Налоговая ставка по дивидендам полученным российскими организациями. Налогообложение дивидендов

Успех деятельности любого предприятия, в котором фигурирует несколько акционеров, исчисляется суммой дивидендов, положенных каждому участнику. Отображение данных показателей перед налоговиками предусматривает также и корректное налогообложение данного типа доходов. Как считать налоги с дивидендов физических и юридических лиц? Существуют ли отличия в налоговых взаимоотношениях с гражданами РФ и ее резидентами?

Размер суммы налога, подлежащего уплате

Согласно , размер суммы налоговых издержек с дивидендов, зависит от категории самого акционера: физического или юридического лица.

В Статье 275 РФ приводится общая формула для вычисления налоговых издержек по дивидендам физических и юридических лиц, являющихся резидентами РФ. Она выглядит следующим образом:

Н = К * Сн * (Д1 – Д2), где «Д1» – общий показатель дивидендов, предназначенный к распределению для всех акционеров; «Д2» – это общее число дивидендов компании за текущий и отчетный период, не учитывавшиеся прежде в исчислении доходов (без учета дивидендов с нулевой ставкой налогообложения); «Сн» – ставка налога в процентном показателе; «К» – показатель дивидендного числа, которое распределяется в пользу акционеров, по отношению к общей цифре разделяемой прибыли. После всех математических действий получается результат «Н» – налог, который должен быть удержан.

Налог на доход в виде дивидендов в 2019 году

Налогообложение доходов от дивидендов акционеров предприятия – физических лиц исчисляется по ставке 13%, если он является резидентом РФ, то есть жил и работал в пределах России минимум 183 из 365 дней в календарном году. Причем для фиксации данной ставки не обязательным является требование гражданства, и, более того – не прерывают данный срок и выезды за границу.

Порядок выплаты

Оплата налогов с дивидендного дохода физлица-акционера в государственный производится путем оформление издержек, которые проводит его компания – она же здесь выполняет функции налогового агента. По данной схеме владелец акций получает свою долю уже после того, как будут произведены все налоговые издержки, соответственно, он же и избавляется от необходимости самостоятельно оплачивать свой НДФЛ.

Важно! В случае, если дивиденды от доходов компании распределяются в другом эквиваленте (не в деньгах), акционер-бенефициар должен самостоятельно подать в представительство фискальных служб свою декларацию (форма 3-НДФЛ), поскольку его компания в данном случае не может произвести финансовые издержки.

Важно помнить: выплата самих дивидендов в компании по итогам ее деятельности правомерна не более одного раза в квартал, 6 и 9 месяцев. При отсутствии факта прибыльности компании, полученные и распределенные между учредителями суммы, не будут являться дивидендами.

Особенности расчёта и выплат для нерезидентов

Согласно Ст. 224 Налогового кодекса РФ, дивиденды физических лиц, не являющихся резидентами РФ, облагаются ставкой 15%.

Схема расчета налога по дивидендам для нерезидентов России выглядит максимально просто: полагающаяся физлицу сумма в качестве его дивидендов умножается на 15%, и изымается в стандартном режиме – непосредственно уплачивается компанией, в которой акционер имеет свою долю.

Правила для юридических лиц

В Ст. 284 Налогового кодекса РФ отображен общий порядок и правила уплаты налогов на дивиденды для юридических лиц, являющихся акционерами в предприятии, приносящем прибыль.

Для отдельных российских предприятий, владеющих акциями в определенной компании, применяется ставка на налог от дивидендов в размере 13%. Для компаний, владеющий 50% акций уставного капитала в другой организации, имеют право претендовать на льготную ставку в виде 0%, что позволяет такому участнику предприятия получить свои дивиденды в полном объеме. Данный статус подтверждается непосредственно при предоставлении в фискальные службы подтверждающих документов (договора об учреждении, купли-продажи, мены, решения о преобразовании, слиянии и т. д.).

15% налоговой ставки предусматривается для иностранной компании, ведущую деятельность на территории РФ.

Справка. Во избежание двойного налогообложения предприятиям некоторых стран предписано считать дивиденды по другой налоговой ставке в соответствии с положениями международных соглашений.

Особенности работы компаний на УСН

Несмотря на то, что льготный налоговый режим для учреждений, работающих на , позволяет им избежать от своей деятельности, положения о дивидендах от участия компании на УСН в другом предприятии входят в число исключений – согласно Ст. 346.11 НК РФ данное юридическое лицо обязано уплатить такой налог. Процентные ставки в исчислении суммы налоговых выплат рассчитываются по аналогии с общим порядком налогообложения для всех юридических лиц.

Дивиденды за счёт нераспределённой прибыли прошлых лет

Среди налоговых экспертов бытуют двусмысленные трактовки того, правомерно ли считать дивидендами нераспределенную прибыль компании за прошлые годы. Вместе с тем, в Налоговом кодексе нет официальных запретов на выплату дивидендов из заработанного когда-то капитала. Соответственно, можем подчеркнуть: участники-акционеры имеют право получать дивиденды из числа чистой прибыли за прошлые годы, если она была не распределена, и не передана в резервный фонд, а также фонд акционирования сотрудников компании.

Из данных предписаний следует и то, что дивиденды за минувшие года облагаются налогом по такой же схеме, как и доходы данного типа за текущий год.

Компания , как физическим, так и юридическим лицам, обязана исчислить налог с данных выплат. Вид и размер платежа зависят от статуса получателя средств: физического или юридического лица, имеющего или не имеющего резидентство РФ. Налог на дивиденды, при выплате средств участнику-гражданину: НДФЛ, при выплате дохода участнику-организации – налог на прибыль (далее ННП).

Дивиденты – что это?

Дивиденды – часть прибыли организации, распределяемая между учредителями (акционерами) компании в соответствии с их долями в учредительном капитале (далее УК) или порядком, утвержденным собранием учредителей (акционеров).

Особенности выплаты дивидендов и их налогообложения

• Дивиденды (далее доход, средства, прибыль) распределяются между участниками общества только после налогообложения.
• Размер средств, перечисляемых участникам, зависит от их доли в УК или размера, утвержденного собранием учредителей (акционеров).
• Прибыль участникам может перечисляться каждый квартал, полугодие или год.

Лучше производить выплату средств раз в год, это позволит более точно определить размер прибыли, подлежащей распределению между участниками.

• Доход может быть выплачен как в денежной, так и натуральной форме (имуществом).
• Налоговым агентом, обязанным удержать и перечислить в бюджет налог, признается компания, выплачивающая средства своим участникам в денежной форме.
• При выплате дохода участнику имуществом обязанность уплатить налог переходит к получателю данного имущества.

Компания, выплатившая дивиденты в натуральной форме, обязана уведомить налоговый орган о невозможности удержать НДФЛ или ННП с имущества, переданного участнику.

• Если общество выплатило дивиденды имуществом, оно обязана перечислить в бюджет платежи от реализации.

Вид платежа от реализации имущества, переданного участнику, зависит от применяемой обществом системы налогообложения. Для компаний на ОСНО это НДС и ННП, для упрощенцев – единый налог, для вмененщиков реализация будет облагаться либо единым налогом (если ЕНВД совмещается с ), либо НДС и ННП (если компания применяет только ЕНВД).

• Уплачивать налог с выплат своим участникам должны все компании, независимо от применяемой системы налогообложения.

Читайте также: Замена ИНН при смене фамилии в 2019 году

Налог на дивиденды физических лиц

При выплате средств участникам-физическим лицам уплачивается НДФЛ .

Ставка указанного платежа зависит от того, является ли гражданин-получатель средств, резидентом РФ.

Резидент РФ – лицо, пребывающее на территории России свыше 183 дней в году. При этом резидентом может быть, как гражданин РФ, так и иностранец.

Таблица № 1. Ставка подоходного налога при выплате дохода участникам- физическим лицам

НДФЛ должен быть направлен в бюджет не позднее дня перечисления средств на счет физического лица или дня получения данных средств в банке.

КБК для уплаты дивидендов в 2019 году: 182 1 01 02010 01 1000 110

Уплаченный в течение года доход необходимо отразить в справке 2-НДФЛ, предоставляемой в ИФНС по месту учета до 1 апреля года, следующего за отчетным.

Код дохода, указываемый в справке по выплаченным дивидендам: 1010

За средства, перечисленные учредителям в 2018 году, необходимо будет отчитаться не позднее 1 апреля 2019 года.

Налог на дивиденды юридических лиц

При выплате дохода участникам-юридическим лицам уплачивается ННП .

Ставка указанного платежа зависит от статуса юридического лица-получателя средств: иностранная компания или нет и ее доли в уставном капитале организации, выплатившей дивиденды.

Таблица № 2. Ставка ННП при выплате дохода участникам-юридическим лицам

* Срок владения указанной долей в уставном капиталекомпании, выплачивающей дивиденды, не должен быть менее 365 дней на момент принятия решения о выплате средств участнику

ННП должен быть перечислен не позднее дня перечисления средств участнику-юридическому лицу.

Таблица № 3. КБК на уплату дивидендов участнику-юридическому лицу

Выплаченные участникам средства необходимо отразить в декларации по ННП (Лист 03).

Срок сдачи указанной отчетности зависит от порядка уплаты авансовых платежей по ННП.

Дивиденды облагаются налогами. Налоговая ставка будет зависеть от того, кто является получателем средств: резидент или нерезидент РФ. К некоторым налогоплательщикам применима льготная ставка.

Особенности налогообложения дивидендов

Правила налогообложения дивидендов установлены статьей 275 НК РФ. Согласно кодексу, налоговым агентом является компания, которая выплачивает вознаграждения. То есть именно она несет ответственность за исчисление и выплату сборов. Получателям дивидендов ничего уплачивать не требуется. Налог нужно оплатить не позже следующей после выдачи средств даты.

По отношению к дивидендам применяется специальный порядок налогообложения. Он автономен и не определяется системой выплат налогов, которая принята на предприятии. К примеру, даже если ЮЛ находится на УСН, он обязан оплатить сбор в принятом размере. Принятая налоговая ставка едина для всех, кроме лиц, которые имеют право на льготные условия.

Для расчета суммы к оплате используется следующая формула:

Н = К * Сн * (д – Д)

В формуле используются значения:

• Н – итоговый размер налогового сбора.
• К – отношение вознаграждения конкретного человека к сумме всех дивидендов.
• Сн – ставка.
• д – сумма всех дивидендов.
• Д – размер дивидендов, которые были выплачены лицу в прошедшем и текущем отчетном периоде.

О значении «Д» имеет смысл сказать дополнительно. При расчетах фигурируют только те суммы, которые раньше не учитывались при высчитывании налогооблагаемой базы. В расчет не принимаются вознаграждения, ставка по которым равна нулю. Из малого «д» нужно извлечь сумму вознаграждений, которые были переведены нерезидентам РФ.

ВАЖНО! В результате расчетов может сложиться такая ситуация, по которой размер дивидендов, которые получила компания, будет больше суммы вознаграждений, распределенных по сторонним лицам. В этом случае значение, возникшее вследствие использования формулы, будет отрицательным. В подобной ситуации никаких налогов платить не нужно.

Ставка налогов для резидентов и нерезидентов страны

Рассмотрим налоговые ставки, принятые на 2017 год, а также законы, на основании которых они действуют:

• Для резидентов РФ – 13% на основании пункта 1 и пункта 6 статьи 224 НК РФ.
• Для нерезидентов – 15% на основании пункта 3 статьи 224 НК РФ.

Нужно сказать, что до 2015 года действовали ставки 15% для нерезидентов и 9% — для резидентов. Однако ставка для последних была увеличена.

Налоговая ставка ежегодно изменяется. Рассматривать нужно значение, актуальное на дату совершения выплат.

Что такое нулевая ставка и кто имеет на нее право?

В некоторых случаях применима нулевая ставка. Она может использоваться, когда присутствуют следующие обстоятельства на момент принятия решения о выдаче дивидендов:

• Получатель вознаграждения владеет более половиной доли в уставном капитале.
• Срок непрерывного владения более 50% УК составляет не меньше 365 дней.

ВАЖНО! Если ЮЛ провело реорганизацию, сроки непрерывного владения будут исчисляться с даты регистрации нового образования. К примеру, ОАО стало ЗАО. В этом случае срок будет высчитываться с момента появления ЗАО. Данный порядок подтверждается письмом Минфина от 1 ноября 2011 года N 03-04-05/3-826.

Льготную ставку могут использовать также нерезиденты страны. Однако к ним применяются более жесткие ограничения. В частности, помимо выполнения выше названных условий, они не должны быть расположены в оффшорных зонах, в пределах которых можно не раскрывать все сведения об осуществленных финансовых операциях.

Свое право на нулевую ставку нужно подтвердить. Для этого в налоговую инспекцию нужно подать следующие документы:

• Информацию о дате получения права собственности на долю УК.
• Депозитные расписки, на основании которых выдаются вознаграждения.
• Договор купли-продажи.
• Передаточный акт.

Подойдет любой документ, подтверждающий право владения более половиной доли в УК, а также длительность этого права собственности.

Пример расчетов №1

Для расчета можно использовать простую формулу: сумма вознаграждений * ставка. Рассмотрим пример. Получателем дивидендов является резидент государства. Его доля в УК составляет 60%. Ставка равна 13%. Прибыль организации, которая выплачивает дивиденды, составляет полмиллиона. Следовательно, размер вознаграждения равен 300 000 рублей. Умножаем 300 000 на 13%, и получаем 39 000 рублей.

Рассмотрим другой пример. Лицо не является резидентом страны. Его доля в УК равна 40%. Ставка для нерезидентов составляет 15%. Прибыль компании, выплачивающей дивиденды, равна полмиллиона. Размер дивидендов составит 200 000 рублей. НДФЛ будет равен 30 000 рублей (200 000*15%).

Пример №2

Рассмотрим применение более сложной формулы. Она актуальна в том случае, если фирма, распределяющая вознаграждения, получает дивиденды от сторонних ЮЛ. Сама формула: К*Сн*(д – Д).

Пример: Иван Иванов является резидентом страны. Он владеет 30% доли в УК. Прибыль организации «Мотор» в текущем году составила 800 тысяч рублей. Дивиденды Ивана Иванова равны 240 тысячам рублей. Вознаграждение «Мотора» составило 100 000 рублей. Производятся следующие расчеты:

240 тысяч рублей/ (800 тысяч – 320 тысяч – 240 тысяч)*13%(240 тысяч – 100 тысяч) = 18 200 рублей.

Именно такую сумму придется выплатить Ивану Ивановичу.

Бухгалтерский учет дивидендов

Выплате вознаграждений предшествует обязательное решение о распределении прибыли компании, принимаемое на общем собрании аукционеров. Направление средств на выдачу дивидендов нужно отразить в бухучете на дату принятия этого решения. При этом требуется сделать запись по ДТ счета 84 с корреспонденцией с КТ 75 или КТ 70. Если компания является источником начисления дивидендов, требуется уплатить НДФЛ. Уплата налога фиксируется на ДТ 75 (субсчет 75-2) или ДТ 70 КТ 68.

Пример

Компания «Браво» должна выплатить Ивану Сергеевичу дивиденды. Так как он не является сотрудником или соучредителем ЮЛ, при переводе денег ему выполняются следующие проводки:

• ДТ 84 КТ 75/2 – задолженность перед аукционером компании.
• ДТ 75/2 КТ 68 – удержание НДФЛ.
• ДТ 75/2 КТ 50 или 51 – выплата вознаграждения с вычетом НДФЛ.

Другие проводки используются при переводе средств сотруднику компании:

• ДТ 84 КТ 70 – долг перед учредителем по дивидендам.
• ДТ 70 КТ 68 – удержание НДФЛ.
• ДТ 70 КТ 50-51 – перечисление вознаграждения с удержанием НДФЛ.

Каждая проводка сопровождается пояснениями: сумма операции и первичные документы, на основании которых она проведена.

Общий порядок действий

Итак, при выплате дивидендов нужно придерживаться следующего порядка:

1. Созыв общего собрания аукционеров и принятие решения о выплате дивидендов.
2. Определение суммы дивидендов.
3. Внесение соответствующей отметки в бухучет (образована задолженность).
4. Расчет налога с вознаграждения.
5. Перечисление средств в бюджет.
6. Передача вознаграждения.

Все операции с деньгами должны быть отражены в бухучете специальными проводками. Важно придерживаться именно такого порядка. Дивиденды не могут быть переданы раньше уплаты налогов, так как НДФЛ перечисляется именно компанией.

Основная цель для любой фирмы – получение прибыли. Если прибыль осталась и после уплаты всех налогов, общее собрание акционеров (в АО) или участников (в ООО) может принять решение о ее распределении между учредителями. Порядок «дивидендных» выплат установлен законами об ООО и об акционерных обществах (глава V закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ; ст. 28 закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ). Какими налогами облагаются дивиденды, выплачиваемые акционерам и участникам, как исчисляются эти налоги и как отражаются в налоговой отчетности – обо всем этом расскажет наша статья.

Налогообложение дивидендов

Выплачивая дивиденды учредителям, АО или ООО должно рассчитать, удержать и перечислить в бюджет соответствующие налоги. Компания выполняет обязанности налогового агента, не зависящие от применяемого ею режима налогообложения (ОСНО, УСН, ЕНВД, или ЕСХН), а налогоплательщиком является получатель дивидендов.

Учредителями компании могут выступать как организации, так и граждане – физлица. По выплаченным дивидендам налогообложение 2017 включает: налог на прибыль, удерживаемый за юрлиц, и НДФЛ, удерживаемый за физлиц. Ставка налога будет зависеть от того, является учредитель резидентом или нерезидентом, российской или зарубежной организацией.

Налог на прибыль с дивидендов

Ставки, применяемые по налогу на прибыль с выплаченных юрлицам дивидендов, распределяются следующим образом:

• 15% – налог на прибыль с дивидендов иностранной организации – учредителя; если межгосударственное соглашение предусматривает более низку ставку, то налог удерживается по ней;
• 13% - уплачивается с дивидендов российских юрлиц-учредителей,
• 0% - применяется к дивидендам юрлица, которое на день принятия решения о «дивидендной» выплате, в течение года (365 дней) непрерывно владеет минимум 50% доли в уставном капитале, либо депозитарными расписками, дающими право получить минимум 50% от всех дивидендов компании. Ставка налога на дивиденды 0% не применяется для иностранных юрлиц – налоговых резидентов РФ (кроме указанных в п. 8 ст. 246.2 НК РФ).

Подтверждать свое право на нулевую ставку должен сам учредитель, для чего он подает в ИФНС необходимые документы по перечню п. 3 ст. 284 НК РФ.

Уплатить за полученные дивиденды налог на прибыль должна компания, выплатившая их.

Вероятно, налогообложение дивидендов физических лиц в 2018 году останется на сегодняшнем уровне: с 2015 года ставка подоходного налога на дивиденды резидентов - 13%. Даже если в 2017 г. фирма будет выплачивать дивиденды за годы, более ранние, чем 2015, применять следует именно 13%, потому что налог начисляется по ставке, действующей на день получения дохода - на день выплаты дивидендов (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Что касается учредителей-нерезидентов, их дивиденды облагаются налогом по ставке 15%.

Исчисляя НДФЛ, следует помнить, что физлицо-резидент в течение года может стать нерезидентом, или наоборот, поэтому его статус должен определяться на каждую дату выплаты дохода. По окончании года определяется окончательный статус и применяется ставка 13% или 15%. При изменении статуса физлица НДФЛ пересчитывается по всем, полученным с начала года, доходам (письмо Минфина РФ от 05.04.2012 № 03-04-05/6-444).

Также как и сейчас, на подоходный налог с дивидендов в 2018 году не распространяются никакие налоговые вычеты, т.е. облагается вся сумма полученного учредителем дохода (п. 3 ст. 210 НК РФ). Налоговая база по НДФЛ с дивидендов определяется отдельно от других доходов физлица, даже если по ним действует та же ставка.

Дивиденды и налог ООО отражают в справке 2-НДФЛ с признаком «1» и подают ее в ИФНС не позднее 1 апреля, следующего года.

Удержать с физлица налоги при выплате дивидендов возможно не всегда. Если дивиденды в натуральной форме выплачиваются учредителю, не имеющему в компании других доходов, то «дивидендный» НДФЛ можно только исчислить, а затем сообщить об этом в ИФНС до 1 марта следующего года, подав на учредителя справку 2-НДФЛ с признаком «2» (п. 5 ст. 226 НК РФ).

АО отчитываются о выплатах акционерам, подавая сведения в составе «Декларации по налогу на прибыль» (приложение № 2).

Перечислить НДФЛ в бюджет агент должен в следующие сроки:

• налог на дивиденды по акциям АО – 1 месяц со дня выплаты дивидендов акционеру (письмо Минифина РФ от 19.11.2014 № 03-04-07/58597),
• налог на дивиденды ООО - не позже следующего дня, после выплаты дивидендов участнику (п. 6 ст. 226 НК РФ).

НДФЛ с доходов нескольких учредителей можно перечислить единым платежным поручением.

Расчет налога плательщиком дивидендов, участвующим в других организациях

Какой налог с дивидендов должен уплатить налоговый агент, выплачивающий дивиденды своим учредителям, и в то же время сам получивший доход от участия в другой компании?

Ответ на этот вопрос содержит п. 5 ст. 275 НК РФ. Размер налога на дивиденды российских фирм и физлиц-резидентов определяется по формуле:

• Сумма налога = К х Ставка налога х (Д1-Д2), где
  • К – дивиденды участника, поделенные на общую сумму дивидендов, выплачиваемых агентом,
  • Д1 – общая сумма выплачиваемых агентом дивидендов,
  • Д2 – дивиденды, полученные налоговым агентом на момент распределения им прибыли, и не учтенные ранее при расчете налоговой базы.

Если компания получила дивидендов больше, чем выплатила, т.е. результат «минусовой» - налог не уплачивается.

Основной целью деятельности коммерческих организаций является извлечение прибыли. Еще одним отличием коммерческих организаций от некоммерческих является распределение между участниками (акционерами) полученной прибыли. Форма такого распределения – выплата дивидендов. Вопросам выплаты и получения дивидендов посвящено интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.

• Какие выплаты относятся к дивидендам?

В целях налогообложения нужно руководствоваться понятием «дивиденд», которое содержится в пункте 1 статьи 43 НК РФ. Для признания выплат дивидендами необходимо выполнение следующих условий:

• наличие у организаций прибыли,
• распределение этой прибыли пропорционально долям акционеров (участников) в уставном, складочном капитале.

Источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества). Чистая прибыль определяется по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности общества.

Отчетным периодом для годовой бухгалтерской, финансовой отчетности и отчетным годом является календарный год − с 1 января по 31 декабря включительно, за исключением случаев создания, реорганизации и ликвидации юридического лица согласно статье 15 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов также могут выплачиваться за счет ранее сформированных для этих целей специальных фондов общества. Суммы начисленных организацией дивидендов при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (пункт 1 статьи 270 НК РФ). При этом затраты, понесенные налогоплательщиком в связи с выплатой этих дивидендов, в том числе проценты по кредиту (займу), направленному на выплату дивидендов, включаются в состав расходов согласно постановлению Президиума ВАС от 23.07.2013 № 3690/13).

• Общество имеет прибыль, которая состоит из чистой прибыли за отчетный период текущего года и нераспределенной прибыли прошлых лет. Относится ли выплата за счет указанной прибыли к дивидендам?

Относится. НК РФ не содержит ограничений на признание выплаты дивидендом в случае, если она производится за счет прибыли прошлых лет. При этом предполагается, что нераспределенная прибыль не направлялась ранее в капитал, фонды общества. По своей экономической природе чистая прибыль и нераспределенная прибыль тождественны. Это исключает различный режим налогообложения в зависимости от отчетного периода, за который организацией принимается решение о направлении прибыли на выплату дивидендов согласно постановлению Президиума ВАС от 25.06.2013 № 18087/12.

Применительно к каждому решению о распределении прибыли, оставшейся после налогообложения, заполняется лист 03 налоговой декларации по налогу на прибыль (форма утверждена приказом ФНС от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@). Если в текущем периоде организацией осуществляются выплаты по нескольким решениям, то представляется несколько листов 03.

• Можно ли выплатить дивиденды по итогам отчетных периодов, а по итогам года не выплачивать?

Можно. Выплаты за счет прибыли отчетных периодов года относятся к дивидендам. Но если произведена выплата дивидендов, например, по итогам 6 месяцев, а прибыль за год будет меньше прибыли за отчетные периоды года, то порядок налогообложения изменяется (письмо ФНС от 19.03.2009 № ШС-22-3/210@). Суммы, выплаченные в размере, превышающем суммы чистой прибыли, с точки зрения налогообложения станут рассматриваться как иной внереализационный доход у организации - получателя. Налоговой базой будет являться поступившая в пользу организации сумма превышения, налог с которой исчисляется по налоговой ставке 20%.

• Общество часть дивидендов распределяет пропорционально долям в уставном капитале, часть − с учетом иных критериев, предусмотренных уставом общества. Какое будет налогообложение?

Исходя из определения «дивиденд», установленного статьей 43 НК РФ, часть чистой прибыли, распределяемой среди участников общества не пропорционально их долям, в целях налогообложения не признается дивидендом, а рассматривается как иной вид дохода.

Данной позиции придерживаются финансовые, налоговые органы (например, письмо ФНС от 16.08.2012 № ЕД-4-3/13610@ с письмом Минфина от 30.07.2012 № 03-03-10/84). Есть судебная практика, которая не признает выплаты участникам, распределенные непропорционально их долям дивидендами согласно постановлению ФАС Северо-Западного округа от 28.04.2012 № А13-7191/2010, ФАС Московского округа от 25.05.2009 № КА-А41/4239-09).

Вместе с тем, когда речь идет о выплатах дивидендов, на которые распространяются положения международного договора, то надлежит использовать понятие «дивиденд» в значении, которое ему придает соответствующий договор. В частности, Договор между Российской Федерацией и США об избежание двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17.06.1992, определяя понятие "дивиденды", не содержит условие о пропорциональности распределения прибыли долям в уставном капитале организации. Это позволяет в целях применения Договора признавать такие выплаты дивидендами (письмо Минфина от 17.07.2015 № 03-08-05/41143).

• Несоблюдение условий отнесения выплат к дивидендам влечет доплату налогоплательщиком налога?

Несоблюдение условий признания выплат дивидендами означает, что допущено неправильное исчисление, удержание и перечисление налога. Это может повлечь уплату налоговым агентом:

• пени – с момента, когда налог должен был быть удержан, и до наступления срока, в который обязанность по уплате налога подлежит самостоятельному исполнению российским налогоплательщиком,
• штрафа по статье 123 НК РФ,
• при неудержании налога с выплат в пользу иностранного лица, которое не состоит на учете в российских налоговых органах – уплату собственно суммы неудержанного налога (пункт 2 постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 № 57).

В свою очередь, российский налогоплательщик – получатель дивидендов может быть привлечен к уплате суммы налога и пени – с момента, когда налог должен был быть уплачен, и до его уплаты.

• Относится ли к дивидендам имущество, полученное участником при распределении имущества ликвидируемого общества?

Для целей налогообложения не признаются дивидендами выплаты при ликвидации организации участнику этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого участника в уставный капитал организации. Таким образом, выплаты участнику в сумме, превышающей его взнос в уставный капитал, считаются дивидендами (подпункт 1 пункта 2 статьи 43 НК РФ, письмо Минфина от 21.08.2017 № 03-03-06/1/53486).

• Какие налоговые ставки применяются к доходам от долевого участия?

С 2015 года налоговая ставка по дивидендам, которые получают физические лица – налоговые резиденты РФ, а также российские организации от других организаций, составляет 13%. К дивидендам, полученным российскими организациями, при определенных условиях может применяться ставка 0%. Эти ставки применяются независимо от режима налогообложения, который применяет получатель дивидендов. При этом специально оговорено, что доходы физического лица от долевого участия определяются отдельно от других доходов и к ним стандартные, социальные, инвестиционные, имущественные, профессиональные налоговые вычеты, а также вычеты при переносе убытков не применяются.

• Акционерное общество имеет прибыль, которая состоит из чистой прибыли за отчетный период 2018 года и нераспределенной прибыли прошлых лет. Какая ставка применяется к выплатам дивидендов за счет указанной прибыли акционеру - российской организации?

При выплате дивидендов, в том числе и по результатам деятельности до 2015 года, применяется ставка 13%. В силу постановления Президиума ВАС от 25.06.2013 № 18087/12 к дивидендам, перечисляемым за счет чистой прибыли текущего года, а также нераспределенной прибыли прошлых лет, должен применяться одинаковый режим налогообложения вне зависимости от периода ее формирования.

АО может производить выплату акционерам − российским организациям за счет прибыли прошлых лет и прибыли отчетного периода и при соответствии такой выплаты критериям статьи 43 НК РФ она рассматривается как дивиденды и подлежит налогообложению по ставке 0% или 13% в зависимости от размера доли акционера и срока ее владения.

• К дивидендам, получаемым российскими организациями, предусмотрена возможность применения ставки 0%. Какие условия ее применения?

На основании подпункта 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ для применения ставки 0% на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация должна в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеть на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации. Или в течение указанного срока − депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.

Указанные условия применяются с 1 января 2011 года. Согласно буквальной трактовке они посвящены налогообложению дивидендов, начисленных по результатам деятельности организаций за 2010 год и последующие периоды (пункт 2 статьи 5 Федерального закона от 27.12.2009 № 368-ФЗ). Но с учетом судебной практики ставка 0% может применяться и при выплате дивидендов за счет прибыли, сформированной ранее 2010 г. (постановление Президиума ВАС от 25.06.2013 № 16087/12, письмо ФНС от 20.07.2017 № СД-4-3/14214@).

• Так сколько всего условий необходимо соблюсти для применения ставки 0% к дивидендам по налогу на прибыль? В письме Минфина от 19.01.2015 № 03-03-06/1/885 говорится о трех условиях...

В названном письме действительно сказано, что налоговый агент может применить ставку 0% к доходам в виде дивидендов только при одновременном соблюдении трех критериев, установленных подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ, - времени владения вкладом (долей), размера владения, а качестве третьего критерия выступает размер выплачиваемых дивидендов. Однако положения о размере выплачиваемых дивидендов непосредственно относятся к депозитарным распискам. В Решении ВАС от 29.11.2012 № ВАС-13840/12 было зафиксировано, что после отмены ранее содержащегося в пункте 3 статьи 284 НК РФ условия о стоимости вклада (доли) − не менее 500 миллионов рублей, в рамках нового правового регулирования налогоплательщикам, претендующим на применение ставки 0% в отношении полученных ими дивидендов, необходимо соблюдать не три, а два условия: о размере вклада и сроке владения им.

Иными словами, для применения ставки 0% к дивидендам по акциям (долям), получаемым российской организацией напрямую от другой российской организации, полученные дивиденды не обязательно должны составлять не менее половины от суммы выплачиваемых дивидендов. Дополнительное условие применения ставки 0% в зависимости от объема выплачиваемых дивидендов, приходящихся на долю (пакет акций), в НК РФ присутствует, но касается выплаты дивидендов иностранной организации, если лицом, имеющим фактическое право на получение доходов в виде дивидендов и косвенно участвующим в организации, выплатившей такой доход, является налоговый резидент Российской Федерации (пункт 1.1 статьи 312 НК РФ). C 2017 года в этом случае для применения ставки 0%:

• сумма дивидендов, фактическое право на которые имеет налоговый резидент РФ, должна составлять не менее 50% от общей суммы распределяемых дивидендов,
• доля косвенного участия налогового резидента РФ, имеющего фактическое право на дивиденды, в уставном (складочном) капитале (фонде) российского лица, выплачивающего дивиденды, должна составлять не менее 50%.
• На какую ставку может претендовать акционер по дивидендам, приходящимся на акции, находившиеся в собственности менее года, если уже имеющийся пакет акций, превышающий 50%, находится в собственности несколько лет?

Когда условия о размере вклада (доли) в уставном капитале и сроке ее владения соблюдены (например, организация уже владеет 60% непрерывно более года), то ставка 0% может быть применена, в том числе на дополнительно приобретенную акцию (долю) в уставном капитале этой же организации. Даже если такая дополнительная акция (доля) находилась в собственности акционера (участника) менее 365 календарных дней (письмо Минфина от 08.09.2011 № 03-03-06/1/542).

• Общество – получатель дивидендов реорганизовано в форме преобразования. Учитывается ли срок владения им акциями до преобразования?

Для целей применения налоговой ставки 0% при определении 365-дневного периода владения период владения до реорганизации в форме преобразования должен учитываться. В отношении преобразования организации, выплачивающей дивиденды, имеется Определение ВАС от 14.10.2013 № ВАС-11448/13, в котором с учетом универсального правопреемства допускается применение нулевой ставки.

Вместе с тем, точка зрения финансовых и налоговых органов по вопросу определения срока владения при реорганизации противоречива. Есть позиция, основанная на «обнулении» срока, поскольку в случае преобразования возникает новое юридическое лицо, в частности, согласно письму Минфина от 21.03.2018 № 03-03-10/17883. Отметим, что единообразное понимание указанного вопроса отсутствует и в отношении других, более «сложных» форм реорганизации. Представляется, что проверку условия о сроке владения возможно производить с учетом правил статьи 58 ГК РФ о правопреемстве при реорганизации юридических лиц.

• Возникают ли при выплате дивидендов имуществом обязанность по уплате НДС?

Устав общества может предусматривать, что дивиденды выплачиваются недвижимым и движимым имуществом, в том числе ценными бумагами. При этом для целей налогообложения выплаты акционерам организации в виде передачи акций этой же организации к дивидендам не относятся. Выплата дивидендов имуществом может быть расценена налоговым органом как реализация (письма Минфина от 25.08.2017 № 03-03-06/1/54596, ФНС от 15.05.2014 № ГД-4-3/9367@).

Судебные органы придерживаются иной точки зрения. Согласно положениям пункта 1 статьи 38 НК РФ объект налогообложения − это реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ. Поскольку дивиденды по определению являются доходом, передача имущества в счет дивидендов не образует иного объекта налогообложения (определение ВС РФ от 31.07.2015 № 302-КГ15-6042).

• Когда доход считается полученным при выплате дивидендов имуществом?

Датой получения организацией дохода в виде дивидендов признается дата поступления денежных средств (подпункт 2 пункта 4 статьи 271 НК РФ). В отношении дивидендов, полученных в неденежной форме, подпункт 2.1 пункта 4 статьи 271 НК РФ датой получения дохода признает дату перехода права собственности на движимое имущество (дату получения – для недвижимого имущества). Так как при выплате дивидендов неденежными средствами нет возможности удержать налог, организация обязана письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (подпункт 2 пункта 3 статьи 24 НК РФ (для налога на прибыль), пункт 5 статьи 226, пункт 14 статьи 226.1 НК РФ (для НДФЛ)).

При поступлении дохода в виде дивидендов, с которых налог не был удержан налоговым агентом, исчисление налога производится организациями самостоятельно в порядке статей 275, 286, 287 НК РФ.

• Какие обязанности предусмотрены НК РФ для организации, выплачивающей дивиденды российским участникам (акционерам)?

Перечень налоговых агентов по НДФЛ и налогу на прибыль содержится соответственно в статьях 226, 226.1 и 275 НК РФ. В зависимости от ситуаций налоговым агентом может выступать общество с ограниченной ответственностью, эмитент, депозитарий. Организации − получатели дивидендов могут применять специальные налоговые режимы, скажем УСН, и тем самым не являться налогоплательщиком налога на прибыль. Но в отношении доходов в виде дивидендов они не освобождены от уплаты налога на прибыль. При выплате такими организациями собственных дивидендов они выступают налоговыми агентами в общеустановленном порядке. Сумма НДФЛ к доходам от долевого участия исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику, то есть при возможных последующих выплатах дивидендов в одном и том же году расчет налога нарастающим итогом не производится.

• Какие сроки установлены для перечисления налоговым агентом сумм исчисленного и удержанного налога с дивидендов?

По общему правилу пункта 6 статьи 226 НК РФ, налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода. Поэтому по дивидендам в обществах с ограниченной ответственностью налог уплачивается не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода. Но в силу статьи 226.1 НК РФ налоговые агенты по операциям с ценными бумагами НДФЛ, удержанный с дивидендов по акциям, уплачивают в срок не позднее одного месяца с даты выплаты денежных средств согласно пункту 9 статьи 226.1 НК РФ. По доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, налог на прибыль, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, не позднее дня, следующего за днем выплаты согласно пункту 4 статьи 287 НК РФ.

Различается и вид представляемой в налоговые органы отчетности. По каждому физлицу − получателю дивидендов от ООО представляется справка 2 - НДФЛ (письмо Минфина от 19.10.2015 № 03-03-06/1/59890). Выплата дивидендов физическому лицу по акциям, а также другим организациям отражается в декларации по налогу на прибыль (приказ ФНС от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@). Причем заполнение соответствующего Приложения №2 при выплате дивидендов физлицам производится только в декларации по итогам года.

• Какие действия должна совершить организация при получении дивидендов от иностранной организации?

В этом случае налогоплательщик самостоятельно определяет сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет РФ, исходя из полученных дивидендов (пункт 2 статьи 275 НК РФ, статья 50 БК РФ). Для применения нулевой ставки, помимо условий о размере доли в уставном капитале и сроке ее владения, необходимо, чтобы иностранная организация на дату принятия решения о выплате дивидендов не находилась в офшорной зоне (подпункт 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ). Перечень офшорных зон приведен в приказе Минфина от 13.11.2007 № 108н. В ином случае налогообложение осуществляется по ставке 13%.

В налоговой декларации по налогу на прибыль исчисление налога с дивидендов, полученных от иностранной организации, отражается в Листе 04. Если в РФ к дивидендам применяется ставка 13%, то налогоплательщик вправе уменьшить сумму российского налога, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если это предусмотрено международным договором Российской Федерации. В целях такого зачета в налоговые органы представляется декларация о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, по форме, утвержденной приказом МНС от 23.12.2003 № БГ-3-23/709@.

Согласно пункту 2 статьи 275 НК РФ если между Россией и иностранным государством, в котором расположен источник выплаты дивидендов, нет международного соглашения, то соответствующий зачет не проводится. В то же время статья 311 НК РФ такого условия как наличие международного договора для зачета в РФ иностранного налога не содержит.

• Какие особенности есть при выплате дивидендов иностранному лицу?

Налоговая база по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов, к ней применяется налоговая ставка 15%, установленная подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ (для организаций) или пунктом 3 статьи 224 НК РФ (для физлиц - нерезидентов). Иная ставка может быть предусмотрена международным договором РФ, регулирующим вопросы налогообложения. Налогообложение доходов зависит от того, известно ли источнику выплаты лицо, имеющее фактическое право на доходы. Таким лицом признается лицо, которое имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться доходом, либо лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться этим доходом (пункт 2 статьи 7 НК РФ).

Обязанность проверять наличие у лица фактического права на получение дохода несет налоговый агент. Для применения положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту подтверждение фактического права на получение.

• Что конкретно относится к такому подтверждению?

НК РФ этот вопрос не раскрывает. Подход к подбору соответствующих документов излагается в ряде писем Минфина (например, в письме от 28.12.2016 № 03-08-05/78852). На практике подтверждение права на доход оформляется заполнением анкет, представлением заверений, из которых следует, что получатель в отношении доходов не является посредником. Но письмо о бенефициарном собственнике само по себе недостаточно для установления права лица на использование льгот по международному договору.

Подтверждать наличие или отсутствие фактического права на получение дохода может финансовая отчетность лица, отражающая его обязательства. Особенности исчисления и уплаты налога с доходов в виде дивидендов в пользу иностранных лиц установлены статьей 312 НК РФ. При этом они распространяются на исчисление и уплату НДФЛ, если фактическим получателем дивидендов признается физическое лицо − налоговый резидент Российской Федерации согласно пункту 1.3 статьи 312 НК РФ.

При отсутствии подтверждения фактического права на получение дохода, налоговые агенты станут удерживать налог по ставке 15% (письмо Минфина от 02.02.2015 № 03-08-05/3841). Если же налог с дохода иностранной организации был удержан без учета норм международного договора, лицо, имеющее фактическое право на получение этого дохода, вправе обратиться за возмещением налога в налоговый орган по месту нахождения налогового агента согласно пункту 17 статьи 78 НК РФ.

• Налоговые органы зачастую оспаривают правомерность использования норм международных соглашений…

В письме ФНС от 28.04.2018 № СА-4-9/8285@ изложено описание подходов, выработанных арбитражными судами по применению концепции лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника).

От налоговых органов не требуется поиск конечного бенефициарного собственника дохода. Анализ документов проводится на предмет отказа в льготах и преференциях иностранному лицу, признанному бенефициарным собственником налоговым агентом. При проверке будет исследоваться допустимость применения соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении всех доходов, выплачиваемых иностранной организации (а не только дивидендов).

Налоговыми органами рассматриваются, в частности, следующие обстоятельства, связанные с иностранной организацией:

• имеются ли у компании материальные ресурсы и персонал для осуществления самостоятельной предпринимательской деятельности;
• может ли компания самостоятельно распоряжаться судьбой полученного дохода (какие обязательства имеются у компании перед третьими лицами);
• осуществляется ли компанией хозяйственная деятельность с независимыми контрагентами и каков процент такой деятельности;
• за счет чего формируется основная прибыль компании;
• какие коммерческие и финансовые риски принимает на себя компания;
• имеются ли операционные расходы и какой их состав;
• ведется ли компанией деятельность иная, помимо деятельности, связанной с получением дивидендов или направлением финансовых потоков по цепочке взаимозависимых компаний;
• обстоятельства приобретения акций и долей в компаниях, участвующих в схеме взаимодействия (дату приобретения, срок владения, средства, на которые приобретались, номинал и стоимость приобретения и т.п.);
• схемы финансовых потоков между участниками сделок (заемное финансирование и т.п.);
• каким образом осуществляется руководство компанией и как компания осуществляет управление объектами своих инвестиций (самостоятельность в осуществлении полномочий).

Оценка рисков при признании лица бенефициарным собственником дохода должна производиться налоговым агентом при выплате дохода. Судебная практика в пользу налоговых органов демонстрирует неготовность организации за уже истекшие периоды должным образом обосновывать наличие фактического права на доход у иностранной компании.

• Может иностранная компания указать, что фактический получатель дохода − налоговый резидент РФ?

Да. В указанном случае российской организацией, выплачивающей доход, не удерживается налог с иностранного лица, не имеющего фактического права на выплачиваемые доходы или их часть. Однако она будет выступать налоговым агентом в отношении дохода, получаемого российским резидентом - фактическим получателем. При выплате дохода иностранному получателю, фактическим правом на который обладает российское физическое лицо, российский налоговый агент обязан удержать с суммы такой выплаты НДФЛ (письмо Минфина от 21.05.2018 № 03-08-05/34056).

Следует учитывать, что выездная налоговая проверка, по общему правилу, охватывает 3 года. Налоговым органом могут быть запрошены у налогового агента подтверждающие документы за весь указанный период времени. Налоговому агенту надлежит оценивать все обстоятельства при решении вопроса об изменении лица, признаваемого имеющим право на доходы, при неизменности фактических обстоятельств выплаты такого дохода.