Земля - один из древнейших объектов учета. Бухучет угодий зависит от того, приобретены они за плату или не имеют денежной оценки. Регистрация земли, передача ее в аренду - важные нюансы при ведении учета. В статье мы рассмотрим бухгалтерский учет земли сельхозназначений при продаже или покупке, а также разберем какими типовыми проводками отражаются приобретение земли в бюджетном учреждении и строительстве.
Бухгалтерский учет земель сельхозназначения
Сложность учета земель сельхозназначения обусловлена необходимостью ведения обширного аналитического учета. Они являются средством и предметом труда одновременно. Необходимо определять эффективность их использования.
Первичный учет угодий ведут в карточках, списках, актах на оприходование, инвентаризационных описях и т. д.
Участок включают в основные средства (ОС) при соблюдении ряда требований:
- Объект применяется в производственном процессе, для нужд управления или для сдачи в аренду;
- Земля используется продолжительное время (более 12 месяцев);
- Не подразумевается перепродажа земли;
- Впоследствии объект принесет экономическую пользу.
Земля не теряет стоимости, поэтому амортизацию по ней не начисляют. Для бухучета объектов землепользования применяются следующие основные счета:
| Номер (Счет, субсчет, аналитика) | Наименование |
| Объекты землепользования в собственности | |
| «ОС», «Земельные участки и объекты природопользования» | |
| 01-6-1 | «ОС», «Земельные участки и объекты природопользования в собственности» |
| 01-6-1-1 | «Пашня» |
| 01-6-1-2 | «Многолетние насаждения» |
| 01-6-1-3 | «Залежи» |
| 01-6-1-4 | «Сенокосы и пастбища» |
| 01-6-1-5 | «Орошаемые земли» |
| Арендованные объекты (в т. ч. земельные доли сотрудников) | |
| «Арендованные ОС», «Земельные угодья» | |
| Земли хозяйства, находящиеся в обороте по прочим основаниям (для сдачи в аренду) | |
| 01-6-2 | «ОС», «Участки, сданные в аренду» |
| 01-6-2-1 | «Пашня» и т. д. |
Аналитику ведут в гектарах по видам угодий. Эти показатели отражают в регистре - земельной кадастровой книге предприятия. Для ее заполнения используют правоустанавливающие документы на землю: межевой план, акты перевода участков и т. д.
Бухучет земли по кадастровой стоимости
Стоимость по госкадастру отражает номинальную цену участка. Она зависит от категории земли и ее местонахождения.
Полученные в бессрочное пользование земли учитывают по их кадастровой стоимости. Ее изменение оформляют бухгалтерской справкой (ф. 0504833 ). Они могут происходить по следующим причинам:
- Проведение госоценки (не чаще 1 раза в 3 года);
- Изменение количества и качества земли в период между прошедшей и последующей оценками по кадастру;
- Успешное опровержение итогов установления кадастровой стоимости в суде или специальной комиссии.
Изменения стоимости по кадастру на ведение бухучета не влияют. Они затрагивают налоговый учет при расчете земельного налога.
Бухучет земли при продаже/покупке
При приобретении земли ее первоначальной стоимостью является сумма затрат на покупку. К ним относятся:
- Денежные средства, переданные продавцу по договору;
- Регистрационные сборы и пошлины;
- Оплата компетентным органам за кадастровые документы и межевание;
- Платеж за данные о регистрации;
- Оплата работы посредников (при наличии);
- Иные расходы по покупке и оформлению.
Бухучет приобретения земель ведут согласно в порядке, аналогичном учету ОС:
| Операция | Корреспонденция счетов | Документ-основание | |
| Дебет | Кредит | ||
| Оплачен участок земли | 60 | 51 | Выписка банка |
| Отражены затраты на покупку | 08 | 60, 76 | Договор купли-продажи |
| Принятие объекта к учету в качестве ОС | 01 | 08 | Акт приема-передачи |
После регистрации предприятие обязано уплачивать земельный налог. Затраты на покупку уменьшают облагаемую базу по ЕСХН. Расходы принимаются не сразу, а в течение определенного периода (указывают в ). Он должен составлять не менее 7 лет.
Для продажи земельных угодий необходим договор и акт формы ОС-4.Стоимость по балансу включают в прочие расходы, а выручку- в доходы.
Пример #1. Учет земельного участка на балансе
Рассмотрим пример учета земельного участка на балансе организации. ООО «Нива» продало за 2 150 тыс. р. участок стоимостью по балансу 1 870 тыс. р. Необходимы записи:
Дт 62 Кт 91-1 2 150 тыс. р. - продан участок;
Дт 91-2 Кт 01 1 870 тыс. р. - списана стоимость земли по балансу;
Дт 99 Кт 91 280 тыс. р. - отражен финансовый результат сделки.
Продажа земли не облагается НДС (п. 2 ст. 146 НК ).
Бухучет земли в бюджетном учреждении
Учреждения осуществляют бухучет земель по Инструкциям № 157н и № 174н. Земли в бессрочном обращении бюджетники отражают на аналитике к сч. 0 103 00 000 «Непроизведенные активы» по правоустанавливающему документу (п. 71 Инструкции № 157н ).
До регистрации землю учитывают за балансом на сч. 01 «Имущество в пользовании».
Независимо от источника приобретения, участки следует учесть как расчеты с учредителями: сч. 210.06.
Нюансы сделок с участками в бюджете регламентируются ст. 36, 37, 38 ЗК РФ. Сюда входят:
- Продажа земель, принадлежащих государству или муниципалитету, собственникам возведенных на землях сооружений и зданий производится по ценам, утвержденным соответствующими органами;
- Цена земли не может превышать ее стоимость по кадастру;
- Покупаться и продаваться могут земли, прошедшие учет в кадастровой службе;
- Покупка земель государства или права на аренду производится на торгах (тендерах).
Покупка угодий в бухучете бюджетников отражается по ст. 330 «Увеличение стоимости непроизведенных активов» КОСГУ на сч. 0 106 13 000.
Пример. Отражение покупки земли
Диспансер по целевой программе приобрел землю. Бухгалтерия получила договор, акт передачи и выписку из госкадастра. По бумагам стоимость земли равна 2 850 000 р. Бухгалтер сделал следующие проводки:
Дт 106 13 333 Кт 302 33 730 2 850 тыс. р. - отражена стоимость участка.
Дт 302 33 830 Кт 201 11 610 - погашена задолженность за землю.
Дт 103 11 330 Кт 106 13 330 - земля принята к учету.
Бухучет земли в строительстве
Строительная фирма может купить участок земли или взять его в аренду. Наиболее привлекательным вариантом является оформление права аренды с последующим выкупом. На это есть ряд причин:
- Не нужно проводить торги (ст. 30 ЗК РФ );
- Преимущество при покупке государственных и муниципальных земель;
- Снижение финансовых затрат и экономия времени на продажу земли при отказе в разрешении на стройку.
Продажа земли в бухучете отражается так:
Дт 91-2 Кт 01 -выбыл участок;
Дт 62 Кт 91-1 - учтена выручка как прочий доход.
При строительстве дома на средства инвестора, он целиком или частично компенсирует застройщику стоимость земли. Застройщик показывает стоимость участка на сч. 08, а по окончании стройки передает его инвестору. В бухучете делают запись:
Дт 76 субсчет «Расчеты с инвестором» Кт 08 - участок сдан вкладчику по окончании строительных работ.
В некоторых случаях (ст. 49 ЗК РФ ), участки могут изыматься у собственника для нужд государства или муниципалитетов . Условия описываются в соглашении. В компенсационную сумму входит рыночная стоимость земли, строений на ней и возмещение убытков от процедуры (упущенная выгода).
С учета земля списывается днем прекращения прав на нее. Стоимость участка по балансу включают в прочие расходы, а компенсацию - в доходы.
Списывая участок до оформления перехода права собственности на него, для фиксации выбытия применяют сч. 45 субсчет «Переданная недвижимости».
Постановка на баланс участка земли
Приобретенный участок земли, как и прочие активы, необходимо поставить на учет. Сначала определяют стоимость участка. Эта информация содержится в договоре купли-продажи или иных сопровождающих сделку документах. Если нужных данных нет, проводят экспертную оценку земли. Участок нужно распределить по видам угодий в гектарах.
Далее, создается специальная комиссия со специалистами по земельным вопросам в составе. Она составляет акт на оприходование угодий (ф. № 111-АПК ). В него заносят все данные об участке: площадь, вид, местонахождение, плодородие почв, стоимость по балансу, основания покупки и т. д.
Документ заверяют подписями члены комиссии и директор. Его передают в бухгалтерию. На основании акта делается запись в земельную книгу, и земля включается в состав ОС организации. Проводка имеет вид:
Дт 01-6 Кт 91 - поставлен на баланс купленный участок земли.
Если организация получила участок от государства не в собственность, а в бессрочное распоряжение, то он учитывается за балансом. Это касается земли и под зданиями, переданными бюджетным организациям в оперативное управление.
Приобретенные и улучшенные земли (учетная политика)
К улучшению земель относят мелиоративные работы, выкорчевывание пней, осушение, орошение, расчистку почвы и т. д.
Расходы на улучшение собственного участка предприятия учитывают на счете «Капитальные вложения во внеоборотные активы». Затем их относят на увеличение стоимости земли, на которой проводились работы.
При улучшении земель бухучет можно вести двумя способами. Выбранный вариант закрепляется в учетной политике организации.
Способ №1 . Предприятие выделяет затраты на улучшение, как отдельный инвентарный объект ОС. В конце года делают проводку:
Дт 01 Кт 08 - учтены затраты по улучшению земель.
Способ №2 . Затраты на коренное улучшение прибавляют к первоначальной цене участка.
Бухучет улучшения земель в бюджете рассмотрим на примере.
Учреждение приобрело в собственность землю стоимостью 2 550 тыс. р. Затраты капитального характера, связанные с осушением, составили 380 тыс. р. Бухгалтерия оформила данные операции проводками:
Дт 1 106 03 330 Кт 1 302 21 730 2 550 тыс. р. - отражены затраты на приобретение земли;
Дт 1 106 03 330 Кт 1 302 21 730 380 тыс. р. - учтены расходы на осушение;
Дт 1 103 01 330 Кт 1 106 03 430 2 930 тыс. р. - участок принят к учету.
Капитальные вложения на улучшение земель отражают на счетах учета на основании актов выполненных работ.
Бухгалтерский учет земель сельхозназначения: типовые проводки
Бухучет земель сельхозназначения ведется с применением следующей корреспонденции счетов:
| Содержание операции | Корреспонденция счетов | |
| Дебет | Кредит | |
| Куплен участок земли в собственность | 08 | 60 |
| Учтена госпошлина за регистрацию и постановку на учет | 08 | 76 |
| Учтены услуги по межеванию, оценке и т. д. | 08 | 76 |
| Участок введен в эксплуатацию | 01-6 | 08 |
| Земля внесена как вклад в уставный капитал | 08 | 75 |
| Арендованные объекты землепользования | 001 | – |
| Начислена аренда за землю | 20, 26 | 76 |
| Земля получена безвозмездно | 08 | 98 |
| Отражена оплата за приобретение земли | 60, 76 | 51 |
| Начислен земельный налог | 20, 25, 26, 44 | 68 |
| Уплачен налог на землю | 68 | 51 |
Если участок земли поступает в уставный капитал (УК) организации, делают следующие записи:
Дт 75 Кт 80 - учтен долг учредителя по вкладу в УК;
Дт 08 Кт 75 - участок получен от учредителя в счет вклада в УК;
Дт 01 Кт 08 - земля учтена как объект ОС.
Получение земельных угодий в дар отражают записями:
Дт 08 Кт 83 - получен участок от учредителя, дохода у фирмы нет;
Дт 08 Кт 98 - земля подарена третьими лицами;
Дт 08 Кт 01 - участок введен в эксплуатацию;
Дт 98 Кт 91 - учтен доход от безвозмездно полученной земли.
Если организация передает в дар другой компании землю, имеет место проводка:
Дт 91 Кт 01 - отражена стоимость участка, переданного в дар.
В связи с динамичным развитием земельных отношений актуальным является вопрос правового обеспечения и технологии учета земельных участков. В статье раскрываются особенности правового регулирования земельных участков как вида непроизведенных активов. Обосновывается факт того, что регистрация и определение кадастровой стоимости земельного участка не являются основанием для принятия земельного участка к бюджетному учету. Рассматриваются особенность земельных участков как единицы учета, технология бюджетного учета их поступления, перемещения и выбытия, случаи их забалансового учета.
Правовое обеспечение учета земельных участков
Законодательное регулирование вопросов, связанных с использованием земельных участков, основывается на применении норм:
- Земельного кодекса Российской Федерации (Федеральный закон от 25.10.2001 N 136-ФЗ);
- Гражданского кодекса Российской Федерации (часть первая, часть вторая) от 21.10.1994 N 51-ФЗ (с изм. и доп.);
- Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним";
- Федерального закона от 02.01.2000 N 28-ФЗ "О государственном земельном кадастре";
- Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".
Бюджетный учет земельных участков ведется в соответствии с:
- Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти, органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению";
- Приказом Минфина России от 06.12.2010 N 162н "Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению".
Согласно ст. 11.1 Земельного кодекса Российской Федерации под земельным участком понимается часть земной поверхности, границы которой определены в соответствии с федеральными законами. В случаях и в порядке, которые установлены федеральным законом, могут создаваться искусственные земельные участки.
В соответствии со ст. 20 Земельного кодекса Российской Федерации государственным и муниципальным учреждениям, казенным предприятиям земельные участки предоставляются в постоянное (бессрочное) пользование. При этом юридические лица, обладающие земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования, не вправе распоряжаться этими земельными участками.
Кроме этого, согласно ст. 24 Земельного кодекса Российской Федерации из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, исполнительными органами государственной власти или органами местного самоуправления юридическим лицам - государственным и муниципальным учреждениям, казенным предприятиям могут предоставляться земельные участки в безвозмездное срочное пользование на срок не более чем один год.
Согласно ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.
В соответствии со ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Регистрации подлежат: право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты, а также иные права в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом и иными законами. Наряду с государственной регистрацией могут осуществляться специальная регистрация или учет отдельных видов недвижимого имущества.
Орган, осуществляющий государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней, обязан по ходатайству правообладателя удостоверить произведенную регистрацию путем выдачи документа о зарегистрированном праве или сделке либо совершением надписи на документе, представленном для регистрации.
Орган, осуществляющий государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней, обязан предоставлять информацию о произведенной регистрации и зарегистрированных правах любому лицу. Информация предоставляется в любом органе, осуществляющем регистрацию недвижимости, независимо от места совершения регистрации.
Отказ в государственной регистрации права на недвижимость или сделки с ней либо уклонение соответствующего органа от регистрации могут быть оспорены в суде.
Порядок государственной регистрации и основания отказа в регистрации прав на недвижимое имущество устанавливаются в соответствии с ГК РФ и Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".
Федеральным законом N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" установлено, что земельные участки входят в состав недвижимого имущества. Вследствие этого государственное (муниципальное) учреждение, обладающее правом постоянного пользования земельным участком, должно иметь Свидетельство о государственной регистрации прав.
Таким образом, общие нормы и правила государственной регистрации бюджетными учреждениями применяются на равных условиях с коммерческими организациями.
Согласно Письму Минфина России от 26.05.2006 N 02-14-10а/1406 государственная регистрация права на недвижимое имущество и постановка его на кадастровый учет не являются основанием для принятия земельных участков к бюджетному учету. Учитывая изложенное, специалисты Минфина России отметили, что постановке на бюджетный учет подлежат только те земельные участки, которыми учреждение имеет право распоряжаться в соответствии с Земельным кодексом. Как правило, земля должна быть отражена на балансе исполнительного органа власти (органа местного самоуправления), на который возложены функции управления и распоряжения государственным (муниципальным) имуществом.
Особенности бюджетного учета земельных участков
Пунктом 70 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти, органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений от 01.12.2010 N 157н определено, что земля относится к непроизведенным активам и учитывается на счете 10300 "Непроизведенные активы".
Отличительной чертой объектов непроизведенных активов является то, что они не являются продуктами человеческого труда и представляют собой землю, ресурсы, недра и т.д. Тем не менее такое имущество может оцениваться в стоимостном выражении, выступать в качестве объекта купли-продажи (или быть объектом иных хозяйственных договоров), а также являться источником получения экономических выгод хозяйствующими субъектами.
При этом в п. 71 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти, органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений от 01.12.2010 N 157н указано, что активы отражаются в учете в момент вовлечения их в экономический (хозяйственный) оборот.
Статья 129 ГК РФ определяет оборотоспособность объектов гражданских прав, к которым в соответствии с положениями ст. 128 ГК РФ относятся земля и другие природные ресурсы. Исходя из содержания ст. 129 ГК РФ под оборотом земельных участков следует понимать их отчуждение или переход от одного лица к другому.
Ограничения оборотоспособности земельных участков определены ст. 27 Земельного кодекса Российской Федерации. При этом данной нормой установлено, что земли, изъятые из оборота, не могут предоставляться в частную собственность, а также быть объектами сделок, предусмотренных гражданским законодательством.
Земельные участки и прочно связанные с ними иные объекты недвижимого имущества подлежат государственному кадастровому учету.
Земельные участки могут иметь рыночную и кадастровую оценку. Согласно ст. 66 Земельного кодекса Российской Федерации рыночная стоимость земельного участка устанавливается в соответствии с Федеральным законом об оценочной деятельности.
Для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель. В соответствии со ст. 66 Земельного кодекса Российской Федерации порядок проведения государственной кадастровой оценки земель устанавливается Правительством Российской Федерации.
Органы исполнительной власти субъектов РФ утверждают средний уровень кадастровой стоимости по муниципальному району (городскому округу).
В случаях определения рыночной стоимости земельного участка кадастровая стоимость земельного участка устанавливается в процентах от его рыночной стоимости.
Права на земельные участки, находящиеся в постоянном (бессрочном) пользовании бюджетных учреждений, органов государственной власти и местного самоуправления, подлежат государственной регистрации в соответствии с нормами действующего законодательства.
В рамках участника (стороны) в договоре на безвозмездное (бессрочное) пользование бюджетные учреждения, органы государственной власти, местного самоуправления регистрируют участок земли согласно соответствующим нормативным актам. Следует напомнить, что регистрация и определение кадастровой стоимости земельного участка не являются основанием для принятия земельного участка к бюджетному учету.
Расходы, связанные с регистрацией земельных участков, осуществляются учреждениями по подстатье 226 "Прочие работы, услуги".
Земельные участки отражаются по их первоначальной стоимости в момент вовлечения их в экономический (хозяйственный) оборот.
Следуя юридической логике, вовлечением земельных участков в хозяйственный оборот являются:
- приобретение земельных участков;
- безвозмездное получение земельных участков от других бюджетов, государственных и муниципальных организаций других бюджетов, негосударственных организаций;
- продажа земельных участков;
- передача земельных участков другим бюджетам, государственным и муниципальным организациям другого бюджета, негосударственным организациям.
Вовлечение земельных участков в экономический (хозяйственный) оборот осуществляется с учетом ограничений, установленных ст. 27 Земельного кодекса Российской Федерации.
Данные ограничения вовлечения земельных участков в экономический (хозяйственный) оборот следует учитывать при отражении операций с земельными участками в бюджетном учете.
В составе земельных участков не учитываются здания и сооружения, построенные на земле, насаждения.
Земельные участки как вид непроизведенных активов отражаются по их первоначальной стоимости в момент вовлечения их в экономический (хозяйственный) оборот, которая формируется на счете 010613000 "Вложения в непроизведенные активы - недвижимое имущество учреждения".
Термин "первоначальная стоимость" применяется ко всем группам внеоборотных активов (основных средств, нематериальных активов и непроизведенных активов). Однако п. 72 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти, органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений от 01.12.2010 N 157н определено, что в целях формирования первоначальной стоимости объектов непроизведенных активов при их приобретении, за исключением объектов, впервые вовлекаемых в экономический (хозяйственный) оборот, фактические вложения учреждения формируются с учетом сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных учреждению поставщиками (подрядчиками, исполнителями), кроме приобретения объекта в рамках деятельности учреждения, облагаемой НДС, включая:
1) суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу (поставщику);
2) суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объекта непроизведенных активов;
3) регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением объекта непроизведенных активов;
4) суммы вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретен объект непроизведенных активов;
5) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта непроизведенных активов.
Кроме того, не включаются в сумму фактических вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, а также расходы, связанные с приведением объектов непроизведенных активов в состояние, пригодное для использования.
Для отражения стоимости земельных участков, на которых расположены объекты недвижимости, переданные учреждениям в пользование, в бюджетном учете необходимо проведение целого комплекса мероприятий - геодезические исследования, определение границ, присвоение кадастрового номера и др. Это сопряжено с затратами, которые возможны в случае выделения бюджетных ассигнований. Таким образом, фактически земельные участки могут включаться в состав активов учреждения при условии вынесения соответствующего решения вышестоящего органа, документированного надлежащим образом.
Осуществленные расходы на непроизведенные активы аккумулируются на счете 010613000 "Вложения в непроизведенные активы - недвижимое имущество учреждения". По завершении процесса формирования первоначальной стоимости собранные затраты списываются в дебет счетов, открытых к счету 010311000 "Земля - недвижимое имущество учреждения".
В соответствии с п. 79 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти, органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений от 01.12.2010 N 157н под категорией "земля" понимаются объекты непроизведенных активов в виде земельных участков, а также неотделимые от земельных участков капитальные расходы, к которым относятся расходы неинвентарного характера (не связанные со строительством сооружений) на культурно-технические мероприятия по поверхностному улучшению земель для сельскохозяйственного пользования, производимые за счет капитальных вложений (планировка земельных участков, корчевка площадей под пашню, очистка полей от камней и валунов, срезание кочек, расчистка зарослей, очистка водоемов, мелиоративные, осушительные, ирригационные и другие работы, которые неотделимы от земли), за исключением зданий и сооружений, построенных на этой земле (например, дорог, туннелей, административных зданий и т.п.), насаждений, подземных водных или биологических ресурсов.
Операции поступления и безвозмездной передачи земельных участков оформляются актом о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) N ОС-1 (ф. 0306001).
Каждому земельному участку присваивается уникальный порядковый инвентарный номер, который используется в регистрах бюджетного учета и не обозначается на объектах. Аналитический учет земельных участков ведется в инвентарной карточке учета основных средств.
Поступление земельных участков и принятие их к учету
Учет операций по поступлению объектов непроизведенных активов ведется:
- в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов в части операций по принятию к учету объектов непроизведенных активов по сформированной первоначальной стоимости;
- в Журнале по прочим операциям - по иным операциям поступления объектов непроизведенных активов.
Принятие на бюджетный учет земельных участков в момент вовлечения их в хозяйственный оборот отражается следующими бухгалтерскими записями:
1. Приобретение земельного участка за плату на сумму фактических вложений учреждения в его приобретение - стоимость земельного участка:
Кредит 0 302 33 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению непроизведенных активов".
2. Принятие к учету стоимости услуг, связанных с регистрацией земельного участка:
Дебет 0 106 13 330 "Увеличение вложений в непроизведенные активы - недвижимое имущество учреждения"
Кредит 0 302 26 730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам".
3. Учет операций по вложениям в земельные участки при безвозмездном получении:
Дебет 0 106 13 330 "Увеличение вложений в непроизведенные активы - недвижимое имущество учреждения"
Дебет 0 106 13 330 "Увеличение вложений в непроизведенные активы - недвижимое имущество учреждения"
Дебет 0 106 13 330 "Увеличение вложений в непроизведенные активы - недвижимое имущество учреждения"
4. Принятие к бюджетному учету земельного участка по первоначальной стоимости:
Кредит 0 106 13 430 "Уменьшение вложений в непроизведенные активы - недвижимое имущество учреждения".
Такой же бухгалтерской записью оформляется оприходование неотделимых от земельных участков капитальных расходов, а также расходов неинвентарного характера на культурно-технические мероприятия по поверхностному улучшению земель для сельскохозяйственного пользования, производимых за счет капитальных вложений стоимости поступивших земельных участков.
5. Принятие к бюджетному учету по сформированной стоимости земельного участка, полученного в порядке передачи от публично-правовых образований и учреждений, если такая передача не предполагает дополнительных затрат:
- между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств:
Дебет 0 103 11 330 "Увеличение стоимости земли - недвижимого имущества учреждения"
Кредит 0 304 04 330 "Внутриведомственные расчеты";
- между учреждениями разных уровней бюджетов:
Дебет 0 103 11 330 "Увеличение стоимости земли - недвижимого имущества учреждения"
Кредит 0 401 10 151 "Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации";
- между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) бюджетных средств одного уровня бюджета, между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств в рамках приносящей доход деятельности, а также при их получении от государственных и муниципальных организаций:
Дебет 0 103 11 330 "Увеличение стоимости земли - недвижимого имущества учреждения"
Кредит 0 401 10 180 "Прочие доходы".
При принятии к учету земельных участков, которые ранее не были учтены, но фактически находились в собственности, владении или пользовании учреждений и органов управления, правомерно применение порядка принятия к учету активов, выявленных в качестве излишков при проведении инвентаризации. Оприходование излишков земельных участков, выявленных при инвентаризации, отражается по рыночной стоимости на дату принятия их к бюджетному учету:
Дебет 0 103 11 330 "Увеличение стоимости земли - недвижимого имущества учреждения"
Кредит 0 401 10 180 "Прочие доходы".
Перемещение и выбытие земельных участков
Рассматривая учет операций по выбытию и перемещению земельных участков, следует отметить, что эти операции ведутся в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.
Внутреннее перемещение земельных участков между материально ответственными лицами в учреждении отражается внутренней бухгалтерской записью по соответствующим счетам аналитического счета 010311000 "Земля - недвижимое имущество учреждения".
Выбытие земельных участков, находящихся на бюджетном учете в учреждениях, отражается в зависимости от причин выбытия:
1. При реализации земельных участков, а также в случае их выбытия как пришедших в негодность оформляется бухгалтерская запись:
Дебет 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами"
Приведение земельных участков в негодность подразумевает не только фактическое ухудшение эксплуатационных свойств (снижение плодородия земельных участков сельскохозяйственного назначения, загрязнение земель), но также возникновение факторов, влияющих на рыночную стоимость активов (объявление сервитутов, развитие по соседству промышленных зон и т.п.).
Под недостачей земельных участков понимается выявление документальной ошибки, в результате которой неправильно установлена их рыночная стоимость или неправильно определены границы земельного участка.
2. При безвозмездной передаче земельных участков:
- между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств:
Дебет 0 304 04 330 "Внутриведомственные расчеты"
- между учреждениями разных уровней бюджетов:
Дебет 0 401 20 251 "Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации"
Кредит 0 103 11 430 "Уменьшение стоимости земли - недвижимого имущества учреждения";
- между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) бюджетных средств одного уровня бюджета, между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств в рамках приносящей доход деятельности, а также при их получении от государственных и муниципальных организаций:
Дебет 0 401 20 241 "Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям"
Кредит 0 103 11 430 "Уменьшение стоимости земли - недвижимого имущества учреждения";
- другим организациям, не являющимся государственными и муниципальными:
Дебет 0 401 20 242 "Расходы на безвозмездные перечисления организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций"
Кредит 0 103 11 430 "Уменьшение стоимости земли - недвижимого имущества учреждения".
3. При списании земельных участков, пришедших в негодность вследствие стихийных бедствий и других чрезвычайных ситуаций:
Дебет 0 401 20 273 "Чрезвычайные расходы по операциям с активами"
Кредит 0 103 11 430 "Уменьшение стоимости земли - недвижимого имущества учреждения".
4. При выбытии земельного участка в форме вложения в уставные капиталы организаций:
Дебет 0 302 73 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению акций и по иным формам участия в капитале"
Кредит 0 103 11 430 "Уменьшение стоимости земли - недвижимого имущества учреждения".
Выбытие земельных участков в форме их внесения в уставные капиталы хозяйственных обществ, товариществ возможно в отношении земельных участков, находящихся в собственности учреждения или органа управления, финансируемого за счет бюджетных средств.
Особенность земельных участков как непроизведенных активов заключается в том, что на них не начисляется амортизация, так как их стоимость с течением времени не снижается. Кроме этого, срок полезного использования земельных участков - неопределенный.
Забалансовый учет земельных участков
Согласно п. 77 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти, органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений от 01.12.2010 N 157н отражение в учете учреждения операций, связанных с получением (предоставлением) прав использования объектов непроизведенных активов, на балансовых счетах учета непроизведенных активов не осуществляется.
Из смысла п. 332 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти, органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений от 01.12.2010 N 157н следует, что имущество, полученное с правом бессрочного пользования, должно учитываться учреждением на забалансовых счетах. Таким образом, положения абз. 1 п. 333 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти, органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений от 01.12.2010 N 157н позволяют сделать вывод о том, что в соответствии с учетной политикой земельные участки могут обособленно учитываться в учреждении на счете 01 "Имущество, полученное в пользование".
Однако, руководствуясь абз. 3 п. 332 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти, органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений от 01.12.2010 N 157н, уполномоченные должностные лица могут принять решение об учете земельных участков на специальном дополнительном забалансовом счете. В этом случае платежи, осуществляемые учреждением за предоставленное им право пользования земельным участком, относятся в состав расходов, относимых на финансовый результат текущего финансового года.
Таким образом, особенности правового статуса земельных участков, относимых к категории непроизведенных активов, в настоящее время регулируются нормами гражданского и земельного законодательства. В бюджетном учете предусмотрен балансовый и забалансовый учет земельных участков, что обусловлено юридическими правами учреждения на эти объекты непроизведенных активов. Амортизация на земельные участки не начисляется в связи с тем, что их стоимость с течением времени не снижается и срок полезного использования является неопределенным.
Вопрос: Муниципальное образование является главным администратором доходов бюджета. Право собственности на земельные участки, которые находятся в границах поселений района, не разграничено. Участки (в количестве 3317 шт.) сдаются в аренду физическим и юридическим лицам. Начисление доходов и поступление арендной платы отражаются в разрезе поселений общей суммой. На каком счете учитывать эти земельные участки? Как правильно отразить в бухгалтерском учете - каждый участок с площадью и кадастровым номером, общее количество и общую стоимость участков в разрезе поселений или одной строкой "аренда земли в количестве штук на общую стоимость"? Какие проводки применить при постановке на баланс земель в аренду, которые не разграничены?
Ответ от 27.06.2018
Внутреннее перемещение объектов непроизведенных активов (в т.ч. при предоставлении в аренду) отражается по дебету и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 103 00 000 "Непроизведенные активы" и одновременно на забалансовом счете 25 "Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)".
Организация, занимающаяся производством, купила земельный участок в черте города для строительства цеха под производство (строительство планируется начинать не раньше чем через три года). Земельный участок прошел государственную регистрацию (уплачена госпошлина), подписан акт приемки. Сделали Поступление ОС в программе, но земля села на счет 08-4, вместо 08-1. Как правильно отразить покупку земельного участка в бухгалтерском и налоговом учете, каким документом? И учитываются ли в нашем случае расходы, связанные с покупкой земли, при расчете налога на прибыль.
Дебет 08-1 Кредит 60 – приобретен земельный участок для строительства.
Данная проводка делается на основании акта приема-передачи.
Для целей налога на прибыль земельные участки (кроме земель, приобретенных для перепродажи и финансируемых за счет средств инвесторов) относятся к основным средствам. При этом амортизируемым имуществом они не признаются. Поэтому организация не вправе учесть расходы на приобретение земельного участка.
Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух
Приобретение в собственность
Получить земельный участок в собственность застройщик может путем его приобретения по договору купли-продажи, договору мены (бартера), получения в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, безвозмездного получения.
При этом объектом сделки могут быть только те земельные участки, которые прошли государственный кадастровый учет (п. 1 ст. 37 Земельного кодекса РФ).
Собственник земельного участка имеет право его использовать в соответствии с видом разрешенного использования земельного участка, указанным в Государственном кадастре недвижимости (п. 1 ст. 263 ГК РФ , ). Виды разрешенного использования земельных участков для капитального строительства устанавливаются применительно к территориальной зоне.
Собственникам следует учитывать, что вид разрешенного использования земельного участка определяет возможность осуществления реконструкции уже существующих зданий, а также нового строительства на земельном участке. Он влияет на то, какие именно здания (здания какого функционального назначения) могут создаваться на данном земельном участке. Так, например, производственный цех, находящийся на земельном участке с видом разрешенного использования «для промышленного производства», нельзя реконструировать в торговый центр, не изменив вид разрешенного использования этого земельного участка.
Для обобщения информации о затратах на возмездное приобретение земельного участка используйте счет 08 (субсчет 08-1 «Приобретение земельных участков») (п. 27 Методических рекомендаций, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н).
В остальном порядок отражения в бухучете приобретения земельного участка зависит от того, кто финансирует строительство:
- привлеченный инвестор;
- застройщик, который выступает инвестором.
Если стоимость земельного участка, приобретенного для строительства объекта, возмещается за счет средств привлеченных инвесторов (дольщиков), застройщик не вправе признать его объектом основных средств, поскольку в этом случае он не соответствует условиям пункта 4
Дебет 08-1 Кредит 60
– приобретен земельный участок для строительства за счет инвесторов (дольщиков).
Если стройку финансирует застройщик и он возводит объект на продажу, то признать земельный участок в составе основных средств он также не вправе. В этом случае участок не соответствует условиям, предусмотренным в пункте 4 ПБУ 6/01. Приобретение земельного участка отразите проводкой:
Дебет 08-1 Кредит 60
– приобретен земельный участок для строительства на продажу.
Если стройку финансирует застройщик, который строит объект для себя, то земельные участки, полученные в собственность (кроме земель, приобретенных для перепродажи), он включает в бухучете в состав основных средств, если соблюдены все необходимые условия (п. , ПБУ 6/01). Эту операцию отражают проводками:
Дебет 08-1 Кредит 60
– приобретен земельный участок для строительства;
Дебет 01 Кредит 08-1
– отражен приобретенный земельный участок в составе основных средств.*
Порядок определения первоначальной стоимости, документальное оформление и отражение в бухучете зависят от способа получения земельных участков в собственность:
Специальных унифицированных форм для постановки земельных участков на учет в законодательстве нет. Поэтому используйте для этого форму № ОС-1 , утвержденную постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7 .
Особенность учета земельных участков состоит в том, что они не подлежат амортизации, их первоначальная стоимость не погашается (абз. 5 п. 17 ПБУ 6/01).
ОСНО: налог на прибыль
Для целей налога на прибыль земельные участки (кроме земель, приобретенных для перепродажи и финансируемых за счет средств инвесторов) относятся к основным средствам (п. 1 ст. 257 НК РФ). При этом амортизируемым имуществом они не признаются ().*
Государственным (муниципальным) учреждениям, а также органам государственной власти и органам местного самоуправления земельные участки предоставляются в постоянное (бессрочное) пользование ().
ВНИМАНИЕ!
У субъекта учета может отсутствовать документ (свидетельство), подтверждающий закрепление используемого земельного участка на праве постоянного (бессрочного) пользования – учреждение может использовать его на каких-либо иных основаниях (например, арендовать). В этом случае земельный участок не подлежит отражению в балансовом учете. Его учет по-прежнему должен быть организован на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" ().
Правила их учета установлены Инструкцией по применению Единого плана счетов (утв. ; далее – Инструкция). Напомним, в августе прошлого года в этот документ были внесены изменения, которые вступили в силу 16 ноября 2014 года (). До этого момента земельные участки, предоставленные организациям госсектора на праве постоянного (бессрочного) пользования, учитывались по кадастровой стоимости на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" ( , ).
Новые стандарты бухгалтерского учета предусматривают обязательный учет таких земельных участков на счете 103 00 "Непроизведенные активы" (). При этом должны выполняться следующие условия:
Как отразить в учете поступление земельных участков?
Поступление земельных участков (в том числе расположенных под объектами недвижимости) в распоряжение субъекта, а также их постановка на балансовый учет в связи с переходом на новые положения Инструкции отражается с применением корреспонденций, приведенных в Таблице 1, и кодов бюджетной классификации согласно Таблице 2.
Таблица 1. Бухгалтерские записи по постановке на учет земельных участков в организациях госсектора
В казенном учреждении | В органе управления имуществом казны | В бюджетном (автономном) учреждении |
|||
|---|---|---|---|---|---|
КРБ 1 103 11 330 | КДБ 1 401 10 180 | гКБК 1 108 55 330 | КДБ 1 401 10 180 | ||
Основание: п. 16 Инструкции (утв. ). | Основание: п. 38 Инструкции (утв. ). | Основание: п. 20 Инструкции (утв. ) п. 20 Инструкции (утв. ). |
|||
БЛАНК
О хозяйственных операциях государственных (муниципальных) органов, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственныхакадемий наук, государственных (муниципальных) учреждений (ф. 0504833)
Операции по постановке на балансовый учет земельных участков, учтенных на забалансовом счете 01, оформляются Справкой (ф. 0504833) и учитываются обособленно. Для этого согласно учетной политике в рамках третьего разряда кода КОСГУ в счете 0 401 10 180 может использоваться специальный индекс – например, может применяться аналитический счет 0 401 10 189 (подразд. 2 "Особенности применения КОСГУ" разд. V Указаний, утв. ).
Таблица 2. Применение кодов бюджетной классификации при постановке на учет земельных участков организациями госсектора
Код бюджетной классификации (1-17 разряды номера счета) | Примечание | Основание |
|---|---|---|
КРБ – 000 ХХ ХХ 00 0 0000 000 | ХХ ХХ – соответствующий код раздела, подраздела по классификации расходов бюджетов | |
КДБ – 000 1 17 05010 01 0000 | Код доходов бюджетов. Применяется получателями средств федерального бюджета | |
КДБ – ХХХ 1 17 050ХХ ХХ 0000 | ХХХ... ХХ ХХ – соответствующие коды главного администратора доходов бюджета, подстатьи и элемента доходов бюджетов субъекта РФ, муниципального образования | |
гКБК – ХХХ 00000000000000 | ХХХ – код главы по бюджетной классификации | Приложение № 2 к Инструкции (утв. ) |
При постановке земельных участков на балансовый учет в связи с переходом на новые положения Инструкции одновременно с приведенными выше корреспонденциями следует отразить уменьшение показателя забалансового счета 01 "Имущество, полученное в пользование".
Земельным участкам, как и иным непроизведенным активам, присваивается уникальный инвентарный порядковый номер, который используется исключительно в регистрах бухгалтерского учета (). В качестве инвентарного номера может использоваться кадастровый номер земельного участка (ст. 5 Федерального закона от 24 июля 2007 г. № 221-ФЗ " "; далее –Закон № 221-ФЗ).
На что обратить внимание при организации учета земельных участков?
1 На земельные участки, учтенные в балансовом учете, как и на другие виды нефинансовых активов, распространяются требования , . Например, в органе управления имуществом казны переданные в аренду участки должны одновременно отражаться:
- на отдельном аналитическом счете, открытом к счету 1 108 55 000 "Непроизведенные активы, составляющие казну";
- на забалансовом счете 25 "Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)".
2 Органы управления имуществом казны не должны учитывать земельные участки, предоставленные организациям госсектора на праве постоянного (бессрочного) пользования ( , п. 2.3 Методических рекомендаций, утв. ), на следующих счетах:
- счет 1 108 55 000 "Непроизведенные активы, составляющие казну";
- забалансовый счет 26 "Имущество, переданное в безвозмездное пользование".
Дело в том, что после закрепления за учреждениями земельные участки выбывают из состава имущества казны. Кроме того, действующая методология бухгалтерского учета просто не предусматривает возможность учета одних и тех же нефинансовых активов на балансе двух субъектов учета.
3 На счете 0 210 06 000 "Расчеты с учредителем" подлежит учету балансовая стоимость имущества, которым, согласно действующему законодательству, бюджетное (автономное) учреждение может распоряжаться только по согласованию с собственником и которым не отвечает по своим обязательствам ( , ). Юридические лица, обладающие земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования, не вправе распоряжаться этими земельными участками ().
Таким образом, стоимость земельных участков должна учитываться при формировании показателей счетов:
- 4 210 06 000 "Расчеты с учредителем" в бюджетных и автономных учреждениях (пп. "б" п. 2.1 Методических рекомендаций, утв. );
- 1 204 33 000 "Участие в государственных (муниципальных) учреждениях" в органах, осуществляющих функции и полномочия учредителей бюджетных и автономных учреждений ( , 42-7.4-05/2.1-823, ).
4 По земельным участкам, как и по иным объектам непроизведенных активов, амортизация не начисляется.
По какой стоимости учитывать земельные участки?
Порядок определения стоимости земельных участков, принимаемых к учету на счете 103 00, приведен в . Его положения можно обобщить в виде таблицы.
Таблица 3. Порядок определения балансовой стоимости земельных участков
Сведения о кадастровом номере и кадастровой стоимости объекта недвижимости, в том числе о дате утверждения стоимости, подлежат включению в государственный кадастр недвижимости ( , ; пп. 7 п. 8 Порядка ведения государственного кадастра недвижимости (утв. ). Общедоступные сведения, внесенные в государственный кадастр недвижимости, предоставляются Росреестром по запросам любых лиц, в том числе Почтой России или через Интернет, включая единый портал государственных и муниципальных услуг (). При этом кадастровая справка о кадастровой стоимости объекта недвижимости предоставляется бесплатно ().
Изменение стоимости земельных участков, принятых ранее к балансовому учету, согласно учетной политике организации госсектора может отражаться с применением приведенных выше корреспонденций по постановке участков на балансовый учет:
- в случае увеличения балансовой стоимости – в положительном значении;
- в случае уменьшения балансовой стоимости – со знаком "минус".
А вот стоимость имущества (в том числе земельных участков), учитываемого на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование", не изменяется ни при каких обстоятельствах – они подлежат списанию с забалансового учета именно по той стоимости, по которой были приняты на забалансовый учет ().
Если отчетность еще не подписана, но кадастровая стоимость земельного участка уже претерпела изменения в текущем году, новая кадастровая стоимость может учитываться при формировании отчетности за прошедший год – но только в составе операций после отчетной даты, 31 декабря 2014 года (п. 2.1 Методических рекомендаций, утв. ). Такое решение возможно, если выполняются условия существенности события, определенные в учетной политике организации госсектора. Например, данные об увеличенной кадастровой стоимости могут быть необходимы для корректного расчета размера субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания в части расходов на уплату земельного налога ().
Анна Шершнева, эксперт направления "Бюджетная сфера" службы Правового консалтинга ГАРАНТ, советник государственной гражданской службы РФ 2 класса
