Совокупный финансовый результат периода. "Совокупный финансовый результат периода"

Совокупный финансовый результат периода определяется как сумма строк "Чистая прибыль (убыток) ", "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода" и "Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) отчетного периода". То есть строка 2500 представляет собой сумму строк 2400, 2510, 2520.

Статья 2900 "Базовая прибыль (убыток) на акцию"

По данной статье справочно указывается информация о базовой прибыли (убытке) на акцию , которая отражает часть прибыли (убытка) отчетного периода, причитающейся акционерам - владельцам обыкновенных акций. Данная строка заполняется только акционерными обществами.

При формировании в бухгалтерской отчетности показателей базовой прибыли на акцию следует руководствоваться Приказом Минфина России от 21.03.2000 N 29н "Об утверждении Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию" (см. письмо Минфина РФ от 9 сентября 2011 г. N 07-02-06/171).

Для определения показателя базовой прибыли (убытка) на акцию сначала необходимо определить:

Базовую прибыль (убыток) отчетного периода;

Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода.

Затем первый показатель делится на второй (п. 3 Методических рекомендаций о прибыли на акцию).

Базовая прибыль (убыток) отчетного периода определяется путем уменьшения (увеличения) прибыли (убытка) отчетного периода, остающейся в распоряжении организации после налогообложения и других обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды, на сумму дивидендов по привилегированным акциям, начисленных их владельцам за отчетный период (п. 4 Методических рекомендаций о прибыли на акцию).

Величина прибыли (убытка) отчетного периода, остающейся в распоряжении организации, отражена по строке 2400 "Чистая прибыль (убыток)" Отчета о прибылях и убытках.

Средневзвешенное количество обыкновенных акций определяется путем суммирования количества обыкновенных акций, находящихся в обращении на первое число каждого календарного месяца отчетного периода, и деления полученной суммы на число календарных месяцев в отчетном периоде. При этом используются данные реестра акционеров общества на перовое число каждого месяца (п. 5 Методических рекомендаций о прибыли на акцию).

Для целей расчета количество обыкновенных акций, находящихся в обращении на начало года, необходимо скорректировать с учетом обыкновенных акций, выпущенных и оплаченных в течение периода. Если акции были выкуплены у акционеров, то средневзвешенное количество акций корректируется на выкупленные в течение периода акции.

Средневзвешенное количество акций учитывается с учетом срока из обращения в течение отчетного периода. Для этого количество акций в обращении умножается на взвешенный временной коэффициент. Он представляет собой дробь, в числителе которого количество дней (месяцев) акций в обращении, а в знаменателе - общее количество дней (месяцев) в периоде расчета.

Статья 2910 "Разводненная прибыль (убыток) на акцию"

Чистая прибыль, приходящаяся на обыкновенные акции, и средневзвешенное количество акций в обращении должны быть скорректированы с учетом всех конвертируемых инструментов, которые могут вызвать понижение прибыли на акцию. К ним относятся опционы, варранты на акции, долговые или долевые инструменты, включая привилегированные акции, конвертируемые в обыкновенные акции, программы приобретения акций работниками, акции, которые будут выпущены в случае выполнения определенных условий и т.п. При выполнении определенных условий держатели конвертируемых акций могут стать акционерами. Если это действительно произойдет, то прибыль придется пересчитывать исходя из большего количества акций, т.е. в расчете на одну акцию прибыль понизиться. Разводненная прибыль на акцию показывает, какие дивиденды были бы выплачены на одну обыкновенную акцию, если бы держатели всех конвертируемых инструментов, реализовали бы свои права и получили обыкновенные акции.

Если акционерное общество не имеет конвертируемых ценных бумаг или договоров купли-продажи обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости, то в бухгалтерской отчетности отражается только базовая прибыль (убыток) на акцию с обязательным раскрытием соответствующей информации в пояснениях (п. 16 Методических рекомендаций о прибыли на акцию).

Рассмотрим расчет на примере конвертируемых в обыкновенные акции облигаций организации.

"Налоги и налоговое планирование", 2013, N 1

Рассмотрен вопрос отражения совокупного финансового результата в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Практическая ценность представленной консультации заключается в том, что впервые в отечественной профессиональной прессе рассматриваются методология и практика отражения важнейшего отчетного показателя, характеризующего результаты бизнеса.

Разговор о совокупном финансовом результате следует начинать с показателя, который составляет его часть, как правило, основную, и главное, формирование которого хорошо известно отечественному бухгалтеру - с показателя "Чистая прибыль (убыток)" (строка 2400 в Отчете о прибылях и убытках).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета прибыль (убыток) отчетного периода в течение отчетного периода учитывается на счетах 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы", которые списываются на счет 99 "Прибыли и убытки", а по результатам отчетного периода счет 99 "Прибыли и убытки" закрывается без остатка на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

При составлении промежуточной бухгалтерской отчетности величина чистой прибыли (убытка) отчетного периода определяется на основе данных аналитического бухгалтерского учета по счету 99 "Прибыли и убытки" и фактически представляет собой остаток по счету 99 на конец отчетного периода. Чистая прибыль представляет собой кредитовое сальдо по счету 99 на отчетную дату, а чистый убыток - дебетовое сальдо по счету 99 за отчетный период.

При составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 закрывается. Заключительными записями на 31 декабря отчетного года сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 в кредит (дебет) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

При определении величины чистой прибыли (убытка) в бухгалтерском учете в общем случае используются показатели условного расхода (дохода) по налогу на прибыль и постоянных налоговых обязательств (активов). Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства на чистую прибыль (убыток) отчетного года не влияют.

Таким образом, существует неразрывная взаимосвязь между счетами 99, 84 и показателем чистой прибыли (убытка). Однако в Отчете о прибылях и убытках (далее - ОПУ) по строке 2500 "Совокупный финансовый результат периода", форма которого утверждена Приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ N 66н), справочно указывается показатель, представляющий собой чистую прибыль (убыток) организации, скорректированную на результаты от переоценки внеоборотных активов и прочих операций, не включаемых в чистую прибыль (убыток) отчетного периода, т.е. включающий следующие показатели:

1. результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода (строка 2510);
2. результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) период (строка 2520).

Возникает вопрос: на каких счетах бухгалтерского учета формируются требуемые для заполнения строк 2510 и 2520 показатели?

Если допустить, что эти операции, результаты которых не входят в прибыль (убыток), полученную от обычной деятельности организации, учитываются на счете 83 "Добавочный капитал", то возможно ли, что не все операции, учитываемые на этом счете, указываются в строках 2510 и 2520 и, наоборот, могут ли показатели по этим строкам формироваться на иных, кроме счета 83, счетах бухгалтерского учета?

По строке 2510 "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода" справочного раздела Отчета о прибылях и убытках отражаются (при наличии таких операций) результаты проведенной в отчетном периоде переоценки внеоборотных активов организации.

Используя коды строк в ОПУ, можно представить формулу расчета показателя совокупного финансового результата периода:

Строка 2500 = Строка 2400 +/- Строка 2510 +/- Строка 2520.

К сожалению, Минфин России как орган государственного регулирования бухгалтерского учета при введении в Отчет о прибылях и убытках нового показателя - совокупный финансовый результат - не счел необходимым разъяснить экономический смысл данного показателя в каком-либо нормативном документе, за исключением вышеуказанного порядка расчета.

На частный запрос организации о формировании в бухгалтерской отчетности показателей совокупного финансового результата с указанием на то, что формирование такого показателя, как совокупный финансовый результат, не предусмотрено ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" <1>. Минфин России в Письме от 9 сентября 2011 г. N 07-02-06/171 ответил, что при формировании в бухгалтерской отчетности показателя совокупного финансового результата следует руководствоваться Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

<1> Утверждено Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

Что это за показатель?

Сразу отметим, что появление этого показателя в ОПУ вызвано процессом сближения российского учета с МСФО.

С 1 января 2009 г. согласно изменениям, внесенным в МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности", организации, применяющие МСФО, имеют право представлять в составе бухгалтерской (финансовой) отчетности на выбор:

• либо единый Отчет о совокупном доходе, который включает в себя показатели формирования прибыли (убытка) за период и показатели, отражающие совокупный доход организации за отчетный период;
• два отдельных отчета - Отчет о прибылях и убытках и Отчет о совокупном доходе.

В первом отчете показываются все компоненты прибыли и убытка, формирующие чистую прибыль или убыток. Во втором отчете, который начинается с показателя чистой прибыли или убытка, должны быть показаны компоненты прочего совокупного дохода.

Как отмечали специалисты до принятия Минфином России Приказа N 66н, отчетность по МСФО благодаря таким изменениям не только приобрела еще одну, дополнительную, отчетную форму, но и окончательно отошла от традиционной российской отчетности, получив новый раздел прочего совокупного дохода <2>.

<2>

При этом подавляющее большинство отчитывающихся организаций выбирают первый формат - один (единый) Отчет о совокупном доходе, состоящий из двух частей. Объяснить такой выбор достаточно просто - у отчитывающихся организаций количество операций, формирующих прочий совокупный доход, слишком незначительно.

С данной точки зрения форма Отчета о прибылях и убытках, утвержденная Приказом N 66н, вполне соответствует этим тенденциям, имея одно принципиальное отличие - в МСФО единый отчет называется именно "Отчет о совокупном доходе", как бы подчеркивая, что показатель "прибыли или убытка" является промежуточным, а показатель "совокупный доход" - основным, выведенным в название формы отчетности.

Согласно Приказу N 66н, несмотря на то что в ОПУ формируется показатель совокупного финансового результата, название этой формы отчетности осталось традиционным и преемственным, в нем по-прежнему поименован показатель "прибыли и убытки".

Возникает вопрос: зачем и кому потребовалось вводить в бухгалтерскую (финансовую) отчетность, формируемую в соответствии с МСФО, а теперь и в соответствии с российскими нормативными документами по бухгалтерскому учету, показатель общего совокупного дохода и в чем его экономический смысл?

Назовем несколько причин:

1. Основными пользователями бухгалтерской отчетности, согласно концепции МСФО, выступают инвесторы компании.

Именно их потребности определяют методологию учета, применяемую в МСФО. Инвесторов интересует информация о капитале компании, динамике его изменения и отдаче на инвестированные в компанию средства, в том числе в виде дивидендов. При этом за счет какого именно источника и посредством каких именно операций будет осуществлен прирост капитала - это только следующий вопрос.

Тогда надо сначала разобраться, что представляет собой капитал.

Капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за все время деятельности организации, и определяется как разница между активами и обязательствами.

К собственному капиталу организации относятся:

• уставный (складочный) капитал (фонд) за исключением собственных акций, выкупленных акционерами;
• добавочный капитал;
• резервный капитал;
• нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).

Величина капитала может изменяться по разным основаниям, для оценки эффективности деятельности компании необходимо отдельно рассматривать изменения в капитале, связанные с результатами операций, и отдельно - изменения в капитале, связанные с действиями собственников.

В настоящее время капитал рассматривается, с одной стороны, как совокупность трех составляющих его элементов, а с другой стороны, как следствие воздействия трех факторов, влияющих на процесс его формирования:

1. Изменения капитала, связанные с деятельностью его собственников (акционеров) <3>.

<3> Собственники - это держатели инструментов, классифицируемых как долевые (п. 7 МСФО (IAS) 1).

1. Изменения капитала, являющиеся следствием той финансово-хозяйственной деятельности, для которой организация была создана, осуществляемой под руководством исполнительного органа, назначенного решением собственников (акционеров).
2. Изменения капитала, вызванные прочими причинами, не связанными ни с деятельностью его собственников (акционеров), ни в результате финансово-хозяйственной деятельности, осуществляемой под руководством исполнительного органа, но происходящие в результате воздействия на организацию внешних факторов.

К таким факторам могу быть отнесены: изменение курсов валют, изменение норм законодательства в зарубежных странах, в которых ведет свою деятельность отчитывающаяся организация, изменение текущей стоимости финансовых активов и финансовых обязательств, изменение текущей (восстановительной) стоимости внеоборотных активов и т.п.

2. В современном бухгалтерском учете применяется концепция учета реализованной и нереализованной прибыли.

Реализованная прибыль представляет собой прибыль, полученную или причитающуюся к получению в виде экономических выгод (денежных средств, иных активов) в результате фактически состоявшихся (исполненных) организацией сделок в ходе ее обычной деятельности и фактически произошедших фактов хозяйственной деятельности.

Нереализованная прибыль представляет собой результат бухгалтерских оценок, имеющих на конец отчетного периода только вероятность воплотиться в реально полученный доход в результате операций (сделок) или ожидаемых фактов хозяйственной жизни.

Необходимо заметить, почему акцент делается только на реализованной и нереализованной прибыли, а не на прибыли или убытке, который также является возможным финансовым результатом.

Объясняется ли это издержками перевода МСФО на русский язык или в акценте на прибыль как положительный финансовый результат есть экономический смысл? Несомненно, экономический подтекст преобладает, так как применяемый в современном бухгалтерском учете принцип осмотрительности не позволяет откладывать на будущее убытки, напротив, он требует скорейшего признания убытков и расходов, нежели доходов и активов.

Несмотря на то что подобная терминология отсутствует в современных российских нормативных документах по бухгалтерскому учету, следует напомнить о том, что разд. 3 бухгалтерского баланса, форма которого утверждена Приказом N 66н, называется "Капитал и резервы". Именно под термином "резервы" скрывается экономическая сущность нереализованной прибыли (убытка) - в составе показателя "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" учтены в том числе сформированные оценочные резервы для корректировки стоимости активов - запасов, финансовых вложений, дебиторской задолженности, а также начисленные оценочные обязательства и резерв не полученной пока прибыли.

Понятие общего совокупного дохода впервые введено в МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" начиная с 1 января 2009 г.

При этом специалисты Минфина России не приняли данную терминологию и ввели в Приказе N 66н другой, с их точки зрения, более корректный термин - "совокупный финансовый результат", под которым подразумевается как положительный, так и отрицательный финансовый результат. Данный термин является "арифметически" верным - в составе совокупного финансового результата отражаются операции, содержащие не только нереализованную прибыль, но и убытки, а также, исходя из экономической сущности, и нереализованную прибыль.

Данная концепция реализована в современном, принятом в МСФО Отчете о совокупном доходе, который структурно состоит из двух частей (разделов):

1. Отчета о прибылях и убытках, в котором отражается изменение прибыли (убытка) организации за отчетный период в результате его обычной деятельности;
2. Отчета о прочем совокупном доходе, в котором отражаются непризнанные доходы (расходы), увеличивающие (уменьшающие) собственный капитал организации под влиянием внешних факторов, не контролируемых организацией в лице ее исполнительного органа.

Таким образом, Отчет о прибылях и убытках должен содержать только реализованную прибыль отчитывающейся организации, при этом все изменения капитала без участия собственников (т.е. общий совокупный доход, включающий реализованную и нереализованную прибыль) должны отражаться отдельно.

Кроме того, МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" требует, чтобы отчитывающаяся организация представляла все изменения капитала с участием собственников в Отчете об изменениях капитала. При этом указанным стандартом не разрешается отражать в Отчете об изменениях капитала статьи общего совокупного дохода.

В Отчете об изменениях капитала они должны быть отражены, но должны быть отражены свернуто . Это требование обусловлено, с одной стороны, необходимостью агрегирования информации со сходными характеристиками и разделения статей с различными характеристиками, а с другой стороны, требованием исключения дублирования информации при ее раскрытии (иными словами, одни и те же показатели не должны быть несколько раз представлены в одной и той же отчетности).

В такой ситуации с учетом нормы п. 7 ПБУ 1/2008 следует обратиться к МСФО. В частности, в п. 7 IAS 1 "Представление финансовой отчетности" содержатся следующие определения:

Общий совокупный доход - изменение в капитале в течение периода в результате операций и других событий, не являющееся изменением в результате операций с собственниками в их качестве собственников, который включает в себя следующие компоненты:

• прибыль или убыток;
• прочий совокупный доход.

Прибыль или убыток - это общая сумма дохода за вычетом расходов, за исключением компонентов прочего совокупного дохода.

Прочий совокупный доход включает статьи дохода и расхода (в том числе реклассификационные корректировки), которые не признаны в составе прибыли или убытка, как того требуют или допускают другие МСФО.

Однако во взаимосвязи с понятием общего совокупного дохода, частью которого является прочий совокупный доход, отметим два ключевых признака, на которые необходимо обращать внимание при признании той или иной операции как формирующей прочий совокупный доход:

1) операция не должна быть операцией с собственниками;

2) операция должна приводить к изменению капитала.

Иными словами, если операция не влияет на величину капитала, то признавать ее формирующей прочий совокупный доход нельзя.

3. Увеличение количества элементов финансовой отчетности повышает аналитические возможности отчетности и должно способствовать повышению качества анализа ее показателей.

Отчет о прибылях и убытках в отличие от баланса является достаточно компактной формой. И если при формировании аналитического баланса в основном происходит уплотнение или агрегирование статей, то при формировании аналитического Отчета о прибылях и убытках, наоборот, целью является увеличение количества показателей финансового результата. Важность этого процесса обусловлена тем обстоятельством, что заработанная за период прибыль - это увеличение капитала организации.

4. В соответствии с п. 134 МСФО (IAS) 1 отчитывающаяся организация должна раскрывать информацию, позволяющую пользователям финансовой отчетности оценивать цели, политику и процессы организации в области управления капиталом.

Для соблюдения этого требования организация (п. 135) раскрывает следующую информацию:

• качественная информация о целях, политике и процессах предприятия в области управления капитала, включая следующее:

описание того, что предприятие считает предметом управления капиталом;

если предприятие подчиняется внешним требованиям в отношении капитала, характер таких требований и то, как эти требования учитываются при управлении капиталом;

как предприятие выполняет свои задачи в области управления капиталом;

совокупные количественные данные, относящиеся к предмету управления капиталом;

любые изменения по сравнению с предыдущим периодом;

выполняло ли предприятие в отчетном периоде внешние требования к капиталу, которые оно обязано выполнять;

в случае невыполнения предприятием этих внешних требований к капиталу - последствия таких нарушений.

Организация основывает раскрытие указанной информации на внутренней информации, предоставляемой старшему руководящему персоналу этой организации.

Несмотря на приведенную аргументацию, показатель, отражаемый по строке 2500 в Отчете о прибылях и убытках, назван не общим совокупным доходом (как в МСФО), а совокупным финансовым результатом.

Под совокупным финансовым результатом, отражаемым в ОПУ, следует понимать финансовый результат, представляющий собой разницу между всеми доходами и расходами организации за отчетный период, не связанными с деятельностью собственников (акционеров).

Совокупный финансовый результат организации включает в себя реализованную и нереализованную прибыль (убыток). Реализованная прибыль (убыток) представляет собой чистую прибыль (убыток), отражаемую в ОПУ по строке 2400. Нереализованная прибыль (убыток) отражается в ОПУ справочно по строкам 2510 и 2520. Сумма строк 2510 и 2520 представляет собой прочий совокупный доход (в терминологии МСФО, которой мы будем в дальнейшем руководствоваться).

Под деятельностью собственников (о которой идет речь в определении совокупного финансового результата) следует понимать непосредственные действия собственников, направленные на увеличение акционерного капитала, получение эмиссионного дохода, уменьшение капитала, выкуп собственных акций у акционеров "на общество", начисление в пользу собственников дивидендов.

Два остальных элемента капитала (капитал, являющийся следствием финансово-хозяйственной деятельности, и капитал, формирующийся под воздействием внешних факторов) формируются под воздействием совокупного финансового результата.

Совокупный финансовый результат за период представляет собой сумму:

- прибыли (убытка) за период, полученной от обычной деятельности организации;

Прочего совокупного дохода, т.е. иных статей, которые не входят в прибыль (убыток), полученную от обычной деятельности организации, так как их признание в прибыли (убытке) еще не может быть признано. Эти статьи не могут быть признаны, так как в полной мере не контролируются организацией, так как являются внешними по отношению к организации.

Согласно МСФО (IAS) 1 <4> прочий совокупный доход может включать в себя следующие компоненты:

• переоценки (в соответствии с МСФО (IAS) 16 "Основные средства" и МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы");
• прибыли и убытки, возникающие от перевода финансовой отчетности иностранного подразделения (в соответствии с МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений обменных курсов валют");
• переоценку пенсионных планов с установленными выплатами (в соответствии с МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам" (в ред. Приказа Минфина России от 18.07.2012 N 106н));
• прибыли и убытки при повторной оценке финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи (в соответствии с МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка");
• эффективную часть прибылей и убытков от инструментов хеджирования при хеджировании денежных потоков (в соответствии с МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка").

<4> Введен для применения на территории РФ Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н.

Очевидно, что сумма показателей строк 2510 "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода" и 2520 "Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода" соответствует понятию "прочий совокупный доход" в терминах МСФО (IAS) 1.

Некоторые из перечисленных компонентов прочего совокупного финансового результата имеют свои аналоги в российских положениях по бухгалтерскому учету, некоторые отсутствуют в настоящее время, однако могли бы иметь место в случае принятия Минфином России проектов ПБУ, размещенных на его официальном сайте, однако в соответствии с Федеральным законом от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", вступившим в силу с 1 января 2013 г., - в форме федеральных стандартов бухгалтерского учета (ст. 21) (табл. 1).

Таблица 1

Сравнительная характеристика компонентов (элементов) прочего совокупного дохода (финансового результата) по РПБУ и МСФО

	Компоненты прочего совокупного финансового результата
	В соответствии с МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности"	В соответствии с российскими положениями по бухгалтерскому учету (РПБУ)
1	Изменения прироста стоимости от переоценки основных средств (в соответствии с МСФО (IAS) 16 "Основные средства")	Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки организации (Д-т сч. 01, 03 К-т сч. 83 и Д-т сч. 83 К-т сч. 02). Сумма уценки объекта ОС в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов (Д-т сч. 91-2 К-т сч. 01, 03) (ПБУ 6/01 "Учет основных средств")
2	Изменения прироста стоимости от переоценки нематериальных активов (в соответствии с МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы")	Сумма дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации (Д-т сч. 04 К-т сч. 83 и Д-т сч. 83 К-т сч. 05). Сумма уценки нематериального актива в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов (Д-т сч. 91-2 К-т сч. 04) (ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов")
3	Прибыли и убытки, возникающие от перевода финансовой отчетности иностранного подразделения (в соответствии с МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений обменных курсов валют")	Разница, возникающая в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли, отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, за который составляется бухгалтерская отчетность организации. Указанная разница подлежит зачислению в добавочный капитал организации (п. 19 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте")
4	Переоценка пенсионных планов с установленными выплатами (в соответствии с МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам")	Соответствующее ПБУ отсутствует. Проект ПБУ "Вознаграждения работникам" размещен на официальном сайте Минфина России
5	Прибыли и убытки при повторной оценке финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи (в соответствии с МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка")	стандарт) отсутствует
6	Эффективная часть прибылей и убытков от инструментов хеджирования при хеджировании денежных потоков (в соответствии с МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка")	Соответствующее ПБУ (федеральный стандарт) отсутствует

Итак, для того чтобы операция, отражаемая на счете 83, представляла собой элемент прочего совокупного дохода, она не должна быть операцией с собственниками и не должна приводить к изменению капитала.

В соответствии с первым из перечисленных требований (операция не должна быть операцией с собственниками) не все суммы, учитываемые на счете 83 "Добавочный капитал", представляют собой в рассматриваемой нами классификации элементов капитала элемент прочего совокупного дохода (финансового результата).

Так, в частности, на счете 83 отражаются:

Эмиссионный доход, возникающий при формировании (увеличении) уставного капитала организации в случае, когда акции размещаются по цене выше их номинала.

В соответствии с п. 1 ст. 36 "Цена размещения акций общества" Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" оплата акций общества при его учреждении производится его учредителями по цене не ниже номинальной стоимости этих акций. При оплате его выше номинала образуется так называемый эмиссионный доход.

Пример. Акции номинальной стоимостью 1000 руб. при их размещении продавались по цене 1500 руб. за акцию. Количество размещенных акций - 100 шт. Бухгалтерские записи представлены ниже.

Сумма эмиссионного дохода является частью собственного капитала, находящейся под воздействием собственников (акционеров), и относится к той части капитала, которая .

Поэтому если в течение отчетного периода в отчитывающейся организации сформировался эмиссионный доход, учитываемый на счете 83, его на оборотной стороне Отчета о прибылях и убытках, форма которого утверждена Приказом N 66н. Данная сумма найдет свое отражение только в Отчете об изменениях капитала;

- курсовая разница, возникающая при формировании (увеличении) уставного капитала.

Данная курсовая разница возникает в организации в случае, когда иностранный учредитель вносит в уставный капитал организации, созданной по законодательству Российской Федерации, иностранную валюту. При пересчете в рубли суммы поступившей на валютный счет валюты пересчитываются по курсу Банка России на дату поступления валюты, который может отличаться от курса этой же валюты, который был применен при пересчете суммы взноса в уставный капитал в валюте в рубли на дату оформления устава организации.

Данная курсовая разница отражается такими же, по существу, бухгалтерскими записями, что и эмиссионный доход. Она так же, как и эмиссионный доход, является частью собственного капитала, находящейся под воздействием собственников (акционеров), и относится к той части капитала, которая связана с деятельностью собственников .

Таким образом, если в течение отчетного периода отчитывающаяся организация только была создана и у нее возникла курсовая разница, которая в соответствии с п. 14 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" учитывается на счете 83, ее также не следует отражать как элемент прочего совокупного финансового результата в ОПУ. Данная сумма найдет свое отражение в Отчете об изменениях капитала.

В соответствии с налоговым законодательством, если одна организация вносит вклад в уставный капитал другой организации объектом ОС или НМА, по которому амортизация еще начислена не полностью, то ранее принятая по данному объекту ОС или НМА сумма НДС должна быть восстановлена у передающей стороны путем умножения остаточной стоимости объекта ОС или НМА на ставку НДС 18%.

При этом организация, в уставный капитал которой внесен данный объект ОС, принимает восстановленный НДС к учету и имеет право на вычет этого НДС в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Полученная сумма НДС, восстановленного участником при передаче имущества в качестве дополнительного вклада в уставный капитал и переданного организации, отражается в учете бухгалтерской записью по дебету счета 19 и кредиту счета 83 "Добавочный капитал" (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, Письмо Минфина России от 30.10.2006 N 07-05-06/262).

Данная сумма приводит к увеличению капитала, однако является операцией с собственниками и не может быть признана элементом прочего совокупного дохода.

Таким образом, в разд. 1 Отчета об изменениях капитала в графе "Добавочный капитал" по строкам 3314 "Дополнительный выпуск акций" и 3315 "Увеличение номинальной стоимости акций" (в зависимости от того, в какой именно форме происходит увеличение уставного капитала) могут быть указаны:

• сумма эмиссионного дохода;
• курсовая разница, возникающая по расчетам с учредителем, если вклад в уставный капитал вносится в иностранной валюте (п. 14 ПБУ 3/2006);
• сумма НДС, восстановленного участником при передаче имущества в качестве дополнительного вклада в уставный капитал и переданного организации (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, Письмо Минфина России от 30.10.2006 N 07-05-06/262).

Таким образом, в графе "Добавочный капитал" по строкам 3314 и 3315 отражается кредитовый оборот по счету 83 "Добавочный капитал" в корреспонденции со счетом 19, а также обороты по счету 83 в корреспонденции с субсчетом 75-1 счета 75 в части эмиссионного дохода и курсовых разниц.

В соответствии со вторым из перечисленных требований к прочему совокупному доходу (операция не должна приводить к изменению капитала) также можно указать операции, которые учитываются на счете 83 "Добавочный капитал" (и иных счетах, сальдо которых представляется в разделе бухгалтерского баланса "Капитал и резервы"), но не формируют элементы прочего совокупного дохода (финансового результата).

Для анализа воспользуемся формой Отчета об изменениях капитала, утв. Приказом N 66н, в разд. 1 которой отражаются показатели по статьям, образующим группы:

• "Увеличение капитала" (строки 3210 - 3216 и 3310 - 3316);
• "Уменьшение капитала" (строки 3220 - 3227 и 3320 - 3327).

При этом специалистами отмечается необходимость дополнения разд. 1 группой показателей "Изменение составляющих капитала, не приводящее к изменению величины капитала в целом" (строки 3230, 3240, 3330 и 3340), для формирования которой можно использовать так называемые вписываемые или пустые строки.

К операциям, отражаемым по данной строке, относятся:

1. увеличение уставного капитала акционерного общества за счет имущества акционерного общества путем размещения дополнительных акций среди акционеров (отражается бухгалтерской записью по дебету счета 84 и кредиту счета 80);
2. увеличение уставного капитала за счет имущества общества путем увеличения номинальной стоимости акций (отражается бухгалтерской записью по дебету счета 84 и кредиту счета 80);
3. обязательное уменьшение в соответствии с законодательством уставного капитала до размера чистых активов организации за счет уменьшения номинальной стоимости акций (долей) (отражается бухгалтерской записью по дебету счета 80 и кредиту счета 84);
4. уменьшение уставного капитала за счет погашения приобретенных организацией собственных акций (долей) при условии, что акции (доли) приобретены в предыдущем году по их номинальной стоимости (отражается бухгалтерской записью по дебету счета 80 и кредиту счета 81);
5. уменьшение резервного капитала в связи с принятием решения о направлении средств резервного капитала на увеличение уставного капитала (отражается бухгалтерской записью по дебету счета 82 и кредиту счета 80);
6. направление нераспределенной прибыли на увеличение резервного капитала (отражается бухгалтерской записью по дебету счета 82 и кредиту счета 84);
7. списание резервного капитала в связи с принятием решения о направлении его на покрытие убытков (отражается бухгалтерской записью по дебету счета 82 и кредиту счета 84);
8. уменьшение добавочного капитала в связи с принятием решения о его направлении на увеличение уставного капитала (отражается бухгалтерской записью по дебету счета 83 и кредиту счета 80);
9. использование добавочного капитала на уменьшение убытков общества (отражается бухгалтерской записью по дебету счета 83 и кредиту счета 84);
10. направление средств добавочного капитала на увеличение резервного капитала (отражается бухгалтерской записью по дебету счета 83 и кредиту счета 82).

Все перечисленные выше операции не приводят к изменению капитала организации в целом.

Три последние из перечисленных операции являются операциями, при которых происходит уменьшение статьи "Добавочный капитал", однако указанные операции не могут быть отражены по строке 2520 Отчета о прибылях и убытках в качестве прочего совокупного дохода, так как, во-первых, операции эти доходом не являются, а во-вторых, не приводят к изменению капитала, что соответствует определению прочего совокупного дохода.

Вышеперечисленные операции отражаются по строке 3330 "Изменение добавочного капитала" Отчета об изменениях капитала, по которой отражается изменение добавочного капитала организации, которое сопровождается соответствующим (но противоположным по знаку) изменением других составляющих капитала и не приводит к изменению величины капитала в целом (в графе "Итого" стоит знак "X").

Добавочный капитал, направленный на покрытие убытка (счет 84), на пополнение резервного фонда (счет 82), на увеличение уставного капитала за счет имущества (счет 80) (несмотря на то, что на пересечении строки 3330 и графы "Уставный капитал" указан знак "X"), отражается по строке 3300 Отчета об изменениях капитала в круглых скобках в графе "Добавочный капитал" и без скобок соответственно в графах "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", "Резервный фонд" и "Акционерный капитал". Указанные операции не являются изменением прочего совокупного дохода и в ОПУ не отражаются.

В графе "Добавочный капитал" по строке 3324 "Уменьшение номинальной стоимости акций" указываются:

• дебетовый оборот счета 83 в корреспонденции со счетом 75 на сумму выплат за счет добавочного капитала, начисленных акционерам в связи с уменьшением уставного капитала путем уменьшения номинала акций. В данной операции речь не идет о распределении между акционерами сумм переоценки ОС, НМА, учитываемых на отдельном субсчете к счету 83 "Добавочный капитал". Желание распределить между акционерами суммы переоценки ОС и НМА может привести к нарушению порядка уценки ранее дооцененных активов (Письмо Минфина России от 21.07.2000 N 04-02-05/2). Данная операция не представляет собой прочего совокупного дохода, так как является операцией, связанной с собственниками;
• кредитовый оборот счета 83 в корреспонденции со счетом 80 на разницу между величиной уменьшения уставного капитала и суммой выплат акционерам в связи с уменьшением номинала акций, если эта разница по решению собрания акционеров отнесена на увеличение добавочного капитала. Данная операция также не представляет собой прочего совокупного дохода, так как не изменяет величины капитала.

В первом случае в графе "Добавочный капитал" по строке 3324 показатель указывается в круглых скобках, так как отражает уменьшение добавочного капитала организации.

Особой операцией по счету 83 "Добавочный капитал", которая так же, как и перечисленные выше операции 8, 9 и 10, не приводит к изменению капитала, т.е. итог раздела "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса - это списание добавочного капитала в части переоценки ОС и НМА при выбытии внеоборотных активов, по которым ранее была проведена переоценка, которая отражается бухгалтерской записью по дебету счета 83 и кредиту счета 84 и является по своей сути переквалификационной (реклассификационной) корректировкой, превращающей нереализованную прибыль в реализованную. Эта операция будет рассмотрена в следующей статье.

Список литературы

1. Грачева М.Е. Проблемы формирования и анализа показателей Отчета о совокупном доходе и Отчета об изменениях в собственном капитале // Международный бухгалтерский учет. 2010. N 11.
2. Потехин В.В. Подготовка отчета о совокупных доходах: на что обратить внимание // МСФО и МСА в кредитной организации. 2011. N 3.

Л.В.Сотникова

профессор

Финансовый университет

при Правительстве РФ

Справочная информация представляется отдельной таблицей к отчету о прибылях и убытках.

Пояснения

Наименование показателя

Код строки

СПРАВОЧНО

Результат от переоценки внеоборотных активов,

не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода

Результат от прочих операций, не включаемый

в чистую прибыль (убыток) периода

Совокупный финансовый результат периода

Базовая прибыль (убыток) на акцию

Разводненная прибыль (убыток) на акцию

С отчетности за 2011 год в раздел «Справочно» включены:

Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода (стр. 2510);

Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода (стр. 2520);

Совокупный финансовый результат периода (стр. 2500).

Кроме того, в разделе указываются:

Сведения о базовой прибыли (убытке) на одну акцию (стр. 2900);

Сведения о разводненной прибыли (убытке) на одну акцию (стр. 2910).

Совокупный финансовый результат периода определяется как сумма строк "Чистая прибыль (убыток)", "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода" и "Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) отчетного периода".

Стр. 2510. Если в текущем периоде была проведена переоценка основных средств, и дооценка отнесена на добавочный капитал, она показывается по статье баланса "Переоценка внеоборотных активов" в разделе III "Капитал и резервы". Но для акционеров будет важно узнать, что в текущем периоде стоимость компании возросла в результате повышения рыночной стоимости основных средств, которыми владеет компания. Иными словами, потенциальная прибыль, полученная в этом году, выросла, в том числе и за счет переоценки, которая по правилам ПБУ 6/01 не относится на нераспределенную прибыль текущего периода, а относится на капитал.

Международная практика идет по пути объединения в едином отчете о прибылях и убытках всех компонентов совокупного дохода - МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности". В отличие от МСФО, где можно насчитать с десяток видов операций, не включаемых в прибыль или убыток (компонентов прочего совокупного дохода), в российском учете пока в этом отношении имеется только переоценка внеоборотных активов. Поэтому дополнение отчета о финансовых результатах строкой "Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) отчетного периода", актуален лишь для небольшого числа компаний.

Базовую прибыль (убыток) на акцию (строка 2900) рассчитывают акционерные общества в соответствии с Методическими рекомендация­ми по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну ак­цию, утвержденными приказом Минфина России от 21.03.2000 № 29н.

Показатель базовой прибыли на акцию отражает часть прибыли отчетного периода, причитающуюся акционерам - владельцам обык­новенных акций. Исчисление прибыли, приходящейся на привилеги­рованные акции, производится в соответствии с учредительными до­кументами (методическими рекомендациями порядок расчета не рассмотрен).

Базовая прибыль на акцию определяется путем деления базовой при­были (убытка) отчетного периода на средневзвешенное количество обык­новенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода.

Под базовой прибылью понимают часть прибыли, оставшейся пос­ле уплаты всех налогов и дивидендов по привилегированным акциям. Средневзвешенное количество обыкновенных акций определяется пу­тем деления количества обыкновенных акций, находящихся в обраще­нии на каждое 1-е число месяца отчетного периода, на количество месяцев в отчетном периоде.

Пример. На начало отчетного периода число обыкновенных акций, на­ходящихся в обращении, составляло 15 000 шт.; 1 июля организация выкупила у акционеров 3000 акций, а 1 сентября произошла дополнительная эмиссия, которая составила 7500 шт.

КОА = 15 000 шт. х 6 мес. + 12 000 шт. х 2 мес. + 19 500 шт. х 4 мес. == = 192000шт. : 12 мес. = 16000шт. КОА - количество обыкновенных акций.

Если чистая прибыль (ЧП) равна, к примеру 480 000 руб., то базовая при­быль на акцию (БПА) = 480 000 руб. : 16 000 шт. = 30 руб.

Разводненная прибыль на акцию (строка 2910) - величина, которая отражает возможное снижение уровня базовой прибыли на акцию в отчетном периоде. Под разводнением прибыли, приходящейся на одну акцию, понимается уменьшение прибыли, которое может произойти в результате:

Конвертации ценных бумаг, выпущенных обществом (привиле­гированных акций, облигаций и др.), в обыкновенные акции;

Исполнения обществом договора купли-продажи обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости;

Дополнительной эмиссии обыкновенных акций и т.п. В отличие от базовой прибыли на акцию показатель разводненной прибыли показывает возможную наихудшую ситуацию. Такая ин­формация служит предупреждением акционерам о том, что меньшая прибыль компании будет распределена на большее количество акций, т.е. разводнена.

Пример. Чистая прибыль организации (ЧП) = 480 000 руб. Средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении =16 000 шт. Облигации, каждая конвертируется в 1,5 обыкновенные акции = 1000 шт. Выплата процентов по облигациям 20 ру.б х 1000 шт. = 20 000 руб. Корректировка чистой прибыли = 480 000 руб. + 20 000 руб. = 500 000 руб. Количество обыкновенных акций в результате конвертации облигаций = = 16000шт. + 1000шт. х 1,5шт. = 17500шт.;

БПА = 480 000 руб. : 16 000 шт. = 30 руб.;

Разв. ПА = 500 000 руб. : 17 500 шт. = 28,57 руб.

Если размещение дополнительных акций произошло в отчетное году, то базовая и разводненная прибыль корректируются. Если дополнительный выпуск произошел после отчетной даты, но до подписания отчетности, то информация об этом должна быть раскрыта в пояснительной записке.

В целях раскрытия содержания прочих доходов и расходов, формирующих фи­нансовый результат деятельности организации в случае их существенности, может быть выбран один из двух вариантов:

Могут раскрываться непосредственно в отчете о прибылях и убытках путем детализации соответствующих статей;

В пояснениях к отчету о прибылях и убыткахпредставить расшифровку строк Отчета о прибылях и убытках, по которым отра­жаются отдельные виды прибылей и убытков.

По строке 2520 отражается результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода. По этой строке могут указываться все суммы этого года, отраженные на счетах учета капитала (счета 80, 83, 84), за исключением сумм, касающихся отношений с учредителями (по вкладам в уставный капитал, выплате дивидендов, увеличению уставного капитала и др.).

По указанной строке следует привести, суммы курсовых разниц, возникшие по внешнеэкономической деятельности организации, т.е суммы, которые появились в учете в связи с внесением изменений с 2011 г. Приказом N 186н в ПБУ 3/2006.

Например:

Организация в I квартале 2011 г. исправляла существенные ошибки прошлых лет (например, 2008 и 2009 гг., но до 2010-го), выявленные после утверждения годовой бухгалтерской отчетности (п. 9 ПБУ 22/2010). Данные суммы надо отразить на счете 84 с пересчетом сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за эти прошлые отчетные годы.

Данные суммы корректировок не отражаются по строке 2520, поскольку не относятся к совокупному финансовому результату за I квартал 2011 г. Они корректируют нераспределенную прибыль прошлых лет.

По строке 2520 отражается изменение величины капитала организации за отчетный период, за исключением:

Чистой прибыли (убытка) отчетного периода;

Изменения добавочного капитала в результате переоценки внеоборотных активов;

Увеличения или уменьшения уставного капитала (ст. ст. 28, 29 Закона N 208-ФЗ, ст. ст. 17, 20 Закона N 14-ФЗ);

Курсовой разницы, возникающей по расчетам с учредителями, если вклад в уставный капитал предусмотрен в иностранной валюте (п. 14 ПБУ 3/2006);

Эмиссионного дохода (п. 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности организации, Инструкция по применению Плана счетов).

С учетом перечисленных исключений изменение величины капитала возможно за счет увеличения/уменьшения показателей добавочного капитала (кроме сумм дооценки внеоборотных активов) и нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), не связанного с возникновением доходов и расходов по обычным видам деятельности, а также с возникновением прочих доходов и расходов.

К таким операциям относятся:

Исправление в бухгалтерском учете существенных ошибок предшествующего отчетного года, выявленных после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год (пп. 1 п. 9 ПБУ 22/2010);

Пересчет в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами РФ, с возникновением разницы, включаемой в добавочный капитал организации (абз. 2 п. 19 ПБУ 3/2006).

Исправление в отчетном периоде существенных ошибок предшествующего отчетного года, выявленных после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, приводит к изменению на одну и ту же сумму показателей нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) на последнюю отчетную дату и на 31 декабря года, предшествующего отчетному.

Указанная выше операция не влияет на совокупный финансовый результат отчетного периода и не должна отражаться по строке 2520 "Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода".

Следовательно, по данной строке будет отражаться только разница от пересчета в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, которая включается в добавочный капитал организации в соответствии с абз. 2 п. 19 ПБУ 3/2006.

Строка 2500 "Совокупный финансовый результат периода"

По данной строке справочно указывается показатель, представляющий собой чистую прибыль (убыток) организации, скорректированную на результаты от переоценки внеоборотных активов и прочих операций, не включаемые в чистую прибыль (убыток) отчетного периода.

При составлении промежуточной бухгалтерской отчетности за отчетные периоды 2011 г. показатель строки 2500 "Совокупный финансовый результат периода" равен показателю строки 2400 "Чистая прибыль (убыток)" при отсутствии показателя по строке 2520.

Если совокупным финансовым результатом является убыток, то он показывается в Отчете о прибылях и убытках в круглых скобках.

Показатель строки 2500 "Совокупный финансовый результат периода" (за аналогичный отчетный период предыдущего года) переносится из Отчета о прибылях и убытках за этот отчетный период предыдущего года.

При составлении бухгалтерской отчетности за отчетные периоды 2011 г. показатель строки 2500 "Совокупный финансовый результат периода" (за аналогичный отчетный период предыдущего года) определяется как сумма показателей строк 2400 "Чистая прибыль (убыток)", 2510 "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода" и 2520 "Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода" за аналогичный отчетный период 2010 г. Отчета о прибылях и убытках за 2011 г.

Строка 2900 "Базовая прибыль (убыток) на акцию"

Показатель базовой прибыли (убытка) на акцию определяется как:

Базовая прибыль (убыток) отчетного периода;

Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода.

Строка 2910 "Разводненная прибыль (убыток) на акцию"

По данной строке справочно указывается информация о разводненной прибыли (убытке) на акцию, которая отражает возможное снижение уровня базовой прибыли (увеличение убытка) на акцию в последующем отчетном году.

1. Движение капитала

Форма 0710023 с. 3

2. Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок

По данной строке справочно указывается показатель, представляющий собой чистую прибыль (убыток) организации, скорректированную на результаты от переоценки внеоборотных активов и прочих операций, не включаемые в чистую прибыль (убыток) отчетного периода.

Если совокупным финансовым результатом является убыток, то он показывается в Отчете о финансовых результатах в круглых скобках.

В общем случае показатель строки 2500 "Совокупный финансовый результат периода" (за аналогичный отчетный период предыдущего года) переносится из Отчета о финансовых результатах за этот отчетный период предыдущего года.

Пример заполнения строки 2500

"Совокупный финансовый результат периода"

ПРИМЕР 6.20

Показатели Отчета о финансовых результатах за 2013 г.:

Величина совокупного финансового результата за 2013 г. составляет 9843 тыс. руб. (9723 тыс. руб. + 120 тыс. руб.).

Величина совокупного финансового результата за 2012 г. составляет 14 860 тыс. руб. (14 780 тыс. руб. + 80 тыс. руб.).

Фрагмент Отчета о финансовых результатах в примере 6.20 будет выглядеть следующим образом.