Существует способ, позволяющий получать готовую продукцию без наличия соответствующих мощностей по его производству. Это давальческая схема работы, при которой владелец мощностей обрабатывает сырье, предоставляемое заказчиком. Это удобно и выгодно обеим сторонам сделки. Единственные, кто чаще других предъявляют претензии к такому сотрудничеству, – это налоговые службы. Однако риск налоговых неприятностей можно снизить, если правильно соблюдать все тонкости работы и оформления по давальческой схеме.
Рассмотрим особенности функционирования давальческой схемы, а также правила ее бухгалтерского учета и нюансы налогообложения.
Как работает давальческая схема
Давальческая схема работы – это такая организация производственного процесса, когда заказчик передает другой организации свое сырье на обработку с целью получения продукции с заданными качествами. При этом и сырье, и готовый продукт остаются в собственности заказчика, а организация, производящая работу, просто выполняет условия договора подряда, предоставляя для этого свои мощности и рабочую силу за оговоренное вознаграждение.
СПРАВКА! Если в результате обработки сырья остаются какие-либо отходы или излишки, они также принадлежат заказчику, если в договоре не предусмотрено предоставление их в качестве части оплаты.
Давалец – это владелец сырья и заказчик производственной обработки. Сырье, находящееся в собственности давальца, передаваемое им для последующих действий, может быть:
- произведено давальцем самостоятельно;
- приобретено из любых источников;
- получено по условиям какой-либо сделки.
Законодательное обоснование такой схемы сотрудничества – п. 156 Методических указаний по учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 года № 119н.
Отличия давальческой схемы от других форм изготовления продукции
Производство готовой продукции можно осуществлять с помощью различных предпринимательских схем, каждая из которых имеет свои плюсы и минусы и отличается по тем или иным параметрам. Главные отличия давальческой схемы обработки сырья для производства товаров заключаются в следующих особенностях:
- давалец озвучивает и закрепляет в договорной форме требования к готовой продукции, в том числе к ее характеристикам, технологическому процессу изготовления, оформлению, упаковке и т.д.;
- себестоимость продукции получится ниже, нежели при обычном производстве, а значит, товар будет стоить ниже и на рынке, что повышает его конкурентоспособность и способствует спросу у конечного потребителя;
- заключение договора по давальческой схеме благотворно сказывается на налогообложении заказчика, поскольку он реализует как бы собственную продукцию, а не перепродает товары.
Договор подряда и другие документы при давальческой схеме
Вступление в договорные отношения давальца и владельца производства можно рассматривать как заключение одного из видов договора подряда, поэтому законодательно нужно ориентироваться на главу 37 Гражданского Кодекса РФ. Также такой вид сотрудничества регламентируется в ст. 220 и 227 ГК РФ.
Специальной формы договора для давальческой схемы не предусмотрено, нет жесткого регламента по прописыванию групп сырья или форм его переработки. Важные моменты, обязательные к фиксации в договоре:
- название и объемы сырья, передаваемого в обработку;
- параметры готовой продукции;
- даты предоставления сырья и его окончательной обработки;
- вознаграждение за работу подрядчика;
- порядок произведения расчетов (сроки уплаты и ее вид – наличность, безнал, частично в виде сырья или отходов от него);
- особенности доставки сырья и потом готовой продукции;
- особые требования заказчика, если они есть (технологические характеристики, пожелания к способам обработки, нормы расходования сырья и др.): чаще их приводят в приложении к договору;
- если не оговорено иного, по умолчанию собственником материалов, отходов от сырья и остатков является давалец.
Кроме договора, оформляется акт передачи сырья и накладная (), иногда присовокупляется квитанция на транспорт. Все время нахождения сырья у подрядчика он несет ответственность за его сохранность.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! В накладной обязательно должны быть указаны реквизиты договора подряда и отмечено, что сырье предоставляется на основании давальческой схемы.
Отходы нужно учитывать, поскольку формально они также принадлежат заказчику.
Все другие способы обращения с ними нужно отразить в договоре и учесть в документации. Если заказчик хочет просто оставить их у обработчика, нужно оформить договор безвозмездной передачи.
Если же давалец планирует их вернуть, Минфин в Методических указаниях приводит порядок учета этой процедуры: она производится по возможной стоимости их продажи или применения, при этом стоимость исходного сырья уменьшается на эту цифру. Утилизация отходов оговаривается отдельно.
Готовая продукция хранится на складе подрядчика, куда перемещается по накладной № МХ-18, до передачи ее владельцу, которая производится по накладной № М-15.
Бухгалтерский учет при давальческой схеме
Заказчик отдает в переработку материалы, при этом сохраняя на них право собственности. Поэтому они сохраняются на балансе давальца, но нужно отразить их динамику на специально предусмотренном для этого счете «Материалы, принятые в переработку». В бухгалтерском учете не принято смешивать счета для отражения материалов в собственном и стороннем производстве.
Минфин рекомендует отражать операции с давальческим сырьем на синтетическом счете 003 для материальных средств, используя при этом и дополнительные субсчета, такие как «Материалы и сырье на складе», «Материалы и сырье в переработке». Когда сырье уходит на производство, эти материалы «перекидываются» с одного субсчета на другой.
Списывать такие материалы нельзя – это нарушение, поскольку они продолжают документально принадлежать давальцу. Списание автоматически поставит готовую продукцию в категорию не произведенной, а перепродаваемой, что значительно повысит налоговые расходы давальца.
Подрядчик ведет учет изготовленной из давальческого сырья продукции на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». По окончании переработки он выставляет давальцу счет-фактуру. При этом стоимость сырья для подрядчика никак не влияет на налогообложние, ведь оно принадлежит давальцу. Налог платится только на оказание услуг, причем базой является сумма за переработку: в доход подрядчика при этом включается прописанное в договоре вознаграждение за работу.
Пример бухгалтерских проводок при давальческой схеме
В апреле 2016 года ОАО «Зерноконтроль» получило по давальческой схеме сырье для обработки на сумму 10 000 000 руб. Стоимость переработки по договору составила 2 500 000 руб., включая НДС.
Доставка сырья и транспортировка готовой продукции возложена на давальца, а работы по погрузке и разгрузке входят в стоимость услуг подрядчика. ОАО в апреле получило предоплату в размере 600 000 руб. и в тот же месяц начата переработка полученного зерна, которая была завершена в срок – в мае 2016 года. Отгрузка произведена вовремя, так же как и окончательный расчет заказчика с подрядчиком.
Себестоимость переработки зерна для ОАО «Зерноконтроль» составляет 1 800 000 руб., в марте потрачено 800 000 руб., а в апреле – 1 000 000 руб.
Какие бухгалтерские проводки будут сделаны, рассмотрим ниже.
Март 2016 года:
- получение предоплаты по договору подряда по давальческой схеме № хххххххх: 600 000 руб.;
- начисление НДС с полученной предоплаты (600 000 х 0,18 = 108 000 руб.);
- отражение стоимости давальческого сырья, принятого на склад – 10 000 000 руб.;
- списание со склада сырья, передаваемого на переработку: 4 000 000 руб.;
- учет сырья, попавшего в соответствующий цех «Название»: 4 000 000 руб.;
- отражение трат на переработку сырья: 800 000 руб.;
- принятие на склад готовой продукции из этого сырья;
- списание истраченного сырья.
Апрель 2016 года:
- списание со склада оставшегося сырья в переработку (10 000 000 — 4 000 000 = 6 000 000) руб.;
- учет сырья, переданного в цех;
- отражение затрат на переработку сырья: 1 000 000 руб.;
- принятие на склад произведенной из этого сырья продукции: 10 000 000 руб.;
- списание истраченного сырья: 10 000 000 руб.;
- списание расходов на переработку: 1 800 000 руб.;
- отражение выручки по договору подряда по давальческой схеме: (2 500 000 – 1 800 000 = 700 000 руб.);
- начисление НДС со стоимости обработки сырья;
- вычет НДС с предоплаты;
- отгрузка готовой продукции;
- зачет предоплаты – 600 000 руб.;
- окончательный расчет с заказчиком (2 500 000 — 600 000 = 1 900 000 руб.).
Гражданский Кодекс Российской Федерации не предусматривает специальной главы, регламентирующей отношения сторон при осуществлении давальческих операций. Основные условия по данным отношениям прописаны в положениях статьи 220 ГК РФ:
- Новая продукция, произведенная путем переработки не принадлежащих предприятию материалов, приобретает право собственности собственником данного сырья (если другие условия перехода прав собственности не прописаны в договоре).
- Если собственнику предоставлено право собственности на изготовленную продукцию из производственных запасов заказчика, то он обязан возместить стоимость оказанных услуг заказчику.
Передача давальческого сырья предприятию исполнителю
Согласно Положению бухгалтерского учета «Учетная политика предприятия» организация имеет право отражать в бухгалтерском балансе только те производственные ресурсы, которые принадлежат ему по законодательству или находятся в его оперативном управлении.
При передаче же на перепроизводство право собственности сохраняется за предприятием заказчиком. Поэтому в своем балансе сумма таких производственных средств организация не имеет права отражать. Из всего этого следует, что исполнитель не ведет производственной деятельности, а только выполняет определённые услуги за денежное вознаграждение.
Материально-производственные средства от клиента организации-исполнителю передаются на основании первичного документа: накладной на отпуск материалов на сторону по ф. М-15. В накладной следует обязательно заполнить графу «Основание», в которой делается отметка «На давальческих условиях согласно договору от… №…». Этот первичный документ служит основанием для принятия давальческих запасов в бухучете.
Бухгалтерский учет сырья, полученного для переработки
Для учета средств, которые переданы в производство на давальческой основе, отведен забалансовый счет 003. Он называется «Материалы, принятые в переработку». Он необходим для обобщения информации о движении, наличии материалов (сырья) клиента, которые приняты на переделку и не оплачиваемых организацией-исполнителем.
Затраты по переделке, а также по доработке средств учитываются на счетах, отражающих информацию о производственных расходах. Здесь же отражаются только их изготовление за минусом суммы производственных средств заказчика.
Счет 003 имеет два субсчета: 003.1 – Давальческие запасы на складе и 003.2 – Давальческие запасы в переработке.
Информация о производственных запасах, переданных для переработки, ведется и в количественном, и в стоимостном выражении по каждому заказчику в ценах, указанных в документах на передачу производственных запасов.
Операции по обработке у исполнителя на забалансовом счете 003 ведутся без использования двойной записи до момента передачи запасов заказчику продуктов переделки.
Продукты реформирования учитываются на забалансовом сч. 002 «ТМЦ, принятые на ответственное хранение». Сведения о сумме готовой продукции на нем складывается из фактических расходов на производство по переделке и стоимости давальческих ресурсов. Он еще включает информацию о возвращаемых давальцу отходах по условиям договора (в условной оценке).
Расходами учреждения, занимающегося использованием давальческих ресурсов, по обычным видам деятельности на изготовление продукции признаются сумма собственных вспомогательных производственных ресурсов переработчика, заработная плата со всеми налоговыми начислениями на нее, которые учитываются по дебету затратных производственных счетов.
Все расходы, которое понесло предприятие-исполнитель по производству продукции, с затратных счетов напрямую списываются на дебет сч. 90.2 «Себестоимость продаж».
Поступающая выручка от выполненных заданий (оказанных услуг) по переделке материальных ресурсов заказчика у исполнителя отражается без суммы таких ресурсов. В составе доходов данная выручка признается в том периоде, когда был подписан сторонами Акт приема-передачи выполненных работ.
Хозяйственные операции по поступлению давальческих запасов
| Корреспонденция счетов | Название операции | |
| Дебет | Кредит | |
| 003 | — | Запасы заказчика поступили на переделку исполнителю |
| 20 | 02, 10, 26, 25, 23, 60, 76, 70 | Отражение в учете расходов на переработку ресурсов у предприятия исполнителя |
| 90.2 | 20 | Отражена себестоимость услуг (работ) |
| 62 | 90.1 | Отражение выручки от выполненных заданий по переделке |
| 90.3 | 68 | Начислена сумма НДС по готовой продукции |
| 90.9 | 99 | Отражение финансового результата |
| 51 | 62 | Дебиторская задолженность погашена заказчиком |
| — | 003 | Списаны давальческие ресурсы согласно заключенному договору |
Бухгалтерский учет отходов у переработчика
В процессе производства у учреждения-исполнителя могут возникать отходы. Договором на оказание услуг (выполнение работ) прописываются варианты учета отходов. В таком случае возможно два варианта: либо отходы остаются у переработчика, либо они возвращаются предприятию заказчику.
Если отходы остаются у исполнителя, то они отражаются по кредиту сч. 003 «Материалы, переданные в переработку» и по дебету сч. 10 «Материалы» на всю сумму стоимости сырья, которое было передано на реформирование.
Хозяйственные операции по отражению отходов, остающихся у переработчика
Бухгалтерский учет взаиморасчетов между давальцем и переработчиком
Варианты взаиморасчетов между заказчиком и исполнителем прописываются в договоре. На сегодняшний день их существует три варианта:
- денежными средствами;
- готовой продукцией;
- сырьем.
Учет взаиморасчетов денежными средствами
Этот вариант взаиморасчетов — самый простой. Согласно этой распространенной схеме, исполнитель оказывает услуги по производству готовой продукции из давальческих средств, а организация-заказчик оплачивает данный вид услуг.
Проводки по отражению данных операций в учете приведены выше.
Учет взаиморасчетов готовой продукцией
Договор такого типа будет являться смешанным: договор подряда (на оказываемые услуги) и договор купли-продажи (на оплату за работы). В зависимости от того, как готовая продукция будет в дальнейшем использоваться, исполнитель может поставить ее на баланс двумя вариантами:
- Если в дальнейшем продукция будет использована как материал, то ее стоимость отражается на 10 сч. «Материалы»;
- В случае предполагаемой ее дальнейшей продажи, готовая продукция отражается на сч. 41 «Товары».
Учет взаиморасчетов сырьем
Стоимость отгруженных ресурсов, которые принимаются в качестве оплаты за задание, раскрывается на сч. 45 «Товары отгруженные». Данная стоимость может отражаться на балансовом счете переработчика в связи с тем, что к нему в полной мере переходит право собственности по окончании выполненных заданий.
После выполнения всех условий договора, оплата сырьем отражается на сч. 91 «Прочие доходы и расходы». До момента наступления права собственности стоимость ресурсов отражается на забалансовом сч. 002 «ТМЦ, принятые на ответственное хранение».
Налоговый учет давальческого сырья у переработчика
Предприятие-исполнитель ведет налоговый учет, аналогичный при выполнении работ.
Прямые затраты переработчика:
- Оплата труда персонала, занятого в процессе переделки;
- Амортизация основных средств, которые используются в процессе производства;
- Сумма единого социального налога на заработную плату работников.
Полученное сырье для переработки не является приобретением. Поэтому его стоимость нельзя отражать к зачету НДС. Налоговая база при определении суммы налога после реализации продукции – стоимость обработки ресурсов, полученных для реформирования, без НДС.
На услуги по переработки материалов – 18%, независимо от ставки налога, рассчитываемого на производственные запасы.
УЧЕТ У ДАВАЛЬЦА?Передача сырья для получения готовой продукции.В этом случае давалец передает переработчику сырье(цемент, песок) и получает от него готовую продукцию, которую в дальнейшем использует при строительстве жилого дома. Стоимость сырья списывается на счета учета затрат на производство в момент получения готовой продукции от переработчика. Стоимость работ по переработке также относится на счета учета затрат на производство и участвует в формировании себестоимости продукции. Содержание операцииДебет Кредит10-1 60 Принят к учету цемент19 60 Выделен НДС по принятой к учету цемента60 51 Произведена оплата поставщику за цемент68 19 НДС принят к вычету10-7 10-1 Передан цемент в переработку20 10-7 Списана стоимость цемента (по отчету переработчика)20 60 Списаны затраты на оплату работ по переработке19 60 Выделен НДС60 51 Оплачены выполненные работы по переработке68 19 НДС принят к вычету43 20 Принята к учету готовая продукция бетон08 43 Списана готовая продукция на строительство жилого дома???Облагается ли оборот 08 -43 НДС?, правомерны ли вообще такие проводки?
Готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством) (п. 199 Приказа Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н). Поэтому при получении из переработки имущества учитывайте его на счете 10 «Материалы» (если активы будут расходоваться не только на строительство) или на счете 08 (если материалы, полученные из переработки, используются в создании (изготовлении) основных средств, затраты на переработку формируют первоначальную стоимость этих основных средств (п. 8 ПБУ 6/01)). В Вашем случае рекомендуем осуществлять следующие операции:
Дебет 10 Кредит 60
– приобретен цемент и песок;
Дебет 19 Кредит 60
– учтен НДС по цементу и песку;
Дебет 68 Кредит 19
– принят к вычету НДС;
Дебет 10-7 Кредит 10
– передан цемент и песок в переработку;
Дебет 10 Кредит 10-7
– получены материалы из переработки;
Первый вариант (если бетон будет использоваться в других видах деятельности):
Дебет 10 Кредит 60
– учтена стоимость работ по переработке в стоимости материалов;
Дебет 19 Кредит 60
– выделен НДС со стоимости работ по переработке материалов сторонней организацией;
Дебет 68 Кредит 19
– НДС принят к вычету;
Дебет 08 Кредит 10
– бетон учтен в стоимости строительства;
или
Второй вариант (если бетон не используйтесь в других видах деятельности)
Дебет 08 Кредит 10-7
– бетон отнесен на стоимость объекта;
Дебет 08 Кредит 60
– отражена стоимость подрядных работ по переработке;
Дебет 19 Кредит 60
– учет НДС по работам;
Дебет 68 Кредит 19
– принят к вычету НДС
При производстве изделий – бетона у организации не возникает обязанности по исчислению НДС (Дебет 08 Кредит 10). Отсутствует объект обложения СМР для собственных нужд.
Обоснование данной позиции приведено ниже в рекомендациях «Системы Главбух» и в документе, который Вы можете найти в закладке «Правовая база»
1. пункт 199 Приказа Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов»
«Готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи* (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).»
Для обработки материалов организация может привлекать сторонних исполнителей. Такая операция называется передачей сырья в переработку. В этом случае организация – собственник материалов будет заказчиком, а организация-переработчик – исполнителем работ. Отношения между заказчиком и исполнителем регулируются главой 37 Гражданского кодекса РФ*.
После переработки организация-исполнитель обязана передать результат заказчику (п. 1 ст. 703 ГК РФ). Одновременно передаются остатки неиспользованных материалов (п. 1 ст. 713 ГК РФ).
Документальное оформление
Передачу материалов в переработку исполнителю оформляйте накладной по форме № М-15. В документах укажите, что материалы переданы в переработку на давальческих условиях.
После переработки материалов организация-исполнитель должна представить следующие документы:*
Накладную по форме № М-15;
отчет о расходовании материалов (п. 1 ст. 713 ГК РФ). Этот документ должен содержать сведения о поступивших и не ушедших в производство материалах, количестве и ассортименте полученных материалов (продукции). Также в нем указывают, сколько получено отходов, в том числе возвратных. Излишки должны быть возвращены давальцу, если договором не предусмотрено иное;
акт приемки-передачи работ на стоимость работ по переработке (ст. 720 ГК РФ).
Заказчик при получении материалов из переработки должен оформить приходный ордер (форма № М-4). Если в результате переработки материалов получена готовая продукция, оформите накладную на передачу готовой продукции в места хранения (форма № МХ-18).
Бухучет: передача и результат переработки
При передаче материалов в переработку на давальческой основе реализации не происходит, так как право собственности остается за организацией – заказчиком работы (п. 1 ст. 220 ГК РФ). Поэтому с баланса организации-заказчика стоимость материалов не списывайте, а учитывайте их на отдельном субсчете 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону» (п. 157 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н):*
Дебет 10-7 Кредит 10
– переданы материалы в переработку.
Дальнейший учет материалов, отданных в переработку, зависит от результата переработки. Правила учета различны в зависимости от следующих случаев:
Результат переработки является готовым изделием;
переработка лишь подготавливает материал к использованию;
переработанные материалы используются в изготовлении (создании) основных средств.
Если в результате переработки получается готовый продукт, то затраты по переработке формируют себестоимость готовой продукции (п. 5 ПБУ 10/99). Отразите эту операцию так:*
Дебет 20 (23...) Кредит 10-7
– возвращены материалы из переработки, и они учтены в себестоимости готовой продукции;
Дебет 20 (23...) Кредит 60
– учтена стоимость работ по переработке в себестоимости готовой продукции.
Если материалы подготавливаются к использованию, затраты по переработке увеличивают стоимость этих материалов (п. 68, 71 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н). Отражайте эту операцию так:*
Дебет 10 Кредит 10-7
– возвращены материалы из переработки;
Дебет 10 Кредит 60
– учтена стоимость работ по переработке в стоимости материалов.
Если материалы, полученные из переработки, используются в создании (изготовлении) основных средств, затраты на переработку формируют первоначальную стоимость этих основных средств (п. 8 ПБУ 6/01). Отразите эту операцию так:*
Дебет 08 Кредит 10-7
– возвращены материалы из переработки, и они учтены в первоначальной стоимости основных средств;
Дебет 08 Кредит 60
– учтена стоимость работ по переработке в первоначальной стоимости основных средств.
Бухучет: расчеты между исполнителем и заказчиком
Расчеты между исполнителем и заказчиком переработки материалов на давальческой основе могут осуществляться несколькими способами:*
Денежными средствами;
сырьем, передаваемым на переработку;
другими товарно-материальными ценностями (услугами, работами).
Расчет денежными средствами отразите в бухучете заказчика следующими проводками:
Дебет 60 Кредит 51
– погашена задолженность перед исполнителем работ.
Если указанные операции облагаются НДС, сделайте проводки:
Дебет 19 Кредит 60
– принят к вычету НДС с работ по переработке материалов.
Расчет сырьем, передаваемым на переработку, или другими товарно-материальными ценностями (работами, услугами) в бухучете заказчика отразите следующими проводками:
Дебет 20 (10, 08, 23...) Кредит 60
– отражена задолженность перед организацией-исполнителем на основании подписанного акта выполненных работ;
Дебет 91-2 Кредит 10 (10-7, 16, 20...)
– списана себестоимость проданного имущества (работ, услуг);
Дебет 62 Кредит 91-1
– отражена задолженность организации-исполнителя;
Дебет 60 Кредит 62
– зачтена задолженность по договорам.
Если указанные операции облагаются НДС, дополнительно нужно отразить следующие проводки:
Дебет 19 Кредит 60
– отражен НДС с работ по переработке материалов;
Дебет 60 Кредит 51
– перечислена на расчетный счет поставщика сумма НДС (если такая обязанность возникает);
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– принят к вычету НДС с работ по переработке материалов;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС по реализованным товарно-материальным ценностям (работам, услугам).
Пример отражения в бухучете и при налогообложении обработки материалов сторонней организацией. Из обработки получены материалы, по которым требуется дальнейшая переработка*
ЗАО «Альфа» приобрело сырье на сумму 236 000 руб. (в т. ч. НДС – 36 000 руб.). Перед использованием сырья в производстве оно должно быть обработано. Для обработки было привлечено ОАО «Производственная фирма "Мастер"». Стоимость работ по обработке составила 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.). Материалы, полученные в результате переработки, были использованы в собственном производстве. Готовая продукция собственного производства была реализована по цене 413 000 руб. (в т. ч. НДС – 63 000 руб.) в том же месяце, в котором материалы были отданы в переработку и получены из переработки.
Организация применяет общую систему налогообложения (метод начисления). Расходы на производство готовой продукции относятся к прямым.
В бухучете операции по переработке были отражены так:
Дебет 10 Кредит 60
– 200 000 руб. – получены материалы от поставщика;
Дебет 19 Кредит 60
– 36 000 руб. – выделен НДС по поступившим материалам;
Дебет 10-7 Кредит 10
– 200 000 руб. – переданы материалы в переработку;
Дебет 10 Кредит 10-7
– 200 000 руб. – получены материалы из переработки;
Дебет 10 Кредит 60
– 100 000 руб. – учтена стоимость работ по переработке в стоимости материалов;
Дебет 19 Кредит 60
– 18 000 руб. – выделен НДС со стоимости работ по переработке материалов сторонней организацией;
Дебет 20 Кредит 10
– 300 000 руб. – передано переработанное сырье для использования в собственном производстве организации;
Дебет 43 Кредит 20
– 300 000 руб. – передана готовая продукция на склад;
Дебет 90-2 Кредит 43
– 300 000 руб. – списана стоимость готовой продукции;
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 63 000 руб. – начислен НДС с реализации готовой продукции;
Дебет 62 Кредит 90-1
– 413 000 руб. (350 000 руб. + 63 000 руб.) – отражена задолженность покупателя по реализованной готовой продукции.
В налоговом учете «Альфа» отразила расходы в виде стоимости переработанного сырья и работ по его переработке в момент реализации изготовленной из него продукции. Общая сумма расходов, признанная в налоговом учете, составила:
200 000 руб. + 100 000 руб. = 300 000 руб.
ОСНО: налог на прибыль
Порядок учета затрат по переработке материалов на давальческой основе при налогообложении зависит от того, формируют ли они первоначальную стоимость основных средств или нет.
Если стоимость затрат на переработку формирует первоначальную стоимость основных средств, расходы (в виде стоимости работ по переработке и в виде стоимости самих материалов) списывайте через амортизацию. Подробнее об этом см. Как начислять амортизацию в налоговом учете.
Если расходы по переработке не участвуют в формировании первоначальной стоимости основных средств, применяйте следующие правила. При расчете налога на прибыль организация может учесть в материальных расходах затраты по переработке материалов (выполнению части производственных процессов) другой организацией (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). Датой признания расходов в виде стоимости работ по переработке будет:
При методе начисления дата подписания акта приемки-передачи выполненных работ (абз. 2 п. 2 ст. 272 НК РФ);
при кассовом методе дата погашения задолженности перед организацией-исполнителем (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).
Дата признания расходов в виде стоимости материалов, переданных в переработку, также зависит от того, какой метод расчета налога на прибыль применяет организация:
Метод начисления;
кассовый метод.
Признание расходов при методе начисления
При расчете налога на прибыль методом начисления применяйте следующие правила. Стоимость материалов, переданных в переработку на давальческой основе, можно учесть в расходах в момент списания их в производство в части, использованной в нем на конец месяца (п. 2 ст. 272, п. 5 ст. 254 НК РФ). В данном случае момент передачи в переработку равнозначен передаче материалов в производство, так как переработка является одной из стадий производства.
Если расходы на переработку отнесены к прямым, то учесть их можно только после того, как работы будут реализованы (приняты заказчиком). Такие правила устанавливает пункт 2 статьи 318 Налогового кодекса РФ.
Ситуация: нужно ли материалы, переданные в переработку, учитывать в составе незавершенного производства при расчете налога на прибыль (mod = 112, id = 43608)
Признание расходов при кассовом методе
Если организация применяет кассовый метод, стоимость материалов, переданных на переработку на давальческой основе, можно учесть в расходах при выполнении двух условий: материалы переданы в переработку, и они оплачены, в том числе путем взаимозачета (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). В данном случае момент передачи в переработку равнозначен передаче материалов в производство, так как переработка является одной из стадий производства.
ОСНО: НДС
При передаче материалов на переработку на давальческой основе право собственности на них не переходит, поэтому эта операция не считается реализацией (ст. 39 НК РФ, п. 1 ст. 220 ГК РФ). Значит, она не облагается НДС (ст. 146 НК РФ). В то же время НДС, уплаченный за переработку материалов, можно принять к вычету, если выполняются условия по его возмещению.
Передача товарно-материальных ценностей (работ, услуг) в счет оплаты переработки материалов НДС облагается (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).*
Сергей Разгулин, действительный государственный советник РФ 3-го класса
"Российский налоговый курьер", 2009, N 19
В статье "Когда сырье и материалы передаются на переработку" (с. 34 этого номера) мы рассмотрели порядок исчисления НДС и налога на прибыль у сторон договора на переработку давальческого сырья. Теперь разберемся в специфике бухгалтерского учета подобных операций.
Давальческие операции собственник материально-производственных запасов может учитывать по-разному. Все зависит от того, что он передает (сырье, материалы или готовую продукцию) и с какой целью (для доработки, переработки, изготовления продукции или выполнения работ). У переработчиков давальческого сырья порядок бухгалтерского учета рассматриваемых операций не зависит от цели переработки.
Бухгалтерский учет хозяйственных операций (включая давальческие) ведется на основании первичных документов. Поэтому вначале рассмотрим, какими документами подтверждаются отношения, возникшие в соответствии с договором на переработку МПЗ на давальческой основе.
Документальное оформление
Отражение в налоговом и бухгалтерском учете выполнения работ по договору подряда на изготовление продукции с использованием давальческих материалов как у давальца, так и у подрядчика не вызовет затруднений при наличии правильно оформленных первичных документов.
Так, передать материалы переработчику давалец должен по накладной (форма N М-15) <1>. В ней следует сделать отметку "В переработку на давальческой основе". Существует два варианта оприходования переработчиком материалов, полученных на давальческой основе. Первый - путем оформления приходного ордера (форма N М-4 <1>). Второй - путем проставления штампа на сопроводительных документах поставщика, удостоверяющих количество и качество поступивших материально-производственных запасов. В оттиске штампа должны содержаться те же реквизиты, что и в приходном ордере. При этом переработчику необходимо заполнить реквизиты штампа и указать очередной номер приходного ордера. Такой штамп приравнивается к приходному ордеру. Основанием является п. 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания). При применении любого из вариантов учета переработчику также следует сделать отметку на приходных документах о том, что материалы получены на давальческой основе.
<1> Формы первичных документов по учету материалов утверждены Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.
Примечание. При отсутствии отметки "В переработку на давальческой основе" в соответствующих первичных документах налоговые органы могут расценить давальческую операцию как безвозмездную передачу материалов, которая является объектом обложения НДС.
Передачу результата переработки МПЗ переработчик также оформляет первичными документами. Например , накладной, где указывается натуральная (количественная) и стоимостная оценка продуктов переработки исходя из стоимости израсходованного сырья без НДС. Счет-фактура в таком случае не выставляется. На выполненные работы (оказанные услуги) переработчик составляет акт сдачи-приемки. В нем указывается стоимость переработки с учетом НДС. При этом переработчик должен выставить давальцу счет-фактуру.
Примечание. Если переработчик не сделает отметку на приходных документах о том, что МПЗ получены на давальческой основе, то налоговыми органами оприходованные МПЗ могут быть квалифицированы как безвозмездно полученные, с признанием их стоимости во внереализационных доходах.
Кроме того, переработчик оформляет отчет об израсходованных материалах (п. 1 ст. 713 ГК РФ). Этот документ должен содержать информацию о поступивших и не переданных в производство материалах, количестве и ассортименте полученной продукции, отходов, в том числе возвратных.
В настоящее время унифицированные формы отчета о расходовании материалов и акта сдачи-приемки выполненных работ не утверждены. Поэтому переработчик самостоятельно разрабатывает их и закрепляет в учетной политике.
Примечание. Первичные учетные документы, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ.
Бухучет у давальца
Как уже отмечалось, давальческие операции собственник МПЗ может учитывать несколькими способами в зависимости от того, что именно он отдает подрядчику и для каких целей. Ведь по давальческому договору передаваться могут не только сырье и материалы, но и комплектующие детали, а также готовая продукция как с целью их доработки, переработки, изготовления продукции, так и для выполнения с их помощью каких-либо работ.
Приобретенное сырье и материалы, которые в дальнейшем будут переданы сторонней организации на переработку, давальцу необходимо учитывать по фактической себестоимости, которая включает все затраты, связанные с их приобретением (п. 6 ПБУ 5/01). Это могут быть суммы:
- уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
- уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;
- уплаченных таможенных пошлин;
- невозмещаемых налогов, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;
- вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретены МПЗ;
- затрат по заготовке и доставке МПЗ до места их использования, включая расходы на страхование;
- затрат по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;
- иных затрат, непосредственно связанных с приобретением МПЗ.
Организация, передавшая свои материалы другой организации для переработки (обработки, выполнения работ, изготовления продукции) на давальческой основе, стоимость таких материалов с баланса не списывает, а продолжает учитывать на отдельном субсчете счета по учету соответствующих материалов (п. 157 Методических указаний).
Доработка материалов
Для учета сырья и материалов, переданных в переработку, давальцу следует использовать счет 10, субсчет 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону". После возврата от переработчика стоимость материалов, которые в дальнейшем подлежат передаче в производство для выпуска продукции, давалец отражает на счете 10, субсчете 10-1 "Сырье и материалы". На этом же субсчете учитываются затраты по доработке материалов.
Пример 1 . ЗАО "Лесстройдом" (давалец) строит загородные дома. Для этого оно закупает бревна и отдает их на давальческой основе на распиловку ООО "Лесопилка" (переработчик). В результате распиловки получается необрезная доска, которую в дальнейшем акционерное общество использует в строительных работах. В сентябре 2009 г. ЗАО "Лесстройдом" закупило у поставщика бревна по договорной цене 23 600 руб. (включая НДС 3600 руб.). При этом оно воспользовалось услугами сторонней фирмы, предоставившей сравнительную информацию о ценах поставщиков на данный товар. Стоимость оказанных информационных услуг - 10 620 руб. (в том числе НДС 1620 руб.). В этом же месяце ЗАО "Лесстройдом" передало бревна ООО "Лесопилка" для распиловки на доски на давальческой основе.
В октябре акционерное общество получило необрезные доски и в этом же месяце передало их на строительную площадку. Стоимость распиловки составила 3540 руб. (включая НДС 540 руб.).
В бухгалтерском учете ЗАО "Лесстройдом" были сделаны такие записи:
в сентябре 2009 г.
Дебет 10-1 Кредит 60, субсчет "Расчеты с поставщиком бревен",
- 20 000 руб. (23 600 руб. - 3600 руб.) - приобретены бревна;
Дебет 19 Кредит, 60 субсчет "Расчеты с поставщиком бревен",
- 3600 руб. - отражен НДС, предъявленный поставщиком бревен;
Дебет 68 Кредит 19
- 3600 руб. - принят к вычету НДС;
Дебет 10-1 Кредит 76
- 9000 руб. (10 620 руб. - 1620 руб.) - учтена стоимость консультационных услуг сторонней фирмы;
Дебет 19 Кредит 76
- 1620 руб. - отражен НДС, предъявленный сторонней фирмой;
Дебет 68 Кредит 19
- 1620 руб. - принят к вычету НДС;
Дебет 10-7 Кредит 10-1
- 29 000 руб. (20 000 руб. + 9000 руб.) - учтена стоимость бревен, переданных в переработку;
в октябре 2009 г.
Дебет 10-1 Кредит 60, субсчет "Расчеты с переработчиком",
- 3000 руб. - отражена стоимость работ по распиловке;
- 540 руб. - отражен НДС, предъявленный переработчиком;
Дебет 68 Кредит 19
- 540 руб. - принят к вычету НДС;
Дебет 10-1 Кредит 10-7
- 29 000 руб. - включена стоимость исходного сырья в учетную стоимость необрезных досок;
Дебет 20 Кредит 10-1
- 32 000 руб. (29 000 руб. + 3000 руб.) - переданы в производство необрезные доски.
Передача материалов для получения готовой продукции
При передаче сырья и материалов с целью получения из них готовой продукции, подлежащей реализации, давальцу следует все расходы, которые связаны с такой переработкой, отражать на отдельном субсчете счета 20, например на субсчете "Переработка на давальческих условиях". Себестоимость готовой продукции у давальца может включать в себя стоимость сырья и услуг по переработке, а также транспортные, командировочные расходы, оплату посреднических услуг, долю общепроизводственных и общехозяйственных расходов, приходящуюся на готовую продукцию. Получение готовой продукции отражается на счете 43.
Пример 2 . ООО "Гамма" (давалец) в сентябре 2009 г. ранее приобретенные комплектующие детали передало на давальческой основе ООО "Астек" (переработчик) для сборки готовых изделий. Учетная стоимость деталей - 260 000 руб.
В октябре 2009 г. ООО "Гамма" приняло к учету собранные готовые изделия. Стоимость выполненных ООО "Астек" сборочных работ составила 188 800 руб. (включая НДС 28 800 руб.). Стоимость услуг транспортной компании по доставке готовых изделий от переработчика - 21 240 руб. (в том числе НДС 3240 руб.).
В бухгалтерском учете ООО "Гамма" были сделаны следующие записи:
в сентябре 2009 г.
Дебет 10-7 Кредит 10-2
- 260 000 руб. - отражена передача комплектующих деталей подрядчику для сборки готовых изделий;
в октябре 2009 г.
Дебет 20 Кредит 60, субсчет "Расчеты с переработчиком",
- 160 000 руб. (188 800 руб. - 28 800 руб.) - включена в затраты по производству продукции стоимость сборочных работ, выполненных переработчиком;
Дебет 19 Кредит 60, субсчет "Расчеты с переработчиком",
- 28 800 руб. - отражен предъявленный НДС;
Дебет 68 Кредит 19
- 28 800 руб. - принят к вычету НДС;
Дебет 20 Кредит 10-7
- 260 000 руб. - включена в затраты по изготовлению продукции стоимость комплектующих деталей;
Дебет 20 Кредит 60, субсчет "Расчеты с транспортной компанией",
- 18 000 руб. (21 240 руб. - 3240 руб.) - включена в затраты на производство продукции стоимость услуг транспортной компании;
Дебет 19 Кредит 60, субсчет "Расчеты с транспортной компанией",
- 3240 руб. - отражен предъявленный НДС;
Дебет 68 Кредит 19
- 3240 руб. - принят к вычету НДС;
Дебет 43 Кредит 20
- 438 000 руб. (160 000 руб. + 260 000 руб. + 18 000 руб.) - принята к учету готовая продукция.
Напомним, что результаты переработки принадлежат собственнику давальческого сырья. Это относится и к побочной продукции , которая оценивается по цене возможного использования или реализации. При этом себестоимость основной продукции, полученной в результате переработки, уменьшается на оценочную стоимость побочной продукции.
Примечание. В договоре на переработку давальческого сырья можно отразить условие, согласно которому побочная продукция может возвращаться давальцу или оставаться у подрядчика на платной или безвозмездной основе.
Пример 3 . ЗАО "Рассвет" передало на переработку ООО "Ягодка" 10 т сахарной свеклы учетной стоимостью 50 000 руб. В результате было получено 5 т сахара и 200 кг побочного продукта в виде кормовой патоки. Стоимость переработки свеклы составила 8260 руб. (включая НДС 1260 руб.). Побочная продукция была передана ЗАО "Рассвет", которое приняло ее к учету по стоимости возможного использования - 180 руб.
В бухгалтерском учете ЗАО "Рассвет" были сделаны следующие проводки:
Дебет 10-7 Кредит 10-1
- 50 000 руб. - отражена стоимость свеклы, переданной на переработку;
Дебет 20 Кредит 60
- 7000 руб. (8260 руб. - 1260 руб.) - учтена стоимость работ по переработке свеклы;
Дебет 19 Кредит 60
- 1260 руб. - отражен НДС, предъявленный переработчиком;
Дебет 68 Кредит 19
- 1260 руб. - принят к вычету предъявленный НДС;
Дебет 20 Кредит 10-7
- 50 000 руб. - стоимость свеклы включена в затраты по изготовлению сахара;
Дебет 43, субсчет "Побочная продукция", Кредит 20
- 180 руб. - оприходована побочная продукция;
Дебет 43, субсчет "Сахар", Кредит 20
- 56 820 руб. (50 000 руб. + 7000 руб. - 180 руб.) - оприходована готовая продукция, полученная от переработчика.
Если по договору на переработку давальческого сырья побочная продукция остается у ООО "Ягодка", то в бухучете ЗАО "Рассвет" дополнительно будут сделаны такие записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 212 руб. (180 руб. + 180 руб. x 18%) - отражена выручка от реализации побочной продукции;
Дебет 90-2 Кредит 43, субсчет "Побочная продукция",
- 180 руб. - списана стоимость кормовой патоки;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 32 руб. (180 руб. x 18%) - отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет.
Поскольку между ООО "Ягодка" и ЗАО "Рассвет" образовалась взаимная задолженность, то фирмы могут погасить ее деньгами или провести взаимозачет.
В первом случае в бухгалтерском учете ЗАО "Рассвет" будут сделаны такие проводки:
Дебет 60 Кредит 51
- 8260 руб. - оплачены услуги по переработке давальческого сырья;
Дебет 51 Кредит 62
- 212 руб. - получена оплата за кормовую патоку.
А при взаимозачете в бухгалтерском учете ЗАО "Рассвет" будут сделаны следующие записи:
Дебет 60 Кредит 62
- 212 руб. - дебиторская задолженность ООО "Ягодка" зачтена в счет оплаты его услуг по переработке свеклы;
Дебет 60 Кредит 51
8048 руб. (8260 руб. - 212 руб.) - оплачены услуги по переработке свеклы (с учетом НДС).
Передача материалов для выполнения работ
Передача материалов для выполнения работ, как правило, используется в строительстве. Например , когда организация что-то строит для себя из собственных материалов с помощью подрядной организации. Все произведенные ею затраты на строительство объекта независимо от способа осуществления строительства (подрядный или хозяйственный) накапливаются на счете 08, субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств". До окончания строительства и приемки объекта в эксплуатацию данные затраты составляют незавершенное строительство <2>. Все расходы на строительство формируют первоначальную стоимость построенного объекта основных средств (п. п. 7 и 8 ПБУ 6/01).
<2> Об этом говорится в п. п. 2.3 и 3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, и в Инструкции по применению Плана счетов.
Материалы, приобретенные организацией для строительства объекта, учитываются на счете 10, субсчете 10-8 "Строительные материалы" по фактической себестоимости их приобретения без учета НДС. Основанием являются п. п. 5 и 6 ПБУ 5/01.
Организация, передавшая на давальческой основе материалы другой организации для выполнения работ, стоимость таких материалов с баланса не списывает, а продолжает учитывать на отдельном субсчете (п. 157 Методических указаний). То есть материалы, переданные подрядчику для строительства объекта, давалец списывает с субсчета 10-8 и отражает на субсчете 10-7. Стоимость материалов, использованных подрядчиком на строительство, списывается с субсчета 10-7 в дебет субсчета 08-3 на основании подписанного давальцем и подрядчиком отчета о расходе материалов.
Примечание. Стоимость неизрасходованных материалов подрядчик может вернуть давальцу, который оприходует возвращенные остатки по дебету субсчета 10-1 в корреспонденции с кредитом субсчета 10-7. Если остатки материалов остаются у подрядчика, то давалец отражает в бухучете операции по реализации этих материалов на сторону.
Выполненные строительные работы отражаются у давальца на счете 08, субсчете 08-3 по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций <3>. Поскольку строительные материалы передаются подрядчику на давальческой основе, их стоимость не включается в стоимость выполненных подрядчиком работ.
<3> См. п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160.
Пример 4 . ЗАО "Калинка" (давалец) заключило договор строительного подряда с ООО "Эллис" (подрядчик) на строительство производственного помещения. В апреле 2009 г. ЗАО "Калинка" на давальческой основе передало подрядчику материалы для строительства, учетная стоимость которых 1 000 000 руб.
В декабре 2009 г. ЗАО "Калинка" приняло у подрядчика работы, выполненные с использованием всех переданных давальцем материалов. Стоимость работ по строительству производственного помещения составила 1 416 000 руб. (в том числе НДС 216 000 руб.).
В бухгалтерском учете ЗАО "Калинка" были сделаны следующие записи:
в апреле 2009 г.
Дебет 10-7 Кредит 10-8
1 000 000 руб. - отражена передача строительных материалов ООО "Эллис";
в декабре 2009 г.
Дебет 08-3 Кредит 10-7
1 000 000 руб. - включена в фактические затраты на строительство стоимость использованных подрядчиком строительных материалов;
Дебет 08-3 Кредит 60
- 1 200 000 руб. (1 416 000 руб. - 216 000 руб.) - отражена стоимость работ, выполненных подрядчиком;
Дебет 19 Кредит 60
- 216 000 руб. - учтен предъявленный НДС;
Дебет 68 Кредит 19
- 216 000 руб. - принят к вычету НДС.
Передача готовой продукции на переработку
Некоторые организации передают на переработку не сырье и материалы, а готовую продукцию, в результате чего получаются качественно новые виды продукции. Например , овощи и фрукты являются готовой продукцией сельхозпредприятия. И в то же время они служат сырьем для производства консервированных салатов, компотов, соков и т.д.
Учет готовой продукции ведется на счете 43. При использовании организацией готовой продукции на собственные нужды материальные ценности отражаются по их фактической производственной себестоимости по дебету соответствующих счетов по учету материальных ценностей (в зависимости от их дальнейшего назначения) и кредиту счета 43 (п. 216 Методических указаний). Поэтому передачу готовой продукции подрядчику на давальческой основе можно отразить по дебету счета 10, субсчета 10-7, и кредиту счета 43.
Пример 5 . ООО "Елочка" занимается производством бумаги и бумажной продукции. В октябре 2009 г. оно передало ЗАО "Ретро" на давальческой основе бумагу на сумму 70 000 руб. для изготовления блокнотов. В ноябре того же года ООО "Елочка" получило от переработчика готовые блокноты. Стоимость выполненных ЗАО "Ретро" работ составляет 30 680 руб. (включая НДС 4680 руб.).
В бухгалтерском учете ООО "Елочка" были сделаны следующие записи:
в октябре 2009 г.
Дебет 10-7 Кредит 43
- 70 000 руб. - передана бумага на переработку;
в ноябре 2009 г.
Дебет 20 Кредит 10-7
- 70 000 руб. - стоимость бумаги включена в затраты по изготовлению блокнотов;
Дебет 20 Кредит 60
- 26 000 руб. (30 680 руб. - 4680 руб.) - стоимость работ по изготовлению блокнотов включена в затраты производства;
Дебет 19 Кредит 60
- 4680 руб. - отражен НДС, предъявленный переработчиком;
Дебет 68 Кредит 19
- 4680 руб. - принят к вычету НДС;
Дебет 43 Кредит 20
- 96 000 руб. (70 000 руб. + 26 000 руб.) - приняты к учету блокноты.
Отходы, получаемые от переработки сырья
При переработке сырья, материалов, готовой продукции нередко возникают отходы. В зависимости от потребительских качеств они бывают безвозвратными (окончательными) и возвратными (используемыми и неиспользуемыми). Безвозвратные отходы подлежат утилизации, а возвратные могут использоваться в хозяйственной деятельности.
Возвратные отходы оцениваются по цене возможного использования или по цене реализации (п. 111 Методических указаний). Как правило, они возвращаются давальцу, который уменьшает стоимость давальческого сырья, переданного в переработку, на оценочную стоимость возвратных отходов. То есть стоимость возвратных отходов отражается по дебету субсчета 10-6 и кредиту субсчета 10-7.
Если возвратные отходы остаются у переработчика, то давалец в бухгалтерском учете должен отразить их реализацию и начислить НДС к уплате в бюджет.
Пример 6 . ЗАО "Уральские ситцы" (ткацкая фабрика) передало ООО "Пчелка" ткань стоимостью 16 000 руб. для пошива 100 комплектов постельного белья. Стоимость работ по пошиву данных комплектов - 5074 руб. (включая НДС 774 руб.). При изготовлении комплектов постельного белья образовались возвратные отходы, которые были оценены в 300 руб.
В бухгалтерском учете ЗАО "Уральские ситцы" были сделаны такие записи:
Дебет 10-7 Кредит 43, субсчет "Ткань",
- 16 000 руб. - отражена стоимость ткани, переданной на переработку;
Дебет 20 Кредит 60
- 4300 руб. (5074 руб. - 774 руб.) - учтена стоимость выполненных работ по пошиву комплектов постельного белья;
Дебет 19 Кредит 60
- 774 руб. - отражена сумма НДС, предъявленного изготовителем комплектов постельного белья;
Дебет 68 Кредит 19
- 774 руб. - принят к вычету НДС;
Дебет 10-6 Кредит 10-7
- 300 руб. - отражена стоимость возвратных отходов;
Дебет 20 Кредит 10-7
- 15 700 руб. (16 000 руб. - 300 руб.) - списана стоимость ткани, переданной на переработку, за вычетом возвратных отходов;
Дебет 43, субсчет "Комплекты постельного белья", Кредит 20
- 20 000 руб. (4300 руб. + 15 700 руб.) - оприходовано на склад 100 комплектов постельного белья.
Передача готовой продукции на доработку
В результате доработки готовая продукция качественно не изменяется. Передавать на давальческих условиях сторонней организации готовую продукцию ее собственник может, например, в целях ее расфасовки или упаковки. Стоимость переданной на доработку готовой продукции отражается по дебету счета 43, субсчета 43-2 "Готовая продукция, переданная в переработку", в корреспонденции с кредитом счета 43, субсчета 43-1 "Готовая продукция на складе".
Если давалец отражает движение готовой продукции по учетным ценам без использования счета 40, то к счету 43 следует открыть следующие субсчета: 43-1 "Готовая продукция на складе по учетным ценам", 43-2 "Готовая продукция, переданная в переработку", 43-3 "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетных цен" и 43-4 "Готовая продукция на складе, полученная из переработки".
В стоимость продукции, полученной после переработки, помимо учетной стоимости готовой продукции, переданной переработчику, стоимости работ по переработке и прочих расходов, нужно включить и сумму отклонений фактической себестоимости от учетной стоимости готовой продукции.
Затраты на доработку готовой продукции давалец отражает по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции со счетами 23, 25, 26, 60 и 76.
Бухучет у переработчика
У переработчиков давальческого сырья порядок бухгалтерского учета давальческих операций не зависит от целей переработки. Как уже говорилось, право собственности на передаваемые материально-производственные запасы от давальца к переработчику не переходит. Поэтому организации, осуществляющие переработку, учитывают давальческое сырье на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" по стоимости, предусмотренной в договоре и передаточных документах.
Расходы переработчика на изготовление продукции из давальческого сырья отражаются на счетах учета затрат на производство отдельно от расходов по переработке собственного сырья.
Примечание. Согласно п. 156 Методических указаний аналитический учет давальческих материалов переработчику следует вести в отношении каждого заказчика по видам, количеству и стоимости, а также по местам хранения и переработки (выполнения работ, изготовления продукции).
Затраты, которые нельзя однозначно отнести к переработке только собственного или только давальческого сырья, переработчик должен распределить. Сделать это можно либо пропорционально количеству переработанного давальческого сырья, либо пропорционально количеству готовой продукции, изготовленной из собственного сырья. Выбранный способ распределения расходов необходимо закрепить в учетной политике. Расходы, связанные с переработкой давальческого сырья, затем списываются со счетов учета затрат сразу в дебет счета 90 (без отражения на счете 43).
Выручка от выполнения работ по переработке материалов отражается в бухучете переработчика без учета стоимости давальческого сырья.
Примечание. По итогам месяца переработчик должен определить финансовый результат от своей деятельности, в котором будет учтена и стоимость услуг по переработке давальческого сырья.
Пример 7 . ООО "Огородник" занимается переработкой овощей. В сентябре 2009 г. оно получило от ЗАО "Ромашка" 6 т свежих огурцов стоимостью 15 руб/кг. В договоре на переработку определено, что стоимость переработки данной партии овощей составляет 11 800 руб. (в том числе НДС 1800 руб.). В том же месяце ООО "Огородник" переработало 18 т собственных огурцов, учетная стоимость которых 216 000 руб. Затраты на переработку как собственных овощей, так и полученных на давальческой основе составили 32 000 руб. (без учета НДС). Согласно учетной политике ООО "Огородник" распределяет данные расходы пропорционально количеству переработанного давальческого сырья.
ООО "Огородник" определило долю переработанных огурцов, переданных на давальческих условиях, в общем количестве переработанных овощей данного вида - 25% .
Таким образом, расходы по переработке давальческого сырья составили 8000 руб. (32 000 руб. x 25%), а расходы по переработке собственного сырья - 24 000 руб. (32 000 руб. - 8000 руб.).
Для учета затрат основного производства ООО "Огородник" использует два субсчета: 20-1 "Переработка собственного сырья" и 20-2 "Переработка давальческого сырья".
В бухгалтерском учете ООО "Огородник" были сделаны следующие записи:
- 90 000 руб. (6000 руб. x 15 кг) - отражена договорная стоимость огурцов, принятых в переработку;
Дебет 20-1 Кредит 10
- 216 000 руб. - списана учетная стоимость собственных огурцов, переданных в производство;
Дебет 20-1 Кредит 10, 23, 25, 26, 69, 70
- 24 000 руб. - отражены затраты по переработке собственных огурцов;
Дебет 20-2 Кредит 10, 23, 25, 26, 69, 70
- 8000 руб. - отражены затраты по переработке давальческого сырья;
Дебет 43 Кредит 20-1
- 240 000 руб. (216 000 руб. + 24 000 руб.) - оприходована на склад готовая продукция, изготовленная из собственного сырья;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 11 800 руб. - отражена выручка от выполнения работ по переработке давальческого сырья;
Дебет 90-2 Кредит 20-2
- 8000 руб. - списаны затраты по переработке давальческого сырья при передаче готовой продукции заказчику;
Кредит 003
- 90 000 руб. - списана стоимость огурцов, полученных для переработки на давальческой основе;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 1800 руб. - начислен НДС по работам, связанным с переработкой давальческого сырья.
Остатки неизрасходованного сырья, возвратные отходы, побочная продукция, которые остаются у переработчика, должны быть оприходованы им по оценочной стоимости. То есть по цене их возможного использования или реализации. Если побочную продукцию переработчик собирается использовать в качестве сырья для производства готовой продукции, то ее стоимость отражается по дебету счета 10 субсчета 10-1 и кредиту счета 60. Если же побочная продукция будет реализована без дальнейшей переработки, то по дебету счета 41 "Товары".
Примечание. Остатки давальческого сырья, возвратные отходы и побочная продукция, которые остаются у переработчика на безвозмездной основе, являются его безвозмездными поступлениями и учитываются по дебету счета 10 в корреспонденции со счетом 98, субсчетом 98-2 "Безвозмездные поступления".
О.А.Курбангалеева
Эксперт журнала
"Российский налоговый курьер"
Термин «давальческое сырье» нередко используется в бухучете и означает, буквально, следующее: организация заключает договор подряда с компанией, специализирующейся на производстве необходимой продукции, и передает ей собственные материалы для изготовления продукта. Цена его при этом для заказчика уменьшается на сумму переданного сырья. Юридическое обоснование подобных операций обеспечивает ст. 713 гл. 37 ГК РФ.
Давальческое сырье: бухгалтерский учет
Поскольку заказчик, передавая материал в переработку, остается его владельцем, подрядчик не имеет права указывать в балансе его стоимость, и поэтому применяет забалансовый счет 003 «Материалы, принятые в переработку» без традиционной двойной записи . По дебету счета отражают поступление запасов, по кредиту – их списание. Законодательной базой при осуществлении хозяйственных операций с давальческими материалами выступает ПБУ 5/01. Исполнитель не оплачивает принятое сырье, а затраты по его переработке аккумулирует на счетах производства.
Передача подрядчику давальческих материалов для переработки и обратно готового продукта заказчику не расцениваются налоговиками, как продажа, поскольку при этом не происходит смены прав собственности на имущество. Поэтому передача давальческого сырья не облагается НДС.
Пример отражения операций у предприятия-подрядчика:
Компания, согласно условиям заключенного соглашения, получила от заказчика материалы на сумму 700 тыс. руб. для возведения склада. Согласованная цена готового склада составляет 1500 тыс. руб., в т.ч. НДС 228,8 тыс. руб.
Подсчитаны затраты на исполнение работ – 590 тыс. руб. с учетом НДС 90 тыс. руб.
Отражение операций в бухгалтерских записях:
Сумма руб.
Операции
стоимость сырья на основании приходного ордера ф. М-4
собраны затраты по возведению склада
списаны в производство давальческие материалы
выручка (1 500 000 р. – 700 000 р.)
начислен НДС (800 000 / 118 х 18%)
списана стоимость работ
прибыль от производства работ (800 000 р. – 122 033 р. - 590 000 р.)
Условиями соглашений обычно предусматриваются ситуации, если в ходе переработки остаются неизрасходованные давальческие материалы. Они могут быть возвращены владельцу, но чаще остаются у подрядчика и засчитываются в стоимость работ.
На сумму неизрасходованного сырья, оставшегося у переработчика по условиям соглашения, производится запись по К/ту сч. 003. Одновременно остатки материалов приходуют по оценочной стоимости, т.е. по цене последующего использования или продажи.
Если подрядчик предполагает использовать оставшееся сырье в дальнейшей переработке, то бухгалтер делает запись Д/т 10-1 «Материалы» К/т 60 «Расчеты с поставщиками». При оприходовании материала, как пригодного для реализации, их стоимость отражается по дебету сч. 41 «Товары» с кредита 60.
Если договором предусмотрено безвозмездное оставление неиспользованных давальческих материалов у переработчика, то бухгалтерские проводки будут следующими:
Д/т 10, 41 К/т 98-2 «Доходы будущих периодов, безвозмездные поступления» - на сумму остатков материалов
Д/т 98-2 К/т 91 «Прочие доходы и расходы» - отражена сумма прочих доходов.
Бухучет давальческих материалов у заказчика
Для компании-заказчика выполнение подрядных работ означает приобретение актива, произведенного сторонней фирмой. Материалы, переданные подрядчику, но остающиеся по-прежнему собственностью заказчика, фиксируются на балансовом счете 10-7 «Материалы, переданные в переработку». Бухгалтерия учитывает факт их преобразования в давальческое сырье. Проводки:
Д/т 10-7 К-т 10-1 – на сумму переданных материалов.
Закрывают счет 10-7 записью Д/т 20 К/т 10-7 при получении документов от подрядчика, подтверждающих расход переработанных материалов.
