Прежде, чем начать разговор об оценке основных средств, выскажем мысль, суть которой выглядит несколько даже крамольной. Она заключается в том, что для бухгалтера термин «основные средства» предполагает, прежде всего, стоимостное отражение наличия имущественного капитала, которым располагает организация. Вещественное же наполнение этого словосочетания в бухгалтерском учете весьма вторично.

На самом деле, в учетной работе нет принципиальной разницы, сколько каких-либо изделий планируется сегодня произвести на конкретном станке, установленном в цехе. Его вещественные показатели служат в учетной работе лишь в качестве идентификаторов, позволяющих «персонифицировать» объект. Все учетные процедуры в отношении любого объекта совершаются в его денежном, стоимостном выражении.

Именно это и придает оценке основных средств особую значимость для всех аспектов работы бухгалтера по учету основных средств.

Виды оценок основных средств

В управленческой деятельности любой организации используется нормативно установленная система оценок стоимости имущества, применяемых для различных целей стоимостных измерений – учета, анализа, прогнозирования, формирования данных бухгалтерской, статистической и налоговой отчетности.

Любые частные ситуации, такие как продажа, передача в счет бартерных сделок, получение организацией кредита по залоговым схемам, определение размера страхового возмещения или судебное урегулирование имущественных споров, ведутся на основании данных, определяемых в этой системе оценок имущества.

Существует три базовых вида оценок стоимости, применяемых к основным фондам предприятия:

• Первоначальная;
• Восстановительная;
• Остаточная.

Здесь сразу следует упомянуть и термин «балансовая стоимость», применяемый в бухгалтерском учете для обозначения оценки. В практической деятельности часто подразумевают, что первоначальная и балансовая стоимости полностью идентичны. Однако это не совсем соответствует действительности.

Пограничным моментом, вносящим различия между ними, является случай переоценки основных средств. Стоимость объектов, прошедших переоценку, является восстановительной, по ней в дальнейшем и учитываются эти объекты в балансе.
Приобретенные же после проведения переоценки имущественные объекты принимаются на баланс в своей первоначальной оценке. Сумма, по которой учтены и те и другие основные средства, балансовая. Однако по экономическому содержанию балансовая стоимость одних является восстановительной, а других – первоначальной.

Это является свидетельством того, что на практике бухгалтерский учет имущества ведется в смешанной форме оценок. Далее, для обозначения той стоимости, по которой учитываются основные средства, будем использовать понятие «балансовая стоимость», при необходимости указывая категорию её наполнения, первоначальную или восстановительную.

Первоначальная

Определяет ту стоимость, по которой имущественная единица поступила в учет, в качестве основного средства. Формирование первоначальной оценки имущества состоит в прямой зависимости от способа его поступления.

При покупке или создании или постройке, первоначальная сумма формируется по совокупности фактических затрат на приобретение или создание. В случае поступления в виде вклада в уставный капитал, первоначальную стоимость устанавливают по согласованной учредителями оценке. Основой формирования первоначальной суммы при поступлении по договорам мены (бартеру) является сумма передаваемых взамен материальных ценностей. Если же объекты получены безвозмездно, в качестве первоначальной признается текущая рыночная цена аналогичных.

Кроме того во всех случаях при формировании первоначальной суммы учитываются затраты на доставку, хранение и установку, а так же прочие, относящиеся непосредственно к внедрению объекта, расходы.
В дальнейшем первоначальная балансовая стоимость, как правило, остается неизменной. Изменение первоначальной суммы может происходить в процессе её уточнения при переоценке или проведении мероприятий, существенно изменяющих состояние объекта. При этом таким изменением может быть как увеличение, в случаях капитального ремонта или модернизации, так и уменьшение при частичной ликвидации.

Восстановительная

На практике возникают ситуации, когда текущая балансовая стоимость перестает отвечать реально складывающейся экономической ситуации на рынке. В таком случае организация может воспользоваться своим правом на проведение переоценки имущества. В ходе переоценки балансовая оценка основного средства уточняется с учетом данных о рыночной стоимости затрат на создание или покупку объекта, идентичного переоцениваемому.

В результате переоценки устанавливается восстановительная стоимость основных средств. Именно восстановительная сумма с этого момента принимается, как их балансовая стоимость. Для установления суммы объекта в восстановительной оценке могут применяться различные источники сведений, в том числе:

• Информация компаний-производителей идентичных объектов;
• Сведения об уровне цен, полученные в государственных организациях или специальных публичных источниках;
• Экспертная оценка независимыми специалистами
• Следует отметить, что в дальнейшем ранее переоцененные основные средства должны обязательно переоцениваться, чтобы по переоцениваемым объектам не возникало существенных отличий по текущей восстановительной стоимости.

Остаточная

Для полноценного управления хозяйственными процессами важную роль имеет экономическая информация о состоянии имущественного капитала. Одним из главных её показателей является остаточная оценка имущества, определяемая как разница между балансовой (первоначальной или восстановительной) стоимостью основных средств и суммой амортизационных отчислений.

Таким образом, остаточная оценка объекта отражает ту долю стоимости основного средства, которая в текущий момент ещё не перенесена на производимый продукт.

По остаточной стоимости определяют степень изношенности имущества и выявляют необходимость проведения его обновления. Фонды с нулевой остаточной стоимостью следует выводить из состава имущества, ввиду их экономической неэффективности.

В случаях проведения реконструкции, модернизации, капитальных ремонтов, достройки основных фондов, происходит увеличение их остаточной стоимости в размере, рассчитываемом по суммам затрат на эти мероприятия.

Некоторые моменты, связанные с оценкой основных средств в налоговом учете

И в бухгалтерском и в налоговом учете действует одна система категорий – первоначальная, восстановительная и остаточная стоимости. Однако следует обратить внимание, что итоговые результаты формирования первоначальной стоимости для бухгалтерских и налоговых регистров могут иметь различия.

Часто это связано с моментом учета суммовых (курсовых) разниц, возникающих в процессе приобретения объектов, плату за которые определяют в привязке к иностранной валюте. Суммовая (курсовая) разница в таких случаях определяется, как разница между рублевыми эквивалентом задолженности по оплате в валютном выражении на дату ее возникновения и на дату её погашения. Исчисление разниц ведется по официальному курсу, устанавливаемому ЦБ РФ.

В Положении, определяющем порядок учета основных средств, разница между курсами валют, возникшая в период расчетов за приобретаемое имущество, включается в состав затрат, понесенных предприятием при поступлении основных средств. В то же время налоговый кодекс, а именно статья 256, однозначно трактует курсовую разницу, как относящуюся к категории внереализационных доходов или расходов.

Результатом становится увеличение или уменьшение «бухгалтерской» первоначальной балансовой стоимости основных фондов по отношению к первоначальной оценке, рассчитываемой в целях налогообложения.

Также пищу для разночтений дает и статья 264 налогового кодекса. Ряд видов затрат, в соответствии с этой статьей относимые в целях налогообложения в соответствии с этой статьей к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, на основании ПБУ тоже могут быть включены в состав первоначальной стоимости имущества.

Не менее важно учитывать ограничения, накладываемые налоговым кодексом, на порядок определения восстановительной суммы объекта. Главой 25 установлено, что включение в состав доходов или расходов, учитываемых при налогообложении, включаются только те результаты переоценок, которые приняты к учету до 01.01.2002 года.

Результаты переоценок, произведенные позже, либо результаты переоценок, произведенных до указанной даты, но принятые к учету после неё, не принимаются для определения восстановительной стоимости и расчета амортизации в целях налогообложения.

В бухгалтерском учете основные средства отражаются, как правило, по первоначальной стоимости

Первоначальная стоимость – стоимость объектов основных средств, по которой они принимаются к учету.

Первоначальной стоимостью признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление основного средства, за исключением возмещаемых налогов, а также затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией безвозмездно, признается их текущая рыночная стоимость.

В бухгалтерском учете изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкция, модернизация частичной ликвидации объектов основных средств. Кроме того, изменение стоимости происходит еще и при переоценке основных средств.

Первоначальная стоимость – это фиксированная величина, по которой основные средства принимаются к бухгалтерскому учету. Определение первоначальной стоимости основных средств зависит от способа поступления объекта основных средств.

Основные средства в соответствии с п. 22 Методических указаний N 91н могут приниматься к бухгалтерскому учету в случаях:

1) приобретения, сооружения и изготовления за плату;

2) сооружения и изготовления самой организацией;

3) поступления от учредителей в счет вклада в уставный (складочный) капитал, паевой фонд;

4) поступления от юридических и физических лиц безвозмездно;

5) получения государственным и муниципальным унитарным предприятием при формировании уставного фонда;

6) поступления в дочерние (зависимые) общества от головной организации;

7) поступления в порядке приватизации государственного и муниципального имущества организациями различных организационно-правовых форм (акционерным обществом и другими);

8) в других случаях.

Первоначальная стоимость основных средств определяется в соответствии со вторым разделом Методических указаний по учету основных средств N 91н.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, причем как новых основных средств, так и бывших в эксплуатации, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных фактически возмещаемых налогов.

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

– суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

– суммы, уплачиваемые за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

– суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объекта основных средств;

– регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

– таможенные пошлины и таможенные сборы;

– невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств (например, НДС при приобретении основного средства для целей осуществления льготируемой деятельности);

– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которых приобретен объект основных средств;

– иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме тех случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Если основные средства приобретаются по договорам, предусматривающим оплату в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), фактические затраты определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом возникающих в этих случаях суммовых разниц.

Под суммовой разницей следует понимать разницу между рублевой оценкой, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения до принятия основных средств к бухгалтерскому учету.

Если основные средства изготовлены самой организацией, первоначальная стоимость определяется исходя их фактических затрат, связанных с производством этих основных средств. Учет и формирование затрат, в данном случае, осуществляется в порядке, установленном для учета затрат соответствующих видов продукции, изготавливаемых в этой организации.

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету.

При определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы данные:

– о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;

– сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;

– экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств.

В особом порядке определяется первоначальная стоимость основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами. Первоначальной стоимостью в этом случае признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные основные средства.

Основные средства, полученные по договору доверительного управления имуществом, учитываются в соответствии с Приказом Минфина Российской Федерации от 28 ноября 2001 года N 97н «Об утверждении указаний об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом».

Следует обратить внимание на п. 32 Методических указаний N 91н, в соответствии с которым в первоначальную стоимость основных средств, независимо от способа их поступления, включаются также фактические затраты организации на доставку основных средств и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Каждая организация ежегодно, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, проводит инвентаризацию всех активов и обязательств. Если при проведении инвентаризации выявлены неучтенные объекты основных средств, то они принимаются к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости.

Изменения п. 8 ПБУ 6/01 уточняют некоторые положения в части формирования первоначальной стоимости основных средств.

По-прежнему государственная пошлина, уплачиваемая в связи с приобретением объекта, таможенные сборы, расходы на доставку и приведение его в состояние, пригодное для использования, формируют первоначальную стоимость объекта основных средств, учитываемых на счете 01 или 03 (п. 8 ПБУ 6/01).

Проценты по заемным средствам, взятым на приобретение, сооружение или изготовление объекта основных средств, начисленные до момента принятия объекта к учету в качестве основного средства ранее, нужно было включать в состав фактических затрат, то есть в первоначальную стоимость. После перевода объекта на счет 01 начисленные проценты учитывались в составе прочих расходов.

В соответствии с п. 23 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утв. приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, определены условия отнесения процентов по заемным средствам на стоимость только амортизируемого инвестиционного актива, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени (п. 13 ПБУ 15/01). В остальных случаях в соответствии с п. 12 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены (текущими расходами).

В новой редакции п. 8 ПБУ 6/01 условия об учете процентов отсутствуют, поэтому следует руководствоваться требованиями ПБУ 15/01.

В п. 10 ПБУ 6/01 сказано, что первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия в состав вложений во внеоборотные активы (п. 10 ПБУ 6/01). Иными словами, рыночная стоимость объекта определяется один раз в момент принятия его к учету на счете 08 в корреспонденции со счетом 98.

В соответствии с п. 12 ПБУ 6/01, все фактические затраты, предусмотренные п. 8 ПБУ 6/01, позволено включать в первоначальную стоимость всех основных средств. В частности, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал, полученных по договору дарения (безвозмездно) либо по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами. Это затраты на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования, на вознаграждения за информационные, консультационные, посреднические услуги, а также другие фактические затраты.

Пример:

Организация в апреле 2006 г. по договору дарения от физического лица получила легковой автомобиль, бывший в эксплуатации. Его рыночная оценка на дату получения равна 30000 руб. с НДС. Расходы на оплату услуг по независимой оценке составили 1180 руб. (в т. ч. НДС – 180 руб.). Срок полезного использования основного средства установлен 20 месяцев. Автомобиль будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС, для нужд управленческого персонала.

Необходимо оприходовать автомобиль. В момент оприходования необходимо сделать следующие бухгалтерские записи:

Д-т 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств» К-т 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления» – 30000 руб. – оприходован подаренный автомобиль по рыночной цене;

Д-т 08-4 К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 1000 руб. – учтены услуги оценщика;

Д-т 19 субсчет 1 «Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств» К-т 60 – 180 руб. – на основании счета-фактуры оценщика учтен НДС;

Д-т 68 «Расчеты по НДС» К-т 19-1 – 180 руб. – НДС принят к вычету на основании ст. 171 НК РФ;

Д-т 01 субсчет «Транспортные средства» К-т 08-4 – 31000 руб. – введено в эксплуатацию основное средство.

В прочие доходы стоимость такого имущества включают равномерно по мере начисления амортизации ежемесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету:

Д-т 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит 02 «Амортизация основных средств» – 1550 руб. (3000 руб.: 20 мес.) – начислена амортизация;

Д-т 98-2 К-т 91 субсчет 1 «Прочие доходы» – 1550 руб. – отнесена на прочие доходы часть суммы, учтенной на счете 98, пропорционально начисленной амортизации.

2.2. Восстановительная стоимость основных средств

Восстановительная стоимость – стоимость основных средств в современных условиях, при современных ценах и технике, это стоимость, по которой оцениваются основные средства после проведения переоценки.

Основные средства стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Для целей налогообложения объекты стоимостью до 10000 рублей в момент ввода в эксплуатацию единовременно списываются на материальные расходы.

Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

С течением времени происходит отклонение первоначальной стоимости основных средств от первоначальной стоимости аналогичных основных средств, приобретаемых или изготавливаемых в более поздние периоды. Для того чтобы устранить возникающие отклонения и производится переоценка основных средств.

Целью переоценки объектов основных средств является определение реальной стоимости объектов основных средств путем приведения их первоначальной стоимости в соответствие с рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки.

В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаще одного раза в год, на начало отчетного года, переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. Переоценка производится путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.

Под текущей (восстановительной) стоимостью понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена организацией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта. При определении этой стоимости могут быть использованы следующие данные:

– данные на аналогичную продукцию, полученную от организаций-изготовителей;

– сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;

– оценка бюро технической инвентаризации;

– экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

Принимая решение о переоценке основных средств, входящих в однородную группу объектов, организации должны помнить, что в последующем придется регулярно проводить переоценку, чтобы стоимость указанных объектов, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Перед проведением переоценки основных средств проводится подготовительная работа, в частности оформляется приказ или иной распорядительный документ о проведении переоценки, подготавливается перечень объектов основных средств, подлежащих переоценке. В перечне указывается точное наименование объектов, дата их приобретения, сооружения, изготовления, дата принятия объектов к бухгалтерскому учету. Проводится также проверка наличия этих объектов.

В соответствии с п. 46 Методических указаний N 91н исходными данными для переоценки являются:

– первоначальная стоимость или текущая (восстановительная) стоимость, если объект ранее уже подвергался переоценке, по состоянию на 31 декабря предыдущего отчетного года;

– сумма начисленной на эту же дату амортизации за все время использования объекта;

– документально подтвержденные данные о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемых объектов на 1 января отчетного года.

При переоценке производится пересчет первоначальной стоимости, текущей (восстановительной) стоимости, если объект уже переоценивался, а также суммы начисленной амортизации.

Результатом переоценки может быть, как дооценка, так и уценка объекта основных средств.

2.3. Остаточная стоимость основных средств

Остаточная стоимость основных средств определяется вычитанием из первоначальной стоимости основных средств суммы начисленной амортизации. По остаточной стоимости объекты основных средств отражаются в бухгалтерском балансе.

Пунктом 1 ст. 257 НК РФ предусмотрены различные способы определения остаточной стоимости для объектов основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 года, и после этой даты.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 года, определяется, как разница между восстановительной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации с учетом переоценки этих сумм, проведенной по состоянию на 1 января 2002 года и отраженный в бухгалтерском учете после 1 января 2002 года.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после 1 января 2002 года, определяется, как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Остаточная стоимость основного средства используется, в частности, при расчете сумм амортизации.

С 1 января 2006 года Федеральным законом Российской Федерации N 58-ФЗ от 06 июня 2005 года «О внесении изменений в часть вторую налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» уточнен порядок определения стоимости амортизируемого имущества. При определении первоначальной стоимости ОС в их стоимости не учитываются суммы налога на добавленную стоимость и акцизов.

2.4.Переоценка объекта основных средств

Переоценка основных средств – уточнение восстановительной стоимости основных средств с целью приведения к современному уровню рыночных цен.

Проведение переоценки основных средств носит добровольный характер.

Переоцениваться могут только объекты основных средств, принадлежащие организации на праве собственности. Согласно п. 15 Приказа Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Учет основных средств“ ПБУ 6/01» (с изменениями от 18 мая 2002 г., 12 декабря 2005 г.), коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.

Переоценка осуществляется не чаще 1 раза в год (по состоянию на 1 января отчетного года) по документально подтвержденным рыночным ценам.

Решение о проведении (не проведении) переоценки закрепляется в приказе об учетной политике.

Если принято решение о переоценке, в приказе нужно отразить:

какие объекты подлежат переоценке: все основные средства или отдельные группы однородных объектов основных средств;

способ проведения переоценки: индексация или прямой пересчет;

методику отражения переоценки на счетах бухгалтерского учета.

После переоценки восстановительную стоимость принимают за первоначальную стоимость.

Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.

Результатом переоценки является уценка или дооценка стоимости имущества.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

В целях налогового учета при проведении организацией переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств, положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения.

Варианты отражения переоценки на счетах бухгалтерского учета рассмотрены в таблице:

2.5. Оценка импортных основных средств

В соответствии с п. 16 ПБУ 6/01., основное средство, приобретенное за валюту, должно оценивается в рублях. Для этого используется курс ЦБ РФ, который действует на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Стоимость основных средств, купленных за иностранную валюту, нужно пересчитать в рублевом эквиваленте. Ранее такой пересчет производился на дату принятия объекта к бухучету (п. 33 Методических указаний по учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н). А в п. 27 Методических указаний разъяснено, что такой датой считается день, когда основное средство отражено на счете 01 (то есть день ввода в эксплуатацию объекта). За время, пока оборудование числилось на счете 08, образовывались курсовые разницы, которые бухгалтеры списывали на прочие доходы или расходы.

Стоимость основных средств, приобретенных за валюту, подлежит пересчету на дату принятия к бухгалтерскому учету основного средства, т. е. перевода его стоимости на счет 01. Установлено, что указанная разница в состав курсовых разниц не включается, а учитывается в составе прочих доходов или расходов. В п. 8 ПБУ 6/01 говорится о фактических затратах, среди которых названы суммы, уплачиваемые поставщику (продавцу). Следовательно, если кредиторская задолженность перед поставщиком погашена, ее рублевый эквивалент окончательно сформирован, то новые разницы не должны были возникать.

С 1 января 2006 г. в соответствии с п. 16 ПБУ 6/01 подобный пересчет следует делать в тот момент, когда объект основных средств, принят к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы на счет 08.

Следовательно, впоследствии курсовые разницы уже не возникают.

При отражении его стоимости по дебету счета 01 или счета 03 и кредиту счета 08 пересчитывать первоначальную стоимость актива не нужно.

2.6. Оценка основных средств в налоговом учете

Основные средства, для целей налогового учета, как и в бухгалтерском учете, оцениваются по первоначальной, восстановительной или остаточной стоимости.

При отнесении приобретаемого имущества к числу амортизируемых основных средств, организациям следует ориентироваться на его первоначальную стоимость, так как, в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ, в состав амортизируемого имущества не включаются объекты основных средств, первоначальная стоимость которых менее 10000 рублей.

Первоначальная стоимость

Под основными средствами согласно п. 1 ст. 257 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

С 1 января 2006 года в соответствии с Федеральным законом N 58-ФЗ, изменился порядок оценки основных средств: начиная с 1 января 2006 года в первоначальную стоимость основного средства разрешается включать любые налоги и сборы, за исключением НДС и акцизов, которые принимаются к вычету (ст. 257 НК РФ).

Первоначальная стоимость, по которой основное средство принимается к бухгалтерскому учету, определяется, как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением суммы налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов.

Существуют особенности определения первоначальной стоимости основных средств для целей налогового учета, зависящие от того, каким способом приобретено имущество.

В случае приобретения основного средства за плату, первоначальная стоимость основного средства определяется в общем порядке. При этом налоговые органы в фискальных целях, установили то, что «Расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются. Например, расходы по страхованию имущества (ст. 263 НК РФ), проценты по кредитам банка, полученного на приобретение основного средства, суммовые разницы (прочие расходы)».

Первоначальная стоимость имущества, являющегося предметом лизинга, определяется, как сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

В случае сооружения объекта основных средств собственными силами организации, первоначальная стоимость определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ, увеличенная на сумму акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.

Основные средства, полученные в счет взноса в уставный капитал, принимаются к налоговому учету по остаточной стоимости основного средства, определяемой по данным налогового учета у передающей стороны (Письмо Минфина Российской Федерации от 4 мая 2005 года N03-03-01-04/1/210 «О передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации»).

Обращаем Ваше внимание на изменения, внесенные Федеральным законом N 58-ФЗ в ст. 277 НК РФ.

В соответствии со ст. 277 НК РФ, у налогоплательщика получающего имущество в качестве вклада в уставный капитал, должен быть документ, подтверждающий стоимость переданного имущества по данным налогового учета. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость полученного имущества, то стоимость этого имущества признается равной нулю. Изменения в ст. 277 НК РФ вносятся с 1 января 2005 года, то есть задним числом.

При безвозмездном поступлении основных средств первоначальная стоимость определяется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости, если это амортизируемое имущество, и не ниже затрат на приобретение или изготовление, если это не амортизируемое имущество.

В некоторых случаях первоначальная стоимость основных средств может быть изменена. В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ основанием для изменения первоначальной стоимости основных средств являются случаи достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов и по иным аналогичным обстоятельствам.

Достройка, дооборудование и модернизация объектов основных средств связаны с изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Реконструкция связана с переустройством объектов основных средств или их отдельных частей в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры изделий.

Техническое перевооружение представляет собой комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Восстановительная стоимость

При определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств учитывается переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 года и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после 1 января 2002 года. В целях налогообложения прибыли данная переоценка принимается в размере, не превышающем 30 % от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 года (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 года, произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 году).

Если налогоплательщик будет проводить переоценку объектов основных средств после 1 января 2002 года, ему следует помнить, что положительная сумма переоценки не признается доходом, а отрицательная расходом, учитываемым в целях налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения в соответствии с гл. 25 НК РФ.

В процессе работы любой компании происходит обновление основных фондов. Когда новый объект поступает в организацию, его необходимо поставить на учет. Для этого нужно знать, как рассчитать первоначальную стоимость основных средств .

Формирование первоначальной стоимости основных средств в бухгалтерском учете

В бухучете первоначальная стоимость основных производственных фондов определяется в соответствии с разделом II ПБУ 6/01.

Перечень того, из чего складывается первоначальная стоимость основных средств, зависит от способа их приобретения.

Если объект был приобретен за плату или построен (изготовлен) самостоятельно, то первоначальная стоимость ОС (далее – ПС) включает следующие затраты:

1. Оплата продавцу (включая расходы по доставке и монтажу).
2. Оплата подрядчику (при строительстве объектов).
3. Платежи за информационные услуги.
4. Налоги, таможенные пошлины.
5. Вознаграждение посредников.
6. Другие аналогичные расходы.

Для предприятий – плательщиков НДС все затраты включаются в ПС без учета этого налога. Если компания освобождена от НДС по любым основаниям, то стоимость ОС формируется с учетом НДС.

Предприятия, имеющие право вести упрощенный бухучет , могут учитывать только затраты, указанные в п.п. 1 и 2, а все остальные расходы – списывать в текущем периоде.

Если ОС было внесено учредителями в качестве вклада, то его ПС формируется, исходя из согласованной учредителями оценки. В случаях, предусмотренных законом, ПС определяется с учетом заключения независимого оценщика.

Формула первоначальной стоимости основных фондов в общем случае выглядит следующим образом:

ПС = Соб + Сд + См + С пр, где:

Соб – стоимость оборудования,

Сд – расходы по доставке,

Спр – прочие расходы, связанные с покупкой объекта.

Пример

Предприятие купило станок стоимостью 500 тыс. руб. Услуги транспортной компании по его доставке – 25 тыс. руб., расходы на монтаж – 30 тыс. руб., уплачено посреднику – 15 тыс. руб. Все суммы указаны без учета НДС. ПС станка составит:

ПС = 500 тыс. руб. + 25 тыс. руб. + 30 тыс. руб. + 15 тыс. руб. = 570 тыс. руб.

Если объекты получены безвозмездно , то первоначальная стоимость основных средств указывается в сумме, соответствующей рыночной цене полученного имущества на дату оприходования.

В случае, когда оплата за приобретаемые объекты ОС осуществляется не денежными средствами, первоначальная стоимость основных средств признается равной стоимости имущества, передаваемого организацией в качестве оплаты за объект.

Особый порядок применяется для капитальных вложений во многолетние насаждения и коренное улучшение земель. Эти затраты включаются в ОС ежегодно, исходя из площадей, принятых в эксплуатацию в течение года.

Изменение ПС может быть произведено в результате существенного изменения физической формы объекта (достройка, модернизация и т.п.), а также путем переоценки.

Как определить первоначальную стоимость основных средств в налоговом учете

Для налогового учета первоначальная стоимость основных фондов – это сумма расходов, связанных с их приобретением (созданием) и, в случае необходимости, монтажом. В итоге объект должен быть полностью готов к использованию (п. 1ст. 257 НК РФ). Если объект получен по договору дарения или выявлен при инвентаризации, то он принимается к учету, исходя из рыночных цен.

По сути, для налогового учета в большинстве случаев можно включить в ПС те же расходы, что перечислены в предыдущем разделе применительно к бухучету. Ведь все эти затраты непосредственно связаны с приобретением ОС.

Но есть существенное отличие, касающееся процентов по кредитам. Правила бухучета позволяют включить их в ПС (п. 7 ПБУ 15/2008), а для налогового учета проценты всегда относятся к внереализационным расходам.

Изменение ПС в налоговом учете может быть произведено по тем же основаниям, что и в бухучете, за исключением переоценки.

Бухгалтерский учет ПС

При приобретении объектов ОС используется счет 08 «Капитальные вложения». При покупке оборудования, требующего монтажа, дополнительно задействуется счет 07 «Оборудование к установке».

ДТ 08 – КТ 60 (10, 69,70 и т.п.) – затраты на приобретение ОС

ДТ 19 – КТ 60 - входной НДС

ДТ 01 – КТ 08 - учтена ПС

При использовании счета 07 первая проводка «разбивается» на две:

ДТ 07 - КТ 60 (10, 69,70) –монтаж оборудования

ДТ 08 - КТ 07 - затраты списаны после завершения монтажа.

Если производится увеличение ПС вследствие модернизации, реконструкции и т.п., то проводки будут такими же, как в случае приобретения.

При проведении переоценки ОС их стоимость может, как увеличиваться, так и уменьшаться. При увеличении ПС разница относится на добавочный капитал:

ДТ 01- КТ 83 – учтена дооценка объекта ОС.

Если ПС снизилась, то разницу относят на прочие расходы:

ДТ 91.2 – КТ 01 – отражена уценка объекта ОС.

Для учета выбытия на счете 01 открывается субсчет «Выбытие ОС». Независимо от основания, проводки по ПС при выбытии будут следующие:

ДТ 01 «Выбытие» - КТ 01- списана первоначальная стоимость объекта основных средств;

ДТ 02 – КТ 01 «Выбытие»- списана амортизация.

Вывод

Полная первоначальная стоимость основных средств – это все затраты, связанные с их приобретением (созданием) и монтажом. В процессе использования ПС может изменяться из-за переоценки, а также модернизации, реконструкции и иных аналогичных мероприятий. При выбытии объекта ПС списывается за вычетом амортизации.

Первоначальная стоимость основных средств (ОС) - это оценка, в которой объекты ОС принимаются к бухгалтерскому учету (п. 7 ПБУ 6/01). Именно на сумму первоначальной стоимости основных средств при их принятии к бухгалтерскому учету делается проводка: Дебет счета 01 «Основные средства» — Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н). А как определяется эта первоначальная стоимость? Об этом расскажем в нашей консультации.

Как формируется первоначальная стоимость ОС

Порядок формирования первоначальной стоимости объектов основных средств зависит от того, каким образом ОС поступают в организацию.

Так, если объект основных средств поступает в организацию за плату (например, по договору купли-продажи), его первоначальная стоимость складывается из всех фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление ОС, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Такими фактическими затратами являются, в частности (п. 8 ПБУ 6/01):

• суммы, которые уплачиваются продавцу;
• стоимость доставки объекта ОС и приведения его в состояние, пригодное для использования;
• суммы, которые уплачиваются организациям по договорам строительного подряда;
• стоимость информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением объекта ОС;
• таможенные пошлины и таможенные сборы;
• невозмещаемые налоги, госпошлина, которые уплачиваются при приобретении объекта ОС;
• вознаграждения посредническим организациям.

Когда объект ОС поступает в качестве вклада в уставный капитал, первоначальная стоимость основного средства определяется в размере денежной оценки, согласованной учредителями (п. 9 ПБУ 6/01). При этом важно учитывать требования законодательства, применяющиеся в отношении организаций конкретных организационно-правовых форм. Так, к примеру, в ООО стоимость ОС, которую согласовали учредители, не может превышать стоимость, определенную независимым оценщиком (п. 2 ст. 66.2 ГК РФ).

Если объект ОС получен безвозмездно, то его первоначальная стоимость определяется как текущая рыночная стоимость имущества на дату принятия к бухгалтерскому учету на счет 08 (п. 10 ПБУ 6/01).

Возможен такой вариант, когда объект ОС поступает в организацию по договору, предусматривающему его исполнение неденежными средствами (например, по договору мены). В этом случае первоначальная стоимость ОС будет определяться в размере стоимости ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Такая стоимость рассчитывается как цена, по которой организация обычно продает эти ценности. Если стоимость передаваемых ценностей установить нельзя, объекты ОС принимаются к бухучету по рыночной стоимости аналогичных объектов ОС (

Как известно, между правилами формирования первоначальной стоимости основных средств, установленными в бухгалтерском учете ПБУ 6/01 и налоговом учете в ст. 256, 257 и др. НК РФ, имеются различия. Это приводит к тому, что первоначальная стоимость основного средства, определенная по правилам бухгалтерского учета, может быть не равна первоначальной стоимости, определенной по правилам налогового учета. Так, в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц. В налоговом учете согласно п.п. 11.1 ст. 250 и п.п. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ суммовые разницы, возникшие при расчетах при приобретении и сооружении основного средства, в его первоначальную стоимость не могут быть включены, а относятся к внереализационным доходам или расходам.

Пример. От производственной деятельности ООО «Маяк» признанные в бухгалтерском и налоговом учете доходы равны и составляли по сентябрь 2004 г. 100 000 руб., расходы на производство - 50 000 руб. Кроме того, ООО «Маяк» приобрел автомобиль. В соответствии с договором купли-продажи стороны (продавец и покупатель) определили стоимость автомобиля в сумме, эквивалентной 5000 евро по курсу Банка России на день оплаты. Право собственности (в соответствии с заключенным договором) переходит к покупателю (ООО «Маяк») в момент передачи этого автомобиля и подписания соответствующего акта. Акт приема-передачи автомобиля был подписан 1 сентября (курс - 35,00 руб. за евро). Покупатель, выполняя свои обязательства (также в соответствии с заключенным договором), 28 сентября (курс - 36,00 руб. за евро) перечислил в полном объеме причитающуюся продавцу сумму - 180 000 руб. Автомобиль введен в эксплуатацию у покупателя 15 октября 2004 г. Для упрощения расчетов НДС не учитывается.

В табл. 1 приведены бухгалтерские записи в учете ООО «Маяк» (цифры условные).

Таблица 1

	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
1 сентября 2004г.				К покупателю перешло право собственности на легковой автомобиль. Оформлен акт купли-продажи (5000 евро х 35,00 руб./евро)
28 сентября 2004г.				С расчетного счета ООО «Маяк» произведена оплата автомобиля (5000 евро х 36,00 руб./евро)
28 сентября 2004г.				Суммовая разница учтена в первоначальной стоимости легкового автомобиля (180000 руб. - 175000 руб.)
15 октября 2004г.				ОС введено в эксплуатацию. Оформлен акт по форме ОС-1

Первоначальная стоимость приобретенного автомобиля в бухгалтерском учете ООО «Маяк» (покупателя) составит 180 000 руб.

В налоговом учете у покупателя в первоначальную стоимость автомобиля будет включено только 175 000 руб. Образовавшаяся суммовая разница 5000 руб. будет включена покупателем по налоговому учету во внереализационные расходы сентября 2004 г. в соответствии с п.п. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ и п. 9 ст. 272 НК РФ.

Различия в величинах первоначальной стоимости одного и того же основного средства в бухгалтерском и налоговом учете могут возникать также и в других случаях, например из-за различий учета процентов по заемным средствам, начисленных до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, если они привлечены для приобретения этого объекта. В бухгалтерском учете эти затраты включаются в первоначальную стоимость основного средства (п. 8 ПБУ 6/01), а в налоговом учете - относятся к внереализационным расходам (п.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Аналогичные обстоятельства возникают и с учетом взносов на обязательное пенсионное страхование, на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, платежей за регистрацию прав и др.

Формирование первоначальной стоимости основного средства в бухгалтерском и налоговом учете представляется целесообразным отражать в отдельном регистре, поскольку такие регистры учета нормативными документами не предусмотрены.

__________________________________________

формирования первоначальной стоимости амортизируемого основного средства и начисления амортизации по нему

Наименование основного средства (номер и другие данные)

______________________________________________________________________

Наименование объектов, виды работ, расходов, формирующих первоначальную стоимость основного средства (ПБУ 6/01, ст. 257 НК РФ)	Дата оприходования объекта, приема работ	№ документа	Наименование документа	Для бухгалтерского учета - фактические затраты (без НДС)	Для налогового учета - сумма расходов (без НДС)
Суммовые разницы по расчетам
Начисленные до принятия ОС к учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для этого ОС
Платежи за регистрацию прав
			Итого:

Итого первоначальная стоимость:

Для бухгалтерского учета ________ руб.

Для налогового учета ___________ руб.

Такой регистр представляется целесообразным вводить в организациях при принятии учетной политики в качестве приложения к форме ОС-1.

Влияние указанных различий учета затрат при расчете прибыли у покупателя (ООО «Маяк») будет следующее.

В бухгалтерском учете в соответствии с п. 3 ПБУ 10/99 не признается расходами организации выбытие активов в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств и т.п.). Поэтому все затраты (с учетом суммовых разниц), связанные с приобретением основного средства, не могут относиться к расходам и не участвуют в формировании прибыли по правилам бухгалтерского учета. В налоговом учете в соответствии с п.п. 5 ст. 270 НК РФ расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества при определении прибыли (налогооблагаемой базы) также не учитываются.

Возникшая же суммовая разница, как уже указывалось выше, будет отнесена в налоговом учете к внереализационным расходам, в составе которых уменьшит прибыль (налоговую базу) сентября 2004 г. В результате прибыль, полученная в налоговом учете в сентябре 2004 г., будет отличаться от прибыли, отраженной в бухгалтерском учете, на величину суммовой разницы.

В соответствии с п. 3 ПБУ 18/02 разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц. Под постоянными разницами (п. 4 ПБУ 18/02) понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Под временными разницами (п. 8 ПБУ 18/02) понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.

В нашем примере образуется постоянная разница, равная величине суммовой разницы, отнесенной по налоговому учету во внереализационные расходы и уменьшившей налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Затраты на приобретение (создание) основных средств не включаются в расходы и не могут участвовать в формировании прибыли ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. В связи с этим различия между первоначальными стоимостями одного и того же основного средства, определенными в бухгалтерском и налоговом учете, в соответствии с ПБУ 18/02 не могут формировать ни постоянных, ни временных разниц. В бухгалтерском учете суммовая разница, возникшая при приобретении основного средства, включена в первоначальную стоимость основного средства и, следовательно, также не может участвовать в формировании прибыли в бухгалтерском учете. В налоговом учете суммовая разница включена в полном объеме во внереализационные расходы и уменьшила налоговую базу по прибыли в сентябре 2004 г. (по дате погашения кредиторской задолженности). По бухгалтерскому учету эта суммовая разница, поскольку она включена в первоначальную стоимость, не будет непосредственно участвовать в формировании бухгалтерской прибыли ни в сентябре 2004 г., ни в последующих периодах.

В случае, когда расходы (не переносимые на будущее) по бухгалтерскому учету меньше расходов по налоговому учету, т.е. прибыль по бухгалтерскому учету больше прибыли по налоговому учету и, таким образом, налог на прибыль по налоговому учету меньше условного расхода по налогу на прибыль по бухгалтерскому учету на величину постоянной разницы, возникает постоянная отрицательная разница, при умножении которой на ставку налога получается постоянный налоговый актив. В бухгалтерском учете постоянный налоговый актив отражается записью:

Дебет 68, Кредит 99.

В табл. 2 приведен порядок расчета постоянных разниц, налога на прибыль и текущего налога на прибыль в зависимости от величины доходов (расходов), признанных в бухгалтерском и налоговом учете.

Таблица 2

Доход по БУ

Доход по НУ

Расход по БУ

Расход по НУ

Прибыль БУ (гр.1-гр.3)

Прибыль НУ (гр.2-гр.4)

ППР гр.6-гр.5=(+)

ОПР гр.6-гр.5= (-)

Налог на прибыль гр.6 х 24%

Условный расход гр.5 х 24%

ПНО гр.7 х 24%

ПНА гр.8 х 24%

Текущий налог на прибыль гр.10+гр.11-гр.12

В табл. 2 приняты обозначения:

БУ - бухгалтерский учет,

НУ - налоговый учет,

ППР - положительная постоянная разница (разница между прибылью НУ и БУ, если прибыль НУ > прибыли БУ),

ОПР - отрицательная постоянная разница (разница между прибылью НУ и БУ, если прибыль НУ

ПНО - постоянное налоговое обязательство (произведение ППР на ставку налога на прибыль на отчетную дату),

ПНА - постоянный налоговый актив (произведение ОПР на ставку налога на прибыль на отчетную дату).

В нашем примере величина суммовой разницы (5000 руб.), включенная в состав внереализационных расходов и уменьшившая прибыль по налоговому учету, в сопоставлении с аналогичными расходами по бухгалтерскому учету (в бухгалтерском учете суммовая разница включена в первоначальную стоимость основного средства и в расходах отсутствует) и бухгалтерской прибылью образует отрицательную постоянную разницу.

Возникшая в нашем случае 28 сентября 2004 г. отрицательная постоянная разница в сумме 5000 руб. приводит к возникновению постоянного налогового актива, который в бухгалтерском учете будет отражен следующей записью:

Дебет 68, Кредит 99 - 1200 руб. (5000 руб. х 24%).

Дебет 99, Кредит 68 - 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%).

Текущий налог на прибыль по сентябрь 2004 г. равен 10 800 руб. (разность между условным расходом и постоянным налоговым активом).

Е. СТОЛБОВ, ведущий аудитор
ООО фирма «Эстра-Аудит»