Бухгалтерский учет — процедура, в рамках которой в регистрах финансовых служб предприятия отражаются имеющие отношение к кредитам и займам. В чем заключается специфика данных записей? Посредством каких проводок в бухучете отражаются долгосрочные обязательства и краткосрочные кредиты и займы?
Чем отличается кредит от займа?
Для начала изучим некоторые теоретические моменты бухучета обязательств, о которых идет речь. Так, прежде чем рассматривать то, каким образом реализуется учет кредитов и займов в бухгалтерском учете, можно изучить различия между ними. Данные критерии можно выявить, обратившись к положениям гражданского законодательства России.
Касательно займа: в соответствии с договором одна сторона, выступающая займодавцем, передает во владение другому хозяйствующему субъекту - заемщику, денежные средства или иные ресурсы, а через некоторое время второй возвращает первому данное имущество или равноценное ему.
Договоры займов могут подписывать как организации, так и физлица. Данное соглашение должно заключаться в письменной форме, если законом не предусмотрено иных условий.
Стороной договора по обычному займу может быть любой гражданин или организация. Операции соответствующего типа не лицензируются и, как правило, не ограничиваются. В порядке, который регулируется гражданским законодательством, может быть получен, к примеру, займ от учредителя или партнерской организации.
В свою очередь, кредит — это заем, который может быть предоставлен организацией только в статусе кредитно-финансовой организации, предполагающем наличие лицензии от ЦБ РФ. Оформление кредитов, в свою очередь, осуществляется на основании норм не только ГК РФ, но и иных, финансовых источников права. При этом они должны предоставляться только на основании письменного договора. Кредиты банков в общем случае рассматриваются как срочные и предполагающие уплату процентов.
Договор между кредитно-финансовой организацией и заемщиком во многих случаях предполагает обеспечение соответствующего займа каким-либо активом, поручительством или же посредством заключения особого договора со страховой фирмой. Таким образом, принципиальные заключаются в том, что обязательства первого типа:
- возникают вследствие заключения организации договора со специализированным кредитно-финансовым учреждением с лицензией от ЦБ РФ,
- предполагают передачу кредитором заемщику во всех случаях денежных средств;
- возникают вследствие заключения между сторонами правоотношений письменного договора.
В контракте между кредитором и заемщиком фиксируются все основные условия займа: величина суммы, передаваемой от одной стороны к другой, размер и условия начисления процентов, пеней.
Объект учета операций по займам в бухучете
Рассмотрим теперь то, с какими объектами может соотноситься учет кредитов и займов в бухгалтерском учете. Главным считаются хозяйственные операции, возникающие вследствие исполнения предприятием договора, в соответствии с которым один субъект — кредитор или займодавец, передает, как мы отметили выше, во владение другой — заемщику, денежные средства, в то время как второй обязуется вернуть первому взятую сумму, а также если это предусмотрено соглашением — также проценты.
В некоторых случаях предметом соглашения может быть некий материальный объект — недвижимость или оборудование, интеллектуальный продукт (например, программное обеспечение). В редких случаях предполагается возврат заемщиком меньшей суммы, чем была взята по договору. Как правило, это возможно, если стороны соглашения — Центральный банк государства, в котором принята политика отрицательных процентных ставок, а также частные кредитно-финансовые организации. В РФ ключевая ставка ЦБ сейчас достаточно высокая, поэтому кредиты, оформляемые между различными участниками рынка, практически всегда предполагают выплату процентов.
Учет кредитов и займов в бухгалтерском учете реализуется на специальных счетах 66 и 67. Первый отражает операции по краткосрочным займам, второй — по долгосрочным. Порядок соответствующего учета утвержден отдельным источником права — ПБУ 15/2008. Изучим более подробно то, каким образом осуществляются данные процедуры исходя из положений регулирующего законодательства.
Порядок учета операций по займам в бухучете: нормативное регулирование
В соответствии с нормами права, по которым должен осуществляться учет кредитов и займов в бухгалтерском учете, сумма обязательств предприятия — если оно выступает заемщиком, отражается в регистрах бухучета исходя из содержания договора с кредитором. Сведения о сроках выплаты займа также должны раскрываться в отчетных источниках.
Кредиты и займы классифицируются на 2 типа — краткосрочные и долгосрочные, и их учет ведется по счетам, которые приведены выше. Расходы, сопутствующие займам, должна отражаться в бухучете отдельно от сумм, взятых по кредитному договору. Данные издержки отражаются в бухгалтерских документах по тому периоду, в котором они появились. Они должны быть также равномерно включены в структуру прочих расходов организации.
С использованием специальных счетов бухучета суммы, которые соответствуют основной сумме или процентам, начисляемым на долгосрочные или краткосрочные займы либо кредиты, формируются бухгалтерские проводки с использованием счетов бухучета. Рассмотрим их специфику.
Учет заемных обязательств: счета и проводки
В общем случае, как мы отметили выше, долгосрочные и краткосрочные займы и кредиты отражаются на счетах 66 и 67. Аналитический бухучет соответствующих обязательств осуществляется исходя из их отнесения к конкретной категории, а также по отдельности (каждый кредит рассматривается как самостоятельное правоотношение).
Основная сумма, которую должно предприятие, фиксируется в бухучете как часть кредиторского долга в величине, которая отражена в договоре. Также фирма должна отразить в учете сведения о недополученных средствах в виде займов. В бухгалтерской отчетности должны фиксироваться также сроки погашения обязательств.
Расходы по займам необходимо учитывать отдельно от основных их сумм, в определенном расчетном периоде и при условии включения в структуру прочих расходов. При этом неважно, на каких условиях предоставлены заемные денежные средства. В рамках учета процентов в бухгалтерских регистрах фирмы используются проводки по кредиту таких счетов, как 66 или 67, а также корреспондирующих с теми, по которым отражаются конкретные источники выплат.
Проценты по обязательствам могут быть отнесены к затратам на закупку материально-производственных ресурсов, если основная сумма соответствующих им денежных средств непосредственно связана с ними и проинвестирована до момента оприходования соответствующих ресурсов. Если данное условие не соблюдено, то проценты должны учитываться как часть операционных издержек — с использованием счета 91.
Соответствующий объем капитала может быть направлен на инвестирование во внеоборотные ресурсы. В этом случае проценты по кредитам отражаются посредством проводок:
- по 08, а также кредиту основных счетов учета задолженности в случае, проценты уплачены до того момента, когда фонды введены в эксплуатацию;
- по дебету счета 91 и кредиту основных счетов, если соответствующие денежные средства перечислены после того, как основные средства были приняты в производство.
Если заем возвращен несвоевременно или же в случае, если проценты уплачены с просрочками, то штрафы по кредитному договору должны отражаться в бухучете с помощью проводки по дебету счета 91.2.
Таким образом, если суммы взяты в кредит и используются в целях инвестирования во внеоборотные активы, то бухгалтер осуществляет их учет посредством следующих проводок:
- Дт 08, Кт 66 (или 67) в регистрах бухучета, если проценты по займам перечисляются кредитору до того момента, когда основные фонды вводятся в эксплуатацию или же, к примеру, ставятся на учет активы, относящиеся к нематериальным;
- Дт 91, Кт 66 (или 67), если проценты появляются после осуществления отмеченных операций.
Стоит отметить, что в случае, если расчеты по кредиту осуществляются предприятием с просрочками, то штрафы, предусмотренные договором, включаются в структуру расходов, которые классифицируются как внереализационные. В этом случае формируются проводки по дебету счета 91. Вместе с тем, как только кредит или заем погашается, то в бухучете соответствующая операция подтверждается следующей записью в регистрах: Дт 66 (или 67), Кт 50 (или, например, 51, 52 либо 55).
Обязательства, погашенные своевременно и те, что выполнены позже установленного договором срока, должны учитываться раздельно. Учет расчетов по кредитам и займам краткосрочного и долгосрочного типа осуществляется, как мы уже знаем, также осуществляется обособленно. Полезно будет рассмотреть специфику учета каждого типа операций.
Учет обязательств
Касательно долгосрочных обязательств - существует 2 основных метода их учета.
Во-первых, можно формировать проводки на счете 67 до того, как срок погашения кредита или займа истечет. Во-вторых, допускается отражение проводок на соответствующем счете до того момента, когда до погашения соответствующих обязательств останется 365 дней.
Если срок — меньше, то уже должен использоваться счет 66, на котором учитываются, в свою очередь, краткосрочные кредиты. То, каким образом отражаются в бухучете долгосрочные займы — по 1 или 2 схеме, должно быть утверждено в учетной политике фирмы.
Займы за счет эмиссии: особенности бухучета
Характеристика заемных средств, о которых идет речь, следующая. Стоит отметить, что проводки, используемые в целях учета рассматриваемых обязательств, применяются те же, что и в случае с обычными кредитами и займами.
Главная особенность отражения в бухучете операций с заемными средствами, появляющимися вследствие эмиссии, заключается в том, что в случае запуска в оборот ценных бумаг по стоимости выше номинальной или соответствующей ей, то проводки должны применяться следующие:
- Дт 51, Кт 66 или 67 (по суммам, соответствующим номинальной стоимости эмитированных бумаг);
- Дт 51, Кт 98 (по суммам, отражающим увеличение стоимости эмитированных бумаг относительно номинальной).
При этом сумма, отражаемая на счете 98, должна равномерно списываться в рамках срока, пока осуществляется оборот ценных бумаг, на счет 91.
В случае если ценные бумаги размещаются по стоимости ниже номинальной, то соответствующая разница должна начисляться равномерно в рамках срока оборота облигаций с применением записи Дт 91.1, Кт 66 (или 67).
Фирма в разделе которой осуществляется учет расчетов по кредитам и займам, может зафиксировать, что уменьшение стоимости эмитированных бумаг должно предварительно учитываться в структуре издержек будущих периодов. Если это так, то для фиксации хозяйственных операций в регистрах бухучета будет использоваться проводка Дт 97, Кт 66 (или 67).
Увеличение номинальной цены займа относительно стоимости его размещения включается в структуру операционных расходов ежемесячно в период обращения ценных бумаг с использованием следующей записи в регистрах: Дт 91.2, Кт 97.
Проценты следует учитывать отдельно от основного долга. Отражение операций с ними в рамках сделок с облигациями осуществляется с применением записи Дт 91.2 Кт 66, 67.
Фирма может утвердить в учетной политике норму, по которой учет расходов по займам и кредитам при выплате процентов по облигациям, в свою очередь, также будет включен в структуру издержек будущих периодов. При этом должна использоваться проводка Дт 97, Кт. 66, 67.
Сумма процентов по ценным бумагам, пока осуществляется их оборот, формирует операционные расходы — составляющие ее суммы ежемесячно отражаются записью Дт 91.2 Кт. 97.
Основные и дополнительные издержки по обязательствам
Затраты, сопутствующие использованию предприятием заемных средств, могут быть основными или же дополнительными. К первым относятся, прежде всего, проценты, предусмотренные договором. Ко вторым чаще всего — курсовая разница.
Основные затраты должны быть включены в структуру операционных расходов фирмы. Для того чтобы корректно учесть в данном случае займ, проводки применяются следующие: Дт 91.2, Кт. 66 (или 67).
К дополнительным издержкам чаще всего относятся те, что связаны с оплатой услуг посредников при оформлении кредита, консультантов. Также к соответствующей категории затрат принято относить налоги и сборы. Для того чтобы корректно учесть по соответствующей схеме заем или кредит, проводки применяются следующие: Дт 91.2, Кт 60 (или 76).
Учет долгов при покупке основных фондов
Определенными нюансами характеризуется бухучет займов и кредитов, оформленных предприятием в целях инвестирования в основные фонды. То, как именно осуществляется учет данных обязательств, зависит от того, происходит ли начисление амортизации по соответствующим фондам. Если нет, то те издержки, что связаны с оформлением кредита включаются в структуру операционных расходов.
Конкретный перечень основных фондов, по которым не должна начисляться амортизация, зафиксирован в российских ПБУ. Учет кредитов и займов, в случае если амортизация начисляется, предполагает включение соответствующих им затрат в исходную стоимость ресурсов, относящихся к основным средствам. Соответствующий порядок может быть применен, если:
- фирма имела издержки, связанные с приобретением или строительством основных фондов;
- наступил срок перечисления процентов по оформленному займу или кредиту;
- стоимость объекта ОС включена в структуру капитальных инвестиций.
Еще один значимый критерий — объект ОС не должен быть введен в эксплуатацию.
Для того чтобы учесть по соответствующей схеме займы и кредиты, счет бухучета должен использоваться особый — 08. С его использованием формируется проводка Дт 08, Кт 66 (или 67). Но если отмеченные условия не выполнены, то затраты по обязательствам учитываются в рамках операционных издержек. В этом случае применяются проводки Дт 91.2, Кт. 66 (или 67).
Учет долгов при покупке материалов
Предприятие может оформлять кредиты банков или займы партнеров в случае, если необходимо осуществить инвестиции также в материалы, используемые в производстве. Для учета подобных хозяйственных операций применяется проводка, по которой проценты включаются в структуру себестоимости материалов: Дт 10, Кт. 66 (или 67).
Отметим, что уплачиваемые проценты увеличивают цену материалов, только если их начисление осуществляется до момента оприходования соответствующих ресурсов на складе фирмы. Если они начислены после оприходования, то проценты должны включаться в структуру операционных расходов. При этом используются дебетовые проводки с применением счета 91.2.
Учет вексельных займов
Рассмотрим еще один значимый аспект правоотношений с участием кредиторов и заемщиков: учет займов, относящихся к вексельным. Хозяйственные операции, которые им соответствуют, отражаются посредством проводок:
- Дт 51 (52), Кт 66 (либо 67), если речь идет о фактически принятых денежных средствах;
- Дт 91.2, Кт 66 (или же 67) в иных случаях.
Проценты либо, наоборот, суммы, отражающие факт снижения стоимости векселей, учитываются в том же порядке, чтобы и обязательства, возникающие у фирмы вследствие эмиссии ценных бумаг. Закрытие операций в рамках оборота векселей осуществляется в соответствии извещения банковской организации о погашении долга посредством записи Дт 66, 67, Кт 62, 76.
Если организация, владеющая векселем, возвращает средства, что приняты от банка по факту учета уменьшения стоимости долговых обязательств по причине невыполнения условий контракта изначальным векселедателем, то применяется проводка Дт 66, 67, Кт 50, 51.
Если в рамках расчетов фирмы с клиентами или заказчиками остались дебиторские долги, которые обеспечены векселями, то они должны учитываться по дебетам счетов бухучета.
Если при расчетах фирмы с банками, держателями векселей или же займодавцами участвуют взаимосвязанные хозяйствующие субъекты, то их учет ведется с использованием счетов 66 или 67 раздельно.
Чем заем отличается от кредита и как вести учет кредитов и займов в бухгалтерском учете - это в первую очередь зависит от того, кто задает эти вопросы - кредитор или заемщик. Именно это условие определяет, какие счета будут применяться. О том, как отражаются указанные операции в бухгалтерском учете каждой из сторон сделки и чем отличается заем от кредита, пойдет речь в нашем материале.
Чем отличается заем от кредита?
Кредит представляет собой денежные средства, перечисленные кредитной организацией заемщику. При этом последний осуществляет выплату процентов за пользование такими заемными средствами.
Важным отличием займа от кредита является то, что заем — привлеченные средства организаций и физлиц, выраженные деньгами или их натуральным эквивалентом.
С учетом указанных определений можно выделить, чем кредит отличается от займа:
- кредит выдает только банк, а заем могут предоставлять физлица, организации и ИП;
- кредит подразумевает выплату кредитору процентов за пользование выданной суммой, выдача займов такого обязательного условия не содержит: они могут быть и беспроцентными;
- кредит выдается исключительно денежными средствами, заем — как деньгами, так и в виде натурального эквивалента (товаром, например).
Какие проводки содержит бухучет кредитов и займов полученных?
В бухгалтерском учете особых отличий займа от кредита нет. Так, правила учета кредитов и займов в бухгалтерском учете описаны в ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам».
К расходам при этом следует относить:
- проценты за пользование кредитами и займами;
- прочие сопутствующие расходы: оплату консультационных и информационных услуг, экспертную оценку договора о выдаче кредита или займа и др.
Проценты, согласно п. 8 ПБУ 15/2008, учитываются одним из следующих способов:
- равномерно в течение всего срока действия договора,
- в порядке, предусмотренном условиями договора, если это не нарушает равномерности их учета.
Прочие расходы, связанные с кредитами и займами, следует учитывать равномерно на протяжении всего срока договора.
Бухучет заимствованных активов ведется с использованием следующих счетов:
- 66 — по договорам сроком действия 12 месяцев и менее;
- 67 —по договорам, действующим больше 12 месяцев.
Порядок бухучета полученных кредитов и займов рассмотрим на примерах.
Пример бухучета полученного кредита
Пример 1
Организация получила кредит 2 февраля в сумме 1 500 000 руб. Процентная ставка — 10%. Срок договора о выдаче кредита — 24 месяца. Сумма ежемесячного платежа — 62 500 руб. Договором с банком предусмотрена оплата процентов и погашение суммы кредита ежемесячно на последнее число каждого месяца. Проценты начисляются со следующего дня после получения кредита.
В феврале организация сделает следующие проводки:
Дт 51 Кт 67.1 — кредит получен на расчетный счет организации в сумме 1 500 000 руб.
Дт 91.2 Кт 67.2 — начислены проценты по кредиту: 1 500 000 / 365 × 26 × 10% = 10 684,93 руб.
Дт 67.2 Кт 51 — оплата процентов — 10 684,93 руб.
Проводки в марте:
Дт 91.2 Кт 67.2 — начислены проценты по кредиту: (1 500 000 - 62 500) / 365 × 31 × 10% = 12 208,90 руб.
Дт 67.2 Кт 51 — оплата процентов — 12 208, 90 руб.
Дт 67.1 Кт 51 — частичное погашение кредита — 62 500 руб.
Данный кредит, являясь долгосрочным, будет отражен по строке 1410 «Заемные средства» бухгалтерского баланса за 2018 год в сумме, учтенной по кредитовому сальдо счета 67.
Если бы кредит был краткосрочным, его следовало бы отразить по строке 1510 «Заемные средства» бухбаланса.
Коммерческий кредит и товарные векселя показываются по строкам:
- 1450 «Прочие обязательства» (по долгосрочной задолженности);
- 1520 «Кредиторская задолженность» (по краткосрочной задолженности).
Следует отметить, что в случае, если средства были получены с целью приобретения, сооружения или изготовления инвестиционного актива, проценты необходимо отражать с использованием счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» (Дт 08 Кт 66.2/67.2). Исключение из указанного правила делается для хозсубъектов, ведущих учет упрощенным способом, которые вправе для этих целей применять счет 91.2 (п. 7 ПБУ 15/2008).
Как отразить в бухгалтерском учете выданные кредиты и займы?
Учет займов выданных регулируется ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» .
Для отражения займов в бухучете заимодавец применяет счет 58 «Финансовые вложения».
Пример 2
Организация выдала заем 1 марта сроком на 1 год. Сумма займа — 3 000 000 руб. Процентная ставка по займу — 15% годовых. В соответствии с условиями договора заемщик выплачивает проценты за каждый день пользования займом на конец каждого месяца. Проценты начинают начисляться со дня, следующего за днем выдачи займа, Договором не предусмотрено частичное погашение суммы займа на ежемесячной основе.
В октябре заимодавец отразил:
Дт 58 Кт 51 — выдача займа — 3 000 000 руб.
Дт 76 Кт 91.1 — начислены проценты: 3 000 000 / 365× 30 × 15% = 36 986,30 руб.
Дт 51 Кт 76 — проценты получены от заемщика — 36 986,30 руб.
Проводки в апреле:
Дт 76 Кт 91.1 — начислены проценты за апрель: 3 000 000 / 365× 30 × 15% = 36 986,30 руб.
Дт 51 Кт 76 — проценты получены — 36 986,30 руб.
Проводки в мае:
Дт 76 Кт 91.1 — начислены проценты: 3 000 000 /365 × 31 × 15% = 38 219,18 руб.
Дт 51 Кт 76 — проценты поступили на расчетный счет — 38 219,18 руб.
Сумму займа заимодавец отразит в бухбалансе за 2018 год по строке 1170 «Финансовые вложения» в размере 3 000 000 руб.
Бухучет беспроцентных займов выданных
Пример 3
Рассмотрим условия из примера 2, при этом предположим, что договором была предусмотрена выдача беспроцентного займа.
Тогда проводки у заимодавца будут выглядеть так:
Дт 76 Кт 51 — выдача беспроцентного займа 3 000 000 руб.
Следующей и последней записью в учете заимодавца будет проводка Дт 51 Кт 76 (она появится в день возврата займа).
ВАЖНО! Займы, выданные на беспроцентных условиях, для компании-заимодавца не являются финвложениями (п. 2 ПБУ 19/02), поскольку не выполняется существенное условие признания таковыми активов: их способность приносить доход. В то же время предусматривающий проценты выданный заем будет считаться таковым (п. 3 ПБУ 19/02).
В отчетности заимодавца выданный заем будет отражаться по строке 1230 «Дебиторская задолженность». При этом организация может детализировать в бухбалансе вид дебиторской задолженности: краткосрочная задолженность со сроком 12 месяцев и менее и долгосрочная задолженность со сроком более 12 месяцев.
Как учесть беспроцентный заем, выданный сотруднику, читайте .
Каковы особенности налогового учета кредитов и займов?
Полученные кредитные или заемные средства не являются доходом в целях исчисления налога на прибыль для их получателя в силу норм подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ. Также не являются расходом выданные средства с учетом положений п. 12 ст. 270 НК РФ. Аналогично не являются доходами и расходами средства, полученные и выплаченные в счет погашения кредита или займа.
При этом суммы начисленных и уплаченных процентов полностью признаются внереализационными расходами в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. Момент отражения в расходах сумм процентов определяется согласно п. 8 ст. 272 НК РФ:
- на конец каждого месяца,
- на дату погашения кредита или займа (если они полностью выплачены).
Сумма процентов при наличии контролируемой задолженности включается в состав внереализационных расходов в размере, предусмотренном в ст. 269 НК РФ.
Проценты, полученные в рамках договоров о выдаче кредитов и займов, относятся к внереализационным доходам (п. 6 ст. 250 НК РФ).
Следует отметить, что различия в бухгалтерском и налоговом признании в расходах начисленных сумм процентов при инвестиционном кредите или при наличии контролируемой задолженности вызывают возникновение временных разниц, учитываемых в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» .
Возможно ли погашение процентов займа взаимозачетом?
Одним из способов взаиморасчетов при погашении процентов по договору займа контрагенты вправе выбрать зачет взаимных требований. Зачет требований возможен при соблюдении 3-х условий (ст. 410 ГК РФ):
- займодавец и заемщик имеют друг к другу встречные требования;
- требования обеих компаний однородны;
- срок исполнения встречного требования уже наступил.
Для зачета достаточно заявления одной из сторон.
Понятие однородное требование законодательно не закреплено. Согласно п. 7 информационного письма Президиума ВАС от 29.12.2001 № 65 указано, что требование, предъявляемое к зачету, может не соответствовать обязательствам одного вида. Из этого следует, что однородными признаются обязательства, связанные с исполнением различных договоров, но с одинаковым способом погашения и выраженным в одной валюте.
Пример:
Компания «Строймастер» получила процентный займ от ООО «Альянс» на сумму 20 млн руб. под 15% годовых сроком на 1 год с выплатой процентов по окончании периода кредитования. То есть вернуть «Строимастер» обязан 20 млн руб. основного долга и 3 млн руб. процентов (20 млн.руб * 10%).
По данной операции компании зафиксировали в учете следующие проводки:
ООО «Альянс» приобрело офисное помещение у компании «Строймастер» за 3 млн руб.. Компании зафиксировали в учете проводки:
Фирма «Строймастер» направила заявление о зачете взаимных требований на сумму 2 млн руб.
Проводки у контрагентов будут выглядеть следующим образом:
Итоги
Бухучет полученных кредитов и займов находит свое отражение на счетах: 66 — для краткосрочных договоров, 67 — для долгосрочных, а выданные займы отражаются заимодавцем по счетам: 58 — по процентным займам, 76 — по беспроцентным займам. Проценты по кредиту и займу являются внереализационными доходами для кредитора и внереализационными расходами для заемщика.
В бухгалтерском учете организаций-займодавцев проценты и иные доходы по предоставленным заемным средствам являются операционными доходами. Сумма указанных процентов определяется исходя из условий договора кредита или займа. Полученные проценты признаются доходом при выполнении следующих условий:
организация имеет право на получение указанных процентов (определяется условиями конкретного договора);
сумма процентов может быть определена;
имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации.
Данная уверенность присутствует в случае, когда организация получила в оплату актив, либо при отсутствии неопределенности в отношении получения актива. Доходы в виде процентов, получаемых организацией за предоставление заемных средств, определяются в бухгалтерском учете на дату, определенную сторонами в договоре.
Для обобщения информации об операционных доходах организации предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-1 «Прочие доходы».
Что касается порядка бухгалтерского учета у заемщика (кредитора), то пунктом 11 ПБУ 15/01 определено: причитающиеся к уплате проценты по займам включаются в затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов. Кроме того, в затраты, связанные с получением и использованием займов, включаются суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам, выраженным в иностранной валюте, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления). Эти затраты признаются расходами того периода, в котором они произведены.
Включение в текущие расходы затрат по займу осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенному организацией договору займа независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Такие затраты являются операционными расходами. Начисление процентов по полученным займам организация производит в соответствии с порядком, установленным в договоре займа. Задолженность по полученным займам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров.
Начисленные проценты по займам, суммы которых выражены в иностранной валюте, учитываются в рублевой оценке по курсу Банка России, действовавшему на дату фактического начисления процентов по условиям договора. А при отсутствии официального курса - по курсу, определяемому по соглашению сторон. При составлении бухгалтерской отчетности производится пересчет суммы обязательств по оплате вышеуказанных процентов по курсу Банка России, действующему на отчетную дату.
Начисление процентов по полученному займу отражается в учете по кредиту счета 66 (67) и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 91-2 «Прочие расходы». Суммы начисленных процентов учитываются на счете 66 (67) обособленно. При выплате процентов счет 66 (67) дебетуется в корреспонденции со счетом 51 «Расчетные счета».
ПРИМЕР 1. Организация получила от другого предприятия заем сроком на 18 месяцев в сумме 500 000 руб. Проценты по займу по ставке 18 % годовых начисляются и уплачиваются ежемесячно. При этом в бухгалтерском учете организации-займодавца делаются следующие записи.
В момент выдачи займа:
ДЕБЕТ 58 субсчет «Предоставленные займы» КРЕДИТ 51
500 000 руб. - выдан заем.
Ежемесячно до возврата выданного займа:
ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по процентам»
КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
7 500 руб. ((500 000 руб. * 18%)/12 мес.) - начислены проценты по займу;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по процентам»
7 500 руб. - получены проценты по займу.
В момент погашения займа:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 58 субсчет «Предоставленные займы»
Бухгалтер организации-заемщика, в свою очередь, делает в учете такие проводки.
В момент получения займа:
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 67 субсчет «Расчеты по основной сумме долга» - 500 000 руб. - получен долгосрочный заем.
Ежемесячно до возврата полученного займа:
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»
КРЕДИТ 67 субсчет «Расчеты по процентам»
7 500 руб. - начислены проценты по займу;
ДЕБЕТ 67 субсчет «Расчеты по процентам» КРЕДИТ 51
7 500 руб. - перечислены проценты по займу.
В момент погашения займа:
ДЕБЕТ 67 субсчет «Расчеты по основной сумме долга КРЕДИТ 51
500 000 руб. - возвращен заем.
Заемные (привлеченные) источники — средства, предоставленные организации во временное пользование на определенный срок, по истечении которого возвращаются владельцам.
Учет кредитов и займов
Для учета краткосрочных кредитов банка в российской и иностранных валютах используется счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", для учета долгосрочных кредитов — счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Счета пассивные, следовательно, по кредиту отражают поступление кредитов и сумму начисленных к уплате процентов, по дебету счета отражается погашение кредита и процентов по нему. При этом в учете делаются следующие бухгалтерские записи:
- дебет счетов 51, 52,
кредит счетов 66, 67 — на получение кредитных средств; - дебет счетов 66, 67,
кредит счетов 51, 52 — на погашение кредита.
По полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.
В зависимости от целей, на которые получен согласно [ , проценты, причитающиеся к уплате, имеют свои особенности при отражении в бухгалтерском учете.
Если целью привлечения кредитных средств является приобретение товарно-материальных средств для осуществления уставной деятельности, то согласно ПБУ 10/99 "Расходы организации" проценты включаются в себестоимость продукции (работ, услуг). Для целей налогообложения уплаченные проценты принимаются в себестоимости продукции в пределах учетной ставки Центрального Банка России, увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в рублях), или ставки ЛИБОР, увеличенной на три пункта (по ссудам, полученным в иностранной валюте). Вновь устанавливаемая ставка по кредитам Центрального Банка России коммерческим банкам распространяется на вновь заключаемые и пролонгируемые договоры, а также на ранее заключенные договоры, в которых предусмотрено изменение процентной ставки. При начислении процентов в бухгалтерском учете делается запись: дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", кредит счета 66.
Если кредитные средства привлечены для приобретения основных средств, нематериальных и внеоборотных активов, проценты по ним включаются в их стоимость приобретения до момента ввода в эксплуатацию, при этом в бухгалтерском учете делается запись по начислению процентов: дебет счета 08, кредит счетов 66, 67. После ввода в эксплуатацию объектов проценты по кредитам возмещаются за счет собственных средств предприятия, составляется бухгалтерская запись: дебет счета 84, кредит счетов 66, 67. За счет собственных средств возмещаются и проценты по просроченным кредитам.
Пример. Предприятию предоставлен кредит на приобретение товарно-материальных ценностей 15.09. в размере 50000 руб. под 80% годовых, при этом ставка Центрального Банка России в данном периоде утверждена 60%. Необходимо начислить проценты за пользование кредитом с 15.09 по 30.09 (15 дней). Расчет будет следующим:
- 50000 * 80: 100: 360 * 15 = 1667 руб.
Для целей налогообложения следует принять сумму процентов, рассчитанную по ставке 60% + 3 пункта:
- 50000 * 63: 100: 360 * 15 = 1312,5 руб.
Начисление процентов в бухгалтерском учете за пользование кредитами банков следует проводить отдельно, для чего необходимо открывать субсчета к счетам кредитов банка "Проценты к уплате".
Учет займов и целевого финансирования
Целевое финансирование и поступления — это источник дополнительных средств, полученных из , отраслевых и межотраслевых фондов специального назначения, от других организаций, физических лиц для осуществления мероприятий целевого назначения, например, для расширения своей деятельности, финансирования научно-исследовательских работ, если не хватает внутренних ресурсов. Данные средства, в отличие от кредитов и займов, не подлежат возврату. Обязательным условием признания поступивших средств целевым финансированием является расходование средств по их целевому назначению.
Для учета средств целевого финансирования предназначен счет 86 "Целевое финансирование", который ведется в разрезе субсчетов в зависимости от вида целевых поступлений. Счет является пассивным, получение целевого финансирования отражается по кредиту счета, использование средств по целевому назначению отражается по дебету счета. При этом в бухгалтерском учете делаются записи:
дебет всех счетов, учитывающих имущество, и денежных счетов, а также дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", кредит счета 86 — при поступлении средств;
дебет счета 86, кредит счетов 20, 26 — при расходовании средств.
Первый способ предусматривает нормирование процентов исходя из среднего уровня процентов по сопоставимым обязательствам. По задумке авторов Кодекса этот способ должен был стать основным, однако на практике он оказался непопулярным из-за своей сложности.
Во-первых, для анализа нужно брать лишь те долговые обязательства, которые выданы в том же квартале (или месяце, если авансовые платежи налогоплательщик исчисляет исходя из фактически полученной прибыли). Во-вторых, само по себе понятие «обязательства, выданные на сопоставимых условиях» в Кодексе не определено. Поэтому существует риск того, что то или иное обязательство, которое компания использовала для анализа, налоговики посчитают несопоставимым. Ведь вопрос «регулировался» только на уровне писем Минфина России, коих по этому поводу было немало (см., например, письма Минфина России , от , от , от 29.07.2009 № 03-03-05/141, от 02.06.2010 № 03-03-06/2/104, от 21.04.2009 № 03-03-06/1/268, от 10.06.2008 № 03-03-06/1/357 и др.).
При применении второго способа налогоплательщик определяет предельную сумму расходов в размерах, четко определенных Кодексом. Так, в настоящее время для рублевых обязательств этот размер составляет 1,8 ставки рефинансирования ЦБ РФ, для валютных — 0,8 ставки рефинансирования. Однако, например, в период с 1 августа по 31 декабря 2010 года эти размеры составляли двойную ставку рефинансирования для рублевых обязательств и 22 % годовых — для валютных.
Безусловно, этот способ значительно проще, чем первый, однако он может оказаться и «дороже». Чаще всего первый способ все же позволял признать расходы если не полностью, то в большей сумме, чем второй.
Как будет — общий порядок
С 1 января 2015 года подход к признанию расходов в виде процентов в налоговом учете полностью меняется. Изменения внесены Федеральным законом .
Итак, для всех долговых обязательств, кроме тех, которые возникли в результате контролируемых сделок, расходами будет признаваться сумма фактически начисленных процентов. Иными словами, для подавляющего большинства долговых обязательств нормирование расходов в виде процентов отменено.
Какие проводки сделает организация в бухгалтерском учете в связи с получением и возвратом кредита см. в табл.
Проводки организации «Альфа» в бухгалтерском учете в связи с получением и возвратом кредита в условиях 2014 и 2015 года
Примечание. Здесь считаем, что субсчет 66-1 — «Расчеты по основной сумме долга», 66-2 — «Расчеты по процентам».
Если заем или кредит — контролируемый
Напомним, что налоговое законодательство использует слово «контролируемый» в двух различных ситуациях. Во-первых, есть понятие «контролируемые сделки», установленное разделом (он введен в действие с 2012 года на смену ст. 40 НК РФ). Во-вторых, есть понятие «контролируемая задолженность», определенное , — задолженность перед материнской иностранной компанией.
Рассмотрим первую из этих ситуаций.
Если получение займа или кредита признано контролируемой сделкой, то с 2015 года расходы в виде процентов признаются исходя из фактической ставки, но с учетом специальных положений раздела . Напомним, что до изменений в РФ не было прямого указания на обязательность применения данных положений, однако, по мнению Минфина России, их нужно было учитывать и до 2015 года ().
Однако здесь установлено исключение: если одной из сторон контролируемой сделки является банк, то расход можно признать без оглядки на контролируемость сделки, но для этого ставка по данному обязательству должна быть меньше предельного значения, установленного . В частности, для рублевых обязательств это 180 % ставки рефинансирования в 2015 году и 125 % ставки рефинансирования начиная с 2016 года. Для обязательств в евро — это ставка EURIBOR, увеличенная на 7 процентных пунктов.
Рассмотрим пример
Организация «Гамма» получила кредит в евро на 6 месяцев от банка, который является ее единственным участником, под фиксированную ставку 7,25 % годовых. 6-месячная ставка EURIBOR на дату получения кредита составила 0,538 % годовых. Сделка по выдаче кредита является контролируемой. В этом случае предельная ставка по кредиту для признания расходов составит 7,538 % годовых. Поскольку фактическая ставка по кредиту меньше предельной, организация «Гамма» сможет признать расходы в полном объеме.
Расходы при уступке требования с убытком
Изменения в НК РФ, вступающие в силу с 1 января 2015 года, коснулись и уступки требования с убытком. Наиболее интересные изменения касаются ситуаций, когда уступка произошла до наступления срока платежа.
Напомним, что в 2014 году убыток в этом случае признается в составе расходов только в пределах суммы процентов по долгу, равному доходу от уступки права требования, за период с даты уступки до предусмотренной договором даты платежа. Такие расходы нормируются так же, как и непосредственно расходы в виде процентов (в соответствии с требованиями ст. 269 НК РФ).
С 2015 года порядок меняется. Теперь в этой ситуации можно будет выбрать один из двух вариантов. Первый — признавать расходы в пределах максимальных ставок, указанных в (для рублевых обязательств, напомним, это 180 % ставки рефинансирования в 2015 году и 125 % ставки рефинансирования в 2016 году). Второй из них — применение правил о контролируемых сделках. Иными словами, налогоплательщик может признавать убытки так, как будто он получил заем в сумме, равной доходу от уступки права требования, и договор займа является контролируемой сделкой.
Применяемый вариант нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения.
Второе изменение, которое вступит в силу с 2015 года, касается ситуации, когда продавец товаров (работ, услуг) уступает с убытком право требования к покупателю (заказчику) после наступления срока платежа. Напомним, что в настоящее время убыток признается полностью, но не сразу: на дату уступки права признается лишь половина убытка, а еще половина — через 45 календарных дней. А с 2015 года отсрочка отменяется: весь убыток сразу можно признавать для целей налогообложения.
Например, организация «Бета» реализовала товары за 800 000 рублей. Через месяц после наступления срока платежа, 15 сентября, она уступила право требования долга за 700 000 рублей.
В условиях 2014 года убыток признается в сумме 50 000 рублей 15 сентября и еще 50 000 рублей — 31 октября. Если же уступка произойдет в 2015 году, то весь убыток (100 000 рублей) можно признать уже 15 сентября.
Разумеется, если сделка по уступке права требования признана контролируемой, то доходы от уступки нужно принимать для целей налогообложения с учетом специальных правил определения цен при контролируемых сделках.
Бухгалтеры бывают разные. Кто-то работает в штате компании и имеет дело с одним огромным балансом, а кто-то ведет совместительству еще несколько компаний. А какой вы бухгалтер?
