"Бухгалтерский учет", N 10, 1999
Сделки, совершаемые по договорам комиссии, не являются новыми в российской практике, однако правовая основа заключения таких договоров и совершения сделок по ним была заложена в гл.51 части второй Гражданского кодекса РФ.
В этой главе оговариваются такие условия комиссии, как комиссионное вознаграждение; исполнение комиссионного поручения; ответственность за неисполнение сделки, заключенной для комитента; субкомиссия; отступление от указаний комитента; ответственность комиссионера за утрату, недостачу или повреждение имущества комитента; отчет комиссионера; принятие комитентом исполненного по договору комиссии; возмещение расходов на исполнение комиссионного поручения; прекращение договора комиссии и др.
Договор комиссии должен удовлетворять следующим условиям, на которые в первую очередь должен обратить внимание бухгалтер:
Комиссионер, совершая сделки от своего имени, всегда участвует в расчетах (в отличие от договора поручения).
Право собственности на имущество, поступившее к комиссионеру от комитента, а также приобретенное комиссионером для комитента, принадлежит комитенту.
Договор комиссии должен предусматривать перечисление в течение трех банковских дней на расчетный счет комитента всей суммы денежных средств, полученной комиссионером от реализации имущества комитента, за исключением вознаграждения. Необходимо отметить, что законодательство не предусматривает ответственности за нарушение этого требования.
В настоящее время распространенными являются договоры комиссии, которые можно разделить на два основных вида в зависимости от задач, поставленных перед комиссионером:
- договор на продажу комиссионером имущества, принадлежащего комитенту;
- договор на приобретение комиссионером имущества для комитента.
Рассмотрим каждый из этих видов отдельно.
Договор на продажу комиссионером имущества комитента
Учет и налогообложение у комитента. Бухгалтерский учет операций, связанных с исполнением договора комиссии по реализации товара, на счетах комитента будет осуществляться следующим образом:
Д-т сч. 45, К-т сч. 41 (40)
передача товара на комиссию;
Д-т сч. 76, К-т сч. 46
списание реализации товара (по отчету комиссионера);
Д-т сч. 46, К-т сч. 68 (76)
начисление НДС на сумму реализации (выбор счета 68 или 76 зависит от учетной политики комитента. Если момент реализации определяется "по отгрузке", то используют счет 68, если же "по оплате" - то счет 76, с которого после поступления денежных средств производится списание в кредит счета 68);
Д-т сч. 46, К-т сч. 45
списание себестоимости реализованного товара;
Д-т сч. 44, К-т сч. 76,
Д-т сч. 46, К-т сч. 44
уменьшение задолженности комиссионера на сумму вознаграждения;
Д-т сч. 19, К-т сч. 76
НДС с суммы вознаграждения;
Д-т сч. 76, К-т сч. 51
оплата вознаграждения комиссионеру;
Д-т сч. 68, К-т сч. 19
возмещение НДС с уплаченного вознаграждения комиссионеру;
Д-т сч. 46, К-т сч. 80
определение финансового результата от сделки.
Налог на имущество. Согласно ст.996 ГК РФ товары принадлежат комитенту, следовательно, и обязанность по уплате налога на имущество лежит на комитенте.
Налог на добавленную стоимость. Порядок исчисления НДС изложен в ст.3 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями), согласно которой объектами налогообложения являются обороты по реализации товаров (работ, услуг). Для комитента налогооблагаемым оборотом является стоимость товара, реализуемого комиссионером покупателю.
В зависимости от выбранного способа определения момента реализации НДС, подлежащий уплате, отражается на счете 68 в момент получения отчета комиссионера (в случае определения реализации по моменту отгрузки) либо поступления денежных средств в кассу или на расчетный счет предприятия (до этого он отражается на счете 76).
При возмещении НДС, уплаченного комиссионеру, согласно пп."у" п.2 Положения о составе затрат в себестоимость включаются затраты, связанные со сбытом продукции, а в соответствии со ст.7 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями) к уменьшению НДС могут быть приняты только суммы налога, фактически уплаченные поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения. Следовательно, у комитента есть все основания для уменьшения НДС, подлежащего уплате в бюджет, на сумму налога, исчисленную с уплаченного комиссионеру вознаграждения.
Оформление счетов - фактур при комиссионной торговле следует производить в соответствии с Письмом Департамента налоговой политики Минфина России от 30.12.1997 N 04-03-11, которое указывает, что собственник товаров (комитент) при передаче товаров комиссионеру составляет счета - фактуры с указанием цены, по которой товары принимаются на забалансовый учет у комиссионера.
При отгрузке товара, принятого на комиссию, комиссионер должен составить счета - фактуры от своего имени с указанием полной цены продажи товара, включая комиссионное вознаграждение. После перечисления причитающейся собственнику товара выручки за реализованный товар комиссионер делает соответствующую запись в книге покупок на основании счета - фактуры, ранее полученного от комитента.
Налог на прибыль. При наступлении момента реализации для комитента необходимо рассчитать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Исчисление налога на прибыль производится в соответствии с Законом Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (с изменениями и дополнениями) и Инструкцией Госналогслужбы России от 10.08.1995 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (с изменениями и дополнениями).
Согласно ст.1001 Гражданского кодекса РФ комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере, возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.
Перед комитентом встает вопрос об отнесении на себестоимость сумм, выплачиваемых комиссионеру в качестве возмещения его расходов. Необходимо внимательно отслеживать те расходы комиссионера, которые по Положению о составе затрат не относятся на себестоимость и не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Кроме того, расходы на хранение находящегося у комиссионера имущества комитента, если в договоре комиссии это прямо не установлено, не возмещаются комитентом. Но если комитент возмещает их по собственной инициативе, то делает это за счет чистой прибыли.
Если комитент считает, что имеет достаточно оснований для отнесения сумм возмещения расходов комиссионера на себестоимость, уменьшающую налогооблагаемую прибыль, то ему необходимо затребовать у комиссионера копии первичных документов на произведенные и возмещаемые расходы. Это необходимо для обоснования отнесения затрат по их возмещению на себестоимость.
Налоги в дорожные фонды. Исчисление и уплата налогов в дорожные фонды производится на основании Закона РФ от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (с последующими изменениями и дополнениями) и Инструкции Госналогслужбы России от 15.05.1995 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды".
получены товары на комиссию;
Д-т сч. 62, К-т сч. 76
реализованы товары покупателю и одновременно возникает задолженность перед комитентом;
списан реализованный товар;
Д-т сч. 51, К-т сч. 62
получена оплата за товар;
Д-т сч. 76, К-т сч. 51
перечислена полученная сумма комитенту;
Д-т сч. 76, К-т сч. 46
начислено вознаграждение по договору;
Д-т сч. 46, К-т сч. 68
НДС с вознаграждения;
Д-т сч. 46, К-т сч. 80
определен результат реализации.
Налог на добавленную стоимость. Налогооблагаемым оборотом у комиссионера в соответствии с п.3 ст.4 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями) является сумма дохода в виде комиссионного вознаграждения, полученного в качестве оплаты предоставленных услуг по реализации.
Налоги в дорожные фонды. Проблемы у комиссионера могут возникнуть с исчислением и уплатой налога на пользователей автомобильных дорог. Согласно п.16 Инструкции Госналогслужбы России от 15.05.1995 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" объектом налогообложения является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг). Выручкой комиссионера будет являться его комиссионное вознаграждение.
Необходимо отметить, что у налоговых органов на этот счет имеется свое мнение, выраженное в Письме Госналогслужбы России от 15.03.1996 N ПВ-8-04/185. В нем указывается, что вся сумма оплаты товаров, поступающая на расчетный счет комиссионера, должна отражаться по кредиту счета 46 и учитываться при обложении налогом на пользователей автомобильных дорог.
Это, по мнению автора, не соответствует смыслу договора комиссии, заложенному гл.51 ГК РФ, согласно которой комиссионер оказывает услугу комитенту по реализации принадлежащего комитенту товара, за которую и получает вознаграждение. Следовательно, это вознаграждение и является выручкой комиссионера. Кроме того, исходя из положений Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56 (с учетом изменений и дополнений), представляется невозможным проведение на счете 46 комиссионера записей по реализации товара.
Договор на приобретение комиссионером имущества для комитента
Согласно ст.990 ГК РФ договором комиссии предусматривается совершение комиссионером по поручению комитента сделок от своего имени. Среди совершаемых сделок часто встречаются договоры на покупку того или иного имущества комиссионером для комитента и за его счет.
Бухгалтерский учет и налогообложение у комитента:
Д-т сч. 76, К-т сч. 51
перечислены денежные средства комиссионеру;
Д-т сч. 10 (08, 41...), К-т сч. 76
получено имущество;
Д-т сч. 19, К-т сч. 76
исчислен НДС от стоимости имущества;
Д-т сч. 44 (43, 08), К-т сч. 76
начислено вознаграждение комиссионера;
Д-т сч. 19, К-т сч. 76
исчислен НДС с вознаграждения;
Д-т сч. 76, К-т сч. 51
оплачено вознаграждение;
Д-т сч. 68, К-т сч. 19
представлен НДС к возмещению.
Данный договор является договором на приобретение имущества, моментом постановки на учет которого является утверждение отчета комиссионера. В зависимости от характера приобретаемого имущества расходы по его приобретению, включая комиссионное вознаграждение, согласно Положению о составе затрат делятся на:
включаемые в себестоимость;
входящие в стоимость, по которой учитываются основные средства или нематериальные активы;
относящиеся на прибыль, остающуюся в распоряжении предприятия.
Учет и налогообложение у комиссионера:
Д-т сч. 51, К-т сч. 76
перечислено комитентом;
Д-т сч. 60, К-т сч. 51
перечислено поставщику;
поступили товары на склад комиссионера (если товар поступает сразу на склад комитента, то данная запись не делается, а все последующие производятся по утвержденному отчету комиссионера);
Д-т сч. 76, К-т сч. 60
зачет долга перед комитентом (по отчету комиссионера);
товары переданы на склад комиссионера;
Д-т сч. 43, К-т сч. 51,
Д-т сч. 76, К-т сч. 43
расходы комиссионера, связанные с приобретением товара для комитента;
Д-т сч. 76, К-т сч. 46
начислено вознаграждение комиссионеру;
Д-т сч. 46, К-т сч. 68 (76)
НДС с вознаграждения;
Д-т сч. 51, К-т сч. 76
покрыты расходы и уплачено вознаграждение;
Д-т сч. 46, К-т сч. 80
определен результат от посреднической деятельности.
В части налогообложения важно отметить, что комиссионер платит налог на прибыль, полученную от выполнения договора комиссии, НДС и налог на пользователей автомобильных дорог с суммы вознаграждения. С суммы, полученной от комитента, НДС не взимается.
"Налог на прибыль: учет доходов и расходов", 2009, N 7
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ПО ДОГОВОРАМ КОМИССИИ
Одним из самых популярных из посреднических договоров является договор комиссии . И сегодня речь пойдет о том, как правильно оформить такой договор, какие условия предусмотреть в нем, чтобы избежать ошибок при исчислении налога на прибыль .
Составляем договор
В соответствии с п. 1 ст. 990 ГК РФ договор комиссии - это гражданско-правовой договор, по которому одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Основными характерными признаками договора комиссии являются:
Комиссионер выполняет поручение комитента, выступая при этом от своего имени;
Комиссионер выполняет юридические действия за счет комитента;
По сделке, совершенной комиссионером при исполнении договора комиссии с третьими лицами, права и обязанности приобретает сам комиссионер;
Предметом договора комиссии является оказание комиссионером услуг по совершению сделок в интересах и по поручению комитента;
Комитент обязан выплатить комиссионеру вознаграждение за оказанные им услуги.
Основным отличием договора комиссии от договора купли-продажи является условие о переходе права собственности к контрагенту (п. 1 ст. 454 ГК РФ). Договор комиссии предполагает, что комиссионер всего лишь оказывает продавцу услуги по заключению договора с покупателями. Сторонам договора комиссии необходимо максимально четко определить круг сделок, которые комиссионер должен совершить по поручению комитента, и согласовать условия, на которых они должны совершаться.
Внимание! Заключая договор комиссии, нужно помнить, что посреднические договора по сравнению с договором купли-продажи имеют особенности при налогообложении, поэтому сделка должна отвечать всем признакам договора комиссии.
К примеру, на практике имеют место случаи, когда одним из условий договора комиссии является следующее: если комиссионер не реализует товар к определенному сроку, он обязан оплатить его стоимость - выкупить. Вот что по этому поводу считает ВАС (см. Обзор практики разрешения споров по договору комиссии <1>, далее - Обзор): приняв на себя обязанность оплатить товар не позднее определенной даты, ответчик согласился нести риск невозможности дальнейшей продажи товара, что соответствует договорным отношениям купли-продажи (п. 1 Обзора). Таким образом, если организации заключили договор комиссии, комиссионер не обязан расплачиваться с комитентом своими средствами. Только получив деньги от конечного покупателя, он сможет осуществить расчеты с комитентом.
<1> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 01.01.2001 N 85.
Как правило, в договорах комиссии определяется порядок перечисления сумм, полученных от покупателей. Если же этот порядок не определен, неясно, когда же комиссионер обязан перечислить комитенту деньги. В ст. 999 ГК РФ говорится, что комиссионер обязан передать комитенту все полученное по сделке одновременно с отчетом. Как следует из п. 9 Обзора, по смыслу ст. 999 ГК РФ при отсутствии соглашения сторон об ином комиссионер обязан перечислять комитенту суммы, вырученные от продажи товара, принадлежащего последнему, по мере их поступления, а не по результатам исполнения поручения комитента в полном объеме. То есть обязательство по перечислению выручки комитенту комиссионер должен был исполнить на следующий день после того, как он узнал или должен был узнать о поступлении выручки.
Комиссионное вознаграждение
Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение (п. 1 ст. 991 ГК РФ), а также возместить расходы, понесенные им в процессе исполнения поручения, поскольку комиссионер совершает все сделки за счет комитента (ст. 1001 ГК РФ).
Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (ст. 996 ГК РФ). Комиссионер фактически лишен права распоряжаться данными вещами по своему усмотрению без специального указания на это комитента.
Во избежание недоразумений между комиссионером и комитентом в договоре комиссии желательно указывать условие, при котором производится выплата комиссионного вознаграждения. Ведь, как указано в п. 3 Обзора, право требования уплаты комиссионного вознаграждения не зависит от исполнения сделки, заключенной между комиссионером и третьим лицом, если иное не вытекает из существа обязательства или соглашения сторон.
Чтобы комитент имел законное право не выплачивать вознаграждение до полного исполнения комиссионером обязательств по договору, в договоре комиссии должно быть оговорено соответствующее условие. Поясним на примере. Комиссионер исполнил данное ему поручение, заключив сделку с покупателем, и в соответствии с комиссионным поручением первым исполнил свои обязанности продавца по отношению к покупателю посредством передачи проданного товара. В нарушение условий заключенного договора купли-продажи покупатель допустил просрочку оплаты товара. По заключении указанной сделки комиссионер направил комитенту отчет с приложением оправдательных документов и потребовал уплатить ему комиссионное вознаграждение, а получив отказ, обратился в суд.
Разъяснения, приведенные в п. 3 Обзора, свидетельствуют о неточностях формулировок норм отдельных статей, посвященных договору комиссии, что приводит к их различному толкованию. С одной стороны, согласно ст. 999 ГК РФ комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии по исполнении поручения. Таким образом, предполагается, что отчет может быть представлен только одновременно с перечислением денежных средств , полученных от продажи товара, переданного на комиссию. С другой стороны, ст. 991 ГК РФ не оговаривает возникновение права на получение комиссионного вознаграждения какими-либо дополнительными условиями. Таким образом, чтобы комитент имел законное право не выплачивать вознаграждение до полного исполнения комиссионером обязательств по договору, в договоре комиссии должно быть зафиксировано соответствующее условие. Право на включение такого условия в договор обусловлено п. 1 ст. 990 ГК РФ.
Размер комиссионного вознаграждения может быть установлен:
В виде фиксированной суммы, которая не зависит от цены сделки, совершенной комиссионером;
В виде разницы между назначенной комитентом ценой и более выгодной ценой, по которой комиссионер совершит сделку;
В процентах от цены сделки, совершенной комиссионером;
Каким-либо иным способом, согласованным сторонами. Способ установления вознаграждения посредника определяет лишь сумму доходов комиссионера и не влияет на учет посреднических операций.
Дополнительная выгода
Ведя разговор о комиссионном соглашении, нельзя не коснуться дополнительной выгоды, которая частенько возникает при исполнении такого договора.
Как правило, стороны комиссионного соглашения предусматривают в договоре минимально возможную цену, по которой комитент хочет продать или приобрести имущество. Но напомним, что одной из обязанностей посредника при осуществлении договора комиссии является исполнение принятого на себя поручения на наиболее выгодных для комитента условиях. Не исключено, что посредник продаст товар дороже, чем предусмотрел комитент, и появляется дополнительная выгода от продажи.
Внимание! Согласно п. 2 ст. 992 ГК РФ в случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.
Как видим, гражданское законодательство предусматривает возможность возникновения дополнительной выгоды и устанавливает общий порядок ее распределения между посредником и комитентом. Если стороны договора не предусмотрели порядок раздела дополнительной выгоды в договоре, то она всегда делится ими поровну. Если же стороны в тексте договора оговорили иной порядок распределения, то дополнительная выгода делится ими в соответствии с договором. Причем нередко комитент отдает комиссионеру всю сумму дополнительной выгоды, стимулируя тем самым работать посредника на более выгодных для себя условиях.
Участие комиссионера в расчетах
При исполнении договора комиссии без участия в расчетах комитент самостоятельно рассчитывается с покупателями или поставщиками товара по сделкам, которые для него заключил комиссионер. При этом комиссионеру поступают только суммы комиссионного вознаграждения, причитающегося ему по договору комиссии. Комитент оплачивает комиссионное вознаграждение отдельно, непосредственно со своего расчетного счета или из кассы.
При исполнении поручения с участием в расчетах комитент производит расчеты только с комиссионером, который в свою очередь рассчитывается с покупателями или поставщиками товара по заключенным с ними договорам. Таким образом, на расчетный счет комиссионера поступают денежные средства, принадлежащие как комитенту (оплата за товары), так и комиссионеру (комиссионное вознаграждение). В этом случае комиссионер вправе удержать свое комиссионное вознаграждение из всех поступающих к нему сумм, предназначенных для комитента. Это право комиссионера закреплено ст. 997 ГК РФ.
Итак, в момент поступления от покупателя денежных средств за поставленный комиссионный товар комиссионер получает право удержать причитающуюся ему сумму комиссионного вознаграждения (и расходы, подлежащие возмещению) из поступивших к нему денег, принадлежащих фактически комитенту. Для реализации этого права комиссионеру необходимо зачесть взаимные требования или осуществить свое право на основании закона (или договора) в момент перечисления денежных средств комитенту. Указание на зачет взаимных требований может содержаться в платежном поручении : комиссионер указывает, что оплата произведена по договору комиссии с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения.
Если договор комиссии заключается на условиях участия в расчетах комиссионера, нелишним будет предусмотреть порядок удержания им вознаграждения в случаях, когда покупатель расплачивается частями. В противном случае комитент может оказаться в следующей ситуации. По договору комиссии комиссионер обязуется совершать сделки купли-продажи имущества, принадлежащего комитенту, от своего имени за счет последнего. Согласно условиям договора, заключенного комиссионером с покупателем товара, оплата должна поступить тремя взносами равными долями с перерывом в три месяца. Получив первый платеж, комиссионер удержал причитающееся ему вознаграждение не пропорционально размеру данного взноса, а в полном объеме. Разъяснение по данной ситуации дано в п. 4 вышеупомянутого Обзора: если покупатель производит оплату товара частичными платежами, то при отсутствии соглашения об ином комиссионер вправе удержать комиссионное вознаграждение полностью из первой поступившей ему суммы.
Отчет комиссионера
По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ). Если отношения по договору комиссии имеют длительный характер, то отчеты следует представлять регулярно, например на конец каждого отчетного периода. В противном случае могут возникнуть трудности с исчислением налога на прибыль, ведь отчет является тем документом, который подтверждает оказание услуги комиссионером. Гражданский кодекс не запрещает представлять промежуточные отчеты.
Внимание! При отказе комиссионера предоставить комитенту данные о сделках, заключенных во исполнение комиссионного поручения по продаже товаров, комитент вправе требовать возмещения ему полной рыночной стоимости всех переданных комиссионеру товаров без уплаты комиссионного вознаграждения (п. 14 Обзора).
Законодательством не установлены специальные правила в отношении формы и содержания отчета комиссионера. Поэтому стороны сами договариваются о той информации, которая должна содержаться в отчете и которая необходима комитенту для отражения хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете.
Примечание. Отчет комиссионера должен содержать следующие сведения:
Количество и стоимость реализованного (приобретенного) комиссионером товара с выделением соответствующих сумм НДС (к отчету должны быть приложены копии договоров, накладных, актов приема-передачи и т. п.);
Стоимость фактически произведенных расходов, подлежащих возмещению, с приложением первичных документов, подтверждающих факт возникновения и уплаты указанных расходов (при отсутствии первичных документов комитент не сможет включить эти суммы в состав затрат);
Сумму комиссионного вознаграждения посредника, включая НДС. Сумма комиссионного вознаграждения исчисляется в соответствии с условиями договора;
Сумму денежных средств, поступивших в оплату проданных товаров или в качестве аванса , если в момент составления отчета (при реализации комиссионных товаров) они получены от покупателей;
Сумму денежных средств для осуществления оплаты поставщику и (или) аванса в счет оказания посреднических услуг, если в соответствии с договором комиссии на приобретение товара комиссионер получает эти средства от комитента;
Состояние расчетов с комитентом: все ли полученные от комитента денежные средства израсходованы, есть ли у какой-либо из сторон задолженность.
Комиссионер может сообщить комитенту об удержании суммы комиссионного вознаграждения, если выполнены все условия для зачета взаимных требований, а именно:
Предъявляемые к зачету требования - встречные;
Основное и встречное обязательства однородны;
По указанным требованиям должен наступить срок исполнения. Как видно из вышеизложенного, сторонам по договору комиссии следует в момент заключения договора подробно оговорить содержание отчета комиссионера, а при возможности и утвердить его форму.
Если комитент имеет возражения по отчету, то он обязан сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета (если договор не устанавливает иное). Если возражений со стороны комитента нет, отчет считается принятым.
Учет у комитента
Договор комиссии на реализацию товаров
В связи с тем что при отгрузке товаров комиссионеру право собственности на него остается за комитентом, комитент не списывает товары со своего баланса, а продолжает отражать в составе собственного имущества по дебету счета 45 "Товары отгруженные". Таким образом, передача товаров комиссионеру будет отражена проводкой: Дебет 45 Кредит 41. Основанием будет являться накладная либо акт приема-передачи товара на комиссию, подтверждающие передачу товаров посреднику.
Выручка отражается на дату отгрузки товара покупателю, которая определяется на основании отчета комиссионера и прилагаемых к нему первичных документов.
Вознаграждение, выплачиваемое комиссионеру, а также все понесенные им расходы, связанные с реализацией товаров, отражаются в учете комитента как расходы по продаже товаров. Основанием является отчет комиссионера, утвержденный комитентом, и все первичные документы, подтверждающие размер и назначение понесенных комиссионером расходов.
Пример 1. ООО "АВС" (комитент) и ООО "МТМ" (комиссионер) заключили договор комиссии, в соответствии с которым ООО "МТМ" обязуется за вознаграждение реализовать товар ООО "АВС".
Комитент поручил комиссионеру реализовать товар по стоимости 2 руб. (в том числе НДС - руб.). Договором комиссии установлено вознаграждение в размере 10% от продажной стоимости.
Себестоимость товаров руб.
Комиссионер принял товары от комитента 19 июня 2009 г., а реализовал их покупаиюня 2009 г. В тот же день комиссионер представил комитенту отчет и выставил счет-фактуру на комиссионное вознаграждение.
Комиссионер участвует в расчетах, деньги от покупателя поступили на его расчетный счет 3 июля 2009 г. В тот же день они были перечислены комитенту за вычетом комиссионного вознаграждения.
При исчислении облагаемой базы по налогу на прибыль необходимо учитывать следующее. Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, датой получения дохода признается дата реализации товаров, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от факта оплаты <2>. Таким образом, для комитентов датой получения дохода от реализации товаров по договору комиссии является дата отгрузки комиссионером товаров покупателю, указанная в извещении комиссионера о реализации или в отчете комиссионера. Статья 316 НК РФ возлагает на комиссионера обязанность извещать комитента о дате реализации принадлежавших комитенту товаров в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация.
<2> Согласно ст. 39 НК РФ реализацией признается передача права собственности на товары.
Применительно к нашему примеру доход у комитента для целей налогообложения возникнет в июне и составит 2 руб.
Суммы, поступающие к комитенту авансом, в налоговую базу по налогу на прибыль не включаются до тех пор, пока товар не будет отгружен покупателю (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).
К расходам, связанным с производством и реализацией продукции, комитент вправе отнести:
Расходы, связанные с реализацией товаров, возмещенные им комиссионеру (например, на расходы по хранению). Для этого комиссионер должен представить все необходимые документы, подтверждающие расходы в связи с исполнением договора комиссии. Моментом признания расходов будет отчетный (налоговый) период, к которому данные расходы относятся, независимо от времени их фактической оплаты, то есть период, когда комиссионер исполнил свои обязательства перед комитентом, а комитент утвердил отчет комиссионера;
Комиссионное вознаграждение (пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ). Необходимо определиться с датой признания его в расходах. В силу пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ это может быть одна из трех дат: дата расчетов в соответствии с условиями договора; дата предъявления документов, служащих основанием для расчетов (например, день представления отчета комиссионера); последний день отчетного (налогового) периода, к которому относится расход.
Минфин рекомендует заранее предусмотреть дату признания прочих производственных расходов в учетной политике для целей налогообложения (Письма от 01.01.2001 N /2/149 и от 01.01.2001 N /1/183). Если в учетной политике дата не прописана, надо исходить из условий договора. Причем учитывая период, когда возникла обязанность оплатить услугу комиссионера (Письмо Минфина России от 01.01.2001 N /1/12). Например, если из посреднического договора следует, что обязанность оплатить оказанные услуги возникает на дату расчета покупателя за отгруженные товары, расходы на вознаграждение нужно признать именно в этот момент (см., например, Постановление ФАС ВВО от 01.01.2001 N А28-6076//11).
Договор комиссии на приобретение товаров
Сторонами договора комиссии может быть заключено соглашение на приобретение товаров для комитента. В этом случае товары поступают к комитенту либо непосредственно от поставщиков товаров, либо от комиссионера, который сам получает от поставщиков и передает их комитенту.
В целях исчисления налога на прибыль стоимость приобретенных материально-производственных запасов (в том числе и по договору комиссии) включается в состав материальных расходов и определяется исходя из цены их приобретения, включая комиссионное вознаграждение, уплачиваемое комиссионеру, расходы на транспортировку, хранение и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов (п. 2 ст. 254 НК РФ).
Если приобретается имущество, подлежащее включению в состав амортизируемого, в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ все произведенные расходы формируют первоначальную стоимость приобретенного имущества (в том числе и сумма комиссионного вознаграждения и расходы комиссионера, возмещенные комитентом).
Налогообложение дополнительной выгоды
В каком порядке подлежат обложению налогом на прибыль дополнительные доходы у комиссионера и комитента в случае совершения комиссионером сделки на условиях более выгодных, чем указанные в договоре комиссии, если дополнительная выгода поделена ими в соответствии со ст. 992 ГК РФ? Такой вопрос был задан налогоплательщиком Минфину, и вот какой ответ был получен (см. Письмо от 01.01.2001 N /1/347).
По мнению Минфина, дополнительная выгода должна учитываться в доходах для целей налогообложения:
Комитентом в полном объеме - вместе с основным доходом от сделки;
Комиссионером в части, ему причитающейся, - вместе с вознаграждением, уплаченным организацией-комитентом.
Поясним это на примере.
Пример 2. Воспользуемся данными примера 1. Комитент поручил комиссионеру реализовать товар по стоимости 2 руб. (для удобства взята стоимость без НДС).
Фактически комиссионер продал товар по стоимости 2 руб. (без учета НДС), за что ему причитается половина дополнительной выгоды.
Исходя из разъяснений Минфина дополнительная выгода будет включена в облагаемую базу:
У комиссионера - в размере руб.;
У комитента - в размере руб.
Получается, что дополнительная выгода в размере руб. дважды облагается налогом на прибыль. Может ли комитент учесть данную сумму в расходах? В Письме об этом ничего не говорится, однако смеем предположить, что на практике налоговые органы не захотят увидеть ее в расходах и посчитают это безвозмездной передачей со ссылкой на п. 16 ст. 270 НК РФ.
В качестве аргумента, позволяющего комитентам включать в расходы дополнительную выгоду, можно, например, в договоре прописать, что дополнительная выгода (или ее часть) является неотъемлемой составляющей комиссионного вознаграждения.
Если договором не установлено других условий, дополнительная выгода распределяется между сторонами договора комиссии поровну. В этом случае часть дополнительной выгоды, которая будет выплачена комиссионеру, экономически обоснованна, поскольку более высокая цена реализации принесла дополнительный доход комитенту (п. 1 ст. 252 НК РФ). Кроме того, на обязанность комитента передать часть дополнительной выгоды есть прямое указание в ГК РФ.
Учет у комиссионера
Организации-комиссионеры при формировании состава доходов и расходов, принимаемых для целей налогообложения, должны учитывать положения ст. ст. 251 и 270 НК РФ.
Согласно пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль в состав доходов не включаются средства, поступившие комиссионеру в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенного договора. К указанным доходам не относится комиссионное вознаграждение.
В состав расходов, учитываемых в целях налогообложения (пп. 9 ст. 270 НК РФ), не включаются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет оплаты затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенного договора.
Таким образом, в состав доходов комиссионера для целей исчисления налога на прибыль включаются суммы причитающегося ему вознаграждения (без учета НДС). Согласно ст. 249 НК РФ указанный доход признается доходом от реализации.
В состав расходов комиссионера, принимаемых для целей исчисления налога на прибыль, включаются любые обоснованные и документально подтвержденные расходы (п. 1 ст. 252 НК РФ), связанные с осуществлением хозяйственной деятельности организации, за исключением расходов, поименованных в ст. 270 НК РФ. Если комиссионер несет дополнительные расходы, связанные с реализацией товаров комитента, эти расходы возмещаются ему комитентом в порядке, предусмотренном договором комиссии.
При использовании метода начисления датой признания дохода при оказании посреднических услуг следует считать дату фактического оказания услуги (дату исполнения комиссионером своих обязанностей по договору) независимо от даты оплаты (п. 3 ст. 271 НК РФ). При этом порядок признания расходов регулируется ст. 272 НК РФ.
Заказчик, использующий кассовый метод, должен включить в состав доходов авансы, поступившие в счет предстоящей поставки товаров (п. 2 ст. 273, подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Ситуация: в какой момент заказчик (комитент, принципал, доверитель) должен признать выручку от реализации товаров, если посредник (комиссионер, агент, поверенный) участвует в расчетах? Организация-заказчик применяет кассовый метод.
Доход у заказчика возникнет в момент поступления денег на банковский счет или в кассу посредника (п. 2 ст. 273 НК РФ). Это объясняется тем, что все полученные посредником от покупателей средства принадлежат заказчику (п. 1 ст. 996, п. 1 ст. 971, ст. 1011 ГК РФ).
Законодательство не обязывает посредника уведомлять заказчика о поступлении денег в оплату реализуемых товаров. Поэтому пропишите это условие в посредническом договоре. Например, укажите: «В обязанности комиссионера входит уведомление комитента о факте поступления выручки от реализации (или аванса от третьих лиц) в пользу комитента в течение трех дней. За каждый день просрочки уведомления комитента установлена неустойка в размере 1/300 учетной ставки Банка России на дату поступления выручки (или аванса от третьих лиц) к комиссионеру».
Ситуация: в какой сумме заказчику (комитенту, принципалу, доверителю) при расчете налога на прибыль кассовым методом отразить выручку от реализации товаров через посредника (комиссионера, агента, поверенного), если последний удержал из нее сумму своего вознаграждения?
Выручкой от реализации является цена товаров (без НДС), которую посредник получил от покупателя (п. 1 ст. 248 НК РФ). Именно эта сумма должна быть указана в отчете посредника о выполнении обязательств по договору и в документах, подтверждающих реализацию (например, в накладной).
Поэтому, даже если комиссионер (поверенный, агент) удержал сумму своего вознаграждения из поступившей выручки (посредник участвует в расчетах), доходом заказчика является вся ее сумма. Подтверждает такой подход письмо Минфина России от 29 декабря 2006 г. № 03-11-04/2/298. Несмотря на то что выводы, сделанные в этом письме, относятся к организациям, применяющим упрощенку, их можно распространить и на плательщиков налога на прибыль, которые определяют доходы и расходы кассовым методом.
Совет: есть аргументы, позволяющие организации-заказчику (комитенту, принципалу, доверителю) при расчете налога на прибыль кассовым методом не включать в налогооблагаемые доходы сумму вознаграждения, удержанного посредником из поступившей выручки (посредник участвует в расчетах). Они заключаются в следующем.
При кассовом методе налогооблагаемые доходы увеличивают только те суммы, которые поступили на расчетный счет (в кассу) организации (п. 2 ст. 273 НК РФ). Поэтому, если выручка поступила к заказчику уже за минусом вознаграждения посредника, в доходах нужно признать только эту сумму. Подтверждением данной точки зрения служат постановления ФАС Волго-Вятского округа от 5 апреля 2006 г. № А28-16053/2005-526/28, Поволжского округа от 21 декабря 2004 г. № А72-5925/04-7/451.
Расходы заказчика при кассовом методе
Расходы при кассовом методе признаются в том отчетном периоде, в котором они оплачены (п. 3 ст. 273 НК РФ). Поэтому комиссионное вознаграждение отразите на дату его фактического перечисления посреднику (если посредник не участвует в расчетах). При участии в расчетах посредника расходы признавайте в .
Пример отражения при расчете налога на прибыль доходов и расходов заказчика при реализации товаров через посредника. Организация применяет кассовый метод
ЗАО «Альфа» (комитент) заключило договор комиссии на реализацию партии товаров. Посредник не участвует в расчетах (покупатель перечисляет деньги непосредственно продавцу). Продажная цена товаров, указанная в договоре, - 590 000 руб. (в т. ч. НДС - 90 000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения - 10 процентов стоимости реализованных товаров, что составляет 59 000 руб. (в т. ч. НДС - 9000 руб.).
В январе «Альфа» передала товары посреднику. В феврале посредник отгрузил товары в адрес покупателя. Денежные средства от покупателя на счет «Альфы» поступили также в феврале. «Альфа» перечислила вознаграждение посреднику в марте.
Датой признания дохода является день поступления оплаты за товары от покупателя. Бухгалтер «Альфы» отразил выручку в сумме 500 000 руб. (590 000 руб. - 90 000 руб.) в феврале.
Датой признания расходов на вознаграждение посреднику является день его выплаты. Бухгалтер «Альфы» увеличил сумму прочих производственных затрат на 50 000 руб. (59 000 руб. - 9000 руб.) в марте.
Ситуация: когда заказчику при кассовом методе признать вознаграждение посредника в расходах? Посредник участвует в расчетах и удерживает вознаграждение из поступившей от покупателя выручки.
Признайте расходы либо на дату, указанную в уведомлении о зачете, либо на дату, обозначенную в договоре.
Все средства, поступающие к посреднику, являются собственностью заказчика (п. 1 ст. 996, п. 1 ст. 971 и ст. 1011 ГК РФ).
В то же время комиссионер, а также агент, действующий от своего имени, могут по умолчанию удерживать суммы своего вознаграждения из всех средств, поступивших к ним в пользу комитента (принципала) (ст. 997, 1011 ГК РФ). При этом посреднические услуги по договору должны быть оказанными. Такая операция представляет собой односторонний зачет взаимных требований. Чтобы произвести его, посредник должен составить и передать заказчику документ, содержащий уведомление о зачете взаимных требований (ст. 410 ГК РФ). Однако стороны могут договориться и о другом варианте расчетов. Например, проводить зачет в момент перечисления денег (выручки) заказчику (ст. 407 ГК РФ).
Поверенный, а также агент, действующий от имени доверителя, зачитывать взаимные требования в одностороннем порядке не вправе. Поэтому момент, когда посредник может удержать из выручки свое вознаграждение, устанавливается соглашением сторон (ст. 407 ГК РФ).
В зависимости от варианта расчета, действующего между сторонами посреднического договора, заказчик, использующий кассовый метод, может признать расходы на выплату вознаграждения на дату, указанную в уведомлении о зачете, или на дату, указанную в договоре.
Приобретение товаров через посредника
При приобретении товаров через комиссионера (поверенного, агента) заказчик несет расходы:
- на покупку товаров или другого имущества (ст. 254, 268 и 257 НК РФ);
- на вознаграждение посредника и другие расходы, возмещаемые по условиям посреднического договора (подп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Ситуация: как заказчику (комитенту, принципалу, доверителю) учесть при расчете налога на прибыль дополнительную выгоду, полученную посредником (комиссионером, агентом, поверенным) при покупке товаров по более низкой цене, чем предусмотрено в договоре?
Дополнительную выгоду учесть в расходах нельзя.
Если посредник совершает сделку на условиях более выгодных, чем те, что указаны заказчиком, образуется дополнительная выгода. Дополнительная выгода может распределяться между заказчиком и посредником поровну, если иное не предусмотрено договором (п. 3 ст. 973, ст. 992, 1011 ГК РФ). Однако изначально все средства, переданные посреднику для исполнения договора, являются собственностью заказчика (ст. 974, 996, 1011 ГК РФ).
В дальнейшем при расчетах с посредником учесть сумму экономии (причитающуюся посреднику) в расходах нельзя, поскольку заказчик передает их посреднику безвозмездно (п. 16 ст. 270 НК РФ).
Cовет: есть аргументы, позволяющие организациям-заказчикам включать в расходы дополнительную выгоду, полученную посредниками при покупке товаров по более низким ценам. Они заключаются в следующем.
В договоре можно прописать, что дополнительная выгода (или какая-либо ее часть) является неотъемлемой составляющей посреднического вознаграждения. Такая оговорка позволяет заказчику установить минимальную сумму основного вознаграждения. Кроме того, если не установлено других условий, дополнительная выгода распределяется между сторонами договора комиссии или агентского договора поровну (ст. 992 и 1011 ГК РФ). В этом случае та часть дополнительных расходов, которую понесет заказчик, экономически обоснованна, поскольку более низкая цена покупки товаров снизила его затраты (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Таким образом, дополнительную выгоду можно признать обоснованным расходом заказчика. Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ такие затраты списываются в прочие производственные расходы.
Ситуация: нужно ли посреднику (комиссионеру, агенту, поверенному) включить в доходы дополнительную выгоду, полученную в результате выполнения поручения заказчика (комитента, принципала, доверителя) на более выгодных условиях, чем предусмотрено в договоре ?
Да, нужно.
Все поступления, связанные с реализацией услуг посредника (в т. ч. причитающаяся часть дополнительной выгоды), формируют его выручку от реализации (п. 2 ст. 249 НК РФ). Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 5 июня 2008 г. № 03-03-06/1/347 и УМНС России по г. Москве от 11 июля 2003 г. № 26-08/38889.
Учет вознаграждения посредника
Порядок учета вознаграждения зависит от вида имущества, которое посредник приобретает для заказчика. При покупке материально-производственных запасов, основных средств и нематериальных активов включите его в цену приобретения (п. 2 ст. 254, п. 1 и 3 ст. 257 НК РФ).
Формирование стоимости приобретения товаров в торговой организации зависит от условий учетной политики. Возможны два варианта:
- если стоимость приобретения формирует только покупная стоимость товара, комиссионное вознаграждение включите в издержки обращения;
- если стоимость приобретения формирует не только покупная стоимость товара, но и расходы, связанные с приобретением, посредническое вознаграждение включите в стоимость приобретения.
Это следует из статьи 320 Налогового кодекса РФ.
Дата признания расходов
При использовании метода начисления затраты признайте в том периоде, когда они осуществлены (п. 1 ст. 272 НК РФ). При кассовом методе - только после оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). Даты признания расходов при методе начисления приведены в таблице . Даты признания расходов при использовании кассового метода приведены в таблице .
Прямые и косвенные расходы
Кроме того, при методе начисления нужно учитывать деление расходов на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). В зависимости от того, к какой группе относятся те или иные затраты, в налоговой базе они признаются по-разному (п. 2 ст. 318 НК РФ). Подробнее см. Как вести налоговый учет прямых и косвенных расходов .
Доходы и расходы у посредника
При выполнении поручения заказчика посредник:
- получает доходы - выручку от оказания посреднической услуги (вознаграждение) (п. 1 ст. 249 НК РФ);
- несет расходы, связанные с исполнением посреднического договора, которые по условию договора ему не возмещаются (письмо Минфина России от 17 мая 2006 г. № 03-03-04/1/463).
Что не является доходом посредника
В состав доходов не включайте средства, поступившие посреднику:
- от покупателя в пользу заказчика (при продаже товаров) или от заказчика в пользу поставщика (при покупке товаров);
- от заказчика в счет возмещения затрат посредника по условиям договора.
Об этом сказано в подпункте 9 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ.
Учет затрат у посредника
Затраты, связанные с исполнением посреднического договора, которые по условиям договора не компенсируются заказчиком, включите в состав прочих производственных расходов (подп. 3 и 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом необходимо подтвердить их экономическую обоснованность (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Что не является расходом посредника
В состав расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, не включайте:
- стоимость имущества (включая деньги), переданного посредником заказчику в связи с исполнением обязательств по договору;
- затраты, которые заказчик должен возместить посреднику по условиям договора.
Это предусмотрено пунктом 9 статьи 270 Налогового кодекса РФ.
Признание доходов и расходов при методе начисления
Если посредник использует метод начисления, доходы от оказания услуг признаются в момент их оказания (п. 3 ст. 271 НК РФ). То есть на дату исполнения комиссионером (поверенным, агентом) своих обязанностей по договору. Эта дата определяется условиями договора. Например, посредническая услуга может считаться оказанной:
- после поступления средств от покупателя за отгруженные ему товары на счет комиссионера или комитента;
- при отгрузке товара покупателю (переходе права собственности к покупателю);
- в момент заключения комиссионером договора купли-продажи с покупателем.
Подтвердить факт оказания услуг может отчет посредника (ст. 974, 999 и 1008 ГК РФ).
Расходы при методе начисления признаются в том периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ). Даты признания расходов при методе начисления приведены в таблице .
Признание доходов при кассовом методе
Если посредник использует кассовый метод, доход от реализации признайте только после факта оплаты (п. 2 ст. 273 НК РФ). То есть в день поступления денег от заказчика на банковский счет или в кассу посредника (если посредник не участвует в расчетах). При участии в расчетах доход признавайте в .
Посредник, использующий кассовый метод, должен включать в состав доходов также полученные авансы за исполнение обязанностей по договору (п. 2 ст. 273, подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Пример отражения при расчете налога на прибыль доходов посредника. Организация применяет кассовый метод
ЗАО «Альфа» (посредник) заключило договор комиссии на реализацию партии товаров заказчика. Посредник не участвует в расчетах (покупатель перечисляет деньги непосредственно продавцу). Цена товаров по договору - 590 000 руб. (в т. ч. НДС - 90 000 руб.). Сумма комиссионного вознаграждения - 10 процентов стоимости реализованных товаров, что составляет 59 000 руб. (в т. ч. НДС - 9000 руб.).
В январе заказчик передал продукцию «Альфе». В феврале «Альфа» отгрузила продукцию в адрес покупателя, покупатель перечислил оплату на счет заказчика. Вознаграждение от заказчика «Альфа» получила в марте.
«Альфа» рассчитывает налог на прибыль по кассовому методу.
Датой признания дохода является день поступления оплаты за оказанные услуги. Бухгалтер «Альфы» отразил доход в сумме 50 000 руб. (59 000 руб. - 9000 руб.) в марте.
Ситуация: когда посреднику при кассовом методе признать вознаграждение в доходах? Посредник участвует в расчетах и удерживает вознаграждение из поступившей от покупателя выручки.
Признавайте доход либо на дату, указанную в уведомлении о зачете, либо на дату, обозначенную в договоре.
Все средства, поступающие к посреднику, являются собственностью заказчика (п. 1 ст. 996, п. 1 ст. 971, ст. 1011 ГК РФ).
В то же время комиссионер, а также агент, действующий от своего имени, могут по умолчанию удерживать суммы своего вознаграждения из всех средств, поступивших к ним в пользу комитента (принципала) (ст. 997 и 1011 ГК РФ). Посреднические услуги по договору при этом должны быть оказанными. Такая операция представляет собой односторонний зачет взаимных требований. Чтобы произвести его, посредник должен составить и передать заказчику документ, содержащий уведомление о зачете взаимных требований (ст. 410 ГК РФ). Однако стороны могут договориться и о другом варианте расчетов. Например, посредник удерживает свое вознаграждение в момент перечисления денег (выручки) заказчику (ст. 407 ГК РФ).
Поверенный, а также агент, действующий от имени доверителя, зачитывать взаимные требования в одностороннем порядке не вправе. Поэтому момент получения посредником вознаграждения устанавливается соглашением сторон (ст. 407 ГК РФ).
В зависимости от варианта расчета, действующего между сторонами посреднического договора, доход в сумме вознаграждения при кассовом методе признайте на дату, указанную в уведомлении о зачете, или на дату, указанную в договоре.
Ситуация: нужно ли посреднику (комиссионеру, агенту), участвующему в расчетах, при кассовом методе включить в доходы аванс, полученный от покупателя в пользу заказчика (комитента, принципала, доверителя) ?
Да, нужно, если в договоре не прописан особый порядок выплаты посреднического вознаграждения.
В общем случае, если посредник участвует в расчетах, часть суммы вознаграждения, полученного аванса придется включить в налогооблагаемые доходы (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ). Так, если заказчику полагается 10 процентов выручки по договору, а в качестве аванса получено 20 процентов этой суммы, то вознаграждение, которое придется отразить в налоговой базе, составит 10 процентов поступивших средств.
Вместе с тем, если предусмотреть в договоре, что обязанности посредника считаются выполненными только после отгрузки товаров покупателю, а вознаграждение выплачивается за оказанные услуги, налогообложения авансов у посредника можно избежать. В этом случае до того момента, пока товары не будут отгружены, все средства, поступающие к посреднику, будут считать собственностью заказчика (п. 1 ст. 996, п. 1 ст. 971, ст. 1011 ГК РФ). При этом удержать из них сумму своего вознаграждения посредник не имеет права, ведь свои обязанности по договору он еще не исполнил.
Признание расходов при кассовом методе
Расходы при кассовом методе признаются в том отчетном периоде, в котором они оплачены (п. 3 ст. 273 НК РФ). Поэтому расходы, которые не компенсирует заказчик, в случае их экономической обоснованности учтите при расчете налога на прибыль по мере оплаты.
Посреднические сделки между взаимозависимыми лицами
Сделки между взаимозависимыми организациями и гражданами, доход от которых за текущий год превысит установленный лимит, признаются контролируемыми (п. 1 ст. 105.14 НК РФ). О таких сделках каждый из участников обязан уведомлять налоговую инспекцию.
Это следует из положений пунктов 1 и 6 статьи 105.16 Налогового кодекса РФ, пункта 7 статьи 4 Закона от 18 июля 2011 г. № 227-ФЗ и письма Минфина России от 6 сентября 2012 г. № 03-01-18/7-127.
Пример
Компания применяет общую систему налогообложения. В марте компания заключила договор с комиссионером на продажу товаров оптом. Согласно договору комиссионер участвует в расчетах с покупателями.
Комиссионное вознаграждение посредника составляет 10 процентов от суммы выручки, полученной при продаже товаров. Согласно договору комитент обязан возместить комиссионеру расходы на погрузку товаров на транспорт и стоимость доставки товаров покупателям.
Компания отгрузила комиссионеру партию товаров для реализации. Стоимость товаров в налоговом и бухгалтерском учете составляет 250 000 руб. Бухгалтер выписал накладную. В накладной он сделал отметку, что компания передает товары комиссионеру для реализации. Счет-фактуру бухгалтер не составлял.
В учете бухгалтер отразил передачу товаров комиссионеру проводкой:
ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 41
250 000 руб. — передали товары комиссионеру на реализацию.
В марте комиссионер получил 100-процентную предоплату от покупателя в размере 354 000 руб. Комиссионер выставил покупателю авансовый счет-фактуру. Копию авансового счета-фактуры комиссионер передал компании-комитенту.
На основании данных счета-фактуры комиссионера бухгалтер компании-комитента оформил счет-фактуру на предоплату. Составленный счет-фактуру он зарегистрировал в книге продаж за I квартал.
В учете бухгалтер сделал проводки:
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с комиссионером за реализованные товары» КРЕДИТ 62
354 000 руб. — учли задолженность комиссионера по перечислению оплаты;
ДЕБЕТ 76 субсчет «НДС с полученных авансов» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
54 000 руб. (354 000 ? ? 18/118) — начислили НДС с предоплаты.
В апреле посредник отгрузил товары покупателю. Стоимость товаров составляет 354 000 руб., в том числе НДС — 54 000 руб. Право собственности на товары переходит к по- купателю в момент отгрузки. Посредник составил счет-фактуру на отгрузку и передал его копию компании-комитенту.
Бухгалтер компании-комитента также оформил счет-фактуру на отгрузку. Этот счет-фактуру бухгалтер зарегистрировал в книге продаж за II квартал.
На дату отгрузки товаров комитент вправе заявить вычет НДС с аванса. Поэтому счет-фактуру на предоплату бухгалтер отразил в книге покупок.
В учете продажу товаров бухгалтер отразил так:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
354 000 руб. — отразили реализацию товаров;
ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
54 000 руб. — начислили НДС с выручки от реализации;
ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 45
250 000 руб. — списали стоимость реализованных товаров;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 76 субсчет «НДС с полученных авансов»
54 000 руб. — приняли к вычету НДС с предоплаты.
В налоговом учете бухгалтер включил в доходы выручку в размере 300 000 руб. (354 000 — 54 000). Эти доходы бухгалтер отразил в декларации по налогу на прибыль за полугодие.
В апреле комиссионер перечислил компании-комитенту выручку от продажи товаров. Из выручки комиссионер удержал свое вознаграждение, а также расходы на погрузку и доставку товаров. Данные затраты, оплаченные комиссионером, составили 10 000 руб. без НДС, так как перевозчик применяет упрощенку.
Комиссионер составил отчет о выполнении поручения комитента. Этот отчет комиссионер передал комитенту. Комитент сообщил комиссионеру, что согласен с отчетом. Комиссионер выставил комитенту счет-фактуру на комиссионное вознаграждение.
Комиссионное вознаграждение составляет 35 400 руб. с учетом НДС — 5400 руб. (354 000 ? x 10%). НДС с комиссионного вознаграждения комитент принял к вычету. Для этого счет-фактуру на комиссионное вознаграждение бухгалтер компании-комитента зарегистрировал в книге покупок. В учете бухгалтер сделал проводки:
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с комиссионером по вознаграждению»
30 000 руб. (35 400 - 5400) — учли комиссионное вознаграждение;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с комиссионером по вознаграждению»
5400 руб. — отразили НДС, предъявленный комиссионером с суммы вознаграждения;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
5400 руб. — приняли к вычету НДС с комиссионного вознаграждения.
Кроме того, бухгалтер отразил в учете расходы, которые компания должна возместить комиссионеру:
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с комиссионером по возмещаемым расходам»
10 000 руб. — учли расходы на погрузку и доставку товаров;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с комиссионером по вознаграждению» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с комиссионером за реализованные товары»
35 400 руб. — отразили удержание комиссионером комиссионного вознаграждения;
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с комиссионером по возмещаемым расходам» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с комиссионером за реализованные товары»
10 000 руб. — отразили удержание комиссионером транспортных расходов;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с комиссионером за реализованные товары»
308 600 руб. (354 000 - 35 400 - 10 000) — поступила выручка от реализации товаров.
При расчете налога на прибыль бухгалтер компании-комитента включил в расходы:
— стоимость товаров — 250 000 руб.;
— комиссионное вознаграждение — 30 000 руб.;
— расходы по погрузке и доставке товаров — 10 000 руб.
Эти расходы бухгалтер учел в декларации за полугодие.
УСН и договор комиссии: как платить налоги
Участниками договора комиссии могут быть организации, применяющиеупрощенную систему. Если же одной стороной является предприятие,находящееся на общем режиме налогообложения, а другой - «упрощенец»,то у обоих возникает множество проблем, связанных с налогообложением.Попробуем их разрешить.
Контонистова Е.В.
юрист консалтинговой группы «Что
делать Консалт»
Согласно пункту 1 статьи 990 ГК РФ в рамках договора комиссии одна сторона(комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждениесовершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становитсяобязанным комиссионер, несмотря на то что комитент был назван в сделке иливступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению.
Комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионерпринял на себя поручительство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере),также дополнительное вознаграждение. Размер и порядок уплаты дополнительноговознаграждения должны быть установлены в договоре комиссии. Если договоромразмер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрен, оно уплачиваетсяпосле исполнения договора в размере, в котором при сравнимых обстоятельствахобычно взимается плата за аналогичные услуги. Это установлено пунктом 1 статьи991 ГК РФ.
Комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующихслучаях и дополнительного вознаграждения за делькредере согласно статье 1001ГК РФ возместить комиссионеру суммы, израсходованные им на исполнение комиссионногопоручения.
Если комиссионер совершил сделку на более выгодных условиях, чем те, которыебыли указаны комитентом, то дополнительная выгода делится между комиссионероми комитентом поровну. Если, конечно, договором не предусмотрен другой порядокраспределения этой выгоды. Об этом сказано в статье 992 ГК РФ.
По исполнении поручения комиссионер обязан в соответствии со статьей 999 представитькомитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Если укомитента имеются возражения по отчету, он должен сообщить о них комиссионерув течение 30 дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлениной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считаетсяпринятым.
Если комиссионер - «упрощенец»…
В ситуации, когда участники посреднического договора используют разные системыналогообложения, часто возникает много сложных вопросов. Как исчислять налоги,если комиссионер - «упрощенец», а комитент применяет общую систему налогообложения?Что является доходом комиссионера? Как правильно оформить учетные документы?Какие расходы комиссионер может признать, если он выбрал объектом налогообложения«доходы минус расходы»? Нужно ли комиссионеру, применяющему УСН, выставлятьсчета-фактуры? Попробуем ответить на эти вопросы.
Объектом налогообложения по единому налогу при упрощенной системе налогообложенияпризнаются либо доходы, либо доходы, уменьшенные на величину расходов. Об этомгласит пункт 1 статьи 346.14 НК РФ. При этом, как сказано в пункте 2 той жестатьи, выбор объекта налогообложения осуществляет налогоплательщик.
Согласно пункту 1 статьи 346.15 Кодекса при определении объекта налогообложенияучитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественныхправ, определяемые в соответствии со статьей 249, а также внереализационныедоходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ. При этом доходы,перечисленные в статье 251 НК РФ, при УСН не учитываются.
Статья 251 Кодекса содержит норму, напрямую касающуюся участников посредническихдоговоров. Подпунктом 9 пункта 1 этой же статьи предусмотрено, что при определенииналоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, поступившего комиссионерув связи с исполнением договора комиссии. То есть имущество (в том числе деньги),полученное от комитента или покупателя (продавца) для комитента, у комиссионера-«упрощенца»доходом не является и единым налогом не облагается. Доходом комиссионера являетсятолько комиссионное вознаграждение. Денежные средства, полученные от комитентав счет возмещения расходов комиссионера, также не являются доходами.
Как известно, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения,используют кассовый метод для определения момента признания доходов. Датойполучения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или)в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.Это установлено пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ.
Если комиссионер-«упрощенец» не участвует в расчетах, то доход у него признаетсяна дату поступления на его счет комиссионного вознаграждения от комитента.В случае участия комиссионера в расчетах он, как правило, удерживает свое вознаграждениеиз средств, полученных или от покупателей, или от комитента (в зависимостиот того, что делает комиссионер для комитента: продает или покупает).
Доход у комиссионера считается полученным в тот день, когда покупатели иликомитент перечислят деньги. При этом не имеет значения, что отчет комиссионераеще не подписан, то есть комиссионные услуги еще не оказаны. Ведь у тех, ктоприменяет упрощенную систему налогообложения, к доходам относятся и авансы,так как «упрощенцы» используют кассовый метод (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Получивот комитента или покупателей денежные средства и удержав из них комиссионноевознаграждение до момента подписания отчета, комиссионер получает таким образомаванс в сумме причитающегося вознаграждения.
В некоторых случаях по условиям договора комиссионер перечисляет всю суммудохода комитенту. Последний после утверждения отчета комиссионера выплачиваетему вознаграждение. Это уже не аванс, а оплата за оказанные посредническиеуслуги.
В Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей,применяющих упрощенную систему налогообложения ,комиссионер отражает суммы, полученные в рамках договора комиссии, в графе«Доходы - всего» раздела I «Доходы и расходы». Из полученной суммы комиссионервыделяет доходы, облагаемые единым налогом, и отражает их в соответствующейграфе.
Расходы, на сумму которых комиссионер может уменьшить свой налогооблагаемыйдоход, перечислены в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ. Кроме того, пунктом 2 этойже статьи установлено, что расходы из указанного перечня должны соответствоватькритериям пункта 1 статьи 252 Кодекса. А именно: они должны быть экономическиобоснованны и документально подтверждены.
Налогоплательщики, применяющие УСН, признают расходы только после их фактическойоплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Это обусловлено тем, что «упрощенцы» применяюткассовый метод признания доходов и расходов.
Обратите внимание: имущество, переданное комиссионером комитенту в результатеисполнения условий договора комиссии, не включается в состав расходов, уменьшающихдоходы.
Комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегосяу него имущества, если договором не установлено иное. Об этом сказано в статье1001 ГК РФ. То есть расходы на хранение имущества комитента, находящегося укомиссионера, несет последний. Причем независимо от того, где комиссионер хранитимущество комитента - на арендованном складе или на собственном. У комиссионера-«упрощенца»расходы по аренде склада уменьшают доходы (подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).Затраты на содержание собственного склада уменьшают доходы только по тем статьямрасходов, которые предусмотрены для «упрощенцев» пунктом 1 статьи 346.16 НКРФ.
Остальные расходы, понесенные комиссионером в связи с исполнением поручения,не уменьшают налогооблагаемую базу. Комитент обязан их возместить. Следовательно,это расходы не комиссионера, а комитента.
Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не являютсяплательщиками НДС (за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаровна таможенную территорию России). Такой порядок установлен пунктом 2 статьи346.11 НК РФ. Поэтому организации, применяющие УСН, обычно не выписывают счетов-фактур,не ведут журналы учета выставленных и полученных счетов-фактур, книгу покупоки книгу продаж.
А если «упрощенец» является комиссионером по договору комиссии? Тогда выписыватьсчета-фактуры ему приходится. И вот почему.
Исходя из норм Гражданского кодекса комиссионер, заключая договор комиссии,оказывает комитенту услуги, а комитент в рамках договора комиссии осуществляетреализацию товаров (работ, услуг), принадлежащих ему на праве собственности,или покупку товаров (работ, услуг) с помощью комиссионера. Фактически покупателемили продавцом перед третьими лицами является комитент, а не комиссионер. Комиссионервыступает как посредник. Поэтому комиссионер должен выполнить за комитентаего обязанность по исчислению НДС и предъявить счет-фактуру покупателю.
При реализации товаров (работ, услуг) комитента посредник, выступающий отсвоего имени, выставляет счет-фактуру покупателю. Второй экземпляр счета-фактурыпосредник подшивает в журнал учета выставленных счетов-фактур, не регистрируяего в книге продаж. Такой порядок установлен в Правилах ведения журналов учетаполученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетахпо налогу на добавленную стоимость .
Показатели счетов-фактур, выставленных посредником покупателям, отражаютсяв счетах-фактурах, которые комитент выписывает посреднику и регистрирует всвоей книге продаж. Это установлено пунктом 24 Правил ведения журналов учетаполученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетахпо налогу на добавленную стоимость .
В налоговом и бухгалтерском учете комитент отражает поступившую на расчетныйсчет или в кассу посредника выручку на основании отчета комиссионера. Поэтомув посреднических договорах необходимо четко определить порядок и сроки представлениякомиссионером отчета комитенту. Поступление отчета от комиссионера позднееустановленных договором комиссии сроков не освобождает комитента от ответственностиза несвоевременную уплату НДС.
Если комиссионер закупает товары для комитента, то основанием у последнегодля вычета НДС по приобретенным товарам является счет-фактура, выставленныйна его имя продавцом. Если же продавец выставил счет-фактуру на имя комиссионера,комитент может принять НДС к вычету на основании счета-фактуры, полученногоот посредника. В этом случае посредник выставляет комитенту счет-фактуру, вкотором отражает показатели из счета-фактуры, полученного от продавца. Приэтом счета-фактуры - ни выставленный комиссионером, ни полученный им - в книгепокупок и книге продаж у комиссионера не регистрируются.
На сумму вознаграждения комиссионера-«упрощенца» НДС не начисляется. Следовательно,счет-фактуру на комиссионное вознаграждение комиссионер комитенту не выставляет.
Если комитент - «упрощенец»…
Если организация, применяющая УСН, по условиям договора комиссии являетсякомитентом, у нее возникает еще больше проблем, чем у «упрощенца»-комиссионера.При этом основные трудности связаны с особенностями признания доходов и расходовпри УСН.
Порядок определения налоговой базыЕсли комитент-«упрощенец» реализует товары по договору комиссии, то у негопоявляются сложности с определением даты возникновения дохода. Дело в том,что пункт 1 статьи 346.17 НК РФ устанавливает дату признания доходов как деньпоступления средств на расчетный счет или в кассу, получения иного имущества(работ, услуг) и (или) имущественных прав. При этом не уточняется, в чью кассу(комитента или комиссионера) должны поступить деньги.
Исходя из общих принципов признания доходов и расходов кассовым методом, можносделать вывод, что в статье 346.17 НК РФ идет речь о денежных средствах, поступившихна расчетный счет или в кассу комитента, а не комиссионера. Это подтверждаетсятакже пунктом 2 этой же статьи, в котором есть прямая ссылка на налогоплательщика.А таковым в нашем случае является комитент. Следовательно, комитент, применяющийУСН, должен признавать доходы в момент поступления денежных средств на егорасчетный счет или в кассу. Основанием для этого служит выписка с расчетногосчета комитента или кассовые документы. Такая же позиция изложена, например,в письме УМНС России по г. Москве от 23.09.2003 № 21-09/54651.
Если комиссионер не участвует в расчетах, то комитент получит от покупателейвсю вырученную сумму за реализованный товар, включая комиссионное вознаграждение.В этом случае датой признания дохода будет день поступления денег от покупателяна расчетный счет комитента. Доходом комитента будет вся полученная от комиссионерасумма. Такой же момент признания и размер доходов у комитента будет, если комиссионер,участвующий в расчетах, сначала перечислит комитенту все полученное в рамкахдоговора комиссии, а потом комитент выплатит ему вознаграждение.
Но при этом у комитента, применяющего упрощенную систему налогообложения,который выбрал объектом налогообложения «доходы минус расходы», появляютсясложности с отнесением комиссионного вознаграждения в состав расходов. Ведьстатья 346.16 НК РФ, где дается закрытый перечень расходов, применяемых приупрощенной системе налогообложения, не содержит такого вида расходов, как оплатауслуг посредника. Правда, есть одно исключение. Речь идет о комиссионном вознаграждении,выплачиваемом комиссионеру за покупку материалов для комитента. В этом случаевознаграждение можно учесть в стоимости материалов. Подпунктом 5 статьи 346.16к расходам, уменьшающим доходы при «упрощенке», отнесены материальные расходы.Они определяются в порядке, установленном статьей 254 Кодекса (п. 2 ст. 346.16НК РФ). В свою очередь, в пункте 2 статьи 254 сказано, что в стоимость товарно-материальныхценностей включаются и комиссионные вознаграждения. Во всех остальных случаяхкомиссионное вознаграждение не уменьшает доходы комитента, применяющего УСН.
А как учитываются доходы комитента-«упрощенца», если комиссионер удерживаетсвое вознаграждение из поступивших от покупателя денежных средств? В этом случаесумма дохода комитента в книге учета доходов и расходов будет отражена ужеза минусом вознаграждения. То есть будет равна сумме, фактически поступившейна расчетный счет комитента. Поэтому мы рекомендуем применять именно этот способрасчета.
Налогоплательщики, применяющие «упрощенку», вправе в соответствии с подпунктом8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении налоговой базы уменьшить полученныедоходы на сумму НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам). Правда, сделатьэто можно только в том случае, если стоимость таких товаров (работ, услуг)включена в расходы согласно закрытому перечню, данному в статье 346.16 Кодекса.
Но есть и другая точка зрения. Она заключается в следующем: независимо оттого, уменьшают ли затраты по товарам (работам, услугам) доходы или нет, признатьв составе расходов сумму уплаченного НДС все равно можно. Ведь в подпункте8 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ нет ограничения в части признания в составерасходов только сумм НДС по затратам из закрытого перечня. Налогоплательщикам,придерживающимся такой точки зрения, придется отстаивать ее в судебном порядке.
Налог на добавленную стоимостьКомитент, применяющий УСН, счет-фактуру на свои товары комиссионеру не выставляет.Обязанность по ее составлению возлагается только на плательщиков НДС, а «упрощенец»таковым не является (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).
Не должен выставлять счет-фактуру и комиссионер покупателям при реализациитоваров комитента, применяющего УСН. Ведь продавцом товаров остается комитент,а он освобожден от уплаты НДС.
Если же комиссионер ошибочно начислил и предъявил к уплате НДС, то налог необходимозаплатить в бюджет в той сумме, которая была указана в выставленном счете-фактуре(п. 5 ст. 173 НК РФ). Заплатить НДС в бюджет должен тот участник договора комиссии,который получил сумму налога. Если комиссионер перечислит сумму налога комитенту,то последний должен уплатить НДС в бюджет. Если же комитенту были перечисленыденьги без НДС, то комиссионер должен заплатить налог в бюджет.
Некоторые налогоплательщики полагают, что, если они в данной ситуации налогне уплатят, ответственность им не грозит. При этом они ссылаются на то, чтокомитент-«упрощенец» не является плательщиком НДС. А ответственность по статье122 НК РФ (за неуплату налога) применяется только к налогоплательщикам. Пенипо статье 75 Кодекса также можно взыскать только с плательщиков налога.
Однако такой подход является ошибочным. Обязанность по уплате налога в бюджетв случае, если «упрощенец» предъявил НДС покупателю, прописана в пункте 5 статьи173 НК РФ. Поэтому избежать штрафных санкций при неуплате в бюджет НДС, полученногоот покупателя, не удастся.
Следует отметить особенности учета «входного» НДС. Если комиссионер закупаеттовары для комитента-«упрощенца», то полученный от покупателя счет-фактуруна эти товары комиссионер перевыставляет комитенту. Последний в свою очередьпринять сумму НДС к вычету не вправе, так как не является плательщиком этогоналога. Но комитент может учесть налог в составе расходов (подп. 8 п. 1 ст.346.16 НК РФ).
Комиссионер и ЕНВД
Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может применятьсятолько в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности, которыеперечислены в Налоговом кодексе. В частности, в розничной торговле. Поэтомуна практике возник спор: как расценивать торговлю по договору комиссии в случае,если она осуществляется в розницу? Как отдельный вид деятельности - посредническиеуслуги или как розничную торговлю товарами?
Комиссионер не реализует товары, он реализует услуги. Посреднические услугине относятся к видам деятельности, по которым применяется единый налог на вмененныйдоход. По комиссионной торговле комиссионер должен применять либо «упрощенку»,если он перешел на этот режим, либо общий режим налогообложения.
Однако есть и другая точка зрения. Представители МНС России считают, что организации-комиссионеры,фактически осуществляющие продажу товаров в розницу, могут быть переведенына уплату ЕНВД в порядке, установленном для налогоплательщиков, занимающихсярозничной торговлей. В обоснование своей позиции они приводят следующие доводы.
Согласно положениям статьи 346.27 НК РФ розничной торговлей для целей ЕНВДявляется торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет,а также с использованием платежных карт. Данное определение позволяет утверждать,что действующее налоговое законодательство не дифференцирует для целей переходана уплату ЕНВД торговлю товарами комитента и торговлю собственными товараминалогоплательщика, так как основным критерием для перехода на уплату ЕНВД являетсяформа расчета с покупателями. К тому же комитент делегирует свои полномочияпо реализации товара комиссионеру, а фактически осуществляет торговлю комиссионер.Поэтому налогообложение организации, которая перешла на уплату ЕНВД и реализуетне только собственные товары, но и товары комитента, осуществляется в соответствиис главой 26.3 НК РФ.
Если налогоплательщики не согласны с последней точкой зрения, им придетсяотстаивать свою позицию в суде. Следует отметить, что у судебных органов нетединого мнения по данному вопросу. В практике федеральных судов принималисьрешения, как разрешающие налогоплательщикам, осуществляющим розничную торговлюкомиссионными товарами, применять общий режим налогообложения, так и обязывающиеих уплачивать ЕНВД.
Форма этого документаутверждена приказом МНС России от 28.10.2002 № БГ-3-22/606.
Документ утвержден постановлениемПравительства РФ от 02.12.2000 № 914.
Подробнее о порядкедокументооборота при договоре комиссии читайте в одном из ближайших номеровжурнала. - Примеч. ред.
