Ю. Суслова, аудитор ООО «Аудит Груп»

Согласно п. 5 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы (далее - МПЗ) принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Пунктом 12 ПБУ 5/01 установлено, что фактическая себестоимость принадлежащих организации МПЗ, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

В соответствии с требованием осмотрительности п. 62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. № 34н (с последующими изменениями и дополнениями), определено, что материальные ценности (сырье, материалы, готовая продукция и товары), на которые цена в течение отчетного года снизилась, либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.

Для этих целей п. 25 ПБУ 5/01 предусмотрено создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей. Создание данных резервов должно быть предусмотрено учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета. Резерв создается в конце каждого отчетного года за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Порядок создания резерва разъяснен в п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.01 г. № 119н. Резерв создается по каждой единице МПЗ, принятой в бухгалтерском учете.

Допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных МПЗ. Не допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по таким укрупненным группам (видам) МПЗ, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т.п.

Расчет текущей рыночной стоимости МПЗ производится организацией на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При расчете принимается во внимание:

• изменения цены или фактической себестоимости, непосредственно связанные с событиями после отчетной даты, подтверждающими существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;
• назначение МПЗ;
• текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используются сырье, материалы и другие МПЗ.

Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости МПЗ. Под текущей рыночной стоимостью, или стоимостью возможной продажи материалов, понимают ту сумму денежных средств, которую организация может получить в случае продажи запасов. При определении текущей рыночной стоимости следует основываться на доступной в момент оценки наиболее надежной информации. Информацию о рыночных ценах можно получить на товарно-сырьевых биржах, из печатных изданий и т.д.

Для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и других ценностей от рыночной стоимости предназначен счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражается в учете записью (запись делается в конце года):

Дебет 91, Кредит 14.

В следующем отчетном году по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается, в учете делается запись:

Дебет 14, Кредит 91.

Аналогичная запись делается при повышении рыночной стоимости материальных ценностей, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, а также в конце года, если в течение года резерв не был использован полностью. При необходимости на следующий отчетный год создается новый резерв, исходя из соотношения фактической и рыночной стоимости материальных ценностей на отчетную дату.

Аналитический учет по счету 14 ведется по каждому резерву.

Согласно п. 25 ПБУ 5/01 МПЗ, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. В активе баланса по стр. 211 «В том числе: сырье, материалы и другие аналогичные ценности» материальные ценности отражаются в уточненной оценке, т.е. по текущей рыночной стоимости. В пассиве баланса сумма образованного резерва не отражается.

В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета, относятся к операционным расходам. В отчете о прибылях и убытках за отчетный год будет признан убыток от снижения стоимости материальных ценностей.

Согласно ПБУ 9/99 дооценка материальных ценностей относится к операционным доходам.

Кроме того, информация о созданном резерве должна быть также отражена в справочном разделе «Расшифровка отдельных прибылей и убытков» отчета о прибылях и убытках по строке «Отчисления в оценочные резервы».

Согласно п. 27 ПБУ 5/01 информация о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности с учетом существенности.

Главой 25 НК РФ не предусмотрено уменьшение налогооблагаемой прибыли на суммы создаваемых налогоплательщиками резервов под снижение стоимости материальных ценностей. Следовательно, в соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 сумма созданного резерва, уменьшающая бухгалтерскую прибыль и не участвующая в формировании налогооблагаемой прибыли, признается постоянной разницей.

В том отчетном периоде, когда возникает постоянная разница, организацией признается постоянное налоговое обязательство, под которым понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату. Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете записью (п. 7 ПБУ 18/02):

Дебет 99, субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)», Кредит 68.

В отчетном периоде, когда происходит отпуск материальных ценностей, по которым в бухгалтерском учете ранее было отражено создание резерва под снижение стоимости, организация признает постоянную разницу, приводящую к образованию суммы налога. Эта постоянная разница уменьшает налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде - постоянный налоговый актив. Величина постоянного налогового актива определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату. Постоянные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете записью:

Дебет 68, Кредит 99, субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)».

Пример.

По состоянию на 31 декабря 2003 г. на балансе ООО числятся 100 шт. мониторов. Фактическая себестоимость 1 шт. - 2000 руб., фактическая себестоимость партии мониторов - 200 000 руб. (100 шт. x 2 000 руб./шт.). К концу года рыночная цена на мониторы этой марки снизилась до 1500 руб. за штуку. Поэтому бухгалтер в конце года создает резерв под снижение стоимости материальных ценностей. Сумма резерва равна 50 000 руб. [(2000 руб. - 1500 руб.) x 100 шт.].

В бухгалтерском учете ООО производятся следующие записи:

Дебет 91, субсчет «Прочие расходы», Кредит 14 - 50 000 руб. - создан резерв под снижение стоимости материальных ценностей,

Дебет 99, субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)», Кредит 68 - 12 000 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство (50 000 руб. х 24%).

В балансе за 2003 г. товары будут показаны по текущей рыночной стоимости - 150 000 руб. (1500 руб. x 100 шт.). Убыток в размере 50 000 руб. от снижения их стоимости следует указать в отчете о прибылях и убытках за 2003 г. в составе операционных расходов.

В течение 2004 г. по мере реализации товаров бухгалтер восстанавливает сумму резерва:

Дебет 62, Кредит 90 - 210 000 руб. - признана выручка от реализации товара,

Дебет 90, субсчет «НДС», Кредит 68, субсчет «НДС» - 32 034 руб. - начислен НДС с выручки от реализации товара,

Дебет 90, Кредит 41 - 200 000 руб. - списана себестоимость проданного товара,

Дебет 14, Кредит 91, субсчет «Прочие доходы» - 50 000 руб. - списана сумма созданного резерва под снижение стоимости материальных ценностей,

Дебет 68, Кредит 99, субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)» - 12 000 руб. - отражен постоянный налоговый актив (50 000 руб. х 24%).

Резервы - одни из источников предприятия, необходимых для покрытия убытков в связи с обесцениванием ТМЦ. Обычно они формируются в конце года. При этом меняется имущества, для которого создается страховой фонд. В целях сбора информации о бухгалтерских операциях суммы отражают на счете 14. Рассмотрим подробно процесс образования и использования сумм этого фонда.

Общая характеристика

Резервы - это часть источников предприятия, сгруппированная по назначению в специальных страховых фондах. Главной целью их образования считают признание предприятием возможности неблагоприятной финансовой ситуации: превышения расходов над доходами. В частности, резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается тогда, когда их рынок оценивает имущество ниже стоимости его фактической себестоимости. Чаще всего это происходит из-за порчи имущества или его физического и морального устаревания.

Значение актива в балансе отражается за вычетом сумм, взятых в резерв под снижение стоимости Проводка при создании выглядит так: дебетуется счет прочих расходов, кредитуется счет 14.

Правила создания резервов

Одним из основных документов, регулирующих бухгалтерский учет на предприятии, является учетная политика. Именно в ней содержится подробная информация о том:

• существует ли возможность создания резервов и каких;
• как часто производить переоценку ТМЦ;
• на какие источники информации о текущих ценах опираться при расчете;
• и другие специфические и общие правила формирования данного резерва.

Разберем пример основной части учетной политики касательно этого фонда:

1. Формирование резерва осуществляется на основании остатков имущества на конец каждого квартала после его переоценки, которая должна быть выполнена в срок не позднее 25 числа следующего за отчетной датой месяца.
2. Проверку на потерю стоимости активов производят только для тех средств, стоимость которых на дату составления отчета превышает 250 тыс. р.
3. Для верности определения рыночной стоимости ТМЦ могут быть использованы: цены аналогичных активов, приобретаемых в последних поставках, среднее значение стоимости имущества по региону, данные последней ресурсной калькуляции на подобные ценности. Если для продажи оцениваемых ТМЦ требуются дополнительные расходы, то их величину следует вычесть из рыночной стоимости.
4. На основании полученных данных создается на каждый номенклатурный номер или группу аналогичного имущества резерв под снижение стоимости материальных ценностей. Проводка используется такая: дебетуется счет 91.2, кредитуется счет 14. Обязательным условием является положительная разница между первым и вторым показателем.
5. Расходы и доходы, образованные вследствие создания и ликвидации резерва, приводят к возникновению постоянного обязательства в виде налога или налогового актива.

Соблюдение предписаний учетной политики по созданию фонда - обязательное требование для бухгалтера.

Записи в бухгалтерском учете

Для сбора подобной информации создан счет 14. с односторонним сальдо, данные которого используются при расчете строки баланса «Запасы». При создании резерва сумму указывают в кредите. Списание производят по дебету. Закрытие счета предполагает, что все остатки будут израсходованы за следующий Данные синтетического учета отражаются в журнале-ордере № 10-1. Аналитический учет ведут по каждой единице ТМЦ (по номенклатурному номеру или категории схожего имущества).

Правила создания

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей - это метод анализа и группировки обесцененного имущества. Создаваться он должен только тогда, когда стоимость его возможной реализации падает или становится ниже фактической себестоимости. При этом нельзя допускать, чтобы обесценивались крупные категории имущества. Например, нельзя списывать в резерв все основные средства или материалы.

Предприятие обязуется предоставить расчет стоимости средств, на сумму которых создается страховой фонд. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов деятельности предприятия.

Расчет суммы резерва

Как правило, бухгалтер прибегает к созданию резервов перед формированием отчетности на конец года. В ходе переоценки ТМЦ и обнаружения обесценивания определенного имущества возникает необходимость списать суммы в резерв под снижение стоимости материальных ценностей. Проводка, описывающая этот процесс, состоит из дебетуемого счета 14 и кредитуемого 91 счета.

Суммовое значение имущества, переходящего в резерв, определяется по формуле: Р = С рын. - С факт. , где:

• С рын. - рыночная стоимость актива;
• С факт. - фактическая себестоимость имущества.

Если получится так, что величина фактической себестоимость единицы ТМЦ окажется больше рыночной стоимости, создавать резерв бухгалтер не имеет права. Значения, используемые при расчете, должны быть взяты из актуальных и достоверных источников, содержащих официальные данные о биржевых и рыночных процессах.

Пример формирования резерва на предприятии

Рассмотрим, как формируется резерв под снижение стоимости материальных ценностей: в балансе организации на конец 2014 года числятся материалы схожего характера на 2 млн 120 тыс. рублей (с учетом НДС на сумму 120 тыс. р.). Очередная инвентаризация показала, что продать активы можно лишь за 900 тыс. Принято решение о формировании страхового фонда по данным материалам. Создать резерв на необходимую сумму и оформить операцию соответствующей проводкой.

Для начала произведем расчет суммы, на которую будет сформирован резерв под снижение стоимости материальных ценностей 2014 года:

• 2 120 000 - 120 000 - 900 000 = 1 млн 100 тыс. р.

Затем необходимо составить контировку: дебетуется счет 91.2, кредитуется счет 14 на выявленную сумму. Теперь при составлении годовой финансовой отчетности в бухгалтерском балансе будет указана рыночная стоимость обесцененных материалов, равная в данном случае 900 тыс. р.

Восстановление резерва

Суммы, ранее отправленные в отдельный фонд под снижение стоимости, могут быть восстановлены, если:

• имущество выбывает по любому основанию;
• рыночная стоимость зарезервированных активов увеличилась.

Вернувшееся в оборот имущество отражают по рыночной стоимости, а разницу между стоимостью создаваемого резерва и повысившейся ценой списывают в прочие доходы. Проводка при этом выполняется такая: дебетуется счет 14, кредитуется счет 91.2. Такая же схема списания применяется, если имущество списывают на производство или продажу.

Пример оформления выбытия имущества из резерва

Рассмотрим полностью процесс создания и дальнейшего списания сумм из фонда под снижение стоимости ТМЦ. За основу примем следующее условие: в конце отчетного года на складе предприятия было 170 м хлопчатобумажного материала стоимостью 62 рубля за метр. Но с момента приобретения изменилась и стала равна 50 рублям. Руководство решило создать резерв. В начале следующего года отпущено хлопчатобумажной ткани по 62 р. за метр. Вычислить суммы резерва во время создания и после продажи материала и составить проводки.

Выполним действия:

1. Определяем величину резерва: 62 × 170 - 50 × 170 = 2040 р. - сумма, которая должна быть списана в резерв под снижение стоимости материальных ценностей. Проводка: дебетуется счет 91.2, кредитуется счет 14.
2. Выручка от продажи материала составила: 62 × 120 - 50 × 120 = 1440 р. Эта сумма подлежит списанию: дебетуется счет 14, кредитуется счет 91.2.
3. Сумма резерва будет равна: 2040 - 1440 = 600 рублей.

На счете 14 проведенные операции отразятся так:

Счет 14

Об(Дт) = 1440	Об(Кт) = 2040

В бух. балансе на конец месяца 50 м оставшегося в резерве материала отразят по рыночной стоимости, т. е. по 62 р. за метр, что составит 3100 р.

Отражение в налоговом учете

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей в налоговом учете как таковой не существует. Но списание сумм приводит к образованию постоянного налогового актива с суммы разницы между рыночной и фактической стоимостью, а формирование резерва - к обязательству. В связи с этим создание фонда под снижение стоимости ТМЦ сопровождается дополнительной проводкой: Дт "Прибыли и убытки" Кт "НДС", а списание - Дт "НДС" Кт "Прибыли и убытки". Сумма налогового актива или обязательства высчитывается по процентной ставке, которую умножают на разницу между ценами рынка и себестоимости.

Резервы под снижение стоимости ТМЦ - предусмотрительный способ переждать период обесценивания имущества и выйти из положения с наименьшими убытками. Создание и списание сумм должно производиться строго в соответствии с ПБУ и учетной политикой предприятия. Не стоит забывать и о налоговых обязательствах, которые сопровождают процесс формирования

Дт 91 (прочие расходы) Кт 10 и Дт 14 Кт 91 (прочие доходы)или Дт 14 Кт 10?

Предприятием в конце 2016 года был начислен резерв под обесценение материальных ценностей. Во втором квартале 2017 года принято решение списать часть ТМЦ (счет 10), которые были учтены при расчете Резерва. какими проводками отразить это списание?Были проводки по начислению Резерва:Дт 91.1(прочие расходы) Кт 14Как отразить списание ТМЦ со счета 10?

В бухучете будут следующие проводки:

Дебет 91-2 Кредит 14 - отражено создание резерва под снижение стоимости ТМЦ;

Дебет 91-2 Кредит 10 – списана стоимость материалов;

Дебет 14 Кредит 91-1 - списана сумма резерва под снижение стоимости ТМЦ.

Обоснование

Про счет 14, где отражают уценку товаров, материалов и продукции

Как вы отразите в бухучете уценку МПЗ

ООО «Мастер» ремонтирует автомобили. На складе хранятся запасные части к старым моделям машин в количестве 10 штук. Эти запчасти бухгалтер приходовал по фактической себестоимости - 200 000 руб. (без НДС). А их текущая рыночная стоимость - 150 000 руб. В октябре директор издал приказ уценить каждую запчасть до 15 000 руб. за штуку. Общая сумма уценки составила 50 000 руб. (200 000 – 150 000). В этом же месяце запчасти продали по сниженной цене - 17 700 руб. за штуку (в том числе НДС - 2700 руб.). Отразите эти события в бухгалтерском учете ООО «Мастер». Условимся, что предприятие является малым и не применяет положения ПБУ 18/02 .

Что сделать в учете, если рыночная цена стала ниже себестоимости

Товарно-материальные ценности дешевеют по разным причинам. Морально устарели или истрепались, пока лежали на витрине. В продаже появилась новая, более удачная модель. Спрос упал в связи с кризисом. В таких ситуациях текущая рыночная стоимость материалов, товаров или готовой продукции может стать ниже их фактической себестоимости. Если оставить все как есть, данные бухгалтерского учета и отчетности перестанут быть достоверными. Менять стоимость, по которой ТМЦ числятся в учете, тоже нельзя. Об этом сказано в пункте 12 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». Но выход из этой ситуации есть - можно уценить товар и отразить эту операцию в бухучете.

Товары, материалы и готовую продукцию уценивают по приказу руководителя организации. Перед этим проводят инвентаризацию, чтобы определить, что именно уценивать. Оформить результаты инвентаризации можно описью-актом по форме № 1 , утвержденной Инструкцией от 5 мая 1986 г. Минфина СССР № 75 и Госкомцен СССР № 10–17/1500–25 . Или на бланке, который компания разработала самостоятельно и утвердила в учетной политике.

Важная деталь

Запаситесь документами, подтверждающими, что ТМЦ подешевели. Например, заключением оценщика или справкой из статистки.

После инвентаризации составляют акт об уценке. Например, по форме № МХ-15 (утв. постановлением Госкомстата России от 9 августа 1999 г. № 66). В нем приводят причину уценки и признаки снижения качества ТМЦ, новую и старую цены. Расчет текущей рыночной стоимости материалов нужно подтвердить документально. Организация вправе использовать любые источники информации. Например, данные, полученные от изготовителя, в отделении статистики, в торговой инспекции, из журналов и газет. Можно обратиться и к независимым оценщикам.

Как отразить уценку в бухгалтерском учете

Чтобы отразить уценку в бухучете, придумали создавать резерв под снижение стоимости ТМЦ. В Плане счетов для него есть специальный счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». Сумму, на которую снизилась стоимость, отражают по кредиту этого счета. И одновременно включают ее в состав прочих расходов. То есть дебетуют счет 91 «Прочие доходы и расходы» ( п. 11 ПБУ 10/99). В нашей задачке с ООО «Мастер» сумма уценки равна 50 000 руб.

Проводка такая:

Когда товар уценили, тогда резерв и создают. Можно начислять его хоть каждый день, если требуется. По окончании года стоимость уцененных материалов попадает в баланс за вычетом созданного резерва. Такой порядок предусмотрен пунктом 25 ПБУ 5/01.

Шпаргалка

Возможные субсчета к счету 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»

14.1 «Резерв для сырья и материалов».

14.2 «Резерв для топлива».

14.3 «Резерв для тары и тарных материалов».

14.4 «Резерв для запасных частей».

14.5 «Резерв для прочих материалов».

14.6 «Резерв для инвентаря и хозяйственных принадлежностей».

14.7 «Резерв для специальной оснастки и одежды».

14.8 «Резерв для активов не дороже 40 000 руб. или сроком службы не более 12 месяцев».

14.9 «Резерв для готовой продукции».

14.10 «Резерв для товаров».

На какой счет относят резерв по мере его использования

Для готовой продукции или товаров, под снижение стоимости которых создавался резерв, рано или поздно найдется покупатель. А материалы уйдут в производство. Или их продадут, как в задачке. Тогда резерв понадобится включить в прочие доходы. Для этого делают запись по дебету счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Такую же проводку создают, если судьба ранее обесценившихся материалов еще не решена, но их рыночная цена снова выросла.

В нашей задачке с ООО «Мастер» проводки должны быть такие:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (п. 5 ПБУ 5/01).

Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ (п.

12 ПБУ 5/01).

Рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 НК РФ).

Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов (п. 9 ПБУ 5/01).

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей, относящихся к средствам в обороте, образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью на конец года и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, учтенной на счетах бухгалтерского учета, если последняя выше текущей рыночной стоимости (п. 25 ПБУ 5/01). При расчете суммы резерва рыночная стоимость материально-производственных запасов должна быть документально подтверждена. Создание резерва должно быть предусмотрено учетной политикой организации.

Отчисления в резерв под снижение стоимости материальных ценностей, создаваемого в соответствии с правилами бухгалтерского учета, относятся к прочим расходам (п. 11 ПБУ 10/99). Дооценка материальных ценностей относится к прочим доходам (п. 7 ПБУ 9/99).

Резерв создается по отдельным номенклатурным номерам или по отдельным видам (группам) материально-производственных запасов. Не допускается создание резерва по таким классификационным видам (группам) материально-производственных запасов как основные и вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т. п., а также по материально-производственным запасам, используемым при производстве готовой продукции, текущая рыночная стоимость которой на отчетную дату соответствует или превышает ее фактическую себестоимость (п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н).

Если на отчетную дату фактическая себестоимость материально-производственных запасов ниже текущей рыночной стоимости, то в качестве балансовой оценки материально-производственных запасов принимается фактическая себестоимость, иначе - текущая рыночная стоимость с отражением в бухгалтерском учете резерва (убытка) от снижения стоимости материально-производственных запасов.

В следующем отчетном году зарезервированная сумма восстанавливается:

при повышении рыночной стоимости материальных ценностей, по которым ранее были созданы соответствующие резервы;

по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв;

в конце года, если в течение года резерв не был использован полностью. При необходимости на следующий отчетный год создается новый резерв.

Восстановленная сумма отражается на финансовых результатах (прочих доходах) организации.

Материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей (п. 25 ПБУ 5/01).

В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности информация о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей (п. 27 ПБУ 5/01).

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденного Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н, для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости, учтенной на счетах бухгалтерского учета от рыночной стоимости товарно-материальных ценностей, относящихся к средствам в обороте - товаров, готовой продукции, материалов, оборудования к установке, незавершенных производства, строительства и т.

П. предназначен счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

По кредиту счета отражается образование резерва (дооценка), по дебету - восстановление (уменьшение) зарезервированной суммы.

Аналитический учет ведется по каждой сумме резерва. Учет организуется в денежном выражении.

Расчет суммы резерва под снижение стоимости материальных ценностей, относящихся к средствам в обороте, кроме незавершенного строительства может быть оформлен актом. В этом акте указываются:

сведения о резерве и периоде создания резерва;

сведения о товарно-материальных ценностях, их количестве, рыночной стоимости на дату составления акта; фактической себестоимости по данным бухгалтерского учета;

сумме снижения стоимости и др.

Акт составляется работником бухгалтерии. Подписывается им, главным бухгалтером и руководителем организации или уполномоченным на это лицом.

К настоящему акту должны прилагаться документы, подтверждающие рыночную стоимость товарно-материальных ценностей.

Создание резерва под снижение стоимости товаров отражается в бухгалтерском учете следующей за-

ДЕБЕТ 91-2 «Прочие расходы» КРЕДИТ 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»

Образован резерв под снижение стоимости товаров, относящихся к средствам в обороте на величину разницы между текущей рыночной стоимостью на конец года и учетной (покупной) стоимостью, учтенной на счетах бухгалтерского учета, если последняя выше текущей рыночной стоимости. Сумма резерва отражена на прочих расходах организации.

В бухгалтерском учете использование резерва под снижение стоимости товаров отражается следующей записью:

ДЕБЕТ 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» КРЕДИТ 91-1 «Прочие доходы»

Данная запись производится, когда:

уменьшена сумма резерва (в пределах зарезервированной суммы) в следующем отчетном году при повышении рыночной стоимости товарных ценностей, по которым ранее был создан резерв. Уменьшение резерва отражено на прочих доходах организации;

восстановлена зарезервированная сумма в следующем отчетном году по мере списания товарных ценностей, по которым образован резерв, а также в конце года, если в течение года резерв не был использован полностью. Восстановленная сумма отражена на прочих доходах организации.

При необходимости на следующий отчетный год создается новый резерв.

ПРИМЕР У организации по состоянию на 31 декабря текущего года на балансе числится 100 единиц товара «А». Учетная цена единицы товара «А» составляет 15 000 руб. К концу текущего года рыночная цена единицы товара «А» составила 10 000 руб. При формировании учетной политики на новый год организацией принято решение о создании резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Продажная цена единицы товара «А» с НДС 18% составляет 23 600 руб. В бухгалтерском учете делаются следующие записи:

а) на момент создания резерва в конце текущего года:

ДЕБЕТ 91-2 «Прочие расходы»» КРЕДИТ 14 «Резервы/ под снижение стоимости материальных ценностей»»

500 000 руб. [(15 000 руб. - 10 000 руб.) х 100 единиц] - образован резерв под снижение стоимости материальных ценностей;

б) в новом году по мере реализации товара «А»:

ДЕБЕТ 62 «Расчеты/ с покупателями и заказчиками»» КРЕДИТ-90-1 «Выручка»»

2 360 000 руб. (23 600 руб х 100 единиц) - отражена выручка от реализации товара «А»; ДЕБЕТ 90-3 «Налог на добавленную стоимость»» КРЕДИТ 68-2 «Расчеты/ по налогу на

добавленную стоимость»»

360 000 руб. (2 360 000 руб. х 18/118) - начислен НДС с оборота по реализации товара «А»;

ДЕБЕТ 90-2 «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 41-1 «Товары на складах»

1500 000 руб. (15 000руб. х 100 единиц) - списана учетная стоимость реализованного товара «А»; ДЕБЕТ 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» КРЕДИТ 91-1 «Прочие доходы»

500 000 руб. - отражено использование резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Еще по теме Резервы под снижение стоимости материальных ценностей - товаров:

1. 16.3. УЦЕНКА МПЗ И ОБРАЗОВАНИЕ РЕЗЕРВА ПОД СНИЖЕНИЕ СТОИМОСТИ МПЗ
2. 25.5. Проверка товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение, в переработку, и товаров, принятых на комиссию

Одной из распространенных ошибок организаций является отсутствие в бухгалтерском учете оценочных резервов. Полагая, что нет оснований в формировании подобных резервов, организация игнорирует требования по составлению бухгалтерской отчетности, что может привести к ее недостоверности. Проанализируем основные моменты, которые нужно учесть при создании резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Прежде всего, напомним, что к оценочным резервам относятся резервы по сомнительным долгам, под снижение стоимости материальных ценностей, под обесценение финансовых вложений. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Изменение оценочных значений», утв. приказом Минфина РФ от 06.10.2008 г. №106н (далее по тексту - ПБУ 21/2008), величина названных резервов является оценочным значением. А изменения оценочных резервов подлежит отражению в бухгалтерском учете перспективно, т.е. путем включения в прочие доходы или прочие расходы (п.3,п.4 ПБУ 21/2008).

Необходимость создания резерва

Необходимость создания резерва под снижение стоимости материальных ценностей продиктована требованием бухгалтерских стандартов. Так, п.25 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов», утв. Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 г. №44н (далее по тексту - ПБУ 5/01) установлено, что материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизились, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Кроме того, в п.62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. №34н указано, что готовая продукция, товары, сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для упаковки и транспортировки продукции (товаров), и другие материальные ресурсы, на которые цена в течение отчетного года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты.

В рекомендациях аудиторским организациям по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций представители финансового ведомства, рассматривая проверку правильности оценки готовой продукции в балансе на конец года, акцентировали внимание на необходимость анализа заключенных договоров с потребителями (письмо Минфина РФ от 29.01.2014 г. №07-04-18/01). В том случае если цена готовой продукции ниже ее себестоимости, то организация должна создать резерв под ее обесценение.

Таким образом, можно выделить три ситуации, при которых создание резерва обязательно:

• материальные ценности морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество;

Определить морально и физически устаревшие материальные ценности, которые не могут участвовать в производственном процессе, могут технические специалисты организации (например, технологи). Как правило, в организациях создана постоянно действующая рабочая комиссия, которая и определяет перечень таких материалов. На основании заключения (акта) комиссии создается протокол о дальнейшем использовании (либо неиспользовании) таких материальных ценностей.

В современных ERP-системах (например, SAP R/3) формируются специальные отчеты по неиспользуемым остаткам материальных ценностей более 12 месяцев в разрезе однородных групп. Сам по себе факт неиспользования материальных ценностей без определенного анализа в течение длительного времени не может свидетельствовать о потенциальной неликвидности последних. Однако длительное неиспользование материалов может явиться причиной снижения первоначальных качеств, в связи с чем существует высокая степень вероятности потери стоимости.

• текущая рыночная стоимость материальных ценностей снизилась;

В бухгалтерских стандартах не определена методика установления текущих рыночных цен. Как правило, в организациях используют информацию о цене последней закупки материалов у поставщиков, данные товарных бирж, статистическую информацию.

Источник информации о текущей рыночной стоимости материальных ценностей можно привести в учетной политике для целей бухгалтерского учета либо утвердить специальным распоряжением по организации.

• продажная стоимость материальных ценностей снизилась.

Подтверждением информации о снижении продажной стоимости материальных ценностей могут служить заключенные договоры с покупателями, в которых цена реализации материальных ценностей ниже себестоимости.

Резерв не создается материальным ценностям, используемым при производстве готовой продукции, (выполнении работ, оказании услуг), если на отчетную дату текущая рыночная стоимость готовой продукции (работ, услуг) соответствует или превышает их фактическую себестоимость.

Следует отметить, что необходимость формирования резерва под снижение стоимости материальных ценностей заимствована из международных стандартов.

Параграфом 9.2 «Оценка материально-производственных запасов» (IAS 2 Inventories) установлено, что оценка материальных ценностей отражается на дату составления баланса по наименьшей из двух оценок:

• по себестоимости (Cost model) либо
• по чистой продажной цене (Net realisable value).

Порядок создания резерва

Определившись с необходимостью формирования резерва, рассмотрим алгоритм его создания.

Методические указания по учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 г. №119н (далее по тексту - Методические указания) определяют, что резерв создается по каждой единице запасов, принятой в бухгалтерском учете. А п.3 ПБУ 5/01 определено, что единица бухгалтерского учета материально-производственных запасов выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера запасов, порядка их приобретения и использования единицей учета запасов может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т.п.

Допускается создание резерва по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных запасов. Согласно п.3 ПБУ 5/01 резерв может быть создан по определенным партиям товаров, номенклатурным номерам, однородным группам. Например, организация создает резерв по группе материалов «Метизы». Одна из организаций в соответствии с требованием осмотрительности в сложившейся ситуации, когда рыночная цена материальных ценностей (птицы и продукции из нее) была ниже себестоимости, создало резерв под обесценение ценностей. Выбранный метод формирования резервов - групповой - создан по группе запасов «Животные на выращивании и откорме» (Определение АС Вологодской области от 30.04.2015 г. №А13-6613/2013). В любом случае при создании резерва должна быть обеспечена сопоставимость показателей как в натуральном, так и в денежном выражении.

По таким укрупненным группам (видам) материально-производственных запасов, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента, создание резерва не допускается (абз.2 п.20 Методических указаний).

Как уже было отмечено, для определения суммы резерва необходимо рассчитать текущую рыночную стоимости материальных ценностей.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы» в корреспонденции со счетом 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. №94н, п.20 Методических указаний, п.11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации», утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. №33н (далее по тексту - ПБУ 10/99)).

Для организации аналитического учета к счету 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» могут быть открыты одноименные субсчета 2 порядка, соответствующие виду материальных ценностей, под которые создается резерв.

Пример использования субсчетов к синтетическому счету 14 представлен ниже:

ПРИМЕР №1

Организация в 2015 г. приобрела 200 м ткани по цене 50 рублей за 1 м для пошива швейных изделий. На пошив изделий было потрачено 50 м ткани. На складе оставалось 150 м ткани.

В конце года в связи с изменением рыночной конъюнктуры ткань может быть приобретена по цене 40 рублей за 1 м. Организация формирует резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов. Сумма резерва составит 1 500 рублей [(50 рублей x 150 м) - (40 рублей x 150 м)]. В бухгалтерском балансе на конец года материалы будут отражены по стоимости 6 000 рублей [(50 рублей x 150 м) – 1500 рублей].

В бухгалтерском учете образование резерва отражается бухгалтерскими записями:

Положения главы 25 НК РФ не предусматривают создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей для целей налогообложения прибыли.

Поскольку в налоговом учете резерв не создается, то в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. №114н (далее по тексту – ПБУ 18/02), на сумму резерва образуется постоянное налоговое обязательство. При восстановлении резерва образуется постоянный налоговый актив.

ПРИМЕР №2

Организация приобрела 200 м ткани по цене 50 рублей за 1 м для пошива швейных изделий. На складе оставалось 150 м ткани. В конце года в связи с изменением рыночной конъюнктуры ткань может быть приобретена по цене 40 рублей за 1 м.

Предположим, что 50 м ткани было потрачено на пошив 10 штук изделий. Фактическая себестоимость одной штуки готового изделия составляет 300 рублей. На отчетную дату текущая рыночная цена готового изделия составляет 400 рублей.

В этом случае резерв под снижение стоимости материально-производственных запасов не формируется.