Средства транспортные, Инвентарь производственный и хозяйственный, Скот, рабочий, продуктивный, племенной., Насаждение многолетнее., Прочие материальные ОФ.
5) По функциональному назначению:
Промышленно-производственные
Производственного назначения других отраслей народного хозяйства
Непроизводственные
6) По степени использовании ОС в производственном процессе:
ОС находящиеся в эксплуатации
В запасе
В ремонте
В стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации
На консервации
7) По наличию имеющихся прав на объекты ОС:
Объекты принадлежащие организации на праве собственности
Объекты находящиеся у организации на оперативном управлении или в хозяйственном ведении.
Объекты полученные организацией в аренду.
ОС полученные организацией безвозмездно.
Объекты полученные организацией в доверительное управление.
8) По продолжительности жизненного цикла ОС:
Поступившие
Непосредственно участвующие в производственном процессе
Перемещаемые внутри организации
Переданные в аренду
Выбившие
Ос принимаются к БУ по первоначальной стоимости.
Первоначальной стоимостью ОС приобретённых за плату признаётся сума фактических затрат организации на приобретение, сооружение, и изготовление за исключением налога на добавленную стоимость.
Первоначальной стоимостью ОС внесённые в счёт вклада в уставный капитал организации признаётся их денежная оценка согласованная учредителями организации.
Первоначальной стоимостью ОС полученных организацией по договору дарения признаётся их текущая рыночная стоимость на дату принятия к БУ в качестве вложения во вне оборотные активы.
Первоначальной стоимостью ОС полученных по договорам предусматривающем исполнение обязательств не денежными средствами признаётся стоимость ценностей переданных или подлежащих передачи организации.
Изменение первоначальной стоимости объята в течении срока его полезного использования не допускается кроме следующих случаев:
1) Достройки
2) Дооборудования
3) Реконструкции
4) Модернизации
5) Частичной ликвидации
6) Переоценки
Восстановительная стоимость – стоимость воспроизводства эксплуатируемых ОС по современным ценам и в современных условиях изготовления аналогичных объектов.\
Остаточная стоимость – рассматривается как реальная стоимость объектов ОС на определённую дату. Она исчисляется путём вычитания из первоначальной стоимости объекта суммы его амортизации за период эксплуатации.
Ликвидационная стоимость – стоимость полезных отходов полученных после ликвидации или реализации объекта и принятых к учёту в условной оценки.
Учет лизинговых операций у лизингополучателя.
Лизингополучатель – физическое или юридическое лицо которое в соответствии с договором лизинга обязано принять предмет лизинга за определённую плату на определённый рок и на определённых условиях во временное владение и пользование в соответствии с договором лизинга.
3.Продавец лизингового имущества: физические или юридическое лицо, которое соответствии с договором купли продажи продаёт лизингодателю обусловленный срок имущество являющиеся предметом лизинга.
Лизинговые платежи включают общую сумму платежей по договору лизинга за весь срок действия договора, которую входят возмещения затрат лизингодателя связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя.
Предмет лизинга переданный лизингополучателю учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению сторон. Амортизационные отчисления производит та сторона на балансе которой находиться предмет лизинга.
Аналитический учет по каждому объекту лизингового имущества. В учете лизингодателя все затраты, имеющие отношение к приобретению лизингового имущества рассматривается как кап-е с отнесением на счет 08.
После завершения всех операций по формированию ПС лизинговое имущество принимается:
Учет у лизингополучателя (имущество на балансе у лизингодателя)
Д 001 – 200000
Д 20, 23, 25, 26, 44 К 76 – ЗАДОЛЖЕННОСТЬ ПО ЛИЗИНГОВЫМ ПЛАТЕЖАМ – 1413(В МЕСЯЦ) (169492)
Д 19 К 76 – 254 (30508)
Д 76 К 51 – 1667 (200000)
К 001 – 200000
Д 01 К 02 – 120000
Д 20 К 76 – 23600
Д 19 К 76 – 3600
Д 76 К 51 – 23600
Учет у лизингополучателя (имущество на балансе лизингополучателя)
Д 08 К 76 АРЕНДНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА – 169492
Д 19 К 76 АРЕНД ОБЯЗ – 30508
Д 01 К 08 – 169492 (ПС)
Д 76 аренда обяз К 76 задолж по лизинговым платежам – 200000
Д 76задол К 56 – 200000
Д 20 К 02 – 169492
К 01-2 К 01-1 – 169492
К 02 К 01-2 – 169492
Д 20 К 76 ЗАДОЛ — 200000
Д 19 К 76 задол – 26000
Д 76задол К 51 – 23600
ПБУ 6/01 «Учет основных средств».
Положение устанавливает требования к правилам формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах предприятия. Описываются критерии по которым актив принимается организацией к учету в качестве основного средства. Раскрывается методика оценки основных средств и состав затрат для формирования первоначальной стоимости объекта (суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику; затраты на доставку объекта, таможенные пошлины и таможенные сборы, проценты по кредитам и т.
п.). Устанавливаются способы начисления амортизации объектов основных средств: линейный, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Порядок учета затрат организации на ремонт и восстановление объектов. Требования к отражению в бухгалтерском учете операций выбытия основных средств в случаях: продажи, прекращения использования вследствие морального или физического износа, ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд и иных случаях.
Зарегистрирован
Министерством юстиции
Российской Федерации
ПРИКАЗ МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01
(В редакции Приказов Министерства финансов Российской Федерации от 18.05.2002 г. №45н, 12.12.2005 г. №147н, 18.09.2006 г. №116н, 27.11.2006 г.
№156н, 25.10.2010 г. №132н, 24.12.2010 г. №186н, 16.05.2016 г. №64н)
Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. N283 (Собрание законодательства Российской Федерации, 1998, N11, ст.1290), приказываю:
1. Утвердить прилагаемое Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01.
2. Признать утратившим силу приказ Министерства финансов Российской Федерации от 3 сентября 1997 г. N65н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/97″ (приказ зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации от 13 января 1998 г., N1451) и пункт 1 Изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 24 марта 2000 г. N31н (приказ зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 26 апреля 2000 г., регистрационный номер 2209).
3. Ввести в действие настоящий приказ начиная с бухгалтерской отчетности 2001 года.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01
I. Общие положения
1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации. Под организацией в дальнейшем понимается юридическое лицо по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений).
3. Настоящее Положение не применяется в отношении:
машин, оборудования и иных аналогичных предметов, числящихся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей, как товары — на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность;
предметов, сданных в монтаж или подлежащих монтажу, находящихся в пути;
капитальных и финансовых вложений.
4. Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Некоммерческая организация принимает объект к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если он предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации (в т.ч. в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации), для управленческих нужд некоммерческой организации, а также если выполняются условия, установленные в подпунктах «б» и «в» настоящего пункта.
платный документ
Полный текст доступен после регистрации и оплаты доступа.
О системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ мы рассказывали в нашей и отмечали, что ко второму уровню такой системы в числе прочего относятся ПБУ, или .
Подробнее о ПБУ 6/01 расскажем в нашей консультации.
Для ОС в бухучете - ПБУ 6/01
Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 - основной нормативный документ, в соответствии с которым ведется, как следует из его названия, бухучет объектов основных средств (ОС).
Это Положение было утверждено Приказом Минфина от 30.03.2001 № 26н в качестве одного из элементов Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с (Постановление Правительства от 06.03.1998 № 283).
ПБУ 6/01 применяется с бухгалтерской отчетности за 2001 год всеми организациями, кроме кредитных и государственных (муниципальных) учреждений (п. 1 ПБУ 6/01).
Структура ПБУ «Учет основных средств»
Представим структуру ПБУ 6/01, а также приведем в кратком виде содержание его разделов:
| Раздел ПБУ 6/01 | Какие вопросы затрагиваются |
|---|---|
| I. Общие положения | — условия признания активов объектами основных средств; — примеры объектов ОС, а также видов имущества, которые объектами основных средств не считаются; — единица бухгалтерского учета ОС |
| II. Оценка основных средств | — порядок определения первоначальной стоимости в зависимости от способа поступления объекта ОС; — изменение первоначальной стоимости объектов ОС; — порядок бухгалтерского учета переоценки основных средств |
| III. Амортизация основных средств | —способы и порядок начисления амортизации основных средств; — порядок определения суммы амортизации при каждом из способов амортизации; — порядок определения срока полезного использования объектов ОС; — перечень объектов ОС, по которым амортизация не начисляется |
| IV. Восстановление основных средств | — способы восстановления объектов основных средств; — особенности признания затрат на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств |
| V. Выбытие основных средств | — случаи выбытия объектов основных средств; — порядок признания доходов и расходов от списания объектов ОС |
| VI. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности | — минимальный перечень сведений об объектах ОС, которые должны раскрываться в бухгалтерской отчетности организации |
Методические указания по учету ОС
На третьем уровне системы нормативного регулирования бухгалтерского учета находятся в том числе и Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина от 13.10.2003 № 91н), которые рассматриваются в совокупности с ПБУ 6/01.
Методуказания по основным средствам определяют порядок организации бухучета ОС в соответствии с ПБУ 6/01. В них раскрываются как вопросы, уже освещенные в ПБУ 6/01, так и те аспекты, которые Положением по учету основных средств в должной мере не уточнены. К примеру, в Методических указаниях исследуются отдельные вопросы документального оформления основных средств, приводится их классификация по некоторым признакам, а также показывается на условных примерах расчет сумм амортизации основных средств при различных способах.
Приказом Минфина РФ от 12.12.2005 N 147н внесены изменения в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01. Изменения вступают в силу, начиная с бухгалтерской отчетности за 2006 г. При составлении бухгалтерской отчетности за 2005 г. они не применяются. Часть изменений носит технический, редакционный характер, часть затрагивают вопросы методологии учета основных средств и влияет на величину налоговых обязательств организации.
Необходимость таких изменений назрела уже давно из-за подвергавшихся критике некоторых формулировок ПБУ 6/01 и расхождением правил, изложенных в нем, с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. N 91н (далее по тексту - Методические указания). ПБУ являются документами второго уровня в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета, в которых излагаются принципы и базовые правила бухгалтерского учета, приводятся возможные бухгалтерские приемы. Методические рекомендации - это документы третьего уровня, в которых раскрываются конкретные механизмы и варианты применения норм ПБУ к определенному виду деятельности, но входить в противоречие с нормами ПБУ они не могут.
В связи с внесением изменений в ПБУ 6/01 Минфин РФ готовит изменения и в Методические указания.
Рассмотрим суть изменений в учете основных средств.
Момент признания основного средства
В новой редакции п. 4 ПБУ 6/01 изменена формулировка необходимых и достаточных условий, при которых актив принимается к учету в качестве основных средств. Если ранее для этого требовалось его использование в производстве, то теперь всего лишь предназначение для использования.
Принятие к учету в качестве основных средств означает, что формирование стоимости основного средства закончено, и производится перевод фактических затрат с кредита счета 08 в дебет счета учета основных средств (п. 27 Методических указаний).
На самом деле это требовалось и раньше. Косвенным подтверждением этому были нормы п. 20 и 39 Методических указаний. Из их текста следует, что машины и оборудование, не требующие монтажа, а также требующие монтажа, но предназначенные для запаса (резерва), принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств на основании утвержденного руководителем акта приемки-передачи основных средств. Следовательно, такие основные средства числятся в запасе на счете 01 "Основные средства", что предусмотрено Планом счетов.
Изменения редакции п. 4 ПБУ 6/01 позволяют более однозначно говорить о таком требовании. Таким образом, бухгалтерская запись Дт 01 Кт 08 делается не в момент ввода в эксплуатацию (как неправильно думают многие). Она производится в момент, когда объект готов к эксплуатации, никакие дополнительные действия над ним производить не нужно, в связи с чем объект может находиться в запасе до того момента, когда возникнет необходимость использовать его в производстве. Нет смысла называть незавершенными капитальными вложениями то, что фактически является основным средством.
Сказанное относится и к автомобилям, по которым документы с целью получения номеров переданы на государственную регистрацию в соответствующую инспекцию ГИБДД. Важность соблюдения данного правила вызвана тем, что методологические нарушения учета ведут к занижению налога на имущество организации, налоговой базой которого является остаточная стоимость основных средств.
Доходные вложения - это основные средства
Под доходными вложениями в материальные ценности понимаются вложения организации в часть имущества, в здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода.
Учет доходных вложений в материальные ценности до 01.01.2006 регулировался только Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утв. приказом Минфина РФ N 94н от 31.10.2000. Формулировка Плана счетов позволяет учесть на счете 03 только объекты, изначально приобретаемые для сдачи в финансовую аренду (лизинг) или прокат.
Имущество, ранее приобретенное для нужд производства и управления, но в дальнейшем сдаваемое в аренду, учитывается на отдельном субсчете счета 01 в составе основных средств. Процесс перевода такого имущества со счета 01 в состав доходных вложений Планом счетов не предусмотрен.
В п. 2 старой редакции ПБУ 6/01 было сказано, что положение применялось в отношении доходных вложений в материальные ценности. Но из предыдущего п. 1 вытекало, что речь идет не о том, что являются основными средствами, а о том, что информация о доходных вложениях в материальные ценности формируется в бухгалтерском учете по правилам, установленным ПБУ 6/01 для основных средств.
Это положение вызывало споры о том, являются ли доходные вложения основными средствами или нет. Из текста данного пункта проистекало, что правила их учета аналогичны, но то, что доходные вложения являются основными средствами, прямо сказано не было. И это вело к спорам в части исчисления налога на имущество, поскольку им облагаются только основные средства по данным бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).
Из-за неопределенности текста ПБУ 6/01 Минфин РФ вынужден был отстаивать позиции лизинговых компаний и утверждать, что доходные вложения являются активами, качественно отличными от основных средств. А потому они не являются для лизингодателей объектом обложения налогом на имущество (письма Минфина России от 31.08.2004 N 03-06-01-04/16, от 19.11.2004 N 03-06-01-04/133, от 19.11.2004 N 03-06-01-04/137, от 30.12.2004 N 03-06-01-02/26, от 28.02.2005 N 03-06-01-04/118 и от 03.03.2005 N 03-06-01-04/125). Однако Минфин выдвинул дополнительное условие - эти объекты изначально должны быть поставлены на счет 03.
Если же бухгалтер перевел их на счет 03 со счета 01, то налог на имущество с таких средств платить нужно (письма Минфина РФ от 30.12.2004 N 03-06-01-02/26, ФНС от 19.05.2005 N ГВ-6-21/418@). Суды, рассматривавшие споры по данному вопросу, не могли отстоять интересы налогоплательщиков согласились с этой точкой зрения (см. постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.08.2005 N А33-528/2005-Ф02-3805/05-С1, Западно-Сибирского округа от 29.06.2005 N Ф04-3274/2005(12469-А27-40) и от 15.06.2005 N Ф04-3827/2005(12290-А27-33), Северо-Кавказского округа от 27.06.2005 N Ф08-2712/05-1099А и от 06.04.2005 N Ф08-1177/05-469А).
Кроме того, представители налоговых органов стали утверждать, что ст. и НК РФ позволяют принять к вычету НДС, уплаченный в цене либо товаров, либо работ, либо услуг. А по доходным вложениям вычет НДС не предусмотрен. Конечно, это утверждение не было основано на тексте НК РФ, ведь под товаром в главе 21 понимаются многие активы, в т.ч. материалы.
Однако складывалась ситуация, что по лизинговому имуществу, которое учитывается согласно условиям договора на балансе лизингодателя, налог на имущество не платил никто. А по имуществу, которое учитывалась на балансе лизингополучателя, налог уплачивался. Это ставило налогоплательщиков в неравные условия, а бюджет недополучал налоги.
С 1 января 2006 года изменены условия, при одновременном выполнении которых актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основного средства (п. 4 ПБУ 6/01 в новой редакции). Предусмотрено, что одним из таких условий является использование организацией объекта для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности (п. 5 ПБУ 6/01 в новой редакции). В этой части План счетов получил подкрепление позиции.
Кроме того, ПБУ 6/01 дополнено в п. 32 положением об обязательном раскрытии существенной информации о доходных вложениях в бухгалтерской отчетности. Например, такая информация о наличии и движении доходных вложений организаций в материальные ценности раскрывается в отдельном разделе Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5).
Однако возникают последствия, касающиеся налога на имущество организаций, установленного главой 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ. Это означает, что с января 2006 г. объектом налогообложения по налогу на имущество организаций признаются объекты основных средств, учитываемые не только на счете 01, но и на счете 03. Налог надо платить даже с доходных вложений, приобретенных до 1 января 2006 года.
Таким образом, Минфин положил конец дискуссии о том, платить или не платить налог на имущество с данных объектов.
Те налогоплательщики, которые уплачивают авансовые платежи по налогу ежеквартально, при расчете налога за 1 квартал 2006 г. учтут на начало года в составе основных средств на 01.01.2006 остаточную стоимость объектов всех основных средств, в том числе учтенных на счете 03.
В то же время в годовой налоговой декларации за 2005 г., которую необходимо представить не позднее 30.03.2006 в налоговые органы (ст. 386 НК РФ), содержатся данные об основных средствах на 01.01.2006, а не 31.12.2005. Возникает вопрос - по новым правилам или по старым указывать основные средства на 01.01.2006?
В п. 2 приказа Минфина РФ N 147н от 12.12.2005, внесшего изменения в ПБУ 6/01, сказано, что он ступает в силу, начиная с бухгалтерской отчетности 2006 г. Но это ничего не решает. На 01.01.2006 доходные вложения стали уже основными средствами. Следовательно, налоговые органы вполне могут потребовать заплатить налог на имущество с них за 2005 год. Очевидно, что проблема существует, и Минфин РФ должен высказаться на этот счет.
Основные средства некоммерческих организаций
Внесены уточнения, касающиеся имущества некоммерческих организаций (НКО). До внесения изменений в ПБУ 6/01 было непонятно, что у них считается основными средствами.
НКО - это юридические лица, для которых извлечение прибыли не является основной целью их деятельности и которые не распределяют полученную прибыль между участниками (ст. 50 ГК РФ). НКО могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы (п. 2 ст. 24 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях").
Получаемые доходы от предпринимательской деятельности после налогообложения являются источником формирования имущества некоммерческой организации и источником осуществления уставной деятельности в соответствии со сметой. Минфин РФ в письме от 31.07.2003 N 16-00-14/243и сообщил, что получаемые доходы после налогообложения отражаются в бухгалтерском учете НКО на счете 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции с дебетом счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". И говорить о том, что источником приобретения основных средств НКО выступила прибыль от коммерческой деятельности, не корректно.
НКО при принятии к бухгалтерскому учету основных средств, используемых непосредственно для достижения целей их создания, сталкивались с тем, что активы не удовлетворяли требованиям критерия о способности приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (п. 4 ПБУ 6/01).
В новой редакции п. 4 ПБУ 6/01 дополнен критерием признания объектов основных средств для НКО. Теперь таким критерием будет использование актива для достижения целей создания НКО, управленческих нужд или в коммерческих целях. Помимо этого, должны обеспечиваться и дополнительные условия - объект должен быть предназначен для использования в течение срока, превышающего 12 месяцев, и не должна предполагаться его дальнейшая перепродажа.
Однако НКО по-прежнему не могут начислять амортизацию по своим основным средствам (п. 17 ПБУ 6/01). На забалансовом счете по таким основным средствам производится обобщение информации о суммах износа.
Начислять износ по основным средствам НКО должны только линейным способом. При этом принимается в расчет первоначальная стоимость объекта и норма амортизации, исчисленная исходя из установленного организацией срока его полезного использования. О том, что НКО должны ориентироваться на объектов, а не на нормы амортизационных отчислений, сказано в п. 49 Методических указаний.
Однако из текста п. 17 ПБУ 06/01 исключено положение о том, что износ следовало начислять в конце отчетного года. Следовательно, НКО могут рассчитывать суммы износа ежемесячно.
Одновременно снимаются вопросы определения налоговой базы по налогу на имущество НКО, поскольку начисление износа раз в год вызывало проблемы по его начислению. В соответствии со ст. 375 НК РФ, если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемого по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета. Новой редакцией п. 17 ПБУ 6/01 данная проблема устранена.
Мобилизационные мощности
Пункт 17 ПБУ 6/01 дополнен нормой, устанавливающей, что с 1 января 2006 года не нужно начислять амортизацию на мобилизационные мощности, то есть на те основные средства, которые используются организацией для реализации законодательства РФ о мобилизационной подготовке и мобилизации. Но только при условии, что эти объекты законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
Данное дополнение косвенно свидетельствует о том, что мобилизационные мощности учитываются в составе основных средств, несмотря на то, что эти объекты не предназначены для использования в коммерческой деятельности организации (п. 4 ПБУ 6/01 в новой редакции).
Первоначальная оценка
Изменения п. 8 ПБУ 6/01 носят по большей части редакционный характер и уточняют некоторые положения в части формирования первоначальной стоимости основных средств.
По-прежнему государственная пошлина, уплачиваемая в связи с приобретением объекта, таможенные сборы, расходы на доставку и приведение его в состояние, пригодное для использования, формируют первоначальную стоимость объекта основных средств, учитываемых на счете 01 или 03 (п. 8 ПБУ 6/01).
Проценты по заемным средствам, взятым на приобретение, сооружение или изготовление объекта основных средств, начисленные до момента принятия объекта к учету в качестве основного средства, ранее нужно было включать в состав фактических затрат, то есть в первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01 в прежней редакции). После перевода объекта на счет 01 начисленные проценты учитывались в составе операционных расходов.
Однако в п. 23 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", утв. приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, были определены условия отнесения процентов по заемным средствам на стоимость только амортизируемого инвестиционного актива, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени (п. 13 ПБУ 15/01). В остальных случаях в соответствии с п. 12 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены (текущими расходами).
В новой редакции п. 8 ПБУ 6/01 условия об учете процентов отсутствуют, поэтому следует руководствоваться требованиями ПБУ 15/01.
В п. 10 ПБУ 6/01 было сказано, что первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Теперь сделано важное добавление, что такой датой является дата, на которую они принимаются в состав вложений во внеоборотные активы (п. 10 ПБУ 6/01 в новой редакции). Иными словами, рыночная стоимость объекта определяется один раз в момент принятия его к учету на счете 08 в корреспонденции со счетом 98.
Изменения, внесенные в п. 12 ПБУ 6/01, позволяют включать все фактические затраты, предусмотренные п. 8 ПБУ 6/01, в первоначальную стоимость всех основных средств. В частности, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал, полученных по договору дарения (безвозмездно) либо по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами. Это затраты на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования, на вознаграждения за информационные, консультационные, посреднические услуги, а также другие фактические затраты.
Организация в феврале 2006 г. по договору дарения от физического лица получила легковой автомобиль, бывший в эксплуатации. Его рыночная оценка на дату получения равна 30 000 руб. с НДС. Расходы на оплату услуг по независимой оценке составили 1 180 руб. (в т.ч. НДС - 180 руб.). Срок полезного использования основного средства установлен 20 месяцев. Автомобиль будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС, для нужд управленческого персонала. Учет для целей исчисления налога на прибыль не рассматриваем.
В момент оприходования автомобиля осуществлена бухгалтерская запись:
Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" субсчет 4 "Приобретение объектов основных средств" Кредит 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления" - 30 000 руб. - оприходован подаренный автомобиль по рыночной цене;
Дебет 08-4 Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 1 000 руб. - учтены услуги оценщика;
Дебет 19 субсчет 1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" Кредит 60 - 180 руб. - на основании счета-фактуры оценщика учтен НДС;
Дебет 68 "Расчеты по НДС" Кредит 19-1 - 180 руб. - НДС принят к вычету на основании ст. 171 НК РФ;
Дебет 01 субсчет "Транспортные средства" Кредит 08-4 - 31 000 руб.- введено в эксплуатацию основное средство;
Во внереализационные доходы стоимость такого имущества включают равномерно по мере начисления амортизации ежемесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету:
Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 02 "Амортизация основных средств" - 1 550 руб. (31 000 руб. : 20 мес.) - начислена амортизация;
Дебет 98-2 Кредит 91 субсчет 1 "Прочие доходы" - 1 550 руб. - отнесена на прочие доходы часть суммы, учтенной на счете 98, пропорционально начисленной амортизации.
Малоценные основные средства
Появилась норма, которая разрешает организациям отражать в учете активы, в отношении которых выполняются предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01 условия принятия их к бухгалтерскому учету в качестве основных средств и стоимостью не более 20 тыс. рублей (точный лимит устанавливается учетной политикой), в составе материально производственных запасов (п. 5 ПБУ 6/01 в новой редакции).
Норма носит разрешительный характер, поэтому организация самостоятельно в учетной политике определяет, учитывать такие объекты в составе основных средств на счетах 01 и 03 или в составе материально- производственных запасов на счете 10 "Материалы".
При этом для обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением. Как организовывать такой контроль, в Методических указаниях тоже не говорится Ранее, при списании объектов до 10 000 руб., пользовались бухгалтерской записью Дебет 20, 26, 44 Кредит 01 (так велел Минфин). При такой записи некоторые бухгалтерские программы списывают не только стоимость объекта, но и его количество. И из учета основное средство пропадает. Многие пытались применить забалансовый учет, совершенно забыв, что Минфин в Инструкции к Плану счетов сказал, что для учета специфических операций организация может по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации вводить в План счетов бухгалтерского учета дополнительные синтетические счета, используя свободные номера счетов. А для неспецифических операций ведь все предусмотрено в Плане счетов. Поэтому как теперь организовать контроль за движением основных средств на счете 10, тоже загадка.
Если организация решает учитывать активы стоимостью в пределах лимита в составе материально-производственных запасов, то в учетной политике организации должен быть отражен не только сам факт этого выбора, но и размер данного лимита.
Изменений в главу 25 НК РФ не внесено, имущество, первоначальная стоимость которого не превышает 10 000 руб., в целях исчисления налога на прибыль не включается в состав амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ), а стоимость активов до 10 000 руб. включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Поэтому по данному положению может возникать необходимость применять нормы ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утв. приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н. В целях исключения разниц организация имеет право установить иной лимит малоценных основных средств (но не более 20 000 руб.) и закрепить его в своей учетной политике. Если выбран лимит более 10 000 руб., но не более 20 000 руб., то необходимо отразить вычитаемые временные разницы, которые ведут к образованию отложенных налоговых активов в соответствии с требованиями.
Если "малоценные" основные средства учитываются в составе материалов, то по ним не оформляются формы первичных учетных документов по учету основных средств. В частности, не оформляются утвержденные постановлением Госкомстата России от 21.01.03 г. N 7 форма N ОС-1 при приеме-передаче основных средств, форма N ОС-2 при внутреннем перемещении объектов, форма N ОС-4 при их выбытии, не открывается инвентарная карточка учета основных средств (форма N ОС-6) и т.д. Это значительно сокращает документооборот.
Оформление первичных документов по приходу и расходу материалов определено в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н. Согласно п. 97 и п. 98 этого документа, первичный отпуск со складов в подразделения организации и на рабочие места осуществляется на основании первичных документов унифицированной формы. В них обязательно указание наименования материала, количества, цены (учетной цены), суммы, а также назначения: номер (шифр) и (или) наименование заказа (изделия, продукции), для изготовления которого отпускаются материалы, либо номер (шифр) и (или) наименование затрат.
Если указание назначения затрат отсутствует, то отпуск материалов учитывается как внутреннее перемещение, а сами материалы считаются в подотчете у получившего их подразделения. В таком случае на фактически израсходованные материалы подразделение - получатель материалов составляет акт расхода, в котором указывается наименование, количество, учетная цена и сумма по каждому наименованию.
В то же время, если организация принимает решение не вводить стоимостный лимит при принятии объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, то вне зависимости от их стоимости списание таких объектов должно производиться в общеустановленном порядке.
В феврале 2006 года организация приобрела компьютер стоимостью 15 тыс. руб. НДС для упрощения рассматривать не будем.
В учетной политике организация определила, что основные средства, стоимостью до 20 тыс. руб., учитываются на счете 10 "Материалы" субсчет 12 "Основные средства стоимостью до 20 тыс. руб. на складе" и 10-13 "Основные средства стоимостью до 20 тыс. руб. в эксплуатации". По кредиту субсчета 10-13 отражается погашение (перенос) стоимости малоценных основных средств на себестоимость продукции (работ, услуг) в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат в размере 100% в момент их отпуска. При этом оформляется требование-накладная унифицированной формы М-11.
Согласно пункту 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от 28.12.2001 г. N 119н, вместо приходного ордера, приемка и оприходование малоценных основных средств может оформляться проставлением на документе поставщика штампа, в оттиске которого содержатся те же реквизиты, что и в приходном ордере. В этом случае заполняются реквизиты указанного штампа и ставится очередной номер приходного ордера. Такой штамп приравнивается к приходному ордеру.
Для обеспечения контроля за сохранностью этих объектов в производстве или при эксплуатации ведется их количественный учет. В момент утверждения акта о выбытии основных средств стоимостью менее 20 тыс. руб., форма которого утверждена в качестве приложения к учетной политике организации, осуществляется списание их с баланса в аналитическом учете.
Для целей налогового учета организация установила, что срок полезного использования компьютера составляет 40 месяцев..
В момент приобретения компьютера в феврале 2006 г. на основании штампа на накладной поставщика осуществлена бухгалтерская запись:
Дебет 10 субсчет 12 "Основные средства стоимостью до 20 тыс. руб. на складе" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 15 000 руб. - оприходован компьютер;
На основании требования-накладной унифицированной формы М-11 об отпуске компьютера на нужны управления:
Дебет 26 "Общехозяйственные расходы" Кредит 10 субсчет 13 "Основные средства стоимостью до 20 тыс. руб. в эксплуатации" - 15 000 руб. - списана стоимость компьютера в момент отпуска на управленческие нужды в размере 100% стоимости;
Дебет 09 субсчет "Отложенный налоговый актив по основным средствам до 20000 руб." Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 3600 руб. (15 000 х 24%) - учтен по компьютеру.
Начиная с марта 2006 г. начисления амортизации в налоговом учете составят 375 руб. = 15 000 / 40 мес. Поэтому сформированные отложенные налоговые активы будут погашаться в течение 40 месяцев по 90 руб. (3600 руб. / 40 мес). бухгалтерской записью:
Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09 субсчет "Отложенный налоговый актив по основным средствам до 20 000 руб." - 90 руб. (375 х 24%) - погашен отложенный налоговый актив по компьютеру.
В момент утверждения акта о выбытии компьютера организация оформит его выбытие с баланса следующей записью:
Дебет 10 субсчет 13 " Основные средства стоимостью до 20 тыс. руб. в эксплуатации" Кредит 10 субсчет 12 "Основные средства стоимостью до 20 тыс. руб. на складе" - 15 000 руб. - компьютер выбыл из эксплуатации.
Заметим также, что в новой редакции п. 18 ПБУ 6/01 исключен последний абзац. Он предусматривал, что объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания, разрешается списывать на затраты по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. Поэтому наконец-то утихнет спор о том, где же учитывать книги, брошюры, журналы при отсутствии библиотечного фонда. Видимо, большинство бухгалтеров решат все-таки учесть их в составе материалов и погасят их стоимость в момент приобретения.
Оценка импортных основных средств
В новой редакции положения уточнена формулировка п. 16 ПБУ 6/01, которая вызывала немало споров.
Если стоимость основного средства при приобретении выражена в иностранной валюте, то объект оценивается в рублях. Для этого используется курс ЦБ РФ, который действует на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету (п. 16 ПБУ 06/01 в прежней редакции).
В п. 33 Методических указаний сказано, что стоимость основных средств, приобретенных за валюту, подлежит пересчету на дату принятия к бухгалтерскому учету основного средства, т.е. перевода его стоимости на счет 01. Установлено, что указанная разница в состав курсовых разниц не включается, а учитывается в составе операционных доходов или расходов.
Данное требование противоречило требованиям ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утв. приказом Минфина РФ от 10.01.2000 г. N 2н. Кроме того, в п. 8 ПБУ 6/01 говорится о фактических затратах, среди которых названы суммы, уплачиваемые поставщику (продавцу). Следовательно, если кредиторская задолженность перед поставщиком погашена, ее рублевый эквивалент окончательно сформирован, то новые разницы не должны были возникать.
Новая редакция п. 16 ПБУ 6/01 предусматривает, что подобный пересчет следует делать в тот момент, когда объект основных средств принят к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.
Это значит, что с 01.01.2006 пересчет в рубли стоимости приобретаемого актива, выраженной в иностранной валюте, должен производиться только при отражении этой стоимости на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". При отражении его стоимости по дебету счета 01 или счета 03 и кредиту счета 08 пересчитывать первоначальную стоимость актива не нужно.
Надо заметить, что Минфину очень просто поворачивать мозги бухгалтеров всей России. То выдумали разницу, то сказали, что ее не существует.
Музейные активы не обесцениваются
Список неамортизируемых объектов, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (п. 17 ПБУ 6/01), пополнили объекты, относимые к музейным предметам и музейным коллекциям. Какие объекты основных средств к ним относятся, можно узнать из ст. 3 Федерального закона от 26.05.96 г. N 54-ФЗ "О музейном фонде Российской Федерации и музеях в Российской Федерации". Музейные предметы и коллекции включаются в состав Музейного фонда, могут находиться в государственной, муниципальной, частной или иных формах собственности и их гражданский оборот ограничивается.
Кроме того, в новой редакции п. 17 перечень неамортизируемых объектов является открытым, т.е. он может дополняться. Ранее к ним были отнесены только земельные участки и объекты природопользования.
Изменения в амортизации жилищного фонда
В п. 17 старой редакции ПБУ 6/01 было сказано, что амортизация по некоторым группам основных средств не начислялась. К ним были отнесены объекты жилищного фонда, внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты, а также продуктивный скот и многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста. По таким объектам начислялся износ на отдельном забалансовом счете.
Одновременно в п. 51 Методических указаний сказано, что по объектам жилищного фонда, которые используются организацией для извлечения дохода и учитываются на счете учета доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке.
Это положение закрепили и в новой редакции п. 17 ПБУ 6/01. По объектам жилого фонда (жилые дома, общежития, квартиры и т.п.), которые используются для извлечения дохода, и учитываются на счете 03, амортизацию нужно начислять в общеустановленном порядке. Остаточная стоимость этих объектов отражается в бухгалтерском балансе в составе доходных вложений.
Ускорение амортизации
Внесены изменения в п. 19 ПБУ 6/01, который устанавливал коэффициент ускорения, применявшийся при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка. В прежней редакции данного пункта было сказано, что коэффициент устанавливается в соответствии с законодательством РФ.
Статьей 10 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" было предусмотрено, что субъекты малого предпринимательства вправе применять ускоренную амортизацию в размере, в два раза превышающем законодательно установленные нормы. Однако данная норма с 01.01.2005 отменена Федеральным законом от 22 августа 2004 г. N 122-ФЗ.
Данное положение использовали при договоре лизинга. Статьей 31 Закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" установлено, что предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. Стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга. Таким образом, законодатель устанавливает возможность применения ускоренной амортизации предмета лизинга по соглашения сторон договора. Тем не менее, сам механизм ускорения в данном Законе не оговорен.
В части налога на прибыль механизм ускоренной амортизации описан в ст. 259 НК РФ. Что касается механизма ускоренной амортизации в части налога на имущество, то в ст. и НК РФ законодатель ссылается на порядок ведения бухгалтерского учета.
Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по договору лизинга до сих пор регулировался только Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга". В нем говорится, что начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества производится исходя из его стоимости и норм, утвержденных в установленном порядке, либо из указанных норм, увеличенных в связи с применением механизма ускоренной амортизации на коэффициент не выше 3.
В то же время в п. 50 и 54 Методических указаний определено, что при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться лизингодателем или лизингополучателем коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3. Минфин в письме от 28.02.2005 N 03-06-01-04/118 сообщил, что применение коэффициента ускорения при начислении амортизационных отчислений линейным способом ПБУ 6/01 не предусмотрено.
Поправки, внесенные в абзац 3 пункта 19, позволяют всем организациям без исключения использовать при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка коэффициент, устанавливаемый организацией самостоятельно.
Годовая сумма амортизационных отчислений при способе уменьшаемого остатка определяется исходя из остаточной стоимости объекта на начало отчетного года, нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта, и коэффициента не выше 3, установленного в учетной политике организации по группе однородных объектов основных средств.
Основное средство из нескольких частей
Изменения коснулись порядка определения инвентарного объекта основных средств. Они связаны с тем, что на практике довольно часто возникают ситуации, когда один объект основных средств состоит из несколько частей.
С одной стороны, инвентарный объект есть единица бухгалтерского учета основного средства, а инвентарным объектом признается несколько сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы. Объединять составные части может общее управление, фундамент либо общие принадлежности. С другой стороны, в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, разрешается каждую такую часть учитывать как самостоятельный инвентарный объект (п. 6 ПБУ 6/01).
Пример, приведенный в п. 10 Методических указаний, ясности не добавлял. Запасное колесо нужно было учитывать в стоимости автомобиля; радиостанцию, запасные части к судну нужно учитывать в стоимости судна, а хозинвентарь - отдельно.
И каждая организация столкнулась, к примеру, при учете компьютеров с проблемой выбора, как же учитывать его составные части (монитор, клавиатуру, мышь, принтер) - вместе или порознь. Проблема обострялась возможностью списания на затраты малоценных частей в полном размере в момент ввода их в эксплуатацию, а налоговые органы были против учета компьютеров по частям, поскольку это вело к недоплате налога на прибыль и имущество.
Новой редакцией п. 6 ПБУ 6/01 предусмотрено, что в качестве самостоятельного инвентарного объекта учитываются части, сроки полезного использования которых существенно отличаются.
О существенности показателя говорится только в п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. Но во всех рекомендациях Минфина на данную тему говорится о стомостном критерии существенности. В новой же редакции ПБУ 6/01 говорится о существенности сроков, а не сумм. Поэтому как понимать фразу о существенном отличия сроков, пока не понятно. Видимо, данное положение будет разъяснено в готовящемся в новой редакции тексте Методических указаний. В связи с этим в учетной политике организации придется предусмотреть еще один критерий существенности, который будет применяться в случае решения вопроса о том, учитывать ли отдельные части основного средства в качестве отдельных инвентарных объектов или нет.
Второе изменение, относящееся к инвентарным объектам, связано с первым изменением. В прежней редакции п. 28 ПБУ 6/01 было сказано, что если несколько инвентарных объектов составляли целое основное средство, то их замена (выбытие и приобретение) учитывается как движение самостоятельного инвентарного объекта.
В новой редакции ПБУ 6/01 п. 28 исключен, поскольку он повторяет положения п. 6 ПБУ 6/01. Поэтому будут исключены, вероятно, и п. 72, 83 из Методических указаний.
Переоценка основных средств
Коммерческая организация имеет право не чаще одного раза в год переоценивать группы однородных основных средств по текущей (восстановительной) стоимости, В старой редакции п. 15 ПБУ 06/01 было сказано, что переоценка производится по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.
В п. 43 Методических указаний было предусмотрено, что при переоценке можно использовать прямой пересчет по документально подтвержденным рыночным ценам или воспользоваться методом индексации. В старой редакции Методических указаний, действовавших до 2004 г., индексный метод прямо связывался с применением так называемого индекса-дефлятора. Он рассчитывался Госкомстатом России ежеквартально с 1996 по 2001 г. в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 21.03.1996 N 315, и применялся только для индексации стоимости основных средств и иного имущества предприятий при их реализации в целях определения налогооблагаемой прибыли по действовавшему в том момент законодательству о налоге на прибыль.
С введением в действие главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ и отменой постановления правительства N 315 была прекращена публикация Госкомстатом России индекса-дефлятора (ИРИП).
Из Методических указаний в редакции, которая действовала с 01.01.2004 г., убрали ссылку на индекс-дефлятор, но индексный метод переоценки оставили.
По сообщению Госкомстата России (Письмо от 09.04.2001 N МС-1-23/1480), разработка индексов для переоценки основных фондов Госкомстатом России не осуществлялась. Минфин РФ в письме от 31.07.2003 N 04-02-05/3/63 сообщил, что организация имела право сама разработать индексы для переоценки или использовать индексы, разработанные НИИ статистики Госкомстата России на коммерческой основе.
Практически данным положением не пользовались, такая переоценка не принималась в целях налогообложения, и, при необходимости, рациональнее было сделать рыночную оценку группы объектов основных средств. В новой редакции из п. 15 ПБУ 6/01 исключены способы переоценки объектов основных средств, а именно путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.
И еще одно изменение в п. 15 ПБУ 6/01 касается порядка учета сумм дооценки, равных сумме уценки основного средства, проведенного в прошлые годы.
Согласно прежней редакции ПБУ 06/01 такие суммы дооценки следовало включать в состав операционных расходов на счет прибылей и убытков.
Минфин некорректно называет операционные доходы и расходы в качестве относящихся на счет прибылей и убытков. Такая формулировка содержалась в прежнем п. 15, а также в п. 31 ПБУ 6/01, в котором описывается, что так учитываются доходы и расходы от списания основных средств.
Согласно Плану счетов счетом прибылей и убытков является счет 99 "Прибыли и убытки", а операционные расходы учитываются в составе финансового результата как прочие на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Ошибка тянется со старого Плана счетов, в котором на счете 80 учитывались прибыли и убытки. Обидно, что главное финансовое ведомство до сих пор не знает нового плана счетов. Заметим, что п. 31 ПБУ 6/01 не претерпел изменений.
Что касается сумм уценки за предыдущий год, то они после реформации баланса попадали на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Поэтому п. 48 Методических указаний было предписано относить такие суммы на счет 84, что вступало в противоречие и невнятным текстом п. 15 ПБУ 6/01.
После внесенных поправок суммы дооценки в пределах сумм прошлых уценок нужно относить на счета учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Учет затрат на модернизацию и реконструкцию
Изменен порядок отражения затрат на восстановление объекта основных средств посредством модернизации или реконструкции (п. 27 ПБУ 6/01).
В предыдущей редакции данного пункта было сказано, что такие затраты после их окончания могли увеличивать первоначальную стоимость основного средства, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели его функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.).
Пунктом 42 Методических указаний предусмотрено, что по завершении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта, затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, могли учитываться далее в двух вариантах. Они:
либо увеличивают первоначальную стоимость объекта и списываются в дебет счета учета основных средств (счет 01),
либо учитываются на счете учета основных средств обособленно с открытием отдельной инвентарной карточки на сумму произведенных затрат.
Пунктом 20 ПБУ 6/01 предписано при улучшении характеристик реконструированного (модернизированного) основного средства пересматривать срок полезного использования по этому объекту. В случае учета расходов по второму варианту на отдельной инвентарной карточке было непонятно, как это требование выполнить и самортизировать стоимость расходов, учтенных в качестве отдельного объекта.
В соответствии с новой редакцией п. 27 ПБУ 6/01 учет затрат на модернизацию или реконструкцию может осуществляться только одним способом - посредством увеличения первоначальной стоимости объекта основных средств.
Годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию и реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования. Такой порядок установлен в письме Минфина РФ от 23.06.2004 N 07-02-14/144.
Причины выбытия основных средств
Поправки, которые касаются выбытия основных средств, носят скорее технический характер. Они более точно определяют возможные причины списания основных средств с бухгалтерского учета.
Во-первых, уточнено, что, помимо выбывающих, также подлежит списанию с бухгалтерского учета стоимость объекта основных средств, который не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (п. 29 ПБУ 6/01 в новой редакции). Ранее с бухгалтерского учета надлежало списывать стоимость объекта, который постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации. Новая редакция более точно воспроизводят причины выбытия, поименованные в международных стандартах учета основных средств.
Во-вторых, перечень причин выбытия дополнен случаями: дарения (ранее было сказано - безвозмездной передачи), передачи по договору мены, в паевой фонд, внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи и порчи активов при их инвентаризации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции; в иных случаях. Эти случаи были поименованы в п. 76 Методических указаний, теперь они перечислены и в самом ПБУ 6/01.
"Российский налоговый курьер", 2006, N 4
Минфин России внес ряд существенных изменений в ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Они вступают в силу начиная с бухгалтерской отчетности за 2006 г. Следовательно, все организации с 1 января этого года должны вести бухгалтерский учет основных средств по новым правилам. Кроме того, изменения в учете основных средств влияют на порядок исчисления налога на имущество организаций.
Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н (далее - Приказ N 147н) внесено достаточно много поправок и дополнений в ПБУ 6/01. Изменениями затронуты 16 из 32 пунктов этого Положения по бухгалтерскому учету. В частности, уточняется состав основных средств. Кроме того, введены отдельные нормы по учету основных средств в некоммерческих организациях. Принципиальные изменения внесены в порядок учета объектов основных средств с небольшой стоимостью. Поправки коснулись правил начисления амортизации. Изменены нормы, касающиеся выбытия объектов основных средств. Есть ряд поправок уточняющего характера.
Новые правила учета основных средств бухгалтеры должны применять с начала 2006 г. Это означает, что изменения распространяются на основные средства, принятые к учету после 1 января 2006 г. Бухгалтерскую отчетность за I квартал этого года следует составлять с учетом поправок, внесенных в ПБУ 6/01. Но при составлении годовой бухгалтерской отчетности за 2005 г. эти изменения не учитываются.
Проанализируем наиболее существенные поправки, внесенные в ПБУ 6/01 "Учет основных средств".
Доходные вложения в материальные ценности
Приказ N 147н внес ряд изменений в разд. I "Общие положения" ПБУ 6/01. Напомним, что в этом разделе дается характеристика объектов основных средств и приведены обязательные условия, которым должны соответствовать активы, включаемые в состав основных средств.
Из ПБУ 6/01 исключен п. 2. В нем говорилось, что данное Положение по бухгалтерскому учету применяется и в отношении доходных вложений в материальные ценности. Наличие этой нормы приводило к тому, что доходные вложения воспринимались как обособленная категория имущества, отличающаяся от основных средств.
Но не торопитесь делать вывод о том, что доходные вложения в материальные ценности теперь полностью отделили от основных средств. Напротив, эту категорию активов поставили в один ряд с остальными объектами основных средств. Об этом свидетельствуют поправки к п. 4 ПБУ 6/01. Так, теперь в состав основных средств включаются также и те активы, которые предназначены для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Другие обязательные критерии для принятия активов к учету в качестве основных средств остались прежними. Таким образом, доходные вложения в материальные ценности стали полноправными "собратьями" основных средств.
В бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности доходные вложения в материальные ценности по-прежнему следует отражать обособленно. Теперь это требование закреплено в п. 5 ПБУ 6/01. Правда, обособленно учитываются только те доходные вложения, которые предназначены исключительно для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Напомним, что для учета этих активов Планом счетов предусмотрен счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности". А в Бухгалтерском балансе они отражаются по одноименной строке 135.
Обратите внимание! Налог на имущество организаций
Согласно изменениям, внесенным в ПБУ 6/01 Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н, доходные вложения в материальные ценности с 2006 г. относятся к категории основных средств. В связи с этим меняется порядок формирования налоговой базы по налогу на имущество организаций. Отныне объекты основных средств, учтенные в составе доходных вложений в материальные ценности на счете 03, то есть объекты, приобретенные для сдачи в аренду и лизинг, становятся объектом налогообложения по налогу на имущество организаций.
Речь идет об имуществе, приобретаемом организацией специально для передачи в лизинг, аренду или прокат. Но если имущество передается в аренду лишь время от времени либо в аренду сдается не весь объект (например, только часть здания), то учитывать его надо как обычное основное средство - на счете 01 и по строке 120 баланса.
Организация, у которой есть основные средства, учитываемые в составе доходных вложений в материальные ценности, обязана раскрыть существенную информацию о таком имуществе в бухгалтерской отчетности. Такой нормой дополнен п. 32 ПБУ 6/01. Но эта поправка носит уточняющий характер. Раскрывать такую информацию в бухгалтерской отчетности требовалось и раньше. В балансе для этого предусмотрена строка 135, а в форме N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу" есть отдельная таблица для расшифровки сведений о доходных вложениях в материальные ценности.
Основные средства некоммерческих организаций
Согласно Приказу N 147н в п. 4 ПБУ 6/01 внесена дополнительная норма, в которой перечислены критерии, необходимые для принятия объектов к учету в качестве основных средств некоммерческими организациями (НКО). Ранее в ПБУ 6/01 была дана характеристика основных средств только для коммерческих организаций.
В некоммерческих организациях активы, принимаемые в состав основных средств, должны соответствовать трем обязательным условиям. А именно:
- объект предназначен для управленческих нужд или использования в уставной деятельности этих организаций, в том числе в предпринимательской деятельности, которую может вести НКО в соответствии с законодательством РФ;
- объект предназначен для длительного использования - в течение срока, превышающего 12 месяцев;
- НКО не предполагает последующую перепродажу этого объекта.
Как видим, первое условие частично отличается от общепринятого. Второе и третье условия полностью совпадают с условиями, установленными для коммерческих организаций. А четвертое условие - о способности объекта приносить экономические выгоды (доход) - вообще отсутствует. Эти особенности продиктованы спецификой деятельности НКО.
"Малоценное" имущество
Приказом Минфина России N 147н из п. 18 ПБУ 6/01 исключена норма, касающаяся недорогих объектов основных средств. Она гласила: если стоимость основных средств составляет менее 10 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике, их можно списать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска в производство или эксплуатацию. Аналогичным образом разрешалось списывать приобретенные книги, брошюры и иные издания.
Вместо этого в п. 5 ПБУ 6/01 введена новая норма. В соответствии с ней организация самостоятельно в учетной политике устанавливает лимит стоимости "малоценных" объектов основных средств, но он не должен превышать 20 000 руб. И главное - такие объекты можно отражать в бухгалтерском учете и отчетности в составе материально-производственных запасов.
Новые правила учета недорогих объектов основных средств распространяются лишь на то имущество, которое принято к учету после 1 января 2006 г.
Повышение лимита стоимости "малоценного" имущества и разрешение учитывать его в качестве МПЗ, безусловно, обрадует всех бухгалтеров. Теперь утихнут споры о том, как вести учет таких мелочей, как ножницы, дыроколы, ведра, ложки и др. Но от заполнения необходимых учетных документов Приказ N 147н бухгалтеров не освобождает. В п. 5 ПБУ 6/01 зафиксировано требование организовать надлежащий контроль за движением "малоценного" имущества в целях обеспечения его сохранности. Если организация примет решение учитывать такие объекты в составе МПЗ, она должна вести по ним соответствующие карточки учета (приходный ордер по форме N М-4, требование-накладную по форме N М-11, карточку учета материалов по форме N М-17 и др.).
Инвентарный объект
В п. 6 ПБУ 6/01 раскрывается понятие инвентарного объекта основных средств. В этот пункт Приказом N 147н внесена поправка, которая касается объектов основных средств, состоящих из нескольких частей с разными сроками полезного использования. В прежней редакции п. 6 ПБУ 6/01 говорилось, что каждая часть должна учитываться как отдельный инвентарный объект.
Согласно внесенным поправкам отдельные части таких основных средств можно учитывать как самостоятельный инвентарный объект только в том случае, если сроки их полезного использования существенно отличаются.
Как определить, существенно или несущественно различаются между собой сроки полезного использования разных частей объекта основных средств? В ПБУ 6/01 это не разъясняется. Значит, каждой организации придется решать этот вопрос самостоятельно исходя из особенностей хозяйственной деятельности. Принятое решение следует зафиксировать в учетной политике.
Определение первоначальной стоимости
Приказом Минфина России N 147н внесены поправки в разд. II ПБУ 6/01, в котором изложены правила формирования первоначальной стоимости основных средств.
Уточнены отдельные составляющие перечня фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, содержащиеся в п. 8 ПБУ 6/01. Теперь в нем наряду с таможенными пошлинами упоминаются и таможенные сборы. В перечень фактических затрат включены расходы на доставку объекта основных средств и приведение его в состояние, пригодное для использования. Упоминание про эти виды затрат перенесено сюда из п. 12 ПБУ 6/01.
Эти поправки носят уточняющий характер, поскольку перечень фактических затрат является открытым, а перечисленные расходы и раньше включались в первоначальную стоимость объектов основных средств. Теперь проанализируем более важные изменения.
Государственная пошлина
На основании Приказа Минфина России N 147н из п. 8 ПБУ 6/01 исключен абз. 6. В нем говорилось о регистрационных сборах, государственных пошлинах и других аналогичных платежах, произведенных в связи с получением прав на объект основных средств. В то же время упоминание о государственных пошлинах включено в абз. 8 этого пункта, где идет речь о невозмещаемых налогах, уплачиваемых в связи с приобретением основных средств.
Данная поправка связана с тем, что с 2005 г. государственная пошлина включена в состав налогов и уплачивается на основании гл. 25.3 НК РФ. Понятие "регистрационные сборы" исключено из действующего законодательства.
Таким образом, эти изменения носят уточняющий характер. Порядок учета государственной пошлины за госрегистрацию прав на недвижимое имущество остался прежним. Как и другие невозмещаемые налоги, она включается в состав первоначальной стоимости объекта основных средств.
Проценты по заемным средствам
Приказом Минфина России N 147н исключена часть абз. 10 п. 8 ПБУ 6/01. Здесь говорилось о том, что проценты по заемным средствам, привлеченным для приобретения или сооружения объекта основных средств, начисленные до его принятия к бухучету, подлежат включению в первоначальную стоимость основного средства.
О чем свидетельствует указанная поправка? Проанализируем ситуацию. Перечень фактических затрат на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, приведенный в п. 8 ПБУ 6/01, остается по-прежнему открытым. Несмотря на то что в ПБУ 6/01 теперь нет прямого указания на необходимость включать проценты по заемным средствам в первоначальную стоимость основных средств, такое требование содержится в ПБУ 15/01 (п. п. 12, 13 и 23 - 31).
Это позволяет сделать вывод, что поправки к п. 8 ПБУ 6/01 не повлияли на порядок учета процентов по заемным средствам, привлеченным для приобретения (сооружения) объектов основных средств. Проценты по займам и кредитам по-прежнему нужно включать в первоначальную стоимость объектов основных средств.
Прочие изменения в оценке основных средств
Приказом Минфина России N 147н изменен п. 10 ПБУ 6/01. В новой редакции этого пункта текущая рыночная стоимость основных средств, полученных безвозмездно по договору дарения, определяется на дату принятия их к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Это означает, что с 2006 г. первоначальная стоимость таких объектов определяется исходя из текущей рыночной стоимости на момент принятия их к учету на счет 08, а не на счет 01, как раньше.
Аналогичные изменения претерпел и п. 16 ПБУ 6/01, в котором говорится об оценке основных средств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Согласно новой редакции этого пункта стоимость таких основных средств определяется путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Банка России, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.
Таким образом, с 2006 г. пересчет стоимости основного средства, которая выражена в иностранной валюте, производится только один раз - в момент принятия его к учету на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". До этого пересчет приходилось производить дважды - при отражении стоимости объекта на счете 08 и затем при переносе стоимости основного средства на счет 01.
Приказом N 147н из п. 15 ПБУ 6/01 исключено указание на методы проведения переоценки основных средств. Дело в том, что переоценка путем индексации давно не применяется. Метод прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам в ПБУ 6/01 теперь также не упоминается. Но это не означает, что методы переоценки исключены вообще. О них говорится в Методических указаниях по учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания). Таким образом, в 2006 г. переоценка основных средств будет проводиться в пересчете по документально подтвержденным рыночным ценам, как и раньше.
Кроме того, Приказом N 147н исправлены неточности в описании порядка учета сумм дооценки объекта основных средств. Если в предыдущие годы была проведена уценка этого объекта, то сумму дооценки за текущий год следует распределить на две части. Первая часть, не превышающая сумму прежней уценки, списывается на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", а оставшаяся часть относится на счет 83 "Добавочный капитал".
В прежней редакции п. 15 вместо счета учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) говорилось о счете прибылей и убытков. А это счет 99. Получалось недоразумение: уценка списывалась на счет 84, а дооценка в сумме, не превышающей прежнюю уценку, - на счет 99. Про данное упущение в ПБУ 6/01 было известно. Поэтому бухгалтеры при учете сумм дооценки ориентировались на правильные разъяснения, которые были даны Минфином России в Методических указаниях.
Амортизация основных средств
Приказом Минфина России N 147н внесен ряд изменений в разд. III ПБУ 6/01, который регламентирует порядок начисления амортизации по основным средствам. Рассмотрим эти поправки.
Объекты, подлежащие амортизации
С 2006 г. из перечня объектов основных средств, не подлежащих амортизации, исключены объекты жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки и т.п.), а также продуктивный скот, буйволы, волы и олени, многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста.
Эта поправка вызвана сложившейся практикой. Так, производственные, административные и офисные здания не могут быть введены в эксплуатацию до того, как прилегающая территория не будет благоустроена. Следовательно, подобные затраты на объекты внешнего благоустройства на полных основаниях могут быть отнесены к амортизируемым основным средствам.
В отношении объектов жилищного фонда, числящихся в составе доходных вложений в материальные ценности (на счете 03), в п. 17 ПБУ 6/01 сделана особая оговорка: амортизацию по ним следует начислять в общем порядке. Отметим, что это правило относится не только к жилищному фонду, учтенному на счете 03. Амортизации подлежат все объекты жилищного фонда, которые используются в коммерческой деятельности организации и способны приносить ей экономические выгоды (доход).
Объекты, по которым амортизация не начисляется
Согласно новой редакции п. 17 ПБУ 6/01 среди объектов, по которым не начисляется амортизация, остались основные средства некоммерческих организаций, а также объекты, потребительские свойства которых со временем не изменяются. Перечень таких объектов стал теперь открытым. К ним, как и прежде, относятся земельные участки и объекты природопользования. Кроме того, в эту группу вошли объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям.
В перечень объектов, по которым амортизация не начисляется, включены объекты основных средств, относящиеся по законодательству РФ к мобилизационному резерву, которые законсервированы и не эксплуатируются в производственной или управленческой деятельности, а также не используются для передачи за плату во временное владение или временное пользование. Эта поправка носит уточняющий характер. Такие объекты и раньше не амортизировались на основании п. 23 ПБУ 6/01. В нем говорится, что если по решению руководителя организации объект основных средств переведен на консервацию на срок более трех месяцев, то амортизация по нему не начисляется.
Согласно изменениям, внесенным в п. 17 ПБУ 6/01, с 2006 г. начислять износ по неамортизируемым основным средствам на забалансовом счете могут только некоммерческие организации. Причем для них теперь установлены правила начисления износа. Во-первых, износ начисляется исключительно линейным способом. Во-вторых, при начислении износа следует соблюдать порядок, установленный в п. 19 ПБУ 6/01 для начисления амортизации. Эта оговорка означает, что теперь износ на забалансовом счете разрешено начислять ежемесячно, а не в конце отчетного года. Благодаря такой поправке бухгалтерам будет легче определить стоимость неамортизируемого имущества, подлежащую обложению налогом на имущество организаций.
Ускоренная амортизация
Изменения, внесенные в п. 19 ПБУ 6/01, затронули порядок начисления амортизации способом уменьшаемого остатка. В прежней редакции этого пункта было упоминание про коэффициент ускорения, установленный законодательством Российской Федерации. Но таких коэффициентов в действующем законодательстве уже давно нет. Поэтому данная норма фактически не работала. Да и способ уменьшаемого остатка после вступления в силу в 2002 г. гл. 25 Налогового кодекса мало кто использует. Большинство организаций предпочитают применять линейный способ начисления амортизации, поскольку он позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет.
Приказ Минфина России N 147н возрождает почти всеми забытый коэффициент ускорения. Правда, теперь он называется просто "коэффициент".
В новой редакции п. 19 ПБУ 6/01 записана норма о том, что при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка применяется коэффициент не выше 3. Причем конкретная величина коэффициента устанавливается отныне не законодательством Российской Федерации, а самой организацией. То есть достаточно зафиксировать размер коэффициента в учетной политике по бухгалтерскому учету.
Несомненно, новая норма, касающаяся начисления амортизации способом уменьшаемого остатка, привлечет внимание многих организаций. Введение коэффициента позволит увеличить размер амортизационных отчислений. Это особенно важно для крупных производственных предприятий, у которых появится дополнительный источник финансирования для обновления устаревших производственных фондов.
Обратите внимание: применять коэффициент, увеличивающий размер амортизационных отчислений при способе уменьшаемого остатка, можно только к тем объектам основных средств, которые приняты к учету после 1 января 2006 г.
Модернизация и реконструкция
Не миновал изменений и порядок учета расходов по модернизации и реконструкции объектов основных средств. Приказом Минфина России N 147н в п. 27 ПБУ 6/01 внесена уточняющая поправка. Раньше в этом пункте говорилось о том, что затраты на модернизацию и реконструкцию основных средств могут увеличивать их первоначальную стоимость. Это приводило к недоразумениям. Некоторые бухгалтеры полагали, что эта норма дает им право выбора и они могут списать затраты на модернизацию и реконструкцию основных средств на текущие расходы. В то же время в п. 42 Методических указаний однозначно указано, что такие затраты учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы. Затем данные расходы либо увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств, либо учитываются в качестве отдельного инвентарного объекта.
В новой редакции п. 27 ПБУ 6/01 слово "могут" исключено. Теперь норма звучит однозначно: расходы на модернизацию и реконструкцию основных средств увеличивают их первоначальную стоимость.
Приказом N 147н из ПБУ 6/01 исключен п. 28. Он гласил, что "в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, замена каждой такой части при восстановлении учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта".
Данная поправка не означает, что изменились правила учета расходов на восстановление основных средств. Она носит уточняющий характер. Дело в том, что детали, срок полезного использования которых существенно отличается, изначально принимаются к учету как самостоятельные инвентарные объекты (п. 6 ПБУ 6/01). Поэтому при замене таких деталей отражается выбытие объекта основных средств и приобретение нового основного средства.
Выбытие основных средств
Приказ Минфина России N 147н внес уточнения в нормы ПБУ 6/01, касающиеся учета операций по выбытию объектов основных средств.
В новой редакции п. 29 данного Положения по бухгалтерскому учету говорится, что списанию с бухучета подлежит стоимость тех основных средств, которые выбывают или не способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. Обратите внимание на слова "не способны... в будущем". То есть речь идет не о сиюминутном простаивании объекта основных средств, а о полном отсутствии у него потенциальной возможности когда-либо приносить организации доход от использования в производственной или управленческой деятельности.
Приказом N 147н внесены уточнения и дополнения в перечень случаев выбытия основных средств. Он стал открытым. В этом перечне теперь дополнительно указаны следующие случаи выбытия основного средства: на основании договора мены, при передаче объекта в виде вклада в паевой фонд либо в счет вклада по договору о совместной деятельности.
Минфин России указал и на то, что выбытие основных средств происходит в результате недостачи или порчи, выявленной при инвентаризации. К случаям выбытия относится также частичная ликвидация объекта при выполнении работ по реконструкции основного средства.
На этом мы завершаем обзор изменений, внесенных в ПБУ 6/01 Приказом Минфина России N 147н. Новые правила применяются с начала 2006 г., поэтому бухгалтерам в ближайшее время нужно внимательно их изучить и внести необходимые изменения в учетную политику организации по бухгалтерскому учету.
В заключение обратим внимание на такой момент. В связи с внесением изменений в ПБУ 6/01 бухгалтерам следует быть внимательными при работе с Методическими указаниями по учету основных средств. С 2006 г. и до внесения соответствующих поправок этот документ применяется в части, не противоречащей новым нормам ПБУ 6/01.
М.С.Полякова
Эксперт журнала
"Российский налоговый курьер"
