Процесс трансформации можно разделить на следующие этапы:

• - перегруппировка и реклассификация статей отчетности, составленной по РСБУ, в статьи отчетности по МСФО;
• - получение дополнительной информации, необходимой для трансформации, в дополнение к использованной на этапе 1;
• - внесение поправок в отчетность по РСБУ в соответствии с требованиями МСФО; подготовка баланса и отчета о прибылях и убытках;
• - подготовка отчета о движении денежных средств и примечаний к финансовой отчетности.

Начать работу рекомендуется с составления рабочей таблицы входящих остатков. Для этого необходимо перенести, а затем перегруппировать и реклассифицировать информацию из отчетности РСБУ (баланс, ОПУ) в таблицу входящих остатков. На практике во избежание недоразумений со знаками всех сумм они соответствуют логике бухгалтерских проводок: активы заносятся в трансформационную таблицу со знаком плюс, а обязательства и капитал со знаком минус.

Перегруппировка означает, что заносить остатки нужно с учетом их будущей презентации в балансе по МСФО. Например, незавершенное строительство будет раскрываться в составе основных средств и поэтому заносится в соответствующий раздел, т. е. «Основные средства» (в дальнейшем это также облегчит составление примечания по движению основных средств за период в разрезе категорий).

Трансформационная таблица заполняется и по строкам, и столбцам: по строкам показываются наименования статей баланса и отчета о прибылях и убытках по МСФО, а по столбцам - остатки по российским данным. Затем заносятся все индивидуальные корректировки по МСФО и в результате - выводимые на их основе остатки отчетности по МСФО.

Типовые корректировки при трансформации отчетности в формат МСФО. Необходимо учесть, что на практике у многих российских компаний, несмотря на сходные с МСФО требования ПБУ, будут существовать дополнительные разницы (кроме перечисленных ниже) - из-за неполного применения всех правил РСБУ. Рассмотрим несколько примеров.

Основные средства.

• 1. Российская переоценка не принимается для целей МСФО (обычно она сторнируется, а затем делается переоценка исходя из правил учета гиперинфляции или справедливой стоимости, определенной по МСФО).
• 2. Амортизация пересчитывается исходя из новой первоначальной стоимости, а также с учетом изменения срока полезного использования.
• 3. Возможно применение иного, чем в РСБУ, способа амортизации (например, исходя из выработки продукции, что часто применяется предприятиями промышленности).
• 4. Учитывается обесценение основных средств.
• 5. Рассматриваются ситуации, которые, несмотря на сходные требования РБСУ, на практике могут вызвать дополнительные корректировки, например:
  • - модернизации;
  • - обязательства по демонтажу оборудования;
  • - доначисление обязательных расходов в момент капитализации актива, по которым еще не поступили документы;
  • - анализ недорогих, относительно краткосрочных или неликвидных основных средств или объектов социальной сферы;
  • - различия дат ввода актива по МСФО и по РСБУ (например, по МСФО актив уже оприходован, так как фактически началось его использование, а по РСБУ имеет место ожидание всех разрешительных или эксплуатационных документов и разрешений).

Финансовые инструменты.

• 1. Дисконтирование дебиторской задолженности, оплата которой отсрочена (как по реструктуризированным соглашениям, так и исходя из практики).
• 2. Приведение займа, полученного по цене ниже рыночной, к справедливой стоимости (с последующей амортизацией дисконта).
• 3. Оценка приобретенных инвестиций по справедливой стоимости.
• 4. Дисконтирование облигаций с купонными выплатами к номинальной стоимости.
• 5. Дисконтирование долгосрочной кредиторской задолженности (как правило, в рамках реструктуризации).
• 6. Реклассификация финансовых вложений.

Запасы. Для запасов трансформационные корректировки могут включать списание запасов до чистой цены продаж (а по неликвидным запасам - создание 100%-ного резерва в случае, если чистая цена реализации равна нулю).

Дебиторская задолженность. Дебиторская задолженность представляется в балансе за минусом резерва на сомнительные долги, а для его оценки обычно используется метод старения счетов (на практике эта разница еще актуальна, хотя многие компании уже начали синхронизировать свои методологии расчета данного резерва по МСФО и РБСУ).

Обязательства.

• 1. Исходя из профессионального суждения сделать начисление расходов за период (если они не отражены согласно РСБУ, как это часто бывает на практике, например в случае судебных исков против компании).
• 2. Доначислить резервы под будущие затраты, отвечающие критериям признания, если это все-таки не сделано в отчетности по РСБУ (например, из-за непоступивших документов).
• 3. Отразить долгосрочные финансовые обязательства по амортизационной стоимости.
• 4. Если есть договор аренды, то классифицировать его в соответствии с экономической сущностью (возможна реклассификация операционной аренды в финансовую).

Выручка.

• 1. Дополнительное признание (или, наоборот, сторнирование) выручки исходя из требований МСФО (например, согласно РСБУ выручка отражена «по отгрузке», а риски по договору по-прежнему остаются у собственника до момента продажи окончательному покупателю).
• 2. Оценка дохода по справедливой стоимости.
• 3. Дисконтирование дохода с отложенным платежом.
• 4. Откладывание выручки по маркетинговым программам лояльности клиентов.

Трансформационные корректировки: особенности последующих периодов. Необходимо помнить: начиная со второго периода составления отчетности по МСФО часть корректировок имеет специфику из-за того, что подобные корректировки уже были сделаны в прошлом периоде, поскольку трансформация всегда делается к российской отчетности на текущую отчетную дату, а не к прошлогодней отчетности по МСФО (полученной путем трансформации в прошлом отчетном периоде).

Так, некоторые корректировки, обычно влияющие напрямую на ОПУ, будут иметь корреспонденцию не полностью со счетами доходов и расходов отчетного периода, а частично с нераспределенной прибылью (в части, относящейся к прошлым периодам). Другие корректировки будут представлять собой сторнирование «прошлогодних» начислений (потому что в новом отчетном году они уже пришли в отчетность через РСБУ). Третий вид корректировок, связанных с «прошлым годом», - это так называемые повторяющиеся корректировки.

Нематериальные активы.

• 1. Первоначальное признание нематериальных активов по МСФО и РСБУ в ряде случаев различается (например, нематериальные активы, внесенные в качестве вклада учредителями, согласно РСБУ принимаются по стоимости «согласованной оценки», а согласно МСФО - по справедливой стоимости). Таким образом, стоимость нематериальных активов, признанных в учете по РСБУ и МСФО, может различаться и требовать корректировки.
• 2. Признание внутренне созданных нематериальных активов по РСБУ и МСФО осуществляется по разным критериям, поэтому возможно дополнительное признание (или, наоборот, сторнирование) некоторых внутренне созданных нематериальных активов.
• 3. Согласно МСФО могут быть признаны нематериальные активы, которые в РСБУ включены в состав других активов (например, расходы будущих периодов) или даже списаны в расходы, вследствие чего могут возникнуть новые разницы по амортизации и обесценению подобных активов.
• 4. В РСБУ не предусмотрены отдельные положения учета нематериальных активов, приобретенных при объединении компаний. Следовательно, возможны поправки по нематериальным активам при приобретении компаний.

Отложенные налоги.

• 1. Корректировка отложенных налогов обычно предполагает полную замену отложенных налогов, рассчитанных по данным российского учета.
• 2. Для расчета отложенных налогов по МСФО используется балансовый метод, предполагающий расчет всех временных разниц на основе значений активов и обязательств на отчетные даты.
• 3. Изменение отложенных налогов происходит в течение года в корреспонденции со счетом прибылей и убытков (отчет о прибылях и убытках) или счетом капитала (отчет об изменениях в капитале).

Денежные средства и денежные эквиваленты.

• 1. Реклассификация денежных средств, ограниченных к использованию (например, счета, замороженные налоговыми органами, или денежные средства в депозите, находящиеся в залоге под кредиты): из «Денежных средств» РСБУ в «Прочие активы» МСФО (кратко- или долгосрочные, исходя из конкретных обстоятельств ограничения).
• 2. Денежные документы по РСБУ (например, почтовые марки) - реклассификация в «Административные расходы».
• 3. Вложения в депозиты со сроком погашения до 90 дней - реклассификация в «Денежные средства и денежные эквиваленты».

Прочие часто встречающиеся трансформационные корректировки по МСФО.

• 1. Ускорение (по сравнению с РСБУ) перевода из НЗС в основные средства.
• 2. Ускорение амортизации ОС при замене оборудования.
• 3. Сторнирование амортизации по РСБУ и начисление по МСФО исходя из других сроков и методов амортизации, а также другой первоначальной стоимости основных средств.
• 4. Обязательства по демонтажу активов (по МСФО добавляются к стоимости активов).
• 5. Отложенное признание выручки.
• 6. Откладывание себестоимости продаж.
• 7. Доначисление стоимости ОС (если не поступили все документы в РСБУ).
• 8. Обесценение активов (например, основных средств или запасов).
• 9. Финансовая аренда по МСФО (возможна другая классификация и расчеты).
• 10. Создание резерва под «старые» авансы выданные (аналогично просроченной ДЗ).
• 11. Дисконтирование долгосрочной ДЗ и соответствующей выручки.
• 12. Входящий НДС: выделение долгосрочной части и создание резерва.
• 13. Реклассификация статей отчетности (например, между КЗ и начисленными обязательствами).
• 14. Начисление резервов переоценки.
• 15. Убыток или прибыль от выдачи (получения) кредитов и займов по ставке выше (ниже) рынка или нулевой.
• 16. Приведение к рыночной стоимости ценных бумаг: торговых и имеющихся в наличии для продажи.
• 17. Убыток от приобретения нерыночных ценных бумаг.
• 18. Валютные SWAP-контракты и прочие производные инструменты (опционы и др.).
• 19. Реклассификация по сделке репо.
• 20. Отражение инвестиций в ассоциированные компании.
• 21. Отложенные финансовые расходы.
• 22. Реклассификации из резервов и фондов в капитале.
• 23. Пересчет акционерного капитала и эмиссионного дохода по МСФО Дополнительное отражение расходов и оприходование активов (начисление обязательств).
• 24. Программы лояльности клиентов.
• 25. Реклассифкация выручки и затрат по договорам (агент или принципал).
• 26. Переоценка стоимости приобретения активов и обязательств, полученных и переоцененных в процессе объединения бизнесов.
• 27. Выделение информации по связанным сторонам из-за детальных различий в определении связанных сторон по МСФО и РСБУ, а также более жестких требований к раскрытию по МСФО (например, зарплата высшего менеджмента).
• 28. Входящий НДС: выделение долгосрочной части и создание резерва.
• 29. Беспроцентные займы (например, от акционеров).
• 30. Пенсионные обязательства.
• 31. Расчет отложенных налогов.
• 32. Пересчет финансовых инструментов (справедливая стоимость, хеджирование, эффективная процентная ставка).

В течении последнего года кризис, начавшийся в США и именуемый первоначально кризисом ликвидности, разразился в полную силу почти на всем мировом экономическом пространстве. Без преувеличения можно сказать, что в той или иной мере затронуты практически все российские предприятия и финансовые институты. Как никогда менеджмент российских компаний заинтересован в дополнительных новых источниках финансирования, в том числе за рубежом для обеспечения финансирования с целью сохранения стабильности компаний, их дальнейшего роста и развития.
Успех российских компаний в привлечении инвестиций напрямую зависит от степени понимания иностранными и отечественными инвесторами сложившейся экономической среды российской экономики, экономическими условиями, в которых работают компании - в полной мере это относится к законодательству, регулирующему бухгалтерский учет и отчетность. Российские компании продолжают составлять финансовую отчетность в соответствии с Российской системой бухгалтерского учета (РСБУ). Постепенно в дополнение к российской отчетности некоторые из них начинают готовить финансовую отчетности в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) или Общепринятыми принципами бухгалтерского учета США (ОПБУ США). Российские компании теплоэнергетического комплекса, горнодобывающие и металлургические предприятия, нефтедобывающие и торговые компании, девелоперские и производственные компании стремятся выйти на международные рынки капитала с целью при­влечь финансирование на более выгодных условиях. Привлечение капитала часто находится в непосредственной связи с подготовкой финансовой отчетности в соответствии с МСФО или ОПБУ США. Прозрачная, информативная отчетность, финансовые показатели, рассчитанные на основе отчетности по МСФО или US GAAP, играют решающую роль в привлечении финансирования, поиске партнеров и инвесторов. В этой связи вопрос подготовки финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами приобретает первостепенную важность для российских компаний.

1.Основные проблемы перехода на МСФО

Следует учитывать, что при переходе на международные стандарты финансовой отчетности последствия могут стать для компании как положительные, так и отрицательные. В качестве положительных аспектов можно отметить повышение прозрачности, информативности отчетности, улучшение сопоставимости показателей, увеличение возможностей для анализа деятельности компании и как следствие - облегчение доступа к международным рынкам капитала.
При этом следует учесть, что сама по себе отчетность еще не гарантирует притока инвестиций. К тому же, как показывает практика, зачастую величина балансовой прибыли при переходе на международные стандарты сильно страдает и прибыль в балансе по международным стандартам может быть значительно ниже, чем по российскому учету. Кроме того, переход на МСФО потребует от компании выделения значительных ресурсов трудовых, финансовых, временных, при этом оценить положительные экономические последствия от перехода на МСФО на первоначальном этапе будет довольно трудно. Можно выделить три основные цели, которые пре­следует компания, начинающая применять МСФО.

1. Компании, работающие с зарубежными партнерами. В этом случае отчетность, составленная в соответствии с общепринятыми стандартами, например МСФО была бы большим подспорьем для облегчения взаимопонимания.
2. Компании, нуждающиеся в инвестициях. Основным препятствием для роста российских компаний сегодня является нехватка денежных ресурсов или их дороговизна. Менеджмент компании обращает свои взоры на западные рынки капитала, где традиционно более низкие процентные ставки, как по краткосрочным, так и по долгосрочным кредитам. К данной категории можно отнести, прежде всего, капиталоемкие компании, принадлежащие к наиболее быстро растущим отраслям (лизинговые, торговые, про­мышленные, компании).
3. Компании, имеющие развитую систему корпоративной культуры, внутреннего мониторинга и эффективного управления. Применение МСФО оказывается полезным и для тех компаний, которые не планируют пока выходить на западные финансовые рынки. Составляя отчетность по МСФО для внутренних управленческих целей, компания получает возможность обеспечить менеджеров информацией, которая повышает эффективность принятия решений, предоставляет возможность грамотно общаться с собственниками. Наиболее применима такая ситуация к компаниям, где собственник не участвует в повседневном руководстве компанией, но при этом заинтересован получать наиболее полную информацию о финансовом положении и результатах деятельности компании. Основным недостатком такой стратегии часто является отсутствие аудиторского заключения, без которого отчетность по МСФО не может считаться в полной мере соответствующей стандартам.

Финансовая отчетность, составленная по МСФО, позволяет заинтересованным пользователям оценить не только финансовое положение и результаты деятель­ности компании, но и качество работы менеджмента компании с целью принятия экономически оправданных решений. В западной экономике основными пользователями отчетности публичных компаний являются существующие и потенциальные инвесторы. В Российской Федерации на сегодняшний день основная группа заинтересованных пользователей состоит из банков, финансирующие деятельность организаций, и акционеров, которые требуют точной и надежной информации, отражающей экономическую сущность деятельности компании. МСФО является только инструментом для составления финансовой отчетности, но каждая компания одновременно составляет управленческую отчетность в соответствии с требованиями руководства, учредителей, акционеров. Если руководству компании удастся увязать принципы МСФО с теми ключевыми моментами, выполнение которых требуется для составления управленческой отчетности, то ее финансовая отчетность будет открытой и понятной как российским собственникам, так и иностранным инвесторам.

2. Факторы, препятствующие переходу на МСФО

В настоящее время на рынке труда все еще недостаточно квалифицированных специалистов по МСФО, из-за этого немногие российские предприятия готовят международную отчетность самостоятельно, а вынуждены обращаться к консалтинговым и аудиторским компаниям. Сопротивление руководства компании отражению полной и прозрачной информации в финансовой отчетности. Отчетность по МСФО должна быть прозрачной, в частности, раскрывать информацию о структуре группы и реальных владельцах бизнеса - физических лицах. Информация о связанных сторонах перестает быть личным делом руководителей и собственников. Многие российские компании и их собственники к этому не готовы.
Для МСФО принципиальна юридическая и организа­ционная чистота структуры группы компаний, которая составляет консолидированную отчетность. В РФ нередки структуры, которые юридически не организованы в группы. Часто это совокупность компаний, зарегистрированных на физических или юридических лиц, которые фактически подконтрольны одному или нескольким частным владельцам. При переходе на МСФО таким компаниям приходится приводить в порядок с юридической точки зрения свои взаимоотношения.

3.Способы подготовки и методы отчетности по МСФО.

Существует два основных способа подготовки отчетности по международным стандартам:

1. трансформация данных отчетности по РСБУ в МСФО;
2. параллельное ведение финансового учета по РСБУ и МСФО.

Трансформация представляет собой процесс перекладки российской финансовой отчетности в отчетность по международным стандартам путем необходимых корректировок. Путь трансформации обычно обходится дешевле и по временным и по финансовым показателям.
Параллельное ведение учета по международным стандартам заключается в отражении в учете по МСФО каждой хозяйственной операции. При наличии значительного количества операций ведение параллельного учета технически возможно с помощью дорогостоящей системы автоматизации.
Выбор способа подготовки отчетности по МСФО обычно обусловлен предполагаемыми целями, которые преследует предприятие при составлении отчетности по МСФО. Чем шире собирается руководство использовать информацию, подготовленную на основе МСФО (например, для целей управленческого учета и составления бюджетов и прогнозов, финансового анализа, оценки бизнеса), тем больше компании склоняются к системе параллельного ведения учета.
Основным методом, применяемым для перевода российской отчетности в формат международных стандартов финансовой отчетности, является трансформация. Как показала практика, для всех организаций разработка методики трансформации осуществляется в несколько этапов.
Первый этап трансформации российской отчетности в отчетность, подготовленную в соответствии с МСФО, включает анализ счетов для составления бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств и других форм финансовой отчетности; состояния бухгалтерского учета организаций; учетной политики.
На втором этапе после выявления различий РСБУ и МСФО и сбора необходимой информации формируются оборотно-сальдовые ведомости в рос­сийской системе счетов бухгалтерского учета.
На третьем этапе по данным оборотно-сальдовой ведомости по счетам синтетического учета в соответствии с РСБУ разрабатываются рабочие таблицы, составляются корректирующие записи, формируются пробный баланс и отчеты.
На четвертом этапе осуществляется составление финансовой отчетности.
Рассмотрим процесс трансформации российской финансовой отчетности в МСФО на примере ЗАО «СМВ», являющегося организацией со 100 %-ным иностранным капиталом, занимающегося импортом автомобилей и являющегося автодилером.
Наиболее значимым и с методологической точки зрения проблематичным представляется этап составления корректирующих записей, на котором система показателей финансово-хозяйственной деятельности ЗАО «СМВ» доводится до уровня требований МСФО.
Для трансформации финансовой отчетности ЗАО «СМВ» в международную составляется отчет «Конвертация». Для его составления необходимо определить количество форм конвертационного пакета, их разделов и набор показателей, характеризующих каждый раздел. Конвертационный пакет, на наш взгляд, должен состоять из следующих форм:

1. Основной отчет - Summit Motors
2. Вспомогательные формы: Нераспределенная прибыль (Summit Motors ORE - Opening Retained Earnings); Регистр основных средств (Summit Motors FAR - Fixed Assets register); Операционные расходы (расходы от основных видов деятельности) - расшифровка 90-х счетов (Expenses breakdown 2009); Прочие расходы - расшифровка 91-х счетов (Other expenses breakdown).

Процедура составления основного отчета осуществляется с помощью пакета прикладных программ и проходит в 14 этапов. На первом этапе меняются даты в разделе «Data», а также проставляется курс доллара на конец отчетного месяца,
Второй этап включает заполнение раздела «Пробный Баланс» (ТВ). Раздел «ТВ» (Trial Balance - Пробный баланс) является основным разделом, отражающим счета согласно РСБУ, которые затем трансформируются в счета согласно МСФО через журнал записей (Adj) в форму «Ruble Tables». Раздел «Ruble Tables» отражает итоговый «Баланс» и «Отчет о Прибылях и Убытках» в рублях согласно МСФО. Важно выделить следующие определения в разделе «Пробный Баланс».
На третьем этапе заполняется раздел "Основные средства" ("Fixed Assets"), который является регистром всех основных средств компании. В нем отражаются все поступившие и выбывшие основные средства компании за отчетный и предшествующие периоды, а также сумма начисленной амортизации.
Четвертым этапом составления конвертационного пакета является отражение запасов, в частности со­стояние склада по автомобилям и сменно-запасным частям (СЗЧ) Раздел "Stock (за текущий год)" (Состо­яние склада).
В раздел "Stock" заносятся данные, характеризую-щие состояние склада автомобилей и склада смен­но-запасных частей на конец месяца.
Следующим важным шагом в формировании основного отчета (пятый этап) является заполнение Раздела корректировочных записей (Adj), детально со­держащего расходы от основных видов деятельности и прочие доходы и расходы, а также корректировочные записи, отражающие разницу между РСБУ и МСФО. При этом необходимо отметить, что большая часть за­писей формируется автоматически на основании за­полненного раздела "Пробный Баланс" (ТВ).
Шестому этапу - формированию раздела "Пробный Баланс и Отчет о прибылях и убытках" ("Draft") - в этом разделе формируется "Баланс" и "Отчет о прибылях и убытках". Раздел необходим для дополнительной проверки финансового результата.
Далее формируем разделы конвертационного отче­та в следующей последовательности.
Седьмой этап - Раздел "Примечания к финансо­вой отчетности по МСФО" (Note) - примечания к фи­нансовой отчетности по МСФО. В данном пункте идет проверка сумм из баланса или отчета о прибылях и убытках.
Восьмой этап - Раздел "Расчет отложенного на­лога" (Differed tax). Данные идут автоматически из "Пробного Баланса". В разделе "Differed tax" раскры­вается информация о том, за счет чего сформирова­лась разница между базой для расчета отложенного налога по РСБУ и МСФО. А также разница между от­ложенным налогом, начисленным в отчете о прибылях и убытках по РСБУ и МСФО.
Девятый этап - Раздел "Таблицы в рублях" (Rub­les, tables)- это итоговый финансовый результат в рублях, который содержит "Баланс" и "Отчет о при­былях и убытках" Данные формируются автоматиче­ски после заполнения всех разделов.
Десятый этап- Раздел "Сверка" (Reconciliati­on) - дополнительный раздел, раскрывающий "инфор­мацию о том, каким образом сформировалась разница между прибылью ар РСБУ и МСФО Данные в таблицу попадают автоматически из раздела «Журнал Запи­сей» (Adj) Дополнительная проверка правильного фи­нансового результата, в частности совпадает ли образовавшаяся сумма прибыль по МСФО с суммой в разделе № 6 Draft.
Одиннадцатый этап - раздел "Анализ* (Analy-sis) И отчета ° прибылях и убытках постатейно для формирования отчета о движении денежных средств. Данные формируются автоматиче­ски из разделов Draft, FA и Note. Данный раздел также является проверкой правильности составления "Отче­та о движении денежных «средств» - № 12.
Двенадцатый этап - Раздел "Отчет о движении денежных средств" (Cash- Flow Statement) - отчет о движении денежных средств. Формируется автомати­чески из раздела № 11 Analysis.
Тринадцатый этап - Раздел "Отчет об изменениях в акционерном капитале" (Equity).
Четырнадцатый этап - Раздел "Балансовые позиции в долларах США и других валютах" (Currency) -балансовые позиции в долларах США и других валютах».
Заключительном этапе трансформации отчетно­сти ЗАО "СМВ" в отчетность, подготовленную в соот­ветствии с МСФО, в результате осуществления кор­ректирующих записей, реклассификации счетов и составления пробных балансов окончательно форми­руются следующие финансовые отчеты: бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях в капитале, пояснения к ним.
Таким образом, предложенный метод трансфор­мации финансовой отчетности РСБУ в форматы МСФО позволит предоставлять не только сопостави­мые и достаточно достоверные данные о финансовом положении и результатах финансовой деятельности организации-автодилера, но и удовлетворять требо­ваниям иностранного акционера в детализированном учете.

5.Принципы

Федеральный закон «О бухгалтерском учете» декларирует в качестве цели бухгалтерского учета в РФ формирование полной и достоверной информации о деятельности организации, ее имущественном положении, необходимой с одной стороны внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, участникам и собственникам организации, с другой - внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности. В условиях рыночной экономики эта цель трактуется более широко, внимание акцентируется на то, что отчетность должна, прежде всего, отвечать интересам ее внутренних и внешних заинтересованных пользователей для принятия решений. Несомненно, признание данных целей является значительным шагом в сторону сближения с МСФО. Но, несмотря на это на практике, составители отчетности час­то преследуют иные цели, прежде всего, фискальные.
Так, одним из принципов МСФО является приоритет содержания над формой представления финансовой информации. В соответствии с МСФО для правильного отражения операций или событий в отчетности следует рассмотреть вопрос, соответствует ли содержание операции или события тому, каким оно представляется на основании их юридической формы. В соответствии с РСБУ операции, как правило, учитываются строго в соответствии с их юридической фор­мой. Например, при отсутствии надлежащей документации для списания основных средств, нет оснований для их списания с баланса, несмотря на то, что руководству известно о том, что такие объекты более не существуют. Пока документы на списание не будут оформлены, такие основные средства продолжают отражаться в качестве активов в балансе организации.
Другим главным принципом международных стандартов учета, отличающим их от российской системы учета, ведущим к возникновению множественных различий в финансовой отчетности, является отражение затрат. Одно из основополагающих допущений МСФО предписывает следовать концепции соотнесения, согласно ко­торому затраты отражаются в том же периоде, что и соответствующие доходы, а в российской системе учета затраты отражаются не раньше того, как будут выполнены определенные требования в отношении документации. Жесткая привязка к документам часто не позволяет российским предприятиям отразить все операции, относящиеся к определенному периоду, отразить все понесенные в периоде затраты. Эта разница приводит к различиям в периоде отражения операций (табл. 3).
Таблица 3 Сравнение принципов подготовки финансовой отчетности по МСФО и РСБУ

МСФО | РСБУ | Источник в РСБУ | Примечания
I. Основополагающие допущения
1. Метод начислений	Допущение временной оп-эеделенности фактов хо­зяйственной деятельности	Концепция, п. 4.1; ПБУ 1/2008, п. 5	В МСФО используется термин «метод начислений», в российской практике он используется в налоговом зако­нодательстве
2. Непрерывность деятельности	Допущение непрерывности деятельности организации		В отличии от МСФО в Концепции не раскрывается необ­ходимость использования и раскрытия другой основы составления отчетности в том случае, если предприятие не отвечает требованию непрерывности деятельности
	Допущение последователь­ности применения учетной политики	Концепция, п. 4.1; ПБУ 1/2008, п. 5; ПБУ 4/99, п. 9	В МСФО в принципах данное допущение отсутствует, последовательность применения учетных политик тре­буется МСФО 8 «Учетные политики, изменения бухгал­терских оценок, исправление ошибок.
	Допущение имущественной обособленности организа­ции	Концепция, п. 4.1; ПБУ 1/2008, п. 5; ФЗ «О бухгалтерском учете», ст. 8, п. 3	В МСФО данное допущение отсутствует
II. Качественные характеристики финансовой отчетности
1. Понятность			В РСБУ требование отсутствует
2. Уместность	Уместность	Концепция, п. 6.2.1.
2.1. Уместность по характеру		Концепция, п. 6.2.1.	Существенных различий нет
2.2. Уместность по существенности	Существенность	Концепция, п. 6.2.1.	в приказе Минфина РФ от 22.07.2003 №67н «О формах бухгалтерской отчетности» существенной может призна­ваться сумма в 5% от общего итога
3. Надежность	Надежность	Концепция, п. 6.3.	В МСФО данная характеристика раскрывается более подробно
3.1. Правдивое представление	Объективное отражение	Концепция, п. 6.3.1.	Существенных различий нет
3.2. Приоритет содер­жания над формой		Концепция, п. 6.3.2.; ПБУ 1/2008, п.6.	Существенных различий нет
3.3. Нейтральность	Нейтральность	Концепция, п. 6.3.3.; ПБУ 4/99, п.7	В Концепции данное требование не распространяется на отчеты специального назначения
3.4. Осмотритель­ность	Осмотрительность	Концепция, п. 6.3.4.; ПБУ 1/2008, п.6	Существенных различий нет
3.5. Полнота		Концепция, п. 6.3.5.; ПБУ 1/2008, п.6; ПБУ 4/99, п.6	Существенных различий нет
4. Сопоставимость	Сравнимость	Концепция, п. 6.4.; ПБУ 4/99, п.33	Существенных различий нет
	Непротиворечивость	ПБУ 1/2008, п.6	МСФО не содержит требования непротиворечивости, что объ­ясняется отчасти тем, что МСФО регулирует именно вопросы отчетности, в РСБУ (системе бухгалтерского учета) требуется тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на отчетную дату
III. Ограничения уместности и надежности информации
1. Своевременность	Своевременность	Концепция, п. 6.5.1.; ПБУ 1/2008, п.6	В ПБУ данное ограничение сформулировано как требо­вание, а не как возможный компромисс между уместно­стью и надежностью информации
2. Баланс между вы­годами и затратами	Баланс между выгодами и затратами,рациональность	Концепция, п. 6.5.2.
3. Баланс между ка­чественными харак­теристиками	Баланс между качественны­ми характеристиками, рацио­нальность (согласно П БУ)	Концепция, п. 6.5.3.	Данное ограничение в ПБУ 1/2008 сформулировано как требование рациональности, однако подробно данное требование не раскрыто

Рассматривая различия в основных принципах подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО и РСБУ, можно сделать следующие выводы:

1. основными задачами бухгалтерского учета в РСБУ, согласно Закону «О бухгалтерском учете», являются фор­мирования полной и достоверной информации в отчетности, обеспечение информацией, необходимой для контроля над соблюдением норм законодательства и предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности:
2. в российской практике присутствуют допущение имущественной обособленности организации, допущение последовательности применения учетной политики, в качестве основополагающих допущений они не предусмотрены МСФО;
3. в российской практике большинство принципов раскрыто менее подробно, чем в МСФО;
4. структура принципов в российском законодательстве не соответствует МСФО (например, ограничение уместности и надежности сформулировано как требование) собственно принципы РСБУ не представлены в каком-либо одном нормативном документе и не структурированы;
5. присутствуют различия в терминологии.

Заключение

Необходимо особо подчеркнуть обязательность заявления о соответствии МСФО. Отчетность считается соответствующей МСФО, если она подготовлена в со­ответствии со всеми стандартами и интерпретациями. Соответствие МСФО означает, что отчетность удовлетворяет всем требованиям каждого применимого стандарта. И наоборот, невозможно сделать заявление о том, что финансовая отчетность соответствует МСФО, если имеются какие-либо существенные отступления от стандартов и интерпретаций в отношении учета и раскрытия информации. Соответствие отчет­ности национальным стандартам, противоречащим МСФО, а также раскрытие отклонений от требований МСФО в учетной политики и включение в отчетность соответствующих пояснений не считаются оправдани­ем отклонениям от требований МСФО. МСФО преду­сматривает, что в исключительных случаях отступле­ние от требований МСФО может оказаться необходимым. Это возможно когда применение международных стандартов может привести к искажению информации об отдельных хозяйственных операциях. В этом случае примечания должны содержать следующие обос­нования: мнение руководства компании о необходимо­сти отклонений от МСФО; подробное объяснение при­чины, по которой применение этих стандартов может привести к искажению отчетности; описание правила, предписанных МСФО, и фактически использованной схемы учета; оценку влияния данного отклонения на элементы отчетности и величину денежных потоков для каждого периода, представленного в отчетности. Знание всех фактов отклонений от МСФО позволяет пользователю составить собственное мнение об от­четности и подсчитать сумму поправок, необходимых для приведения отчетности в соответствие с МСФО.
Следует отметить также, что МСФО требуют доста­точно жесткого подхода к выбору учетной политики и устанавливают серьезные ограничения на ее персмотр. Специальный стандарт МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» оп­ределяет правила, на которые компания должна ориентироваться в вопросе изменении четной политики. При отсутствии четко сформулированных требований для отражения отдельных операций или событий, руково­дство компании разрабатывает учетную политику, кото­рая обеспечит содержание более надежной и уместной информации, необходимой пользователям для приня­тия решений, достоверно отражающую финансовое положение, результаты деятельности и экономическую суть операций (а не их юридическую форму). Для дос­тижения этой цели необходимо ориентироваться на требования, принятые в отношении сходных операций или событий, и принципы МСФО. В качестве вспомогательных правил допускается использовать общепринятые отраслевые методики и передовую практику в той мере, в которой они требования не противоречат МСФО.

This article is so unique, that we couldn"t find any services related to it!

Теоретические основы МСФО специалисты, как правило, получают, изучая DipIFR, однако после сдачи данного экзамена не могут сделать трансформацию отчетности в формат МСФО, т.к. для этого необходимы практические навыки, а не только знание стандартов.

В данной статье мы рассмотрим:

• Что такое трансформация
• Порядок трансформации
• Корректировки
• Вступительные проводки

Трансформация - это процесс корректировки российской отчетности для получения отчетности по МСФО при помощи трансформационной таблицы.

Трансформационная таблица - это рабочий документ (для трансформации финансовой отчетности), как правило в Excel, используемый для подготовки финансовой отчетности путем внесения корректировок в исходные цифры российской отчетности.

Порядок формирования трансформационной таблицы

Шаг 1. Создаем шаблон трансформационной таблицы. Настраиваем формулы.

Для удобства используем статьи баланса (БС) и отчета о финансовых результатах (ОФР), все статьи занимают один столбец и прописываются друг под другом в отдельных ячейках. Чем более продвинутая форма трансформационной таблицы - тем детальнее данные статьи. Например, следует написать не просто строку «административные расходы», а указать: зарплата, аренда, юридические услуги и т.д. Это в дальнейшем позволит сэкономить время на расшифровках отчетности.

Отметим, что набор статей баланса и отчета о финансовых результатах для каждой компании будет отличным. В МСФО нет регламентированной формы отчетов.

Также следует указать суммирующие строки: «Итого активы», «Итого обязательства», «Итого капитал и обязательства», «Прибыль до налогообложения», «Прибыль после налогообложения».

Для того чтобы не сделать ошибки при применении метода двойной записи, в трансформации лучше принять за правило, что все активы мы отражаем с плюсом, все пассивы с минусом, расходы с плюсом, доходы с минусом (либо, как альтернатива: активы с минусом, пассивы с плюсом, расходы с минусом, доходы с плюсом).

Например, корректировка:

Дебет26 Кредит70 =50 000 руб (начисление премии по итогам 2017 года) будет в трансформационной таблице представлена

ОФР: Зарплата (Дебет 26) + 50 000 (расход с плюсом)

БС: Кредиторская задолженность (Кредит 70) - 50 000 (пассив с отрицательным знаком)

(см. корректировку 2 в примере 1 Трансформационной таблицы)

Пример 1 Трансформационная таблица

ООО "Горошек", тысячи рублей, 2017 год	РСБУ	Корректировка 1	Корректировка 2	Корректировка 3	МСФО
	Данные из ОСВ	Списан товарный знак	Начисление премии	Реклас-сификация расходов
БС	1	2	3	4	5 (1+2+3+4)
		Товарный знак, созданный организацией самостоятель-но, в качестве нематериаль- ного актива в МСФО не признается (п. 63 МСФО (IAS) 38).
Внеоборотные активы
Основные средства
Нематериальные активы
Отложенные налоговые активы
Итого внеоборотные активы
Оборотные активы
Дебиторская задолженность
Итого оборотные активы
Итого активы
ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Долгосрочные обязательства
Долгосрочные заемные средства
Краткосрочные обязательства
Кредиторская задолженность
Уставные капитал
Добавочный капитал
Нераспределенная прибыль
Прибыль текущего года
Итого капитал
Проверка (итого капитал и обязательства минус Итого Активы)
Выручка
Себестоимость
Административные расходы
Амортизация
Заработная плата+ЕСН
Представительские расходы
Услуги связи
Консультационные услуги
Прочие доходы/расходы
Списание товарного знака
Финансовые доходы
Финансовые расходы
Налог на прибыль

Шаг 2. Заполняем первый столбец трансформационной таблицы

Для получения исходных данных российской отчетности используют оборотно-сальдовую ведомость (ОСВ) . Она должна быть сформирована с учетом субсчетов и развернутого сальдо по счетам расчетов. Данные из ОСВ следует разнести в первый столбец.

далее проверить, что работают контрольные соотношения: сумма прибыли текущего года в разделе Капитал равна прибыли за период в отчете о финансовых результатах (в нашем примере это −80 000) и в балансе Активы=Обязательства+Капитал.

Убедившись, что работают все проверочные формулы, переходим к шагу 3.

Шаг 3. Корректировки

Корректировки бывают двух видов:

• Влияют на финансовый результат
• Не влияют на финансовый результат

Особое внимание следует обратить на первые, именно из-за них отчетность по МСФО будет отличаться от РСБУ, а следовательно в будущем году мы должны вновь их повторить, но уже через нераспределенную прибыль. Это будут так называемые реверсивные проводки.

Нет универсального перечня корректировок, они для каждой компании рассчитываются индивидуально.

Анализируется каждая строка трансформации на предмет отличия в международной отчетности от РСБУ. Анализируются также операции, на предмет в правильном ли периоде они отражены.

В частности, в примере мы видим, что в данных по РСБУ есть нематериальные активы (НМА). Чтобы узнать в какой величине мы должны представить этот нематериальный актив в отчетности по МСФО нам необходимо понять, из чего состоят НМА в компании. Выясняем, что это - товарный знак, созданный самой организацией. В соответствии с п. 63, 64 МСФО (IAS) 38 торговые марки, созданные самой организацией, не подлежат признанию в качестве НМА, так как затраты на их создание невозможно отличить от затрат на развитие бизнеса. Данные затраты должны быть списаны в расход. Создаем корректировку № 1 в трансформационной таблице. Данная корректировка влияет на финансовый результат .

При дальнейшем анализе мы видим, бухгалтерия отразила начисление премии согласно первичному документу в 2018 году. Обратите внимание, при составлении отчетности по МСФО мы заглядываем «в будущее». Однако данная премия будет выплачена за работу 2017 года, и по принципам начисления должна быть отражена в МСФО в периоде, к которому относится. Поэтому корректировка 2 - это начисление премии. Данная корректировка тоже влияет на финансовый результат .

Далее, обращаем внимание, что статья «прочие административные расходы» не информативна для пользователей. При анализе выяснилось, что из 5 000 т.р. мы можем выделить Амортизацию на 1000 т.р., Представительские расходы на 1500 т.р., Услуги связи на 500 т.р. и Консультационные услуги на 1500 т.р. Не расшифрованными остается 500 т.р.

Данная операция не повлекла за собой изменение финансового результата , мы просто выделили расходы из одной строки в четыре строки. Это второй вид корректировок.

В примере мы не будем рассчитывать отложенный налог по МСФО, а ограничимся тремя корректировками. На практике корректировок обычно больше. Итоговый столбец содержит в себе данные по МСФО. Эти данные впоследствии будут перенесены в Отчет о финансовом положении (так называется баланс по МСФО) и в Отчет о прибыли и убытке и прочем совокупном доходе МСФО.

Однако, интересно посмотреть как будет выглядеть трансформационная таблица в 2018 году ? Для простоты предположим, что у нас не было никакой деятельности, мы не выплачивали зарплату, не начисляли амортизацию и т.д. Но мы помним, что бухгалтерия сделала проводку по начислению премии в апреле 2018. Эту операцию мы учтем, тогда наши «входящие» данные по РСБУ из ОСВ будут выглядеть таким образом (см. столбец 1 примера 2 Трансформационная таблица)

Пример 2 Трансформационная таблица

ООО "Горошек", тысячи рублей, 2018 год	РСБУ	Вступительная проводка 1	Вступительная проводка 2	Коррек-тировка XX	МСФО
	Данные из ОСВ	Списан товарный знак	Начисление премии
БС	1	2	3	4	5(1+2+3+4)
		Товарный знак, созданный организацией самостоятельно, в качестве нематериального актива в МСФО не признается (п. 63 МСФО (IAS) 38).	Приказ о премировании датирован 04.04.2018. Бухгалтерия по РСБУ данные затраты отражает в 2018 году. Для целей МСФО учитываем в 2017 году. (Концепции МСФО)
Внеоборотные активы
Основные средства
Нематериальные активы
Отложенные налоговые активы
Итого внеоборотные активы
Оборотные активы
Денежные средства и эквиваленты
Дебиторская задолженность
Предоплата по налогу на прибыль
Итого оборотные активы
Итого активы
ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Долгосрочные обязательства
Отложенные налоговые обязательства
Долгосрочные заемные средства
Итого долгосрочные обязательства
Краткосрочные обязательства
Краткосрочные заемные средства
Кредиторская задолженность
Задолженность по налогу на прибыль
Итого краткосрочные обязательства
Уставные капитал
Добавочный капитал
Нераспределенная прибыль
Прибыль текущего года
Итого капитал
Итого капитал и обязательства
проверка (итого капитал и обязательства минус Итого Активы)
Выручка
Себестоимость
Административные расходы
Амортизация
Заработная плата+ЕСН
Представительские расходы
Услуги связи
Расходы на создание товарного знака
Консультационные услуги
Прочие административные расходы
Прочие доходы/расходы
Списание товарного знака
Финансовые доходы
Финансовые расходы
Прибыль/убыток до налогообложения
Налог на прибыль
Отложенные налоговые активы/обязательства
Прибыль/убыток за текущий период

Далее разберемся с данными по МСФО. Первое, что мы должны сделать - откорректировать нераспределенную прибыль. Как помните, в 2017 году у нас были две операции, влияющие на финансовый результат. Теперь они должны отражаться в нераспределенной прибыли по МСФО. Для этого мы делаем вступительные проводки.

В 2018 году товарный знак по-прежнему находится в нематериальных активах по РСБУ, следовательно, нам необходимо снова его списать, но т.к. расходы по списанию мы в МСФО понесли уже в 2017 году, теперь можем смело отнести данную операцию в нераспределенную прибыль.

Со второй корректировкой иная ситуация. В 2017 году мы отразили в МСФО расход по премии на 50 000 т.р. В 2018 году эти же 50 000 т.р. вошли из ОСВ как расход по данным РСБУ. Значит, чтобы не было дважды признания одного и того же расхода в разных периодах, нам необходимо вступительной проводкой откорректировать ОФР РСБУ против нераспределенной прибыли МСФО. Обратите внимание на вступительную проводку 2 в примере 2 Трансформационная таблица. Финансовый результат от этой операции равен нулю (в разделе Капитал нераспределенная прибыль +50 000 т.р. и прибыль текущего года −50 000т.р.; в ОФР по строке Заработная плата+ЕСН в итоге тоже ноль).

Проверяем, правильно ли мы сформировали нераспределенную прибыль по МСФО

В 2017 году у нас был финансовый результат 10 000 т.р. и накопленная нераспределенная прибыль прошлых лет −40 000 т.р. Таким образом в 2018 году необходимо показать величину нераспределенной прибыли по МСФО −30 000 т.р.

Убеждаемся, что итоговая строка Нераспределенной прибыли МСФО в 2018 году −30 000 т.р.

В 2017 году у нас была корректировка по реклассификации административных прочих расходов, но т.к. она не оказала влияния на финансовый результат, в 2018 году мы ее не повторяем и никак не учитываем. Она остается в прошлом.

В трансформации 2018 года после вступительной проводки мы будем делать новые корректировки.

Таким образом, выполняется один из этапов формирования отчетности по МСФО, а именно трансформация из РСБУ. Далее предстоит еще кропотливая работа по заполнению форм отчетности и примечаний к ним, описания значимых положений учетной политики, формирования полного пакета в соответствии с МСФО, это как правило занимает основную часть времени при формировании отчетности по МСФО и также требует специальных практических знаний и навыков.

Также следует отметить, что компания, которая впервые готовит отчетность по МСФО, должна руководствоваться стандартом МСФО (IFRS1) «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности», и трансформационная таблица должна учитывать требования этого стандарта.

Подготовить отчетность по МСФО можно одним из способов:

При помощи первичного (параллельного с российским) учета по МСФО,

Путем трансформации национальной финансовой отчетности в формат МСФО.

Параллельный учет дает более качественный результат. Но этот способ слишком затратен и не всегда экономически обоснован, поэтому большинство организаций готовят отчетность по МСФО при помощи трансформации, которая не требует ежедневных затрат и проводится единовременно после окончания отчетного периода.

Трансформация бухгалтерской отчетности - это процесс составления отчетности по стандартам МСФО путем перегруппировки учетной информации и корректировки статей отчетности, подготовленной по правилам российской системы бухгалтерского учета.

Единого алгоритма трансформации не существует, и в каждом случае требуется индивидуальный подход. Любой специалист, трансформирующий отчетность, имеет право самостоятельно определять методику и этапы трансформации применительно к отчетности каждой конкретной организации.

Существует примерный план трансформации для случая, когда трансформация отчетности осуществляется впервые.

Подготовительный этап:

1) Изучение общих требований к отчетности в формате МСФО

2) Сравнительный анализ МСФО и РСБУ, выявление расхождений в оценках

3) Изучение требований МСФО (IFRS) 1 "Первое применение МСФО"

4) Составление учетной политики по МСФО

Этап трансформации отчетности:

1) Сравнительный анализ учетной политики, подготовленной по РСБУ и МСФО, выявление области корректировок

2) Сбор информации, необходимой для проведения трансформации

3) Выбор формата компонентов отчетности. Подготовка рабочих документов

4) Корректировки. Реклассификация

5) Подготовка начального баланса

6) Подготовка Баланса и Отчета о финансовых результатах в формате МСФО

7) Подготовка Отчета об изменении капитала, Отчета о движении денежных средств и Пояснений к отчетности в формате МСФО

Посттрансформационные процедуры:

Подготовка дополнительных разделов отчетности

Корректировка показателей отчетности с учетом инфляции

Перевод показателей отчетности в иностранную валюту

Бухгалтерский баланс

Бухгалтерский баланс представляет собой информацию о финансовом положении компании, обобщает и отражает количественную информацию о трех важнейших элементах финансовой отчетности: активах, обязательствах и капитале организации.

Структура и состав показателей бухгалтерского баланса

Наименование			Комментарий
Классификация активов и обязательств	Активы в бухгалтерском балансе классифицируются как внеоборотные и оборотные. Обязательства классифицируются как долгосрочные и краткосрочные (п.19 ПБУ 4/99).	Активы в бухгалтерском балансе представляются как внеоборотные и оборотные. Возможно представление активов и обязательств в порядке ликвидности (убывание ликвидности - по активам, увеличение сроков погашения – по обязательствам) (п.51 МСФО 1). Компании могут представлять активы и обязательства по срокам возможного погашения (анализ по срокам погашения) в соответствии с п.56 МСФО 1.	В РСБУ не установлена возможность представления активов и обязательств в порядке убывания ликвидности. В отличие от РСБУ, МСФО предусматривает возможность компаний группировать активы и обязательства как долгосрочные и краткосрочные, с учетом внутренней группировки их по степени ликвидности.
Раскрытие информации о капитале	В п.27 ПБУ 4/99 предусмотрено раскрытие в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финн.результатах информации: о количестве акций, выпущенных акционерным обществом и полностью оплаченных; количестве акций, выпущенных, но не оплаченных или оплаченных частично; номинальной стоимости акций, находящихся в собственности акционерного общества, ее дочерних и зависимых обществ.	Организация должна раскрывать либо в составе бухгалтерского баланса либо в пояснениях к нему расшифровку акционерного капитала по видам прав участия акционеров (п.76 МСФО 1).	Согласно МСФО 1 в финансовой отчетности следует раскрывать виды информации, не указанные в РСБУ, а именно: существующие права, преференции и ограничения в отношении каждого типа акций; описание экономической сущности и назначения каждого вида созданного резерва в составе капитала организации.

МСФО-1 предусматривает минимальное число линейных статей баланса, раскрывающих эти элементы:

Основные средства;

Инвестиционное имущество;

Нематериальные активы;

- финансовые активы (за исключением сумм: инвестиции, учтенные по методу участия, торговая и прочая дебиторская задолженность, денежные средства и эквиваленты денежных средств);

- инвестиции, учтенные по методу участия;

- биологические активы;

- запасы;

- торговая и прочая дебиторская задолженность;

- денежные средства и эквиваленты денежных средств;

- торговая и прочая кредиторская задолженность;

- оценочные обязательства;

- финансовые обязательства (за исключением сумм: торговая и прочая кредиторская задолженность, оценочные обязательства);

- обязательства и активы по текущему налогу, как то определено в Международном стандарте IAS 12 «Налоги на прибыль»;

- отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы, как то определено в Международном стандарте IAS 12;

- доля меньшинства, представленная в составе собственного капитала;

- выпущенный капитал и резервы, относящиеся к владельцам собственного капитала материнской компании.

Линейные статьи, приведенные в Стандарте, не исчерпывают всех возможных статей, которые каждая организация, составляющая отчетный бухгалтерский баланс, может включить в него, выделяя информацию, которая требуется другими Международными стандартами или которая необходима для достоверного и полного представления о финансовом положении организации.

Разделение и группировка в балансе активов и обязательств на долгосрочные и краткосрочные производятся по решению самой организации, представляющей отчетность. Форма баланса не является заданной, но в любой форме следует раскрывать суммы, погашение или возмещение которых ожидается более чем через 12 месяцев от даты составления отчетности.

Независимо от форм баланса, вопрос о выделении дополнительных статей актива необходимо решать исходя из их характера и ликвидности активов, существенности информации о них.

Например, из основных средств желательно выделить недвижимость и активно работающие основные средства. Если активы оцениваются по-разному, в зависимости от обстоятельств, например по первоначальной или восстановительной стоимости, то это является достаточной причиной для их раздельного отражения в балансе.

Вторым важным критерием для представления дополнительных статей актива являются их функции в данной организации.

Например, финансовые активы подразделяются на облигации, векселя, акции других компаний. Запасы подразделяются на товары, материалы, незавершенное производство, готовую продукцию; в дебиторской задолженности выделяют расчеты с покупателями и заказчиками, авансы и предоплаты, расчеты со связанными сторонами, долгосрочную задолженность, срок возмещения которой наступает в следующем году.

Выделение дополнительных статей в информации об обязательствах необходимо проводить в зависимости от размера, характеристики и времени их погашения.

Прежде всего, желательно выделить прямые обязательства и резервы, среди которых выделяют пенсионные, социальные и любые другие резервы, являющиеся существенными для раскрытия обязательств организации. Обязательства могут подразделяться на процентные и беспроцентные; краткосрочные и долгосрочные; возникшие в результате коммерческой или финансовой деятельности по привлечению средств, авансы полученные и векселя выданные; в кредиторской задолженности желательно выделить расчеты с поставщиками и подрядчиками, расчеты со связанными сторонами, долгосрочные обязательства, подлежащие погашению в следующем отчетном году.

Капитал и резервы раскрываются по количеству акций: разрешенных к выпуску, выпущенных, оплаченных полностью и частично, находящихся в обращении по состоянию на начало и конец отчетного года. Раскрыть характеристику и назначение каждого резерва, созданного из капитала владельцев (собственников акций), просто необходимо.

Стандарт не рассматривает раскрытия информации в дополнительных статьях. Дополнительные статьи могут приводиться в примечаниях к балансу по усмотрению составителей отчетности.

Классификация элементов баланса на долгосрочные и краткосрочные весьма желательна в форме бухгалтерского баланса, так как позволяет четко разделить функционирующий капитал на оборотный и иммобилизованный, а также получить данные для оценки ликвидности и платежеспособности. Такая классификация позволяет структурировать информацию о финансовом положении организации, делает ее экономически организованной и наглядной. Пользователи финансовой отчетности весьма заинтересованы именно в упорядоченной информации, облегчающей расчеты аналитических финансовых коэффициентов для оценки финансового положения организации во всех существенных деталях.

Применение упорядоченной классификации активов и обязательств или ее неприменение стандарт относит к вопросам, которые разрешает администрация организации, составляющей финансовую отчетность. На практике большая часть балансов в представляемой финансовой отчетности составляется на основе упорядоченной классификации. Если организация не применяет классификации активов и обязательств, она обязана представить их в балансе в порядке общей ликвидности, отражая активы и обязательства от более ликвидных к менее ликвидным или наоборот.

Общепринятой основой классификации балансовых элементов являются сроки их погашения или возмещения, иначе говоря, оборачиваемость. В качестве меры в расчет принимается годичный срок, потому что отчетный период в нормальных условиях продолжается 12 месяцев. Те балансовые элементы, которые оборачиваются в течение 12 месяцев от отчетной даты, относятся к краткосрочным, а остальные, продолжительность оборота которых превышает 12 месяцев, относятся к долгосрочным.

Допускается подготовка баланса в двух форматах:

Вертикальном;

Горизонтальном.

Российский баланс готовится в горизонтальном формате, при котором валюта баланса равна суммарной стоимости активов. МСФО рекомендует странам, испытывающим финансовые затруднения, использовать вертикальный формат баланса, при котором валюта баланса соответствует чистым активам.

Горизонтальный баланс:

Вертикальный баланс:

Большинство проблем, возникающих из-за разницы между российским бухгалтерским учетом и учетом в соответствии с МСФО, должно сгладиться в результате постепенного приведения российского учета к требованиям международных стандартов.

На сегодняшний день указанные проблемы особенно актуальны и, как следствие, необходимо учитывать все различия между МСФО и РСБУ. Это касается и случаев ведения параллельного учета, и трансформации финансовой отчетности.

Прежде всего, сложности возникают из-за различной степени детализации планов счетов, предусмотренными МСФО и российской системой бухгалтерского учета. Нередки ситуации, когда сразу несколько счетов, предусмотренных российским бухгалтерским учетом, соответствуют всего лишь одному счету в МСФО и наоборот. Чтобы избежать трудностей, вызванных таким несоответствием, приходится один счет разбивать на несколько субсчетов даже в случаях, когда отражаемые операции достаточно просты.

Трудности возникают и из-за несовпадения временных периодов, а также методики учета по окончании периода. Это связано с тем, что и в той и другой системах предусмотрено применение различных отчетных периодов, различных способов закрытия счета и т. д. При этом приходится закрывать счета в каждой базе данных.

В процессе учета основных средств также нередки сложности. Так, в учете по российским правилам и по международным стандартам возможно использование различных методов и норм амортизации, в результате чего в одном журнале продолжает производиться амортизация актива после его выбытия в другом документе, поэтому трансформация отчетности не представляется возможной. В таких случаях необходимо вести отдельный учет основных средств в соответствии с различными требованиями, т. е. в двух базах данных. Для этого применяют забалансовые счета или отдельные проводки в журналах.

Для того, чтобы ввести в две базы данных информацию, не нужно много времени и каких-либо специальных познаний, однако сотрудники предприятий, как правило, не приветствуют выполнение одной и той же работы два раза. Помимо этого зачастую из-за невнимательности допускаются ошибки и неточности, что вызвано, в том числе, и тем фактом, что информация из базы данных по МСФО не требуется для обеспечения повседневной деятельности предприятия и не подлежит представлению в налоговые органы.

Сложности возможны и в вопросах признания задолженности по РСБУ и по МСФО.

При трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО нужно соответствующим образом охарактеризовать субъекта и его учетную политику. Учетная политика должна быть составлена так, чтобы в ней были рассмотрены все аспекты, связанные с применением МСФО. Также требуется проанализировать различия и привести все элементы финансовой отчетности в соответствие с международными стандартами.

При анализе учетной политики принимаются в расчет все международные стандарты, имеющие отношение к деятельности организации. Другие МСФО как правило не используются, но тем не менее, это не означает, что их вовсе не нужно принимать во внимание. Качество проведенной трансформации и соответствие полученной в результате ее отчетности требованиям МСФО будет зависеть от уровня профессионализма специалистов, проводящих трансформацию.

Необходимо определить уровень соответствия учетной политики основным принципам международных стандартов. Как правило, из-за применения российскими организациями учетной политики, разработанной ими самостоятельно, нарушаются очень существенные принципы МСФО. К примеру, принцип осмотрительности или принцип надежности. Таким образом, более широкое распространение в практике бухгалтерского учета общепризнанных международных принципов сможет упростить процесс трансформации отчетности с соблюдением МСФО, что повысит ее достоверность.

Постепенный переход российской системы бухгалтерского учета на МСФО вызывает необходимость проведения трансформации финансовой отчетности. Трансформация должна способствовать тому, что финансовая отчетность будет представлена в формате, который актуален для всех участников финансовой деятельности. Вместе с тем она обеспечит основу для обобщения финансовой информации в том виде, который соответствует системе учета и управленческим информационным системам.

Изначально создается впечатление, что проведение трансформации финансовой отчетности не требует значительных расходов, так как может проводится по мере необходимости от случая к случаю. Это справедливо, однако, только в отношении мелких и средних предприятий, где она может проводиться от одного раза в квартал до одного раза в год. Тогда как для подавляющего большинства крупных хозяйствующих субъектов подобная периодичность должна составлять один раз в месяц, и поэтому для таких организаций ведение двойного учета может оказаться более целесообразным.

Правильное приведение финансовой отчетности в соответствие с МСФО требует специально подготовленных кадров или привлечения консультантов «со стороны». Приобретение опыта и знаний самой организации связано со временем и средствами, а привлечение консультантов с большими затратами. Помимо этого действительно стоящих специалистов в этой сфере бухгалтерского учета сейчас очень мало. Ведь независимо от того, будет ли на предприятии проводиться трансформация отчетности или планируется вести параллельный учет, специалисты по МСФО будут нужны. И подготовка таких специалистов должна стать первоочередной задачей. Кроме того, чтобы сократить расходы на перевод отчетности, можно прибегнуть к помощи персонала предприятия, который на первоначальном этапе может оказать посильную помощь в этом. Так, собранная и обработанная первичная информация станет тем фундаментом, на котором впоследствии и пройдет вся дальнейшая деятельность по трансформации отчетности. При этом расходы на привлечение сторонних специалистов будут существенным образом снижены. Выгоды от проведения трансформации таким образом, т. е. используя и применяя опыт и умения собственных сотрудников предприятия, руководство осознает очень быстро.

Следует отметить, что для того, чтобы оценить целесообразность ведения параллельного учета или проведения трансформации, руководство хозяйствующего субъекта должно проанализировать, какую выгоду от проведения этого процесса получат конкретные подразделения и субъект в целом.

Существует целый ряд мер, которые необходимо принять прежде, чем приступить непосредственно к процессу приведения отчетности в соответствие с МСФО путем трансформации. В частности, необходимо:

1) составить документы, описывающие существующую на предприятии систему бухгалтерского учета;

2) проверить финансовую отчетность, составленную в соответствии с существующей системой ведения бухгалтерского учета (в данном случае РПБУ);

3) оценить объем предстоящей работы и составить график проведения трансформации;

4) составить запрос на получение информации об основных видах деятельности предприятия и непосредственно указанную информацию получить;

5) проанализировать организационную структуру субъекта;

6) определить схему отношений с филиалами или дочерними субъектами (при условии их наличия);

7) определить схему отношений с третьими сторонами;

8) получить документальное подтверждение цикла поступления и выплат денежных средств;

9) получить документальное подтверждение цикла возникновения кредиторской и дебиторской задолженности;

10) произвести сбор данных о любой переоценке нематериальных активов или основных средств, о ее результатах, методе и непосредственно самом оценщике;

11) определить методы и процедуры учетной политики.

Инвесторов зачастую интересуют особенности бухгалтерского учета, способы его ведения, сложная схема построения, а также причины этого.

Российские положения по бухгалтерскому учету являются обязательными к применению и в достаточной степени подробно расписывают, как следует отражать отдельные виды операций. Это необходимо, в первую очередь, для целей налогообложения, т. к. в России бухгалтерский учет ведется в основном в целях налогообложения. Бухгалтерский учет в России подлежит ведению в рублях на основе нормативно утвержденного плана счетов. План счета учета в России является единым практически для всех предприятий, тогда как за рубежом применяемые счета учета могут быть различными для разных субъектов хозяйствования.

У хозяйствующих субъектов имеется возможность выбора в отношении некоторых моментов учета. Например, можно выбрать способ отражения реализации по кассовому методу либо в момент выставления счета. Вместе с тем, они обязаны соблюдать единообразные методы ведения учета. В России не разработана концепция ведения учета, которая соответствовала бы методам управленческого учета операций с дальнейшей их корректировкой для целей налогообложения. Концепция, по которой операции могут по-разному отражаться для целей бухгалтерского учета и налогообложения, появилась сравнительно недавно и еще недостаточно хорошо разработана.

Здесь прослеживаются два основополагающих отличия российских правил от международных стандартов.

Во-первых, зарубежные нормативные акты адресованы, в первую очередь, публичной отчетности, а в российском бухгалтерском учете устанавливаются сами методы его ведения.

Во-вторых, нормативные акты по бухгалтерскому учету и отчетности в других странах не всегда соответствуют налоговому законодательству, поэтому итоге в бухгалтерском и налоговом учете могут отличаться.

Трансформация российской бухгалтерской отчетности в отчетность, соответствующую международным стандартам, производится специализированными аудиторскими предприятиями и состоит в пересчете данных бухгалтерской отчетности. Однако, ту отчетность, которая получится в результате трансформации, все же нельзя назвать полностью соответствующей международным стандартам.

Выход из ситуации очевиден: на российских предприятиях необходимо создать все условия для возможности ведения учета в соответствии с российскими и международными стандартами параллельно. На сегодняшний день это вполне осуществимо, существует также и специальное программное обеспечение. Но, к сожалению, далеко не все российские предприятия могут себе такое позволить. Кроме того, интерес инвесторов может вызывать не только текущая отчетность, но и отчетность предприятия за несколько предшествующих лет. Из данных этой отчетности можно оценить результаты работы организации за предшествующие периоды, а также определить тенденции изменения ее финансового состояния. Естественно, что и эта отчетность должна быть представлена в том виде, который будет понятен иностранному инвестору.

По этой причине предприятиям, при наличии обоснования таковой необходимости и целесообразности, формировать и представлять свою финансовую отчетность в соответствии с требованиями МСФО.

Качество представляемой в бухгалтерской отчетности информации устанавливается законодательством России и международными стандартами. При этом соблюдение всех требований должно базироваться на принципе, суть которого можно определить следующим образом: выгоды, которые предприятие получает из информации, должны быть больше, чем затраты на получение самой информации. Этот принцип характерен для коммерческой деятельности в целом, поэтому в условиях рыночной экономики он является определяющим во многих вопросах.

3.1. Методы перевода отчетности в международные стандарты

Самым первым шагом в процессе трансформации отчетности будет анализ и систематизация тех различий, которые свойственны подходам и методам ведения российского бухгалтерского учета и МСФО.

Трансформацию отчетности можно определить как формирование отчетности на основе требований каких-либо стандартов посредством корректировки имеющейся отчетности. Таким образом, в процессе трансформации статьи отчетности интерпретируются в соответствии с требованиями международных стандартов.

Трансформация отчетности производится на основе уже сформированной российской бухгалтерской отчетности. При составлении финансовой отчетности подлежит применению метод трансформации, который предусмотрен учетной политикой организации для этих целей.

Процесс трансформации будет состоять из следующих этапов:

Первый этап , в течение которого производится перегруппировка статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках. При этом учитывается экономическая сущность активов, обязательств, собственных средств, доходов и расходов предприятия для приведения их в соответствие с требованиями МСФО.

Второй этап заключается в составлении перечня необходимых корректировок статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках в целях приведения их в соответствие с требованиями международных стандартов, при этом может быть взято в расчет мнение руководства предприятия для:

Корректировки отчетных периодов, в которые производились операции либо возникли рассматриваемые активы, обязательства, источники собственных средств, доходы и расходы;

Проведения оценки активов, обязательств, собственных средств, доходов и расходов предприятия в соответствии с международными стандартами.

Третий этап метода трансформации состоит из расчета величин, требующихся корректировок статей баланса и отчета о прибылях и убытках для приведения их в соответствие с требованиями МСФО.

В процессе трансформации отчетности проводится анализ оборотов и остатков по счетам, субсчетам и номенклатурным группам.

К общим методам трансформации отчетности относятся следующие :

Детализация остатков;

Реклассификация остатков;

Переоценка остатков.

Детализация остатков.

Первичными методами трансформации можно назвать расшифровку статей бухгалтерской отчетности и детализацию остатков счетов. В данном случае детализации подлежит российская бухгалтерская отчетность.

То, насколько корректно проведены регулировки, проверяется путем анализа получившейся отчетности. Все рабочие документы, на основе которых проводилась трансформация, должны позволять проследить взаимосвязь между статьями российской отчетности и отчетностью, полученной в результате проведения трансформации.

При этом, бухгалтерская отчетность не может быть рабочим материалом, статьи баланса и отчета о прибылях и убытках вначале подлежат расшифровке.

Прежде всего, должно быть найдено однозначное соответствие между статьями российской и международной отчетности. При этом, когда остатки по счетам одновременно относятся к различным статьям отчетности, то они должны быть разделены на соответствующие субсчета. Подобная детализация информации производится внесистемно.

Детализация счетов может быть произведена на основе различных способов. Рассмотрим детализацию по остаткам на примере активно-пассивного счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»:

Расчеты с разными дебиторами и кредиторами;

Расчеты с разными дебиторами;

Расчеты с разными кредиторами.

Детализация необходима для разделения неоднородных по экономическому содержанию объектов, которые учитываются на одном синтетическом счете, либо в случаях, когда в сводном учете нет сведений, требуемых для раскрытия информации в отчетности по МСФО, и их получают только при выведении из данных аналитического учета. Детализация может использоваться также вместе с методом переоценки остатков.

Метод детализации применяется и для более полного раскрытия информации, содержащейся на счетах бухгалтерского учета, по отдельным объектам учета в случаях необходимости раскрытия информации об их движении за отчетный период в разрезе основных, экономически значимых видов операций.

Если счет, на котором учитываются операции по движению объекта, разделить на ряд субсчетов для учета определенного вида операций, то получится конструкция, называемая в США «roll-forward account», а в России – «счет-экран»:

Счет-экран «Машины и оборудование»;

Остаток на начало года;

Поступления;

Продажи и прочие списания;

Указанные способы детализации применяются в трансформационных сводах. Для проведения трансформации остатков по отдельным объектам учета необходима детализация по номенклатурным объектам.

Реклассификация остатков.

Реклассификация остатков – метод устранения несовпадений в структуре и составе показателей российской отчетности и отчетности, составляемой по МСФО. При выявлении связи между статьями отчетности, составленной на основе различных систем, становится ясным какой показатель является абсолютным либо относительным аналогом данного счета.

Когда представление или классификация статей в финансовой отчетности изменены, сравнительные суммы должны расклассифицироваться, если только это не является практически неосуществимым, чтобы обеспечить сопоставимость с текущим периодом, кроме того, раскрытию подлежат характер, сумма, и причина любой переклассификации. Когда реклассификация сравнительных сумм является практически нецелесообразной, компания должна раскрывать причину непроведения реклассификации и характер изменений, которые были бы сделаны в случае реклассификации сумм.

В некоторых условиях нецелесообразно проводить реклассификацию сравнительной информации для достижения сопоставимости с текущим периодом. Например, в предшествующем периоде данные могут быть собраны таким образом, который не позволяет проведение реклассификации, а создание новой информации неоправданно. В таких условиях должен раскрываться характер корректировок сравнительных сумм, которые следовало бы сделать. МСФО 8 описывает корректировки, необходимые для сравнительной информации вследствие изменения учетной политики, которые применяются ретроспективно.

При формировании трансформационной таблицы остатки по счетам активов согласовываются со статьями отчетности, отражающими наличие активов, а обязательства в российском учете связываются с обязательствами в международной отчетности.

Переоценка остатков.

Разница в учете одних и тех же фактов хозяйственной деятельности может получить различную квалификацию в учете и отчетности. К примеру, стоимость запасов, инвентаря и т. п., остающаяся в наличии на отчетную дату, по российским правилам должна быть отражена в балансе как актив, а по международным стандартам объект должен быть включен в расходы данного отчетного периода.

Переоценкой остатков можно назвать любые корректировки остатков балансовых счетов, которые вместе с тем вызывают одновременные изменения собственного капитала, а именно прибылей и убытков отчетного года, нераспределенной прибыли, добавочного капитала и других статей собственного капитала.

Метод переоценки остатков используется в следующих случаях:

Когда порядок признания активов или обязательств в российском учете и по МСФО не соответствует друг друга;

Когда требуется исключить расходы (убытки), которые возникли в результате движения активов, не признанных такими для целей подготовки отчетности по МСФО;

В случае начисления или доначисления оценочных резервов.

Актуальным для трансформации российской отчетности является вопрос о формах и методах учета влияния инфляции на оценку статей отчетности. В результате инфляции рублевую стоимость аналогичных активов, приобретаемых в различные периоды нельзя сопоставить между собой. Аналогичное происходит с доходами и расходами, которые были учтены в различных отчетных периодах. В результате снижается достоверность отчетности и ее полезность как таковая. Для того чтобы избежать указанных недостатков подлежит применению и учету фактор гиперинфляции, который применяется при оценке активов, капитала, доходов и расходов.

Влияние инфляции на сопоставимость данных финансовой отчетности исключается в результате:

Изменения валюты учета, т. е. использование применение для целей учета стабильной иностранной валюты;

Представления финансовой отчетности с поправкой на инфляцию.

В России более всего распространена отчетность в иностранной валюте, причем не только среди организаций с иностранными инвестициями. Это правило распространяется и в отношении внутренней отчетности, которая представляется дочерними организациями в адрес зарубежных материнских компаний.

Пересчет отчетности дочерних компаний в валюту, в которой материнская компания осуществляет обобщение данных, производит материнская компания в процессе консолидации отчетности. Перерасчет производится по стандартной процедуре, в которой используются валютные курсы на начальную и конечную даты для пересчета статей бухгалтерского баланса и средний курс за отчетный период для отчета о прибылях и убытках. Данный метод пересчета реализован в коммерческих прикладных программах и полностью соответствует подходам, закрепленным международными стандартами (IAS 21 «Влияние изменений валютных курсов», 30). Для подготовки отчетности российских компаний чаще всего используется метод перемены валют.

Метод представления статей отчетности в условиях гиперинфляции исходит из деления статей отчетности на денежные и неденежные.

К денежным статьям (monetary items) баланса относятся деньги и денежные эквиваленты в национальной (гиперинфляционной) валюте, а также прочие активы и обязательства, которые могут быть обращены в денежные средства только по их нарицательной стоимости в гиперинфляционной валюте (без компенсации на индекс цен или курс иностранной валюты).

Неденежными являются все остальные статьи баланса, в частности: внеоборотные (долгосрочные) активы, материалы, готовая продукция, запасы, расходы будущих периодов, статьи, отражающие собственный капитал предприятия и отчет о прибылях и убытках.

МСФО 29 приводит две альтернативные последовательности пересчета – для отчетности, составленной в текущей и в фактической стоимости. Общий порядок, базируется на данных учета фактической (исторической) стоимости.

В финансовой отчетности денежные статьи отражаются по текущей стоимости. При этом их оценка в твердой валюте будет уменьшаться соразмерно снижению покупательной способности рубля.

Неденежные статьи отражаются по неизменной (исторической) стоимости: по фактической (первоначальной) себестоимости либо по остаточной стоимости. Оценка неденежных статей в обесценившихся рублях будет искажать их реальную стоимость. Она не будет соответствовать их истинной оценке в той степени, на которую увеличилась цена данного актива за время, истекшее с его приобретения, до отчетной даты. Для представления неденежной статьи отчетности с поправкой на инфляцию необходимо провести ее дооценку в сумме разницы между индексированной и исторической денежными оценками.

Целью международного стандарта МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» является составление первичной финансовой отчетности компаний, которая составляется в валюте станы с гиперинфляционной экономикой.

Общая последовательность пересчета финансовой отчетности начинается с установления общего индекса цен (в разбивке как минимум по месяцам отчетного года). Если индекс не определен, или существенно искажает состояние дел, то возможна его переоценка по курсу иностранной валюты. Далее требуется разделить баланс на денежные и неденежные статьи в смысле МСФО 29 и индексировать (с учетом возможной чистой цены продаж) неденежные статьи баланса. При этом денежные статьи пересмотру не подлежат.

Затем производится индексация статей доходов и расходов и составление отчета о прибылях и убытках с учетом прибыли (убытка) по чистой денежной позиции, а также отчета о движении денежных средств, индексированного на отчетную дату. Отчетность предыдущих лет также подлежит пересчету. Прибыль (убыток) по чистым денежным статьям определяются «от противного», т. е. по результату переоценки неденежных статей баланса, доходов и расходов. При этом, вполне возможен и прямой пересчет по ежедневной открытой денежной позиции (с учетом всех денежных статей в смысле МСФО 29), но такой подсчет достаточно трудоемок, и еще более трудоемка его аудиторская проверка.

В России сложились условия, позволяющие применять за измеритель величины инфляции, изменения курса рубля к одной из стабильных иностранных валют за отчетный период времени. Это основывается на ряде фактов. В частности, в нашей стране очень велико число дочерних предприятий, которые импортируют товары за иностранную валюту, а реализуют их за рубли. В таком случае доходы собственника формируются не за счет дивидендов, а за счет трансфертных цен. Такие компании подпадают под определение МСФО как зависимые компании. В их отношении использование метода перемены валюты во внутренней отчетности считается целесообразным.

Кроме того, в ряде случаев общий индекс цен выступает надежным измерителем покупательной способности национальной валюты.

Когда курс иностранной валюты не принимается за показатель инфляции, то вместо него в формулы пересчета ставится значение любого подходящего индекса цен и получить теоретически чистый результат.

Таким образом, переводная разница – это разница между рублевой оценкой долларовой стоимости объекта по текущему курсу и его рублевой стоимостью.

Пример.

Товар был приобретен в марте 2003 г. за 6000 руб., или 1000 долл. США (курс на дату покупки (исторический курс) составлял 6 pyб. за 1 долл. США).

По состоянию на 31 декабря 2007 г. товар оставался в запасе. Стоимость товара составляла 28000 руб., или 1000 долл. США (курс на 31.12.2004 (текущий курс) – 28 руб. за 1 долл. США).

Нереализованная переводная разница 22000 руб. (28000 – 6000).

Товар был реализован в марте следующего года за 18000 руб. при стоимости 30000 руб. (по текущему курсу 30 руб. за 1 долл. США).

Переводная разница:

Нереализованная – 2000 руб. (1000 х 30 – (6000 + 22000));

Реализованная – 24000 руб. (-22000 – 2000).

Результат от продажи:

Выручка – 400 долл. США, или 12000 руб. (18000 – 6000);

В долларовом измерении:

Убыток 12000 руб. (18000 – 30000).

Убыток 400 долл. США (18000 / 30 – 1000).

В отчете о прибылях и убытках за 2005 г. операция по продаже товаров будет отражена следующим образом:

Курс на 31.12.05 (текущий курс) – 32 руб. за 1 долл. США;

Продажи – 400 долл.;

Рублевая оценка продаж в долларах (текущий курс) – 12800 руб.;

Нереализованная переводная разница на продажи – 800 руб. (400 х 32 – 12000);

Рублевая оценка стоимости продаж в долларах по текущему курсу – 32000 руб.;

Нереализованная переводная разница на стоимость продаж 2000 руб. (1000 х 32 – (6000 + 24000)).

Переводная разница при отображении ее в бухгалтерском учете не будет идти в разрез принципом оценки объекта по исторической стоимости по нескольким причинам:

Если не учитывать переводную разницу, то принцип оценки по справедливой стоимости не будет соблюден в отношении отчетности в долларовом эквиваленте, деноминированной в рублях;

Переводные разницы и результаты их применения должны отражаться самостоятельно, на отдельных счетах (субсчетах), которые корреспондируют только между собой. Поэтому влияние данного показателя на бухгалтерский баланс в любой момент может быть устранено при необходимости составления отчетности по другим правилам.

Переводная разница характеризует разницу между рублевым и долларовым измерениями стоимостей, которые были деноминированы в рублях. Для пользователя, переводящего иностранную отчетность в доллары, такая возможность будет весьма актуальна. Учет переводной разницы является способом, при помощи которого рублевая отчетность приводится к долларовому базису. Используется следующая формула для расчета данного показателя:

Разница = Стоимость х (Курс текущий / Курс исторический – 1) , где

Разница – переводная разница в рублях;

Стоимость – оценка объекта в рублях по стоимости покупки, приобретения, формирования и т. п.;

Курс текущий – курс рубля к иностранной валюте на дату расчета переводной разницы;

Курс исторический – курс рубля к иностранной валюте на дату покупки, приобретения, формирования объекта.

Переводные разницы влияют на оценку статей финансовой отчетности.

Прежде всего, этот показатель влияет на оценку неденежных статей бухгалтерского баланса. Переводная разница, которая рассчитывается исходя из стоимости объекта внеоборотных активов, запасов или собственного капитала на дату составления бухгалтерского баланса, называется нереализованной переводной разницей, разновидностью которой можно назвать регулировку величины дохода или расхода. Последний показатель формируется из изменения валютного курса между отчетной датой и датой признания в учете дохода (расхода).

Также необходимо отметить, что переводная разница оказывает влияние и на размер расхода (убытка), полученного от списания с баланса (реализации) неденежного актива. При этом переводная разница, которая регулирует сумму операции по реализации или списанию на расходы (в убыток) неденежного актива, также и путем амортизации, называется реализованной переводной разницей.

Нереализованная переводная разница корректирует величину оценки неденежных статей, включая чистую прибыль (убыток) отчетного года и всех доходов и расходов, ее составляющих.

Изменение показателя неденежной статьи отчетности на величину нереализованной переводной разницы компенсируется увеличением или, соответственно, уменьшением остатка инфляционного резерва.

В то же время, реализованная переводная разница изменяет результат от реализации, а также полного или частичного списания объекта на величину начисленных по данному объекту (или его части) нереализованных переводных разниц.

Таким образом, списание с баланса величины неденежного актива, т. е. самой причины появления переводных разниц, ведет к реализации следствия, т. е. самих этих разниц.

После описания и анализа общих подходов к порядку проведению трансформации бухгалтерской отчетности, соответствующей отечественным требованиям, в отчетность, соответствующую МСФО, необходимо описание приемов и методов трансформации по отдельным областям учета и организации данного процесса.

3.2. Основные этапы трансформации

Сейчас компаниями используются всего два варианта трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами.

Первый – это подход с точки зрения валюты, второй – подход с точки зрения инфляции. Речь в данном случае ведется о различии технических приемов, поскольку и в том, и в другом случае основной целью трансформации является получение отчетности, скорректированной на инфляцию, и, следовательно, достоверно и объективно отражающей экономическую реальность.

Подход с точки зрения инфляции основан на использовании МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции». Его суть в следующем. Финансовая отчетность должна быть представлена в денежных единицах, учитывающих инфляцию, то есть единицах измерения, действующих на дату составления отчетности. Поэтому полученные данные пересчитываются с помощью общего индекса цен, отражающего изменение общей покупательной способности. Таким образом, отчетность, составленная в российских рублях, должна быть при трансформации скорректирована на общий индекс цен, переведена в валюту по курсу на дату составления отчетности и перегруппирована соответствующим образом. Кроме того, потребуется скорректировать отдельные статьи, учет которых не соответствует правилам, рекомендуемым международными стандартами.

Второй вариант трансформации основан на подходе с точки зрения валюты. Его использование рекомендовано тем же МСФО 29 (п. 17), который предполагает при отсутствии надежного общего индекса цен делать оценки на основании движения курса обмена валюты отчетности, и какой-либо стабильной иностранной валюты. Это положение предполагает использование при трансформации отчетности МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов».

Этот стандарт определяет такое правило выбора курсов валют для пересчета статей финансовой отчетности:

Денежные статьи пересчитываются по курсу на дату составления отчетности;

Неденежные статьи, отражаемые по рыночной стоимости, пересчитываются по курсу на дату определения рыночной стоимости;

Неденежные статьи, отражаемые по стоимости приобретения, пересчитываются по курсу на дату приобретения (этот курс обычно называют историческим).

При такой трансформации финансовой отчетности компаний данные пересчитываются в валюту по различным курсам. Полученная разница носит название «трансфармационная разница» и классифицируется как статья собственного капитала. Затем проводится группировка статей, выраженных в валюте в полном соответствии с правилами международных стандартов. Кроме того, обязательно должны производиться корректировки статей, учет которых не идет в соответствие с международными стандартами.

Трансформация финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами может быть представлена следующим образом :

Российский баланс, отчет о прибылях и убытках (российские рубли);

Технические корректировки на соответствие правилам ведения бухгалтерского учета по международным стандартам (российские рубли);

Перегруппировка статей в соответствии с международными стандартами;

Промежуточный итог. Баланс и отчет о прибылях и убытках(российские рубли);

Корректировки по неденежной индексации (российские рубли);

Итог. Баланс и отчет о прибылях и убытках (российские рубли);

Корректировки по представлению баланса на соответствие количества категорий представления;

Итог. Баланс (российские рубли);

Итог. Баланс и отчет о прибылях и убытках (валюта, международные стандарты);

Составление отчета о движении денежных средств (валюта, международные стандарты);

Составление отчета о движении капитала (валюта, международные стандарты).

В соответствии с МСФО возникновение временных разниц вызывает возникновение отложенного налога. Как пример, проведение корректировочной проводки в сумме 300 денежных единиц, вызывает налоговое обязательство на сумму 72 денежные единицы, таким образом снижая сумму корректировки до 228 денежных единиц за вычетом налога на прибыль. Поэтому возможно отражать проведение указанной операции не до вычета налога, а после такого вычета.

Установление порядка раскрытия информации содержится в МСФО 12. Имеющиеся существенные составляющие различных налогов раскрываются в примечаниях к отчетности.

Согласно международным стандартам следующая информация подлежит раскрытию:

1) текущие расходы (возмещение) по налогу на прибыль;

2) изменения отложенного налогообложения, связанные с возникновением и списанием временной разницы;

3) изменения отложенного налогообложения, связанные с влиянием от увеличения (уменьшения) ставок налогообложения;

4) сумма отложенных налогов, учтенных непосредственно в собственных средствах (капитале);

5) требуется раскрыть причины расхождения между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью.

В МСФО 12 указаны два способа представления числовой сверки между расходом (доходом) по налогу на прибыль и бухгалтерской прибылью:

1) производится сверка между расходом (возмещением) по налогу на прибыль и расходом, исчисленным путем умножения прибыли по бухгалтерскому учету на ставку налога на прибыль (24 %);

2) производится сверка между применяемой средней ставкой налога на прибыль и эффективной ставкой налога на прибыль.

Применению подлежит любой из этих способов.

Рекомендовано раскрывать в отчетности и другие показатели, составляющие расходы по налогу на прибыль. Например, прибыль по данным бухгалтерского учета; применяемые ставки налога на прибыль; размер временной разницы, связанной с инвестициями в дочерние или зависимые общества.

Возникновение налогового обязательства необходимо отражать как «отложенный» налог, а не проводить корректировку суммы налога на прибыль. Отложенный налог можно рассматривать как налог на все трансформационные корректировки, влияющие на размер прибыли и резервов.

Как и все трансформационные корректировки, все отложенные налоги должны сторнироваться в один момент с соответствующими им корректировками. Это можно рассматривать как временные налоговые разницы.

Ключевым моментом трансформации являются корректировки.

Корректировки отражаются по дебету и кредиту счетов с необходимыми пояснениями. Все они отражаются в ведомости перегруппировок и корректировок статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.

После чего они проводятся в оборотно-сальдовой ведомости, соответствующей МСФО. Указанная ведомость служит основой для подготовки финансовой отчетности.

То, какими будут показатели финансовой отчетности после трансформации, можно определить только при полном анализе всех счетов кредитной организации.

Порядок расчета и учета отложенных налогов можно обобщать описанием следующих шагов:

1) расчет и признание текущего налога на прибыль к уплате (или возмещению);

2) определение налоговой базы активов и обязательств;

3) расчет разницы между балансовой стоимостью активов и обязательств и их налоговой базой с целью определения временной разницы;

4) выделение временной разницы, которая не учитывается в силу действия специальных исключений, предусмотренных МСФО;

5) расчет чистой временной разницы;

6) анализ чистой вычитаемой временной разницы и неиспользованных налоговых убытков с целью обоснования признания актива по отложенному налогу;

7) расчет актива и обязательства по отложенному налогу путем умножения соответствующих ставок налога на временную разницу;

8) определение движения остатка по отложенному налогу за отчетный период;

9) принятие решения о возможности зачета отложенных налоговых активов и обязательств в консолидированной финансовой отчетности между различными компаниями группы;

10) признание в учете отложенных налоговых активов и обязательств с отражением соответствующей проводки в отчете о прибылях и убытках или в балансе (на статьи капитала).

Пример.

Амортизация основных средств. Объект основных средств, стоимостью 3 000 тыс. руб. имеет срок полезного использования для бухгалтерских целей 5 лет. Для целей налогообложения он амортизируется в течение 3 лет. Ставка налога на прибыль составляет 24 %.

К концу первого года остаточная стоимость объекта по бухгалтерскому балансу равна 2 400 тыс. руб., а налоговая база составляет 2 000 тыс. руб. Следовательно, по состоянию на конец первого года отложенное налоговое обязательство составит 96 тыс. руб. ((2400–2000) х 24 %). Эта сумма будет признана в отчете о прибылях и убытках и в балансе как расход на налог на прибыль и отложенное налоговое обязательство. К концу второго года в отчете о прибылях и убытках отразится сумма 96 тыс. руб. как разница между суммой накопленного обязательства за прошлый период и суммой налогового обязательства к концу второго периода (192 – 96 = 96). По отдельным отчетным периодам отложенное налоговое обязательство распределится следующим образом:

В учете по этим операциям будут сделаны следующие проводки:

1) конец первого, второго и третьего годов – признание и увеличение сумм отложенных налоговых обязательств:

Дебет – расход на налог на прибыль – 96 000,

Кредит – отложенное налоговое обязательство – 96 000;

2) конец четвертого года – снижение сумм отложенных налоговых обязательств:

Дебет – отложенное налоговое обязательство – 144 000,

Кредит – расход на налог на прибыль – 144 000;

3) конец пятого года – списание отложенных налоговых обязательств:

Дебет – отложенное налоговое обязательство – 144 000.

Кредит – расход на налог на прибыль – 144 000.

Порядок признания отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых требований отражен в МСФО 12. Так, отложенное налоговое обязательство должно признаваться для каждой налогооблагаемой временной разницы, за исключением случаев, когда разница возникает вследствие:

1) гудвилла, амортизация которого не признается в целях налогообложения прибыли;

2) первоначального признания актива или обязательства в результате хозяйственной операции, которая на момент проведения операции не оказывает влияния на финансовый результат ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.

Отложенное налоговое обязательство определяется по формуле:

где ОНО – отложенное налоговое обязательство; НВР – налогооблагаемая временная разница; 24 % – ставка налога на прибыль.

Отложенное налоговое требование должно признаваться для каждой вычитаемой временной разницы, за исключением случаев первоначального признания требования или обязательства в результате операции, которая:

1) не является объединением организаций;

2) на момент проведения хозяйственной операции не оказывает влияния на финансовый результат ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.

Отложенное налоговое требование определяется по формуле:

где ОНТ – отложенное налоговое требование; ВВР – вычитаемая временная разница; 24 % – ставка налога на прибыль.

Если в результате проведения операции не происходило, и не будет происходить в будущем изменение налоговой базы, то временная разница не возникает. Соответственно ни отложенные налоговые обязательства, ни отложенные налоговые требования не исчисляются.

Отложенное налоговое обязательство исчисляется по каждой налогооблагаемой временной разнице, за исключением случая, когда выполняются одновременно следующие условия:

1) нет вероятности погашения налогооблагаемой временной разницы в будущих периодах;

2) материнская организация осуществляет контроль, за распределением временной разницы в будущих периодах.

Отложенное налоговое требование определяется по каждой налогооблагаемой временной разнице, за исключением случая, когда выполняются одновременно следующие условия:

1) нет вероятности погашения вычитаемой временной разницы в будущих периодах;

2) нет уверенности появления в будущих периодах налогооблагаемой прибыли.

При определении стоимости активов и обязательств в целях расчета отложенного налога на прибыль необходимо иметь в виду способы погашения или возмещения балансовой стоимости активов (обязательств). Так, порядок возмещения (погашения) актива или обязательства будет влиять на расчет отложенного налога на прибыль в том случае, когда применяются разные ставки налогообложения.

В связи с тем, процесс перевода финансовой отчетности требует длительной и тщательной подготовки исходной информации, он занимает достаточно много времени. Кроме того, что необходимо подготовить все отчетные формы российской финансовой отчетности, необходим также огромный массив аналитической информации по счетам бухгалтерского учета, которые должны быть трансформированы.

Ниже приведена та методика , которая используется для трансформации отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами. Эффективность этой методики обеспечивается высоким профессиональным опытом, квалификацией привлеченных к этому специалистов, высокой степенью внимательности, соблюдением всех аспектов методики на каждом этапе проводимой работы. В первую очередь необходимо составить список корректирующих проводок – каждая из них записывается в определенной последовательности в соответствующий столбец сводной таблицы баланса и отчета о прибылях и убытках, именно таким образом обеспечивается контроль за полнотой отражения всех корректировок.

Несмотря на все усилия по сближению положений российских и международных стандартов бухгалтерского учета их различия по-прежнему значительны. При этом РСБУ не содержат отдельных основных положений МСФО, а многие концепции и правила, принятые в МСФО с трудом вписываются в российскую практику бухгалтерского учета. Одним из основополагающих принципов МСФО выступает точное и абсолютное применение всех положений и требований, включенных в данные стандарты. Таким образом, если финансовая отчетность будет подготовлена с отступлениями даже от некоторых правил и требований, то она не будет признана соответствующей МСФО.

Положения по бухгалтерскому учету в России в некоторых вопросах не отвечают современным требованиям к качеству информации, необходимой пользователям финансовой отчетности. Это касается, в первую очередь, оценки общего финансового состояния предприятия как потенциального заемщика или поручителя. В таком случае, к примеру, при неправильной оценке положения предприятия инвестором могут быть неверно рассчитаны кредитные риски. Как показала практика, финансовое положение предприятия при анализе отчетности, сформированной в соответствии с российскими ПБУ является более оптимистичным, чем в соответствии с МСФО. Это уже было подтверждается опытом организаций, которые ведут параллельный учет по МСФО и российским ПБУ либо проводят трансформацию своей российской отчетности в формат МСФО.

Кроме того, отсутствие консолидированной отчетности у большинства головных предприятий в составе групп, сильно осложняет анализ кредитных рисков. Несмотря на то, что составление консолидированной отчетности требуется в соответствии с российскими ПБУ, она далеко не всегда составляется на практике. Это вызвано тем, что контролирующие органы не требуют ее представления в обязательном порядке, а нормативный акт Министерства финансов РФ, предусматривающий консолидацию отчетности, носит рекомендательный характер. В соответствии же с МСФО отчетность должна консолидироваться в обязательном порядке. При этом определение организаций, которые будут включены в группу в соответствии с МСФО, основывается на наличии фактического контроля. А это не позволяет группам управлять при желании своими финансовыми результатами путем «вывода» операций в субъекты, формально не отвечающие критериям консолидации.

Недостатки в правилах бухгалтерского учета влекут за собой проблемы и в оценке залога. Так, если в соответствии с международными стандартами активы предприятия оцениваются в отчетности по справедливой стоимости, которая соответствует действительности, то в российской отчетности переоценка активов порой является правом, а не обязанностью предприятия, а иногда и вовсе не предусматривается. К тому же при использовании устаревших норм амортизационных отчислений, балансовая стоимость основных средств оказывается завышенной и не может служить показателем реальной стоимости залога.

Необходимо принять ряд мер прежде, чем приступить непосредственно к процессу приведения отчетности в соответствие с международными стандартами путем трансформации:

1) сбор всей документированной информации о существующей системе бухгалтерского учета и проверка финансовой отчетности, составленной в соответствии с российскими требованиями;

2) оценка предстоящего объема работ и составление графика осуществления трансформации;

3) получение информации об основных видах экономической деятельности организации;

4) анализ организационной структуры субъекта;

5) прослеживание отношений с существующими филиалами или дочерними субъектами;

6) определение отношений с третьими сторонами;

7) получение документального подтверждения происходящих поступлений и выплат денежных средств;

8) получение документального подтверждения о существующих кредиторской и дебиторской задолженностях;

9) сбор данных о произведенных переоценках нематериальных активов или основных средств, об их результатах, методе переоценки, количественном результате переоценки и сведений об оценщике;

10) определение методов и процедур учетной политики.

3.3. Принципы подготовки и составления финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами

При составлении финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности необходимо учитывать требования стандартов к качеству информации, принципы учета информации и элементы финансовой отчетности.

В соответствии с международными стандартами информация, представленная в финансовой отчетности, должна обладать следующими качествами :

а) полезность информации, что должно выражаться в возможности использования данных информации для формирования выводов или принятия каких-либо решений;

б) уместность информации, что выражается в ее своевременности, ценности, существенности. В совокупности это означает то, что информация должна быть представлена в нужное время, быть актуальной, иметь важность при оценке финансовых результатов и построении прогнозов;

в) достоверность информации, что означает ее правдивость, надежность и соответствие реальности, отсутствие пристрастности, заблуждений и ошибок, возможность проверки информации;

г) понятность информации, что предполагает возможность постижения смысла, изложенного в данных отчетности, различными пользователями, т. е. язык и способ изложения должны быть четкими, ясными и доступными;

д) сопоставимость информации, т. е. на основании отчетности можно производить сравнительную характеристику ее данных. При этом сравнивать можно отчетность одной организации за разные периоды времени либо сравнивать отчетности различных организаций. Сопоставимость достигается применением единообразных методик, принципов и средств отображения информации.

Все перечисленные качественные характеристики определяют в конечном итоге полезность информации, которая является определяющим и фундаментальным свойством информации данных отчетности. На основе этого определяется профессионализм бухгалтера.

Принципы учета информации – это определяющие начала, в соответствии с которыми информация отражается в финансовом учете.

Так, отчетность, составленная в соответствии с МСФО, должна соответствовать следующим требованиям :

1) качество информации. Качество информации установлено требованиями, которым она должна соответствовать Наличие этих качеств прежде всего вызвано потребностью удовлетворения требований и ожиданий внешних пользователей финансовой отчетности;

2) принципы отражения информации в учете, которыми определяются требования, в соответствии с которыми должна отражаться информация в системе финансового учета;

3) элементы финансовой отчетности, которые представляют собой основные части финансовой отчетности – классы статей, обладающие сходными экономическими характеристиками и сгруппированные соответствующим образом в системе финансового учета и в финансовой отчетности.

При соблюдении указанных требований информация представляет полезность для пользователей финансовой отчетности. Взаимным сочетанием качественных характеристик информации определяется профессионализм бухгалтера, т. к. возможны ситуации, когда эти характеристики будут друг другу противоречить. В отношении информации порой выдвигается требование по соотношению затрат и выгод, которое означает, что выгоды от определенной информации должны быть больше расходов на ее получение.

При отражении информации в системе финансового учета традиционно выделяют следующие принципы:

1) принцип двойной записи предполагает использование двойной записи при ведении учета и составлении финансовой отчетности. Проводки в учете бывают разные, но при этом общая сумма по дебету должна быть равна общей сумме по кредиту. Данный принцип представляет собой специфику ведения финансового учета;

2) принцип единицы учета предполагает, что для целей учета предприятие отделено от своих владельцев (собственников) и от других предприятий. Этот принцип также называют принципом хозяйственной, или экономической, единицы. Условное отделение предприятия от собственников и от других предприятий позволяет корректно учитывать результаты его деятельности. Для индивидуальных предпринимателей содержание этого принципа заключается в отделении операций собственника от операций предприятия.

Пример.

Изъятие собственником денежных средств из кассы не является расходом предприятия, а представляет собой изъятие владельца. Для корпораций отдаленность собственников от деятельности предприятия является очевидной: акционеры, финансируя деятельность, не имеют возможности управлять ею. Такая ситуация ведет к тому, что акционеры несут наибольшие риски и больше чем другие пользователи заинтересованы в информации, отражаемой в финансовой отчетности:

3) принцип периодичности требует составления отчетности через определенные периоды времени. Финансово-хозяйственная деятельность предприятия представляет из себя непрерывный процесс, поэтому чтобы оценить ее результаты, нужно как бы зафиксировать момент (отчетную дату), когда будет оценено финансовое состояние предприятия. Между двумя отчетными датами (отчетный период) определяется изменение финансового состояния, при этом получается результат деятельности предприятия за отчетный период. Главным отчетным периодом является год; а отчетной датой может быть любой его календарный день;

4) принцип продолжающейся деятельности выражается в том, что при составлении финансовой отчетности руководство должно оценивать способность компании продолжать свою деятельность. Финансовая отчетность должна составляться на основе допущения о непрерывности деятельности, если только руководство не намеревается, или не имеет причину рассматривать вероятность того, что компания будет ликвидирована или прекратит свою деятельность. Когда руководство в процессе формирования мнения осведомлено о существенных неопределенностях, связанных с событиями или условиями, которые могут вызвать значительные сомнения в способности компании осуществлять свою деятельность в дальнейшем, эти неопределенности должны раскрываться. Когда финансовая отчетность составляется не на основе допущения о непрерывности деятельности, этот факт должен раскрываться так же, как и та основа, на которой составлена отчетность, и причина того, почему компания не считается непрерывно действующей;

5) принцип денежной оценки заключается в том, что вся информация в финансовой отчетности подлежит отражению в денежном выражении. При этом используются различные оценки, среди которых можно выделить следующие:

Первоначальная стоимость – сумма денежных средств, затраченная на приобретение актива;

Балансовая стоимость – сумма, по которой актив отражается после вычета суммы накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения;

Стоимость замещения, или текущая стоимость – сумма денежных средств, которая должна быть уплачена в настоящий момент для приобретения (замещения) данного актива;

Рыночная стоимость, или стоимость реализации – сумма денежных средств, которая может быть получена от реализации актива в настоящий момент;

Чистая стоимость реализации – сумма денежных средств, которая может быть реально получена от продажи актива в настоящий момент за вычетом расходов на реализацию;

Приведенная стоимость – текущая стоимость будущих потоков денежных средств;

Справедливая стоимость – стоимость, по которой активы могут быть обменены между двумя независимыми друг от друга сторонами;

6) принцип начислений предполагает, что доходы и расходы будут отражены в том отчетном периоде, когда они возникли, а не когда фактически были уплачены или получены денежные средства. Существование этого принципа вызвано периодичностью составления финансовой отчетности. Этот принцип содержит в себе еще два принципа – принцип регистрации и принцип соответствия.

Принцип регистрации дохода подразумевает, что доход будет отражен в том отчетном периоде, когда он фактически заработан, т. е. предприятие совершило все действия, необходимые для его получения, и реализован, т. е. получен или явно может быть получен, а не когда были получены денежные средства. Исключение в данном случае будут при применении методов поэтапного выполнения контракта и продажи в рассрочку.

Принцип соответствия исходит из того, что в отчетном периоде отражаются только те расходы, которые вызвали доходы этого периода. При этом, в одних случаях связь между доходами и расходами очевидна, в других случаях – нет, поэтому для таких случаев предусмотрены некоторые правила. Определенные затраты относятся на отчетный период, т. е. являются расходами периода, постольку, поскольку они возникли именно в данном периоде (периодические затраты), хотя связать их напрямую с доходом данного периода не всегда возможно. Другие затраты распределены во времени, т. е. относятся к расходам нескольких отчетных периодов частями, поскольку приводят к доходам, получаемым в разные отчетные периоды.

Можно выделить несколько общих правил для отражения затрат в учете, так:

Когда расходы приводят к текущим доходам, они отражаются как расходы отчетного периода;

Когда расходы влекут будущие выгоды, они отражаются как активы и списываются на расходы в будущих отчетных периодах;

Когда расходы не влекут никаких выгод, они отражаются как убытки отчетного периода.

7) принцип осмотрительности , суть которого заключается в том, что нужно быть более готовым к учету потенциальных убытков, чем потенциальных прибылей, в рамках этого принципа оценка активов производится по наименьшей из возможных стоимостей, а обязательств – по наибольшей.

Пример.

Правило оценки запасов осуществляется по наименьшей из возможных величин – себестоимости или рыночной цене. Если рыночная стоимость меньше, это означает возможный потенциальный убыток, поэтому стоимость запасов должна быть снижена до рыночной цены и признан убыток в отчете о прибылях и убытках.

Этот принцип применяется только в случае, когда существует некая неопределенность, при этом не требуется создание создания каких-либо резервов или искажения реальной информации.

Выделяется пять основных элементов финансовой отчетности (о них рассказано раньше):

1) активы;

2) обязательства;

3) собственный капитал;

а) разряды 1–2 – код синтетического счета по РСБУ;

б) разряды 3–4 – код субсчета по РСБУ;

в) разряды 5–8 – код аналитического счета по РСБУ;

г) разряды 9-10 – идентификатор счета по МСФО исходя из установления базовой аналогии наименования и режимов российских синтетических счетов и видов учетных объектов в системе МСФО;

д) разряды 11–14 – установление аналитических счетов на основе требований стандартов МСФО;

е) разряды 15–16 – идентификатор строки финансовой отчетности по МСФО, в которую включается учитываемый объект.

При проведении учета на основании описанной модели необходимо учитывать все возможные варианты представления разрядов счета, а также особенности российского учета и МСФО. Так, при синхронности учетных записей в российском бухгалтерском учета и МСФО – все разряды будут иметь числовое выражение. В случае же, если учетная запись есть в РСБУ и отсутствует в МСФО – разряды от 1 до 8 будут заполнены, а от 9 до 16 будут иметь нулевое выражение. Если учетная запись имеется только в МСФО – будут заполнены только разряды 1–2 и 9-16.

В нашей стране бухгалтерский учет всегда основывался на применении первой рассмотренной нами концепции. Англо-американский бухгалтерский учет базируется на второй. Хотя справедливости ради стоит заметить, что в чистом виде ни одна система бухгалтерского учета уже давно не применяется, происходит их постепенное смешение.

В последние годы тенденция такова, что информация о потоках денежных средств предприятий и направлениях их использования стала вызывать повышенный интерес. Это явилось причиной того, что в состав бухгалтерской отчетности стали дополнительно включать отчет о движении денежных средств, что само по себе не характерно ни для одной из систем. Развитие и формирование единой мировой экономической системы требует перехода к единой концепции бухгалтерского учета, которая как раз и формируется посредством МСФО.

Балансовые активы предприятия (согласно МСФО) – это только такие объекты, которые могут иметь действительную стоимость и денежную оценку, в случае, когда возможен приток от них в компанию экономических выгод. В российском же бухгалтерском учете активы – это ресурсы, отражаемые в активе баланса организации, к таким относятся основные средства, материалы, нематериальные активы, денежные средства и т. д., при этом не имеет значения, поступит ли когда-нибудь от активов материальная выгода и имеют ли они (могут иметь) четкое стоимостное выражение. На практике это выражается в том, что активы, имеющие определенную балансовую стоимость, при оценке их по стоимости рыночной имеют оценку ниже балансовой. Поэтому, исходя из принципа объективности представления бухгалтерской информации, рекомендуется рассчитать и показать активы компании по наименьшей из возможных оценок.

Сами компании, как правило, склонны завышать стоимость имеющихся у них в наличии активов, создавая видимость лучшего финансового положения, чем оно есть на самом деле. В перечень основных оценочных значений, используемых в российском бухгалтерском учете, попали далеко не все статьи актива баланса, которые следует оценить согласно МСФО. Несмотря на то, что российское законодательство не всегда требует, чтобы некоторые статьи переоценивались на конец текущего периода, а компании, руководствуясь этим требованием, не проводят переоценку активов необходимо подсчитать оценочное значение по большему числу показателей.

В ряде случаев цена на товары (как составляющую часть товарно-материальных запасов) резко снижается по причине их морального старения или снижения качества из-за неправильного хранения. Например, фирма, занимающаяся оптовой продажей микропроцессоров для персональных компьютеров, должна снизить продажную цену имеющейся на складе продукции при появлении новой модели на рынке. Однако на балансе фирмы эти товары, вероятнее всего, будут отражены по своей первоначальной стоимости. Если на балансе предприятия имеются ресурсы, которые по МСФО не могут быть признаны в качестве актива (отсутствует вероятность притока будущих экономических выгод для компании), следует данный ресурс списать на убытки предприятия.

Все неденежные активы и пассивы баланса должны быть отражены с учетом индекса инфляции. Стоимость основных средств и внеоборотных активов, которые учитываются по первоначальной стоимости, подлежат корректировке с учетом индекса инфляции с даты их приобретения. Если же активы предприятия подвергались переоценке после проведения их независимой оценки, их стоимость корректируется, начиная с момента такой переоценки. Корректировка пассивов в связи с переоценкой относится на увеличение переоценки, все остальное отражается как нераспределенная прибыль. Если же переоценки производились не независимыми оценщиками, а на основании различных постановлений правительства (к примеру, незавершенного производства, основных фондов и т. д.), то такую переоценку при подготовке отчетности в соответствии с МСФО учитывать не следует.

При индексировании стоимости основных средств необходимо учитывать некоторые моменты и корректировать следующее:

Сумму переоценки восстановительной стоимости, которая определяется разницей между восстановительной и первоначальной стоимостью;

Сумму переоценки износа основных средств. Это разница между накопленным износом и износом, определенным по первоначальной стоимости;

Первоначальную стоимость с учетом индекса инфляции с момента приобретения активов;

Износ по исторической стоимости с учетом индекса инфляции с момента приобретения.

Остатки суммы переоценки учитываются в нераспределенной прибыли.

Стоимость внеоборотных активов обычно складывается в течение некоторого периода времени и состоит из затрат на их приобретение и т. д. Для того чтобы скорректировать стоимость внеоборотных активов должным образом рекомендуется эти затраты разделить по периодам, в которых они были произведены и корректировать, учитывая каждый период. Если же затраты производились равномерно и уровень инфляции тоже был стабилен, то затраты по периодам можно корректировать учитывая средний за период уровень инфляции. Индекс средней за период инфляции можно рассчитать, воспользовавшись следующей формулой:

где I 1 – индекс потребительских цен на конец периода; I 2 – индекс потребительских цен на конец периода.

Данный метод не может применяться, если большая часть затрат происходила в начале или конце периода (обычно года) либо если уровень инфляции в течение этого периода не был равномерным и наблюдались резкие его скачки. В данном случае рекомендуется сократить период и применять в качестве него месяц или квартал.

В процессе индексирования стоимости запасов следует иметь в виду их оборачиваемость и метод списания. Так, к примеру, запасы, имеющие высокую степень оборачиваемости, были приобретены в конце года, а запасы с низкой оборачиваемостью, наоборот, – в конце. В данном случае, необходимо оценить в каком именно периоде были приобретены запасы, какой индекс инфляции соответствует периоду их фактического приобретения.

При индексировании стоимости запасов необходимо обращать внимание на их оборачиваемость и метод списания. К примеру, при высокой оборачиваемости запасы, отраженные в балансе, были приобретены в конце года, а при низкой оборачиваемости – в начале года. Соответственно необходимо оценить, в каком именно периоде были приобретены запасы, и применить индекс инфляции, который соответствует периоду фактического приобретения запасов.

Также на стоимость запасов оказывает влияние метод их списания. Когда запасы списываются по величине средней себестоимости, в балансе они отражаются по цене, приблизительно соответствующей цене на аналогичные товары того периода, в течение которого они были приобретены. Разумеется, индекс инфляции должен соответствовать периоду, по ценам которого стоимость запасов отражена в балансе.

При средних показателях инфляции обычное среднестатистическое предприятие со средними оборотами и списанием запасов по средней себестоимости делает это, используя цены, характерные для промежутка от конца второго до начала третьего квартала года.

Инвестиционные вложения корректируются начиная с даты их приобретения.

Монетарные активы и обязательства (дебиторскую и кредиторскую задолженность, а также денежные средства) подлежат корректировке только в начале отчетного периода, т. к. на конец периода они уже выражены в покупательной способности рубля на дату баланса.

Уставный капитал корректируется с учетом уровня инфляции начиная с даты его формирования.

В соответствии с МСФО (IAS) 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» все данные баланса, включая и данные о нераспределенной прибыли, должны выражаться в сопоставимых суммах. Вместе с тем проведение корректировки величины нераспределенной прибыли не требуется, т. к. она корректируется автоматически при проведении индексирования остальных балансовых статей.

В случае, когда скорректированная стоимость активов в конце отчетного периода превышает их возвращаемую стоимость, то эта стоимость подлежит уменьшению до уровня возвращаемой стоимости в соответствии с положениями иных международных стандартов.

В отчете о прибылях и убытках необходимо скорректировать доходы и расходы с помощью среднегодового индекса инфляции. Из общей суммы расходов необходимо выделить запасы, признанные в течение года как расходы, которые были отражены в балансе на начало периода. Эти запасы корректируются с момента их приобретения и до конца отчетного периода, при этом учитывается указанный индекс инфляции.

Специального индексирования амортизации проводить не нужно, так как она будет равна разнице между величинами накопленного износа на начало и конец отчетного периода.

В отчете о прибылях и убытках необходимо отразить прибыль (убыток) по чистым монетарным позициям организации. Такая прибыль (убыток) возникает в результате обесценения монетарных активов (обязательств). От обесценения обязательств организация получает прибыль, а от обесценения активов – убыток. Если монетарные активы в течение года в среднем превышают монетарные обязательства, то организация по итогам года по чистым монетарным позициям получает убыток, при обратной ситуации – прибыль. Величина этой прибыли (убытка) получается суммированием прибыли (убытка) по каждой категории монетарных активов и обязательств. Убыток (прибыль) составляет разницу между остатком денежных средств (сальдо дебиторской задолженности) на конец периода и суммой проиндексированного остатка денежных средств (суммой дебиторской задолженности) на начало периода и его проиндексированным увеличением (уменьшением) за отчетный период. Прибыль (убыток) составляет разницу между сальдо кредиторской задолженности на конец периода и суммой сальдо кредиторской задолженности на начало периода и ее проиндексированным увеличением (уменьшением) за отчетный период.

Однако специальный расчет прибыли (убытка) по чистым монетарным позициям организации делать необязательно – данную прибыль составит разница между изменением нераспределенной прибыли на начало и конец периода по данным баланса и нераспределенной прибылью за отчетный период по данным отчета о прибылях и убытках. Трансформирование отчета о прибылях и убытках за прошлый год необходимо так же, как за отчетный год; при этом все итоговые данные следует скорректировать с учетом инфляции за отчетный период.

Отчет о движении денежных средств составляется на основе данных баланса и отчета о прибылях и убытках, то есть косвенным методом, поэтому специальные расчеты для отчета о движении денежных средств по операционной деятельности могут потребоваться только в особых случаях (например, если у организации были бартерные операции).

Однако данные об инвестиционной и финансовой деятельности организации необходимо представлять, применяя прямой метод. Поэтому по данным разделам отчета о движении денежных средств необходимо провести индексацию отраженных сумм на основе расчета среднего за период индекса инфляции.

Данные отчета о движении денежных средств за прошлый год необходимо корректировать в том же порядке, что и за отчетный год. Данные этого отчета следует скорректировать с учетом инфляции за отчетный период, как для отчета о прибылях и убытках.

Корректировка баланса

Для того чтобы донести до заинтересованных пользователей информацию о том, что отчетность составлена с применением МСФО (IAS) 29 “Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции», нужно в самой отчетности зафиксировать тот факт, что отчетность составлена в соответствии с МСФО 29. Рекомендуется также сделать оговорку о том, что при составлении отчетности были использованы данные о первоначальной или текущей стоимости активов и перечислить использовавшиеся индексы инфляции.

Для приведения российской отчетности в соответствие с международными стандартами разработаны этапы трансформации. Эти этапы были определены в зависимости от последовательного отражения в отчетности основных показателей бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств, сводной отчетности и влияния на отчетность. При этом используются методы и показатели, понятные для российских бухгалтеров.

В соответствии с этим этапы трансформации выглядят следующим образом:

1) вначале производится анализ счетов для последующего составления бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств, сводной отчетности, также проводится анализ всей финансово-хозяйственной деятельности предприятия, его бухгалтерского учета и применяемой им учетной политики;

2) затем происходит составление традиционных оборотно-сальдовых ведомостей, и готовятся рабочие таблицы, в которых будут выявлены и отражены все различия в отражении проводимых хозяйственных операций с точки зрения российского бухгалтерского учета и требований МСФО;

3) на этом этапе составляются все корректирующие проводки на основании, которых каждый счет по своему экономическому содержанию наиболее близко приближается к требованиям, предъявляемым МСФО. Затем, опираясь на полученные данные, составляется пробный бухгалтерский баланс и отчеты. При этом формально используется российский план счетов, а по своему экономическому содержанию и назначению – новая система отчетности;

4) на четвертом этапе происходит реклассификация счетов российского бухгалтерского учета в счета МСФО.

Затем происходит составление пробных балансов и остальных необходимых отчетов и документов в соответствии с международными стандартами на основе заранее разработанных схем их формирования.

Для того, чтобы лучше представить и понять процесс трансформации, а, следовательно, и улучшить его эффективность рекомендуется корректировочные проводки производить в отечественном Плане счетов, с применением двух типов корректировочных проводок и двух специальных счетов бухгалтерского учета:

Субсчет 84.11. «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода» – для отражения хозяйственных процессов отчетного (текущего) периода;

Субсчет 84.12. «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых периодов»– для отражения событий прошлых лет.

Практическую основу составления корректировочных проводок составляют различия между российским бухгалтерским учетом и МСФО в положениях учетной политики, в формировании рабочих таблиц и т. д.

Пример.

Проценты за краткосрочный банковский кредит организация не начислила в отчетном периоде, и корректировочная проводка будет иметь вид:

Дебет 84.11 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода».

Кредит 66.2 «Проценты по краткосрочным кредитам» – на величину погашения процентов за кредит.

Амортизация объектов жилищного фонда начисляется на забалансовых счетах. Корректировочные проводки примут вид:

Дебет 84.12 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет».

Кредит 02.1 «Амортизация основных средств в организации» – на величину накопленной амортизации жилищного фонда на начало отчетного периода;

Кредит 02.1 «Амортизация основных средств в организации» – на величину амортизации жилищного фонда в отчетном периоде.

Когда дебиторская задолженность не подлежит взысканию (к примеру, если предприятие-должник обанкротилось), а резерв по безнадежным долгам не был сформирован, такая задолженность относится на расходы прошлых лет.

Корректировочная проводка будет иметь вид:

Кредит 62.1 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – на величину безнадежной дебиторской задолженности прошлых лет.

Если же в отчетном периоде возникла дебиторская задолженность, погашение которой ставится под сомнение, то в соответствии с требованием осмотрительности МСФО на величину такой дебиторской задолженности нужно образовать резерв по сомнительным долгам с одновременным увеличением расходов отчетного периода.

Дебет 84.11 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода»;

Кредит 63 «Резерв по сомнительным долгам» – создается резерв под сомнительную дебиторскую задолженность.

Выявлены в составе нематериальных активов организационные расходы, подлежащие списанию на расходы прошлых лет. Корректировочная проводка примет вид:

Дебет 84.12 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет»;

Дебет 05 «Амортизация нематериальных активов»;

Кредит 04 «Нематериальные активы» – списаны организационные расходы с их амортизацией на расходы прошлых лет.

Также, необходимо восстановить прибыль отчетного года, с уменьшением прибыли прошлых лет на величину амортизации по организационным расходам.

Корректировочная проводка:

Дебет 84.12 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет»;

Кредит 84.11 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода» – восстанавливается прибыль отчетного года с одновременным уменьшением прибыли прошлых лет на величину амортизации по организационным расходам.

По правилам МСФО общие и административные расходы не могут входить в стоимость остатков незавершенного производства и готовой продукции. В данном случае необходима корректировочная проводка для выведения из остатков незавершенного производства и готовой продукции общих и административных расходов. Эти расходы в дальнейшем подлежат включению в расходы периода.

Расчет исходных данных примет вид: на начало периода остатки НП и ГП равны нулю.

Остатки на конец отчетного периода:

Величина сальдо НП счета 20 «Основное производство»;

Величина сальдо ГП счета 43 «Готовая продукция».

Дебетовый оборот за период счета 20 «Основное производство».

Дебетовый оборот за период счета 43 «Готовая продукция».

Величина общих и административных расходов, подлежащая выведению из остатков НП и ГП, рассчитывается следующим образом:

(Сальдо 20 «Основное производство» НП) х (% ОиАР) = ОиАР, выводимых из остатков НП,

(Сальдо 43 «Готовая продукция» ГП) х (% ОиАР) = ОиАР, выводимых из остатков ГП,

(ОиАР, выводимых из остатков НП) + (ОиАР, выводимых из остатков ГП) = Общая сумма расходов к выведению.

Корректировочная проводка примет вид:

Дебет 84.11 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода» – (на общую сумму расходов к выведению);

Кредит 20 «Основное производство» – (на величину ОиАР, выводимых из остатков НП);

Кредит 43 «Готовая продукция» – (на величину ОиАР, выводимых из ГП) – выведена сумма общих и административных расходов из остатков НП и ГП.

В результате анализа счета 50 «Касса» выявлено наличие «денежных документов», учтенных на субсчете 50.3 «Денежные документы», которые не могут быть отражены в МСФО, поэтому сальдо по данному субсчету необходимо списать на счет 97 «Расходы будущих периодов».

В то же время, если на счете учитываются денежные документы, не соответствующие определению актива, то их необходимо списать на расходы соответствующего периода.

Корректировочная проводка примет вид:

Дебет 84.11 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода»;

Дебет 84.12 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет»;

Дебет 97 «Расходы будущих периодов»;

Кредит 50.3 «Денежные документы» – списываются денежные документы.

В случае, когда выявляются остатки денежных средств в обанкротившихся банках, эти суммы списываются на расходы соответствующих периодов по той причине, что данные активы не соответствуют условиям определения и признания активов МСФО.

В данном случае необходимо составить корректировочную проводку следующего вида:

Дебет 84.11 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода»;

Дебет 84.12 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет»;

Кредит 51 «Расчетный счет»;

Кредит 52 «Валютные счета» – списываются денежные средства в «банках-банкротах».

В результате инвентаризации кредиторской задолженности организации по срокам ее возникновения выявлена нереальная для взыскания задолженность предприятия (кредиторы обанкротились).

Корректировка примет вид:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

Кредит 84.11 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода»;

Кредит 84.12 «Корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлых лет» – списывается нереальная для взыскания кредиторская задолженность.

В соответствии с этим корректирующие проводки делаются и по другим направлениям.

После составления корректировочных проводок необходимо составить пробный баланс с учетом проведенной коррекции. Каждая статья баланса при этом подвергается реклассификации, т. е. переводу существующих объектов учета в объекты учета, соответствующие МСФО. Для того чтобы реклассифицировать скорректированные счета составляется макет плана счетов бухгалтерского учета в соответствии с МСФО, который составляется на основе принципа четырехразрядной системы счетов. А именно подразделение на счета активов с выделением текущих и долгосрочных активов, на счета капитала с выделением производных счетов доходов и расходов, на счета обязательств с отражением текущих и долгосрочных обязательств.

Построение модели группировки МСФО предшествует составлению плана счетов в соответствии с международными стандартами.

Таким образом, окончательное формирование финансовых отчетов происходит после составления корректирующих проводок, реклассификации счетов в соответствии с МСФО и составления пробных балансов.