Фирма или ИП, будучи «упрощенцами», могут перейти на ОСНО, лишившись права на УСН, или добровольно. В результате такого перехода меняются объемы налогообложения и бухучета. Об основных особенностях, которые учитываются при смене «упрощенки» на общую систему, читайте в этой статье.

Как происходит переход с УСН на ОСНО

Добровольно отказаться от «упрощенки» в пользу ОСНО можно, когда завершится календарный год – налоговый период при УСН. В ИФНС подается «Уведомление об отказе от применения УСН» по форме № 26.2-3 (утв. приказом ФНС РФ от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829). Крайний срок для уведомления – 15 января года, с начала которого происходит переход на ОСНО.

Бывшим «упрощенцам», которые совершат добровольный переход с УСН на общий режим с начала 2018 г., нужно как обычно подать «упрощенную» декларацию за 2017 год: юрлицам не позднее 02.04.2018 г., а ИП – 30.04.2018 г.

Если налогоплательщик вовсе прекратил заниматься «упрощенными» видами деятельности, на уведомление налоговиков об этом отводится 15 дней с даты прекращения. Форму уведомления № 26.2-8 можно найти в приложении № 8 к приказу ФНС РФ № ММВ-7-3/829. До 25 числа следующего месяца после прекращения «упрощенного» вида бизнеса нужно сдать налоговую декларацию.

Переход на общую систему налогообложения с УСН может произойти вынужденно, когда право на применение «упрощенки» утрачено. Если был превышен лимит допустимого на УСН годового дохода (150 млн руб.), численность работников стала более 100 человек, или были нарушены иные критерии, установленные статьями 346.12, 346.13 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ, налогоплательщик автоматически «слетает» со спецрежима с начала квартала, в котором возникло нарушение. Заявление на переход с УСН на ОСНО, а точнее, «Сообщение об утрате права на применение УСН» по форме № 26.2-2 (см. приказ ФНС РФ № ММВ -7-3/829) подается в ИФНС до 15 числа месяца, следующего за «переходным» кварталом.

После сообщения о переходе с «упрощенки» на ОСНО, ждать ответ от ИФНС не нужно, т.к. порядок перехода носит уведомительный характер.

Переход с УСН «доходы» на ОСНО: особенности

Какие важные моменты нужно учитывать тем, кто с «упрощенки» переходит на ОСНО?

Если на УСН предприятия могут вести упрощенный бухучет, а для налогового учета достаточно одного регистра – КУДиР, то после того, как переход ООО с УСН на ОСНО осуществлен, объем и детализация бухгалтерского и налогового учета значительно увеличиваются, особенно для тех, кто применял «доходный» объект налогообложения на УСН.

«Упрощенцы» освобождаются от НДС, имущественного налога, юрлицами не платится налог на прибыль, а предпринимателями – НДФЛ с предпринимательских доходов. Перейдя на ОСНО, придется исчислять и уплачивать все эти налоги, а также сдавать по ним декларации. Те, кто утратил право на «упрощенку», должны пересчитать налоги по ОСНО с начала квартала, в котором это случилось. Кроме того, фирмам на общем режиме, рассчитывая налог на прибыль, вместо кассового метода приходится использовать метод начисления.

Признание «переходных» доходов и расходов – важный момент, имеющий свои тонкости. Доходы и расходы на «упрощенке» признаются по мере оплаты, на ОСНО же выручка учитывается по мере отгрузки, а расходы признаются в периоде возникновения, не принимая в расчет дату оплаты (п. 1 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ). Как регламентирует НК РФ переход с УСН на ОСНО в этой части:

• авансы, полученные до перехода, облагаются единым «упрощенным» налогом, независимо от времени их отгрузки (п. 1 ст. 251 НК РФ).
• Выручка, не оплаченная при УСН (полностью или частично), учитывается в доходах первого месяца работы на ОСНО.
• Расходы на приобретение, которые налогоплательщик понес, но не успел полностью оплатить на «упрощенке», уменьшают налоговую базу по «прибыли», что особенно выгодно при переходе с УСН «доходы» на ОСНО (п. 2 ст. 346.25 НК РФ). Соответственно, страхвзносы в ПФР, ФОМС и ФСС, начисленные при УСН, а уплаченные уже на ОСНО, также учитываются для налоговой базы (письмо Минфина РФ от 03.05.2017 № 03-11-06/26921).

Переход с УСН на ОСНО: дебиторская задолженность, невозможная к взысканию

Безнадежная «дебиторка», возникшая при использовании УСН, налогооблагаемую базу по «упрощенному» налогу не уменьшает, поскольку она отсутствует в перечне учитываемых «упрощенцами» расходов (п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Также ее нельзя вычесть и по налогу на прибыль при ОСНО (письмо Минфина РФ от 23.06.2014 № 03-03-06/29799). А вот учесть ее в составе «переходных» доходов придется, согласно пп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ.

Переход с УСН на ОСНО: основные средства

У «упрощенца», переходящего на ОСНО посреди календарного года, в учете может числиться несписанный в расходы остаток стоимости приобретенных основных средств. Остаточная стоимость ОС при переходе с УСН на ОСНО определяется на дату перехода, как первоначальная стоимость ОС минус расходы, учтенные в период «доходно-расходной» упрощенки, то есть, для налога на прибыль принимается вышеуказанный остаток стоимости ОС.

Если же происходит переход с «УСН 6» на ОСНО, остаточную стоимость ОС не рассчитывают, поскольку на «доходной» УСН расходы в расчете налоговой базы не участвуют (письмо ФНС от 02.10.2012 № ЕД-4-3/16539).

НДС при переходе с УСН на ОСНО

Применяя ОСНО, ИП или фирма должны выставлять покупателям счета-фактуры с НДС, перечисляя затем налог в бюджет. НДС начисляется с начала квартала, в котором налогоплательщик перестал быть «упрощенцем» и перешел на ОСНО.

Нередко при переходе возникает ситуация: предоплата за товар (работы, услуги) получена еще во время работы на «упрощенке», когда НДС не начислялся, а отгрузка (выполнение работ, услуг) произошла уже при ОСНО. Сумму предоплаты в таком случае включают в доходы при УСН, уплатив с нее «упрощенный» налог. НДС доначисляется на реализацию и уплачивается покупателем уже в «общережимном» периоде. Если аванс поступил после перехода на режим ОСНО, НДС начисляется и на него.

Л.А. Елина, экономист-бухгалтер

С упрощенки на общий режим: правила перехода

Как бывшему упрощенцу стать плательщиком налога на прибыль и НДС

С 1 января организации и предприниматели, применяющие упрощенку, могут изменить свой режим налогообложения - добровольно перейти на общий режим. Что для этого сделать и какие тонкости учесть в переходном периоде, мы и рассмотрим.

Если после перехода на общий режим вам захочется вернуться на упрощенку, это можно будет сделать только с 2016 г.

Уведомляем инспекцию

Чтобы с 2015 г. применять общий режим, нужно уведомить об этом свою ИФНС не позднее 15 января 2015 г.п. 6 ст. 346.13 НК РФ Проще заполнить уведомление об отказе от применения УСНО по рекомендованной форме № 26.2-3приложение № 3 к Приказу ФНС от 02.11.2012 № ММВ-7-3/829@ . Отправить уведомление в инспекцию можно разными способами:

• <или> по почте ценным письмом с описью вложения;
• <или> отвезти лично. Не забудьте сделать его копию и попросить сотрудника инспекции, принимающего ваше уведомление, поставить на копии отметку о приеме и указать дату;
• <или> направить в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (к примеру, через спецоператор а)приложение № 3 к Приказу ФНС от 16.11.2012 № ММВ-7-6/878@ .

Штрафов за просрочку подачи такого уведомления нет, но если вы пропустите срок, то наверняка потом возникнут претензии по налогам. Инспекция просто-напросто сочтет, что в 2015 г. вы должны по-прежнему применять упрощенк уПисьмо ФНС от 19.07.2011 № ЕД-4-3/11587 . А вы будете выставлять счета-фактуры и платить налог на прибыль. Нетрудно догадаться, что налоговые расхождения могут быть очень большие.

Если инспекция сочтет, что вы не имели права применять общий режим, придется спорить с инспекторами в суде. Чаще всего судьи поддерживают налогоплательщиков в подобной ситуаци иПостановления ФАС УО от 06.11.2013 № Ф09-10591/13 ; ФАС ЦО от 16.01.2014 № А68-276/2013 .

Однако проще не давать повода для споров и не пропускать установленный срок - лучше уведомить инспекцию в первые рабочие дни года.

Здравствуй, НДС

Если вы не получите освобождение от обязанностей плательщика НДС, то вам придется уплачивать этот налог как со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), так и со всех сумм авансов, получаемых после 01.01.2015п. 1 ст. 146 , подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ .

Налоговый кодекс не требует после перехода на общий режим начислять НДС с авансов, полученных во время применения упрощенки.

Так что прежде, чем отгружать товар в счет аванса, полученного во время применения упрощенки, надо внести изменения в договор и - самое выгодное для вас - увеличить цену сделки на сумму НДС. Впрочем, это верно для любых отгрузок по ранее заключенным договорам, даже если вы еще не получали деньги от покупателя. Ведь все, что вы отгружаете на общем режиме, по общему правилу должно облагаться НДС.

Если покупатель не захочет пойти на такое увеличение цены, а условия договора допускают возврат вами аванса и отказ от поставки товаров без уплаты серьезных штрафов, возможно, лучшим выходом будет возврат денег покупателю и расторжение договора. Ведь если вы отгрузите товары по старому договору, то надо будет уплатить в бюджет НДС. Причем инспекция наверняка заставит вас исчислить его не по расчетной ставке (18/118 или 10/110) от цены договора, а по обычной ставке - 18% или 10% сверх стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Короче говоря, налог вам придется платить за счет собственных средств.

Есть и положительные моменты. Если в период применения упрощенки вы приобрели товары, которые еще не были учтены в расходах при расчете «упрощенного» налога, и у вас есть счета-фактуры с выделенной суммой НДС, то в I квартале 2015 г. вы можете принять к вычету предъявленный по ним НДСподп. 8 п. 1 ст. 346.16 , п. 6 ст. 346.25 , п. 2 ст. 171 , п. 1 ст. 172 НК РФ ; Письма Минфина от 20.03.2014 № 03-11-11/12249 , от 04.04.2013 № 03-11-06/2/10983 . Разумеется, если указанные товары предназначены для облагаемой НДС деятельности.

В случае если у вас не сохранились счета-фактуры, которые вам должны были выставить поставщики, запросите у них дубликаты или заверенные копии счетов-фактур.

При переходе на общий режим нельзя принять к вычету НДС, уплаченный в составе авансов при нахождении на УСНО. В Налоговом кодексе каких-либо особых переходных указаний на сей счет нет, в момент уплаты аванса вы не были плательщиками НДС. Но не огорчайтесь: вам этот вычет не особо нужен. Ведь после того, как вы получите оплаченные товары (работы, услуги), можно будет заявить вычет НДС уже непосредственно по ним, а не по авансам.

Не рассчитывайте на то, что вам удастся принять к вычету НДС по основным средствам, которые использовались в период применения упрощенки, - об этом не раз заявлял Минфи нПисьма Минфина от 05.03.2013 № 03-07-11/6648 , от 27.06.2013 № 03-11-11/24460 .

Упоминаемые в статье Письма Минфина и ФНС можно найти: раздел «Финансовые и кадровые консультации» системы КонсультантПлюс

Некоторые проверяющие идут еще дальше: они считают, что незаконен вычет НДС даже по тем основным средствам, которые были приобретены и оплачены на УСНО, но в эксплуатацию еще не введены. Они считают, что НДС должен был быть включен в первоначальную стоимость основного средства и «доставать» его из нее нет никаких оснований. И однажды суд их поддержал. Логика такая: в НК нет каких-либо особых норм для вычета НДС по основным средствам, приобретенным, но не введенным в эксплуатацию в период применения упрощенк иПостановление ФАС ДВО от 22.10.2013 № Ф03-4764/2013 . Ведь это не товары. Однако в конкретной ситуации судьи усмотрели необоснованную налоговую выгоду (поэтому и в ВАС дело не стали пересматривать).

Между тем очевидно, что налоговая служба и Минфин допускают, что НДС можно заявить к вычету не только по покупным товарам, работам и услугам. Так, к примеру, бывший упрощенец может принять к вычету НДС по товарам (работам, услугам), использованным при возведении объекта капитального строительства, введенного в эксплуатацию после перехода на общий режи мп. 6 ст. 346.25 , п. 6 ст. 171 НК РФ ; Письма Минфина от 01.10.2013 № 03-07-15/40631 (направлено нижестоящим налоговым органам Письмом ФНС от 25.10.2013 № ЕД-4-3/19225) , . Чтобы прояснить этот вопрос, мы обратились к специалистам налоговой службы.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

ДУМИНСКАЯ Ольга Сергеевна

Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса

“ Организации и предприниматели, применявшие УСНО, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило: суммы НДС, предъявленные им при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, принимаются к вычету при переходе на общий режим в порядке, предусмотренном гл. 21 Кодекса для налогоплательщиков НДСп. 6 ст. 346.25 НК РФ .

Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, после принятия на учет товаров (работ, услуг, имущественных прав) и при наличии соответствующих первичных документо вст. 171 , п. 1 ст. 172 НК РФ .

Если основное средство введено в эксплуатацию после перехода на общий режим налогообложения, то затраты на его приобретение не были отнесены к расходам, учитываемым при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы. Следовательно, указанные суммы входного НДС могут быть приняты к вычету при переходе на общую систему налогообложения (при выполнении условий, предусмотренных п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК Р Ф)Письма Минфина от 01.10.2013 № 03-07-15/40631 , от 16.05.2013 № 03-07-11/17002 ” .

Как видим, в обычных ситуациях проверяющие не должны придираться к вычету НДС по основным средствам, если они не эксплуатировались.

Прибыль: считаем «переходные» доходы и расходы

Следите за тем, чтобы ваши «переходные» доходы и расходы были учтены лишь однажды: либо на упрощенке, либо в рамках общего режима. При этом то, что правомерно не учтено в доходах на УСНО (например, неоплаченная выручка), должно учитываться при расчете «общережимных» доходов.

Если же вы ошибочно не учли при упрощенке какие-либо доходы, то свою ошибку нужно исправить: доплатить налог, уплатить пени и подать уточненную деклараци юст. 81 НК РФ .

При расчете налога на прибыль при методе начисления важно учесть, что в доходы января 2015 г. нужно включить суммы дебиторской задолженности за ваши товары (работы, услуги), которые будут погашены после перехода на общий режим. Ведь это - ваша выручка, которая при применении упрощенки учтена не былаподп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ ; .

При методе начисления те, кто был на «доходно-расходной» упрощенке, могут учесть в расходах января стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые были приобретены и использованы в период применения УСНО, но еще не были оплачены до перехода на общий режи мподп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ . К примеру, это:

• стоимость проданных на упрощенке покупных товаров;
• стоимость работ (услуг), которые были выполнены для вашей организации (оказаны ей) до конца декабря 2014 г.подп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ ;
• стоимость сырья и материалов, которые были отпущены в производство при применении упрощенк ип. 5 ст. 254 , подп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ .

Обратите внимание на то, что стоимость таких товаров, сырья, материалов, работ и услуг можно учесть в «прибыльных» расходах вместе с НДС - ведь вы не имеете права предъявить входной налог к вычету: товары, работы, услуги уже были использованы на упрощенке, то есть не имеют никакого отношения к облагаемым НДС операциям;

• суммы начисленной зарплаты работникам, которая не была выплачена им до перехода на общий режим, а также суммы страховых взносов, не уплаченные в «упрощенный» перио дподп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ ; Письма Минфина от 09.09.2011 № 03-11-06/2/126 , от 14.06.2011 № 03-11-06/2/94 , от 06.10.2006 № 03-11-02/711 .

Суммы долгов покупателей, ставших безнадежными в период применения упрощенки, не получится учесть в расходах даже после перехода на общий режим.

Дело в том, что безнадежные долги вы в принципе не могли списать на расходы при применении упрощенной системы - их нет в закрытом перечне расходов упрощенце вст. 346.16 НК РФ . Нет никаких особых разрешений для учета безнадежных долгов и в переходных положения хПисьмо Минфина от 23.06.2014 № 03-03-06/1/29799 .

Если же задолженность покупателей образовалась в период применения упрощенки, но на момент перехода на общий режим она еще не стала безнадежной, то ситуация другая. Поскольку эту задолженность надо было учесть в составе «переходных» доходов, то вполне логично учесть ее и в составе внереализационных расходов, когда она станет безнадежной.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

Советник государственной гражданской службы РФ 3 класса

“ При переходе на общую систему налогообложения организация должна включить сумму задолженности ее покупателей и заказчиков, образовавшуюся в период применения УСНО, в состав доходо вп. 10 ст. 250 , подп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ ; Письмо Минфина от 04.04.2013 № 03-11-06/2/10983 . В дальнейшем, когда указанная задолженность будет признана безнадежной, ее можно будет учесть в расхода хподп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ ” .

Полученные от покупателей авансы в «переходные» доходы включать не нужно. Ведь вы уже заплатили с них «упрощенный» нало гп. 1 ст. 346.17 НК РФ . Также не нужно будет отражать в «прибыльном» учете выручку на момент отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет таких авансов. Но, как мы уже сказали, НДС с такой реализации заплатить придется.

Учтите, что независимо от того, какой объект налогообложения был на упрощенке, при расчете налога на прибыль можно признать в расходах:

• стоимость сырья и материалов, не оплаченных до перехода на ОСНО и не списанных ранее в производство, - на дату их отпуска в производств оп. 1 ст. 254 , п. 2 ст. 272 НК РФ ;
• стоимость товаров, которые еще не были проданы до перехода на общий режим (независимо от того, были они оплачены поставщику или нет), - на дату их реализации покупателя мст. 320 , подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ .

Ведь это будут уже не расходы переходного периода, а расходы, принимаемые в общем порядке на ОСНО.

Особенности перехода с «доходной» УСНО

Выделим два негативных момента, на которые надо обратить внимание при переходе с упрощенной системы с объектом налогообложения «доходы».; ФАС СЗО от 16.08.2012 № А13-17735/2011 . Судьи сослались на то, что такое неравенство компенсировано более низкой налоговой ставкой при «доходной» упрощенк еПостановление ФАС ПО от 21.02.2014 № А12-13958/2013 .

Даже Конституционный суд учел, что налогоплательщики добровольно выбирают объект налогообложения на УСНО. При этом они должны учитывать налоговые последствия своего выбора: размер налоговой ставки, особенности ведения налогового учета и последствия перехода на иную систему налогообложени яп. 2 мотивировочной части Определения КС от 22.01.2014 № 62-О .

Если в 2014 г. вы применяли «доходную» упрощенку, то вы не сможете ничего учесть в расходах переходного периода при расчете базы по налогу на прибыл ьПисьмо Минфина от 04.04.2013 № 03-11-06/2/10983 .

Определяем налоговую стоимость ОС

В бухучете стоимость основных средств на 01.01.2015 у вас должна быть известна.

А вот для того, чтобы начислять амортизацию для целей расчета налога на прибыль, вам нужно рассчитать налоговую остаточную стоимость основных средств. Правила для такого расчета довольно простые. И зависят они от того, когда было приобретено основное средство и какой объект налогообложения применялся при упрощенке.

1п. 3 ст. 346.25 НК РФ ; 2

Также помните о том, что нужно составить учетную политику для целей налогообложения: по НДС и по налогу на прибыль. Кроме того, наверняка потребуется корректировка бухгалтерской учетной политики и рабочего плана счетов. Чтобы упростить вам задачу, мы разместили «Конструктор учетной политики» на нашем сайт е.

Подготовьтесь к сдаче отчетности в электронном виде - хотя бы по НДС. Ведь сдать ее в бумажном виде уже не получится - она будет считаться несданно йп. 5 ст. 174 , п. 3 ст. 80 НК РФ . С учетом недавно принятых изменений в Налоговый кодекс первый раз отчитаться по НДС нужно будет не позднее 27 апреля 2015 г. (за I квартал), поскольку 25 апреля приходится на субботу. Так что до этой даты лучше определиться, через какого спецоператора вы будете представлять в инспекцию отчетность, и заключить с ним договор.

Переход с упрощенной системы налогообложения на общую (ОСН) может произойти как по собственному желанию, так и при утрате права на применение УСН.

Организация может применять упрощенную систему налогообложения, пока она соблюдает определенные условия, сформулированные в главе 26.2 Налогового кодекса РФ . Если хотя бы одно из них будет нарушено, организация обязана вернуться на общий режим. В этом случае она признается плательщиком НДС, налога на прибыль и налога на имущество организаций. Налогоплательщики, утратившие право на применение УСН, должны направить в свою инспекцию сообщение о переходе на общий режим налогообложения (п. 5 ст. 346.13 НК РФ). Сделать это необходимо в течение 15 календарных дней по окончании квартала, в котором утрачено это право (Письма ФНС России от 10.11.09 №ШС-22-3/ и УФНС России по г. Москве от 04.08.11 №16-15/).

Добровольный переход

Как следует из нормы, прописанной в п. 3 ст. 346.13 НК РФ, перейти с УСН на общую систему организация имеет право не ранее окончания налогового периода по УСН, то есть не раньше начала нового календарного года (также как и в случае перехода с ОСН на УСН). В соответствии с п. 6 данной статьи налогоплательщик, применяющий УСН, вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на иной режим налогообложения. Уведомление об отказе от применения УСН можно подать по рекомендованной форме 26.2-3, утвержденной Приказом ФНС РФ от 13.04.10 №ММВ-7-3/ или в электронном виде по формату, утвержденному Приказом ФНС РФ от 20.04.10 №ММВ7-6/ (приложение 3). Следует отметить, что переход налогоплательщика с УСН на общий режим налогообложения носит уведомительный характер и для отказа от УСН не требуется какого-либо подтверждающего или разрешающего документа от налогового органа. Однако подача уведомления об отказе от применения УСН в указанный срок является обязательной. Это подчеркивает и ФНС РФ. В Письме от 19.07.11 №ЕД-4-3/11587 налоговая служба сообщила следующее. Налогоплательщику предоставлено право добровольно принимать решение о переходе с УСН на иной налоговый режим при обязательном соблюдении условий такого перехода. В связи с этим положениями главой 26.2 НК РФ установлены четкие сроки для реализации налогоплательщиком своего решения о переходе с УСН на иной режим налогообложения посредством направления в налоговый орган соответствующего уведомления. Следовательно, направление налогоплательщиком уведомления в сроки более поздние, чем определено ст. 346.13 НК РФ, является нарушением установленного порядка перехода с УСН на иной режим налогообложения, в связи с чем, такой налогоплательщик не вправе осуществить указанный переход, а обязан применять УСН до конца налогового периода.

Утрата права на применение УСН

Налоговым кодексом РФ предусмотрены случаи обязательного перехода с УСН на общую систему налогообложения, а именно:

1. Сумма доходов, полученных налогоплательщиком, применяющим УСН с начала года, не должна превышать 60 млн. руб. (п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ).
2. Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов по данным бухучета должна быть не более 100 млн. руб. (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).
3. Доля участия других юридических лиц в уставном капитале организации, применяющей УСН не должна превышать 25%, за исключением ряда организаций (подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).
4. Среднесписочная численность работников организации не может превышать 100 человек (подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).
5. Организация, применяющая УСН, не должна открывать филиалы, заниматься производством и реализацией подакцизных товаров, добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных, игорным бизнесом, а также становиться участником соглашения о разделе продукции (п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Восстановление данных бухучета при переходе на общий режим

Многие организации, применяющие УСН, пользуются льготой, предоставленной п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.96 №129-ФЗ, и ведут бухучет только в отношении основных средств и нематериальных активов. При возврате на общий режим таким компаниям нужно отразить в бухучете лишь сальдо по счетам на начало того квартала, в котором они утратили право на применение спецрежима. Восстанавливать бухучет за период применения УСН не нужно. В бухгалтерском учете делают соответствующие записи с использованием вспомогательного счета 00. Например, по основным средствам при переходе на общий режим делают такие бухгалтерские записи: Дт01 - Кт00 - отражена первоначальная стоимость основного средства; Дт00 - Кт02 - отражена сумма амортизации, начисленной по основному средству. В отношении прочего имущества организации, применяющие УСН, бухучет не вели, но должны были собирать и хранить все необходимые первичные документы. Именно на основании их, а также согласно фактическому наличию имущества в организации компания формирует начальные остатки по соответствующим счетам. Для определения "входного" сальдо по счетам учета имущества и обязательств нужно провести инвентаризацию по состоянию на первое число квартала, с которого организация обязана перейти на общий режим налогообложения. Исходя из этих данных, в бухучете отражается стоимость товаров (счет 41), материалов (счет 10), незавершенного производства (счет 20), готовой продукции (счет 43), дебиторская и кредиторская задолженность (счета 60, 62 и 76). Остаток наличных денег в кассе определяется согласно данным кассовой книги (форма №КО-4, утв. Постановлением Госкомстата России от 18.08.98 №88), остаток безналичных денег на расчетных счетах - на основании банковских выписок. Разница, которая возникнет на счете 00, списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы" или 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Представление последней декларации в рамках УСН

При утрате права на данный специальный налоговый режим последним налоговым периодом по нему признается отчетный период, предшествующий кварталу перехода на общий режим (Письма Минфина РФ от 19.10.06 №03-11-05/234 и от 21.02.05 №22-2-14/). Так, если организация утратила право в апреле, мае или июне 2012 года, налоговым периодом для нее является I квартал того же года. Налоговые органы полагают, что особых сроков подачи декларации для налогоплательщиков, утративших право на указанный спецрежим в середине года, Налоговым кодексом РФ не установлено. Таким образом, если потеря права произошла в течение 2012 года, такие налогоплательщики могут подать декларацию по УСН в любой момент после перехода на общий режим, но не позднее 31 марта 2013 года. Налог по данной декларации нужно перечислить в бюджет не позднее срока, установленного для подачи этой отчетности (п. 7 ст. 346.21 НК РФ).

Переходный период

Доходы переходного периода. Организации, применявшие УСН, при переходе на уплату налога на прибыль с использованием метода начисления должны пользоваться правилами, установленными п. 2 ст. 346.25 НК РФ . Согласно подп. 1 данной нормы признается в составе доходов выручка от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения УСН, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления. Указанные доходы признаются доходами месяца перехода на расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начисления.

Пример 1

Доходы от выполнения работ, не учтенные организацией при исчислении налога в период применения УСН в связи с оплатой заказчиком в период применения ОСН, подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов как доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде. Следует отметить также, что исходя из смысла подп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ выручка от реализации товаров, отгруженных покупателям после перехода организации с УСН на ОСН, предварительная оплата которых поступила от покупателей до перехода на общий режим, при исчислении налога на прибыль не учитывается. Расходы переходного периода. В соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ признаются в составе расходов затраты на приобретение в период применения УСН товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на расчет налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ . Указанные затраты признаются расходами месяца такого перехода. Расходы на приобретение работ и услуг. Следует учитывать, что в отношении этих расходов положения подп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ применяются без каких-либо оговорок в отличие от расходов на приобретение товаров, сырья и материалов.

Пример 2

Расходы на приобретение товаров. Находясь на УСН, налогоплательщик для учета расходов в уменьшение облагаемой базы пользовался правилами, прописанными в пункте 2 ст. 346.17 НК РФ, где говорится, что расходами признаются затраты после их фактической оплаты. В подпункте 2 данной нормы также уточнено, что расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются по мере реализации указанных товаров. Таким образом, затраты на приобретение товаров при УСН отражаются в составе расходов при соблюдении двух условий - они должны быть реализованы и оплачены поставщику. При переходе на общую систему налогообложения у организации на балансе могут числиться как оплаченные, так и не оплаченные поставщику товары или, наоборот, отгрузка товара произведена при применении УСН, но на момент перехода на ОСН эти товары еще не были оплачены поставщику, а значит, в расходах их стоимость не учитывалась. Как известно, для целей исчисления налога на прибыль в отношении товаров главой 25 НК РФ установлен особый порядок признания их стоимости в составе расходов. Из подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ следует, что стоимость товаров уменьшает налоговую базу только по мере их реализации вне зависимости от того, оплачены они поставщику или нет. В этой связи возможны несколько вариантов. Вариант 1 - на момент смены налогового режима на балансе организации числятся неоплаченные товары. В этом случае их стоимость будет учитываться в расходах при общем режиме налогообложения по мере их реализации (вне зависимости от момента оплаты).

Пример 3

Вариант 2 - на момент смены налогового режима на балансе организации числятся товары, оплаченные поставщику. В этом случае их стоимость будет учитываться в расходах при общем режиме налогообложения также по мере реализации.

Пример 4

Вариант 3 - продажа товаров состоялась до перехода на общую систему налогообложения, а оплата их поставщику на момент такого перехода не была осуществлена. В этом случае, при определении налоговой базы по налогу на прибыль, стоимость реализованных товаров следует включить в состав расходов в месяце перехода на общую систему налогообложения.

Пример 5

Расходы на приобретение сырья и материалов . При упрощенной системе налогообложения расходы на сырье и материалы признаются в налоговом учете по мере их оплаты (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). То есть факты передачи сырья и материалов в производство, а также реализации произведенной с их использованием продукции не важны в отличие от ОСН, где порядок отражения расходов на приобретение сырья и материалов следующий. Пунктом 2 ст. 272 НК РФ установлено, что в целях исчисления налога на прибыль датой осуществления материальных расходов в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги), признается дата передачи их в производство. Кроме того, согласно ст. 318 НК РФ порядок отнесения тех или иных затрат к расходам текущего периода зависит от того, прямыми или косвенными они являются. Причем в данной норме указано, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Если исходя из положений учетной политики расходы на приобретение сырья и материалов признаются косвенными, они в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, если к прямым - могут быть включены в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ .

Поэтому можно сделать следующие выводы

Если на момент перехода с УСН на общую систему налогообложения у организации имеются сырье и материалы, оплаченные, но не использованные в производстве, учитывать их стоимость в расходах при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не нужно (ведь она уже была учтена в расходах при расчете единого налога по УСН). Если же на момент перехода на балансе организации числятся неоплаченные сырье и материалы (либо имеется кредиторская задолженность перед поставщиками за сырье и материалы, списанные в производство), то порядок отражения затрат на приобретение сырья и материалов в периоде применения ОСН зависит от того, к прямым или косвенным расходам они будут относиться. Следовательно, на момент перехода с УСН на общую систему налогообложения на практике возможны следующие варианты. Вариант 1 - на момент смены налогового режима на балансе организации числятся остатки сырья и материалов, не оплаченные поставщикам. Их стоимость будет учтена для целей налогообложения прибыли по правилам главы 25 НК РФ исходя из того, прямыми или косвенными расходами они являются (независимо от того, оплачены они или нет).

Пример 6

Вариант 2 - на момент смены налогового режима у организации имеется кредиторская задолженность перед поставщиком за материалы, которые использованы для производства и реализации продукции. Согласно учетной политике для целей исчисления налога на прибыль (ОСН) расходы на приобретение подобных материалов считаются косвенными. В этой ситуации расходы на приобретение материалов будут учитываться для целей исчисления налога на прибыль в месяце перехода на ОСН.

Пример 7

Вариант 3 – на момент смены налогового режима у организации имеется кредиторская задолженность перед поставщиком за сырье и материалы, которые использованы для производства продукции. В учетной политике для целей исчисления налога на прибыль (ОСН) расходы на приобретение подобных материалов и сырья считаются прямыми. Продукция (работы, услуги), при производстве которой были использованы эти сырье и материалы, реализована до перехода на ОСН. В этом случае расходы на приобретение сырья и материалов учитываются для целей исчисления налога на прибыль в месяце перехода на ОСН.

Пример 8

Вариант 4 - на момент смены налогового режима у организации имеется кредиторская задолженность перед поставщиком за сырье и материалы, которые использованы для производства продукции. Исходя из учетной политики для целей исчисления налога на прибыль (ОСН) расходы на приобретение подобных материалов и сырья считаются прямыми. Продукция (работы, услуги), при производстве которой были использованы эти сырье и материалы, реализована после перехода на ОСН. В этом случае расходы на приобретение сырья и материалов будут учитываться для целей исчисления налога на прибыль по мере реализации продукции, для изготовления которой они использовались.

Пример 9

Начисление НДС в переходном периоде

После возврата на общий режим организация становится плательщиком НДС с того периода, в котором она нарушила условия применения УСН. Следовательно, она обязана составлять счета-фактуры, вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, книгу покупок и книгу продаж при совершении операций, облагаемых данным налогом (п. 3 ст. 169 НК РФ). НДС по "упрощенным" отгрузкам и составление счетов-фактур. Если организация утратила право на применение УСН в третьем месяце квартала (например, в сентябре), то она не выставляла счета-фактуры и не предъявляла НДС покупателям ни в первом, ни во втором месяце этого квартала (в июле и августе). Ведь согласно п. 3 ст. 168 НК РФ счета-фактуры выставляются в течение пяти дней со дня отгрузки товара, выполнения работ или оказания услуг, а организация узнала о необходимости делать это спустя два месяца. Как быть в подобной ситуации? По мнению ведомств, организация, утратившая право на применение УСН, не вправе выставлять счета-фактуры позднее установленного срока (письмо ФНС России от 08.02.07 №ММ-6-03/ , согласованное с Минфином России). Значит, в этом случае НДС компания будет вынуждена уплачивать за счет собственных средств. И суммы налога, начисленного к уплате, она не сможет включить в расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль (ст. 170 и п. 19 ст. 270 НК РФ). Однако судебные инстанции считают возможным учесть эти суммы налога в прочих расходах, поскольку данные затраты связаны с предпринимательской деятельностью организации. В ситуации, когда с момента отгрузки товаров еще не прошло пяти дней, то организация, перейдя на общий режим, еще успеет выставить счета-фактуры покупателям с выделенным НДС. Следовательно, налог будет уплачен в бюджет за счет средств, полученных от покупателей. Если, конечно, стороны договорятся об увеличении суммы договора или изменении цены. Авансы от покупателей получены при УСН, а отгрузка произведена на общем режиме. Так как организации, применяющие УСН, не являются плательщиками НДС, то поступившая предоплата не включала сумму налога. Однако товары организация отгружает после перехода на общий режим налогообложения, то есть, уже являясь плательщиком НДС. Поэтому при отгрузке товара она должна выставить счет-фактуру контрагенту с выделением суммы налога. В такой ситуации организация, ранее применявшая УСН, по согласованию с покупателем может составить дополнительное соглашение к договору купли-продажи. В нем нужно указать, что в связи с переходом на общий режим налогообложения стоимость товара увеличивается на сумму НДС. Причем покупатель должен доплатить разницу в ценах. Если покупатель не согласен вносить изменения в договор, начислять НДС к уплате в бюджет продавцу придется за счет собственных средств. Расходы на уплату налога эта компания не сможет учесть при расчете налога на прибыль (п. 19 ст. 270 НК РФ).

Расчет остаточной стоимости ОС в налоговом учете

Объекты основных средств, приобретенные до перехода на УСН . При переходе на общий режим в налоговом учете организация должна определить остаточную стоимость основных средств согласно правилам п. 3 ст. 346.25 НК РФ. Но только по тем объектам, по которым затраты на приобретение, сооружение или изготовление включены в состав расходов, уменьшающих налоговую базу при УСН не полностью. Так, остаточная стоимость названных активов на дату перехода на уплату налога на прибыль равна разнице между их остаточной стоимостью, определенной на дату перехода на УСН, и суммой расходов, учтенных в период применения спецрежима в соответствии с правилами п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Причем, исходя из положений п. 3 ст. 346.25 НК РФ, указанный порядок применяется организациями, которые использовали УСН как с объектом налогообложения "доходы минус расходы", так и с объектом "доходы". Объекты основных средств, приобретены в период применения УСН. Сначала рассмотрим ситуацию, когда организация применяла в качестве объекта налогообложения доходы. При переходе на общий режим налогообложения остаточная стоимость указанных ОС у таких организаций равна нулю. На это указал Минфин России в Письмах от 17.03.10 №03-11-06/2/36 и от 13.11.07 №03-11-02/266. Если же налогоплательщик использовал объект налогообложения "доходы минус расходы", то у него есть непростой выбор из двух возможных вариантов определения остаточной стоимости указанных основных средств. Сложность в том, что оба варианта предложены Минфином России и противоречат друг другу. Вариант первый - остаточная стоимость таких объектов при расчете налога на прибыль признается равной нулю. Ведь при применении УСН затраты на приобретение, сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение ОС принимаются и учитываются в расходах с момента ввода его в эксплуатацию равномерно до конца налогового периода (абз. 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). При утрате права на применение УСН налоговый период заканчивается не 31 декабря текущего года, а в последний день квартала, который предшествует переходу на общий режим налогообложения. Следовательно, в течение этого укороченного налогового периода организация, применяющая УСН, вправе включить в расходы всю первоначальную стоимость ОС полностью (письмо Минфина РФ от 24.04.08 №03-11-05/102). А значит, при налогообложении прибыли остаточная стоимость подобных объектов имущества будет равна нулю. Вариант второй - при утрате права на применение УСН в течение года налогоплательщик не может включить в расходы всю первоначальную стоимость ОС. Поэтому ее следует определять в виде разницы между первоначальной стоимостью и суммой расходов, которая была учтена при спецрежиме (Письмо Минфина РФ от 15.03.11 №03-11-06/2/34). Эта позиция основана на том, что налогоплательщик, применяющий УСН, должен делить первоначальную стоимость на части в зависимости от количества кварталов, которые остались до конца года. И в случае перехода на общий режим часть первоначальной стоимости ОС остается не учтенной в расходах. К сожалению, арбитражной практики по данному вопросу найти не удалось.

Пример 10

Вариант 1. Поскольку налоговый период по УСН налогу - это I квартал 2012 года, то в расходы данного периода организация может включить всю стоимость приобретенного экскаватора. И его остаточная стоимость в налоговом учете после перехода на общий режим будет равна нулю. Вариант 2. Так как в июне 2012 года организация утратила право на применение спецрежима, то она успела включить в расходы за I квартал только 400 000 руб. И остаточная стоимость экскаватора в налоговом учете будет равна 1 200 000 руб. (1 600 000 руб. - 400 000 руб.).> В статье использованы документы:

• . В ред. от 02.10.12.

Валерий Соловьев, советник государственной гражданской службы РФ II класса

Известно, что различные российские организации и индивидуальные предприниматели могут выбирать, на основании какого режима им платить налоги. К доступным режимам относятся общий (ОСНО) и специальные (ПСН, ЕНВД, ЕСХН и УСН). По умолчанию при регистрации устанавливается общая система налогообложения, которая предусматривает ведение полного бухгалтерского учета и уплатой всех налогов по полному объему. Однако прямо при регистрации можно подать заявление, и перейти работать с более выгодным режимом. Чаще всего выбирают работу с УСН. Она помогает проще вести бухгалтерский учет, платить налоги. Но если для первых этапов развития бизнеса такое решение действительно оправдано, то со временем, когда дело набирает обороты, оказывается, что выгоднее работать на ОСНО. Что делать при переходе с УСН на ОСНО?

Когда можно осуществлять переход с УСН на ОСНО

Прежде чем рассматривать особенности этого процесса, давайте уточним условия, при которых он возможен. Итак, сменить режим, таким образом, возможно, если:

• предприниматель или руководитель организации добровольно желают сменить систему, для чего пишут соответствующее заявление налоговой службе. Тогда документ надо подать с начала года не позднее 15 января, иначе вас, скорее всего, не переведут и до следующего года придется работать при прежнем режиме. Для заявления предусмотрен бланк установленного образца, который надо заполнить и подать письменно или в электронном формате;
• в ходе деятельности оказывается, что невозможно выполнить установленные законом правила, которые допускают использование УСН. При таких обстоятельствах предприятие автоматически осуществляет переход с этой системы на ОСНО. Такое случается, например, когда предполагается, что сумма доходов за год будет выше 60 млн руб., остаточная стоимость активов превысит 100 млн руб., на предприятие нанято более сотни человек, уставной капитал доли юридического лица на предприятии превышает 25% и ряд других условий. Обо всем этом надо уведомить налоговую не позднее двух недель следующего отчетного квартала, которая и переведет организацию или предпринимателя на ОСНО. Уведомление подается по установленной форме, закрепленной приказом ФНС от 02.11.12 № ММВ-7-3/829. После того, как эти нарушения будут устранены, вернуться к прежнему режиму можно будет с нового отчетного года. Форма уведомления приведена в приказе.

Последствия перехода на общий режим

ОСНО и УСН – очень разные системы налогообложения. При тех обстоятельствах, когда происходит переход с упрощенной на общую, предприниматель или организация терпят следующие правовые последствия такого шага:

• необходимость оплаты налогов;
• расчет налогов, которые ранее не платились;
• полное ведение бухгалтерского учета.

Если до перехода на ОСНО налогоплательщик получил авансы, их надо отнести к базе, облагаемой налогом по единому принципу. Даже если товары были отгружены после смены режима, этот шаг все равно необходимо сделать. Таким образом, снижается база налога прибыли.

Когда компания начинает работать на УСН, она обязательно должна сохранять все первичные документы. Со временем они помогают воссоздать систему детализации счетов, которая потом будет необходима после перехода на ОСНО. Такое восстановление проводится к первому числу отчетного квартала, с которого компания начинает работать на ОСНО.

Необходимые документы при утрате УСН

Итак, как уже говорилось, переход с одной системы на другую имеет свои особенности. При утрате права пользоваться таким режимом в ИФНС надо подать такие документы:

• официальное уведомление о том, что потеряно право применять УСН. Подается не позднее 15 числа того месяца, который следует за кварталом, когда такое право было утрачено;
• декларацию по УСН. Она подается не позднее 25 числа того же месяца.

ОСНО начинает применяться с первого месяца нового отчетного квартала.

Новая отчетность

Первые документы по отчетности предприниматель или организация обязаны предоставить в определенные сроки. Так, до 25 числа месяца, который следует за отчетным кварталом после утраты предыдущего режима, необходимо подать декларацию по НДС. Ее можно подавать в электронной форме. Также необходимо подать декларацию по налогу на прибыль. Она подается в такие сроки:

• до 28 числа месяца, который идет за этим кварталом, но только тогда, если нарушения возникли в I, II или III квартале. Соответственно подается декларация за I квартал, полугодие или 9 месяцев;
• до 28 марта следующего года в тех случаях, когда нарушения возникли в течение IV квартала.

Если имеется облагаемое налогом на имущество ОС, по этому налогу в ИФНС подается декларация, то есть расчет авансового платежа. В список таких ОС относят:

• движимое имущество, учтенное как ОС до 01.01.2013 и относящееся к 3-10 амортизационным группам, которые предусмотрены Классификацией ОС;
• движимое имущество, поставленное учтенное до этой же даты, которое не только относится к указанным амортизационным группам, но и было получено вследствие реорганизации, ликвидации другого предприятия;
• недвижимое имущество, которое, исходя из кадастровой стоимости, не облагается соответствующим налогом.

Также вместе с первой отчетной документацией, которая подается после утраты УСН, необходимо подать такие документы:

• расчет авансового платежа на имущественный налог за текущий квартал до 30 числа месяца, который идет после квартала, когда право на УСН было утрачено, при условии, что это произошло в I, II или III квартале;
• декларацию по имущественному налогу до 30 марта следующего года, если нарушения возникли в IV квартале.

Переходный период

Пока происходит процесс перехода с одной отчетности на другую, необходимо определить такие детали:

• остаточную стоимость имущества;
• кредиторскую задолженность, которая не погашена;
• задолженность перед поставщиками, по зарплате работников, налогам;
• дебиторскую задолженность, поскольку при применении метода начисления и кассового метода доход будет отличаться.

НДС при переходе

Еще одна особенность смены одного режима на другой заключается в том, что при общей системе появляется обязанность начислять НДС, так как фирма или предприниматель становятся его плательщиком. Появляются нюансы в начислении НДС. Например, аванс за товар может прийти до того, как будет установлен ОСНО, а фактическая покупка происходит после факта перехода. Такие ситуации обязывают начислять НДС и на аванс тоже, включая его в вычеты.

Начисление НДС начинается с того квартала, когда произошел переход, даже если это последний месяц квартала. Налог рассчитывается и выплачивается за весь квартал.

Особенности перехода

Случается, что, пребывая на УСН, у предпринимателя или фирмы накапливается дебиторская задолженность, которую невозможно вернуть. В таких ситуациях не надо учитывать убытки от ее списания. Также задолженность не позволяет уменьшать налоговую базу, относить на нее убытки, но ее необходимо включить в состав доходов, когда происходит переход с режима УСН на ОСНО.

Зато нет необходимости включать задолженности по налогам и зарплате в расходы – их не используют при расчете налога на прибыль. То же самое касается и долгам по оплате услуг. Если страховые взносы выплачиваются до перехода, то величина единого налога снижается, а если после, то их включают в общие подсчеты налога на прибыль.

Признаем расходы и доходы

Также необходимо решить, как подсчитывать базу налога на прибыль. Есть два способа: начисление или кассовый метод. Смена режима на последний случай особых изменений в процесс подсчета не вносит. А вот при первом надо выполнить такие действия:

• признать, что затраты на покупку товаров, которые не успели оплатить до перехода, являются расходами;
• признать, что выручка от продаж, которая была получена до перехода, является доходом.

Эти действии производятся во время подсчета базы по налогу на прибыль.

Счета-фактуры

Свои нюансы при переходе имеет и оформление счетов-фактур. Переоформляя их, необходимо включить НДС, но только относительно тех отгрузок, срок которых истекает в месяце перехода на ОСНО. Помним, что срок выставления равен пяти дням. Правда, в судебной практике иногда считается корректным переоформлять такие счета, выделяя НДС на начало всего налогового периода, когда было утрачено право УСН.

Переход с УСН на ОСНО влечет не только изменения в объемах налогообложения, но также предполагает увеличение масштабов бухгалтерского учета (для фирм, которые вели его в упрощенном варианте). Основания для перехода с УСН на ОСНО приведены в данной статье. В ней также подробно рассмотрены изменения, которые ожидают налогоплательщика, решившего перейти с упрощенки на ОСНО. Вернуться к применению УСН после перехода на иной режим налогообложения можно не ранее чем через год.

Как осуществить переход с УСН на ОСНО в 2018-2019 годах

УСН и ОСНО — настолько различные системы налогообложения, что их очень трудно сравнивать. ОСН предусматривает ведение полного бухучета с начислением и выплатой всех видов налогов. УСН допускает уплату минимального количества налогов.

Как перейти с УСН на ОСН? Переход с одного режима налогообложения (УСН) на другой (ОСН) возможен в следующих случаях:

• Прекращение использования УСН на добровольной основе при подаче уведомления в налоговую (п. 6 ст. 346.13 НК РФ). Его нужно направить в ИФНС не позже 15 января года, с начала которого осуществляется смена режима.
• Вынужденное прекращение использования УСН в результате превышения максимально допустимого уровня годового дохода или нарушения других условий для применения УСН (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Уведомление о прекращении использования УСН подают течение первых 15 дней квартала, следующего за тем, в котором были нарушены условия применения УСН.

Форма уведомления приведена в приказе ФНС от 02.11.12 № ММВ-7-3/829.

Что означает «слететь с упрощенки»?

«Слететь с упрощенки» — так в народе называют потерю права на применение УСН. Для этого нужно превысить как минимум один из показателей деятельности налогоплательщика:

• средняя численность работников — 100 человек;
• стоимость ОС —150 млн руб. в 2018-2019 годах;
• установленный предел доходов в 2017-2019 годах — 150 млн руб.;
• начать заниматься деятельностью, несовместимой с УСН, например производить подакцизные товары, организовать ломбард (п. 3 ст. 346.12 НК РФ);
• обзавестись филиалом (при этом наличие представительства или иного обособленного подразделения с 2016 года применению УСН не мешает);
• превысить 25-процентную долю участия юрлиц в УК фирмы-упрощенца;
• стать участником в договоре простого товарищества или доверительного управления имуществом (п. 3 ст. 346.14 НК РФ).

При утрате права на применение УСН нужно рассчитать и уплатить налоги, используемые при ОСНО. Это делают по правилам, которые прописаны в НК РФ для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных ИП. Штрафы и пени за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором перешли на ОСНО, платить не придется.

В переходный период от УСН к ОСН придется определить:

1. Величину дебиторской задолженности, т. к. при кассовом методе и при методе начисления доход будет отличаться.
2. Кредиторскую задолженность по налогам, зарплате работников, перед поставщиками.
3. Непогашенную кредиторскую задолженность.
4. Остаточную стоимость имущества.

Все эти показатели помогут при подсчете налогооблагаемых баз и самих налогов.

Что делать, если налоговая сообщила о несоответствии условиям УСН, читайте .

Переход с упрощенки на вмененку

Переход с УСН может быть не только на ОСН, но и на другие налоговые режимы, например, ЕНВД, если это соответствует осуществляемому виду деятельности (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Однако осуществить такой переход можно только с начала очередного года, поскольку добровольный отказ от УСН в течение налогового периода не допускается (п. 3 ст. 346.13 НК РФ). При этом о намерении применять ЕНВД в течение 5 первых рабочих дней года придется уведомить ИФНС (п. 3 ст. 346.28 НК РФ).

Перечень видов деятельности, к которым можно применять ЕНВД, устанавливает местная городская или районная власть. Она же принимает решение относительно величины ставки единого налога, которая зависит не от результатов ведения хоздеятельности, а от ее видов.

Перешедшие на вмененку организации так же, как и при УСН, обязаны представлять бухгалтерскую отчетность в налоговую инспекцию. Набор обязательных к уплате налогов для фирм и ИП при этом остается таким же, как и при УСН (платежи во внебюджетные фонды, НДФЛ), но налог УСН заменяется на налог ЕНВД.

Так же, как и при УСН, на ЕНВД не подлежат уплате налог на прибыль, налог на имущество (при отсутствии имущества, оцениваемого по кадастровой стоимости), НДС, но при наличии базы уплачиваются земельный, транспортный и водный налоги.

Налоговая база для ЕНВД расшифрована в ст. 346.29 НК РФ. К ней применяют корректировочные коэффициенты. Сумма налога за месяц образуется умножением налогооблагаемой базы на 15%. Единый налог уменьшают на суммы уплаченных страховых взносов — на 100% (ИП, работающие в одиночестве) или 50% (фирмы и ИП, нанимающие работников).

Особенности перехода с упрощенной системы налогообложения на общую: признаем доходы и расходы

Неоплаченную при УСН выручку нужно включить в состав доходов в 1-м месяце применения ОСН (подп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ, письмо ФНС РФ от 09.01.2018 № СД-4-3/6).

Все авансы, которые «упрощенец» получил до перехода с УСН на ОСНО, включают в налогооблагаемую базу по единому налогу. Это делают даже в том случае, если товары по авансам будут отгружены после перехода с УСН на общую систему налогообложения (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Расходы по такой отгрузке уменьшат базу по налогу на прибыль (письмо Минфина от 28.01.09 № 03-11-06/2/8).

В расходы при переходе с УСН на ОСНО (в первом месяце применения нового режима) включается неоплаченная задолженность по оказанным услугам (подп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ), невыплаченной зарплате и неуплаченным страховым взносам (письма Минфина РФ от 03.05.2017 № 03-11-06/2/26921, от 22.12.2014 № 03-11-06/2/66188).

Подробнее о признании расходов см. в статье «Взносы начислены при УСН — доходы, а уплачены при ОСН — признавать ли для налога на прибыль?» .

НК РФ не связывает возможность отнесения к расходам по ОСН неоплаченных по УСН товаров, работ, услуг с применением того или иного объекта налогообложения УСН («доходы» или «доходы минус расходы»). То есть расходы, которые были понесены при применении УСН, в том числе с объектом «доходы», но оплачены после перехода на ОСНО, учитываются при расчете налога на прибыль. Споры вызывает порядок учета расходов на товары. Чтобы учесть расходы на них для УСН, товары должны быть не только оплачены, но и реализованы. Поэтому товары, которые были приобретены и оплачены при УСН, а проданы после перехода на ОСНО, высшие судьи разрешают учитывать в периоде их реализации, то есть при расчете налога на прибыль (письмо ФНС РФ от 09.01.2018 № СД-4-3/6, определение Верховного суда РФ от 06.03.2015 № 306-КГ15-289). Ранее Минфин высказывал иную позицию - расходы нужно учесть на дату перехода (письмо от 31.07.2014 № 03-11-06/2/37697). Теперь позиция ведомства совпадает с мнением Верховного суда (письма Минфина РФ от 14.11.2016 № 03-03-06/1/66457, от 22.01.2016 № 03-03-06/1/2227). Это особенно выгодно для тех, кто применял УСН с объектом «доходы», ведь до перехода на ОСНО они не могут воспользоваться расходами, чтобы уменьшить налог.

Если у налогоплательщика на УСН есть дебиторская задолженность, возвращение которой невозможно, то убытки от ее списания не учитываются. Ею нельзя уменьшить налоговую базу на УСН (ст. 346.16 НК РФ) и отнести ее к расходам на ОСН (подп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ) тоже не получится (письма Минфина от 20.02.2016 № 03-11-06/2/9909, от 23.06.2014 № 03-03-06/1/29799).

Определение остаточной стоимости основных средств и НМА при переходе с УСН на ОСНО

Если переход на ОСНО упрощенец совершает в добровольном порядке с начала следующего года, то проблем с основными средствами не возникает. Купленное при УСН имущество списывается равными долями в течение налогового периода — года.

Если же переход с УСН произойдет до окончания года, в учете будет числиться остаток стоимости приобретенного ОС. Этот несписанный в «упрощенные» расходы остаток стоимости имущества нужно перенести в налоговый учет на ОСНО как остаточную стоимость ОС (письмо Минфина РФ от 15.03.2011 № 03-11-06/2/34). При переходе на ОСНО с упрощенки с объектом «доходы» определять остаточную стоимость основных средств и НМА не нужно (письма Минфина России от 11.03.2016 № 03-03-06/1/14180, от 19.01.2012 № 03-03-06/1/20, ФНС от 02.10.2012 № ЕД-4-3/16539@).

В НК РФ есть норма о расчете остаточной стоимости ОС и НМА при переходе с УСН на ОСНО. Она касается объектов, которые были приобретены еще до применения УСН в период работы на ОСНО. То есть на ОСНО купили имущество, затем перешли на УСН, а потом вернулись на ОСНО. На дату возврата к налогу на прибыль налоговая остаточная стоимость ОС и НМА рассчитывается как разница между остаточной стоимостью этих объектов при переходе на УСН и расходами, списанными за период применения упрощенки (п. 3 ст. 346.25 НК РФ).

Подробнее об основных средствах см. в этой статье .

НДС при переходе с УСН на ОСНО

При прекращении применения УСН (независимо от причины этого прекращения) фирма или ИП становится плательщиком НДС и приобретает обязанность его начислять. В переходный период нужно принимать во внимание, когда поступили деньги. Если аванс за товар поступил до перехода на ОСНО, а его покупка произошла позднее, то начислять НДС нужно только на реализацию. В случае поступления аванса после перехода с УСН на ОСНО НДС исчисляют из суммы аванса, и начисляют на реализацию. При этом после отгрузки НДС с аванса можно включить в вычеты.

Подробнее о правилах возмещения НДС на упрощенке читайте в статье «Порядок возмещения НДС при УСН в 2017-2018 годах» .

Начислять НДС при переходе с УСН нужно с начала квартала, в котором совершился переход на ОСНО, даже если это произошло в последний месяц квартала. Фирма должна рассчитать и уплатить налог в бюджет за весь квартал.

Счета-фактуры при переходе с УСН на ОСНО

Нужно обратить внимание на то, что переоформление счетов-фактур с включением в них НДС возможно только по тем отгрузкам, срок выставления которых (5 дней) истекает в том месяце, когда стал необходимым переход на ОСНО. Это регламентируется тем, что счета-фактуры со дня отгрузки выписывают именно в этот срок (п. 3 ст. 168 НК РФ). Подобные разъяснения дает и письмо ФНС от 08.02.2007 № ММ-6-03/95@. Если продавец утратит право на УСН, то НДС ему придется платить за счет собственных средств. Учесть эту сумму в расходах для налога на прибыль не получится (ст. 170, п. 19 ст. 270 НК РФ).

Некоторые арбитражные суды приходят к выводу о корректности переоформления счетов-фактур с выделением НДС с начала всего налогового периода по НДС, к которому относится утрата права на УСН (постановление ФАС Поволжского округа от 30.05.2007 № А12-14123/06-С29 поддержал и ВАС РФ в определении от 06.08.2007 № 9478/07).

Итоги

Перейти с УСН на общую систему налогообложения можно в добровольном порядке с начала нового года или при утрате права на упрощенку. В результате этого увеличится объем как бухгалтерского, так и налогового учета, а также количество уплачиваемых налогов.