Финансовая отчетность – обязательная документация для любой предпринимательской деятельности. Когда предприятия сотрудничают, им необходимо знакомиться с отчетностью друг друга. Именно на основании ее изучения и принимаются решения относительно возможности и формы сотрудничества с предприятием.
С прогрессирующей глобализацией нарастает взаимодействие не только между предприятиями, но и между странами, в том числе и с отличающимися финансовыми системами. Чтобы предоставляемая контрагентам финансовая информация была более полной и прозрачной, она должна подаваться в относительно унифицированной форме.
Иными словами, финансисты разных стран должны «разговаривать на одном языке». Именно это и стало причиной создания комитета по МСФО – международным стандартам финансовой отчетности.
Рассмотрим, какова цель этого собрания документов, что именно входит в его состав, а также проследим особенности применения в экономике нашей страны, особенно в свете современных реформ.
Что такое МСФО: как объяснить российскому предпринимателю
Международные стандарты финансовой отчетности – свод документов, содержащих регламент для ведения финансовой отчетности, необходимой для внешнего предоставления, по единым принципам. Данное словосочетание сокращается в аббревиатуру МСФО (избегайте часто встречающегося ошибочного употребления МФСО).
Собрание текстов и интерпретаций к ним представляет собой официальный перевод оригинальных англоязычных документов, изданных Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) со штаб-квартирой в Великобритании. Этот Комитет – автономная организация частного характера, целью которой является объединение правил финансового учета и их унификация для международного применения.
На сегодняшний день данным стандартам добровольно подчиняются 105 стран мира. Из экономически ведущих государств этой системы не придерживаются только 3:
- Соединенные Штаты Америки;
- Канада;
- Япония.
Еще ряд государств, преимущественно в Латинской Америке и в Азии, находятся в состоянии выбора, принять ли им МСФО или американскую систему GAAP.
СПРАВКА! До начала 21 века свод правил и разъяснений по ведению учета обозначался другой аббревиатурой — IAS (International Accounting Standards, «международные бухгалтерские стандарты»). Современное обозначение МСФО в англоязычной литературе значится как IFRS (International Financial Reporting Standards).
Отличие МСФО от ПБУ
Приближенным аналогом для российского предпринимателя может служить термин «стандарты бухгалтерского учета». Но главное отличие ПБУ от МСФО состоит в том, что в последних отсутствует первичная документация. Если ПБУ диктует правила ведения учета, то МСФО провозглашает его принципы. Можно сказать, что МСФО – итоговый показатель бухгалтерского учета, в который уже не нужно включать:
- план счетов;
- бухгалтерские проводки;
- учетные регистры;
- документальное сопровождение тех или иных финансовых операций;
- другую «первичку».
Отсюда следует, что сами принципы счетоводства каждая страна может применять по своему разумению. А вот конечный результат учета, который и создает финансовый «портрет» компании, должен быть оформлен по единым стандартам.
Главный принцип МСФО
Смысл МСФО как единого регламента денежного учета состоит в том, что на него не влияют международные различия: культурные реалии, традиции, финансовые модели, законодательные нормы разных государств. Экономические законы объективны независимо от способов их применения. Поэтому основополагающим принципом МСФО является преобладание экономического содержания над формой.
Такой принцип позволяет предпринимателям в спорных случаях следовать его духу, базовым положениям, а не искать способы обойти жестко прописанные правила.
Дополнительные принципы, регламентирующие составление финансовых отчетов по МСФО:
- принцип начисления;
- принцип непрерывности деятельности;
- принцип уместности и др.
Что входит в МСФО
На сегодняшний день МСФО представляет собой объединение из 44 документов и 25 разъяснений к ним. В этих текстах содержатся рекомендации:
- по составу финансовой отчетности;
- каким способом учитывать конкретные объекты внимания бухгалтеров;
- какую информацию, где и как именно отражать.
Стандарты периодически меняются и обновляются, поэтому в них регулярно вносятся поправки и изменения. По иерархии документы в составе МСФО можно разделить на 4 степени.
- Действующие IFRS и IAS вместе со стандартными приложениями к ним.
- Разъяснения Комитета по МСФО (IFRIC и SIC).
- Приложения к Международным стандартам, не входящие в официальную версию.
- Рекомендации по внедрению в конкретной стране.
Кто в России должен придерживаться МСФО
В практике отечественного предпринимательства составление отчетов по требованиям МСФО регулируется Федеральным законом РФ №208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» от 27 июля 2010 года.
Согласно тексту этого акта нужно предоставлять систематизированные данные относительно динамики и финансового результата деятельности организаций, или, как они обозначаются в международной терминологии, групп. К таким группам закон РФ относит:
- банковские организации;
- страховые компании (кроме предприятий по обязательному медстрахованию);
- ипотечные фирмы;
- коммерческие пенсионные фонды;
- инвестиционные компании;
- акционерные общества с акциями, принадлежащими государству (по перечню Правительства РФ);
- компании, чьи ценные бумаги значатся в официальных котировках.
КРОМЕ ТОГО , знание стандартов МСФО обязательно для следующих категорий:
- бухгалтеры;
- аудиторы;
- экономические консультанты;
- преподаватели экономических дисциплин высших учебных заведений.
Для кого МСФО не обязательны
Под действие ФЗ о консолидированной отчетности не подпадают, поскольку их их деятельность не выходит на международный рынок:
- государственные компании;
- сводные отчеты муниципальных заведений;
- сводная отчетность бюджетных организаций.
Отечественные проблемы при внедрении МСФО
С 1998 года в России действует программа по реформированию бухучета, приведении его в соответствие с МСФО.
Закон, принятый в 2010 году, обязал переработку бухгалтерской отчетности по МСФО приведенных в нем категорий организаций, начиная с 2012 года. Принятие или приостановка действия того или иного стандарта на территории Российской Федерации принимается Министерством Финансов РФ. Именно на сайте Минфина тексты МСФО на русском языке доступны для широкого изучения.
Некоторые трудности, связанные с внедрением МСФО в РФ, выявились с началом практической работы по их применению, главным образом, аудиторской практики. Можно скомпоновать их по нескольким направлениям:
- Трудности перевода. Текст на русском языке, приведенный на сайте МинФина, к сожалению, не вполне совершенен в качестве перевода. Чтобы перевести стандарт с официального английского на русский, нужна работа представителей Комитета по МСФО, после чего сделанный перевод должен пройти процедуру обсуждения экспертами. Поэтому изменения в МСФО в переводе появляются с большой задержкой.
- Несоответствие основного принципа де-факто. Несмотря на то что в российских стандартах отчетности также провозглашен приоритет содержания над формой, на практике он далеко не всегда соблюдается. В отечественной документации крайне жестко регламентированы сами способы документального сопровождения финансовых операций. Это делает затруднительным трансформацию отечественных результатов учета в требующиеся по нормам МСФО.
- Разный подход к активам и обязательствам. В нашей стране имущественные активы классифицируются немного не так, как это принято по международным стандартам. Кроме того, при формировании финансового показателя нужна рыночная оценка актива, что далеко не всегда будет справедливо в современных российских реалиях.
- Юридические разночтения. Бухучет любого государства всегда входит в его законодательную базу, он не может находиться в противоречии с нормативными документами. Также нельзя пользоваться иной терминологией, нежели предусмотренная, к примеру, в Налоговом кодексе и других законах. Это создает некоторые сложности при взаимодействии с иными нормами. Корректировать такой законодательный «пат» на данном этапе крайне затруднительно, если вообще возможно.
- Расширение круга информации. Стандарты МСФО предусматривают больший объем обнародуемой информации, в том числе и о лицах, от которых зависят финансовые показатели, нежели это принято в РФ.
При подготовке отчетности по МСФО наиболее часто применяется трансформация отчетности - процесс составления финансовой отчетности по международным стандартам путем корректировки статей отчетности и перегруппировки учетной информации, подготовленной по правилам РСБУ.
Единого алгоритма трансформации финансовой отчетности не существует, и в каждом случае специалисты применяют свою методику, оптимальную для компании.
Все больше организаций в РСБУ применяют стандарты МСФО, что допускается требованиями п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». Переход на МСФО для таких компаний представляется более простым, поскольку количество трансформационных корректировок будет меньше.
Справочно
Министерство финансов Российской Федерации на официальном сайте 01.08.2016 опубликовало проект приказа, который вносит изменения в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»:
«Организация, которая раскрывает составленную в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности консолидированную финансовую отчетность или финансовую отчетность организации, не создающей группу, вправе при формировании учетной политики руководствоваться федеральными стандартами бухгалтерского учета с учетом требований международных стандартов финансовой отчетности. В случае если применение способа ведения бухгалтерского учета, установленного федеральным стандартом бухгалтерского учета, приводит к несоответствию учетной политики указанной организации требованиям международных стандартов финансовой отчетности, организация вправе не применять этот способ.
В случае если по конкретному вопросу в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация разрабатывает соответствующий способ, исходя из международных стандартов финансовой отчетности».
Компаниям, впервые применяющим международные стандарты, адресован МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО», которым руководствуются при первой финансовой отчетности по МСФО, а также при промежуточной отчетности, представляемой за часть периода, охватываемого первой финансовой отчетностью по МСФО. В такой отчетности компания принимает все стандарты МСФО и делает четкое и безоговорочное заявление о соответствии МСФО.
В случае если компания решает, что не будет применять какой-либо стандарт МСФО в первой отчетности, данная финансовая отчетность не будет считаться соответствующей МСФО. Это может быть отчетность, основанная на принципах МСФО, например для управленческих целей. Следует обратить внимание, что даже если компания применила все международные стандарты, но не сделала заявления о соответствии МСФО, такая отчетность также не является отчетностью по МСФО.
На практике часто возникают вопросы о необходимости применения МСФО (IFRS) 1, если ранее компания предоставляла информацию для подготовки консолидированной финансовой отчетности материнской компании, но не выпускала индивидуальную отчетность по МСФО. Возможен также вариант, когда компания составляла отчетность по МСФО для внутренних целей, но не представляла ее собственникам либо сторонним пользователям. В обоих вышеуказанных случаях при подготовке первого комплекта финансовой отчетности следует руководствоваться требованиями МСФО (IFRS) 1.
Также нередко бывает, что ранее компания составляла отчетность по МСФО, но затем на какое-то время перестала. В данном случае следует исходить из анализа затрат на подготовку отчетности: либо выпустить финансовую отчетность, как если бы компания не допускала перерыва, либо повторно применить МСФО (IFRS) 1. При повторном применении стандарта отчетность составляют, игнорируя влияние учетной политики, примененной в прошлые периоды.
Применяя МСФО впервые, важно понимать, какова дата перехода и какой период МСФО (IFRS) 1 признаёт первым отчетным периодом.
Рис. 1. Дата перехода на МСФО
Алгоритм подготовки первой отчетности по МСФО за 2016 год
На протяжении всего переходного периода следует применять единую учетную политику (в примере переходным периодом являются три года: 2014-й, 2015-й, 2016-й).
При подготовке первого комплекта финансовой отчетности необходимо шаг за шагом выполнять определенные действия.
Шаг 1. Следует использовать все стандарты, которые действуют на первую отчетную дату. Это значит, что если дата перехода - 31.12.2014, а отчетность составляется на 31.12.2016, то необходимо применять стандарты, действующие именно на 31.12.2016. При этом возможно использование выпущенных, но не вступивших в силу стандартов, досрочное применение которых на первую отчетную дату разрешено.
Например, МСФО (IFRS) 15 «Выручка» вступает в силу с 01.01.2018, разрешено его досрочное применение. Целесообразно готовить первый комплект отчетности, основываясь на его требованиях, чтобы в дальнейшем, когда новый стандарт начнет действовать, избежать корректировок.
На практике большинство компаний применяют новые стандарты досрочно (при этом следует помнить, что не все новые стандарты можно применять досрочно).
Шаг 2. Определить стандарты, которые необходимо применить до отчетной даты. Например, если в компании в 2015 году был , а в 2016-м - нет.
Шаг 3 . Определить исключения, которые должны быть применены.
Общее требование МСФО заключается в ретроспективном применении требований всех действующих стандартов МСФО на отчетную дату. МСФО (IFRS) 1 разрешает два вида освобождений от ретроспективного применения:
- обязательные исключения;
- добровольные исключения.
Справочно
Обязательные исключения обязательны для всех организаций, применяющих МСФО впервые. Суть добровольных исключений - в праве выбирать, применять или не применять эти исключения. Они касаются ретроспективного применения стандартов МСФО (то есть с момента совершения операции, как будто компания применяла МСФО всегда).
Пример добровольного исключения: МСФО (IFRS) 1 позволяет компании, применяющей МСФО впервые, во вступительном балансе по МСФО оценить актив, используя условную первоначальную стоимость в отношении основных средств, инвестиционной недвижимости (при использовании модели учета по первоначальной стоимости) и нематериальных активов (при условии наличия активного рынка).
Согласно МСФО (IFRS) 1 организация должна использовать для целей МСФО расчетные оценки, которые соответствуют расчетным оценкам, принятым при применении на эту же дату национальных стандартов учета. В случае если существуют объективные доказательства того, что эти расчетные оценки были ошибочными, для целей МСФО применяют расчетные оценки, отличающиеся от примененных в РСБУ. Примером является изменение срока полезного использования основных средств (в частности, при получении дохода в результате эксплуатации полностью самортизированного оборудования).
Справочно
Ошибки - пропуски и искажения в финансовой отчетности, которые возникают вследствие неиспользования или неверного использования надежной информации, включая последствия неточностей в вычислениях, искажений при применении учетной политики, недооценки или неправильного толкования фактов, а также мошенничества.
Пример из практики
IFRS 1 позволяет менять расчетные оценки в переходный период (в примере - с 01.01.2015 по 31.12.2016). Так, возможно изменять сроки полезного использования основных средств и метод начисления амортизации. Неизменной остается модель учета ОС, установленная в учетной политике по МСФО: по первоначальной или по переоцененной стоимости [п. 29 МСФО (IAS) 16]. На практике лучше изменить сроки и метод начисления амортизации на дату перехода.
Шаг 4
. Выстроить (организовать) процесс подготовки и сделать его оптимальным. Для этого потребуется регламентировать комплекс мероприятий:
- определить периметр консолидации (при составлении консолидированной отчетности анализируются состав и структура владения, определяются прямые, эффективные доли владения и доли неконтролирующих акционеров);
- разработать учетную политику по МСФО (каждая организация, входящая в установленный периметр консолидации при составлении консолидированной отчетности, должна использовать единую учетную политику по МСФО);
- провести анализ активов и обязательств на дату перехода на МСФО с целью их признания для целей МСФО;
- разработать методологию трансформации (либо ведения параллельного или комбинированного учета) и консолидации (при составлении консолидированной отчетности), пакетов сбора данных, трансформационных моделей; предварительно необходимо проанализировать сферу деятельности компании, определить основные различия по статьям отчетности между РСБУ и МСФО, сформировать перечень основных корректировок.
Пример из практики
При переходе на МСФО производственных предприятий часто выявляется ситуация, когда в РСБУ активы полностью самортизированы, но продолжают использоваться, и их количество существенно. Поскольку компания получает выгоду от работы актива, желательно для целей МСФО изменить сроки полезного использования активов.
Корректировка по объектам, стоимость которых меньше установленного в РБСУ лимита для учета основных средств [в общем случае - до 40 тыс. руб. включительно (п. 5 ПБУ 6/01)], на практике выполняется в случае ее существенности. Данные объекты в РСБУ списываются при приеме в эксплуатацию на расходы текущего периода, в МСФО - включаются в состав основных средств. В МСФО нет стоимостного критерия отнесения активов к основным средствам, но в учетной политике ряда западных компаний такой критерий существует. При подготовке отчетности необходимо соблюдать баланс между затратами на эту подготовку и полезностью информации.
Справочно
Корректировка - это изменение величины строк отчета о финансовом положении и отчета о совокупном доходе с изменением финансового результата текущего периода.
Виды корректировок
Реклассификация (рекласс) не оказывает влияния на прибыль или убыток отчетного периода - соответственно, одновременно затрагивает только балансовые счета МСФО или только счета прибылей/убытков МСФО.
Реклассификации возникают в результате различий в признании элементов финансовой отчетности по РСБУ и МСФО, переносят одну и ту же сумму из статьи отчетности по РСБУ в статью отчетности по МСФО. Примерами реклассификаций служат:
- рекласс авансов, выданных под , из дебиторской задолженности и прочих внеоборотных активов по РСБУ в состав незавершенного строительства по МСФО (в основные средства);
- рекласс объектов инвестиционного имущества из состава основных средств в состав инвестиционного имущества;
- рекласс депозитов и высоколиквидных инвестиций со сроком погашения менее трех месяцев в состав денежных средств и их эквивалентов;
- рекласс общехозяйственных расходов из состава себестоимости в состав управленческих расходов.
Корректировка (поправка) оказывает влияние на чистую прибыль периода и статьи капитала - соответственно, одновременно затрагивает и балансовые счета, и счета прибылей/убытков, и счета капитала.
Примерами корректировок (поправок) служат:
- постановка на учет объектов, полученных по договору лизинга;
- списание нематериальных активов, не удовлетворяющих критериям признания МСФО (IAS) 38;
- начисление убытка от обесценения основных средств и объектов незавершенного строительства по МСФО;
- исключение общехозяйственных расходов из остатков незавершенного производства и отнесение их на счета управленческих расходов.
Шаг 5. Выполнить трансформационные и консолидационные корректировки.
При формировании входящего (вступительного) отчета о финансовом положении по МСФО на дату перехода необходимо выполнить следующие корректировки:
- признать все активы и обязательства, подлежащие признанию в соответствии с МСФО (например, финансовую аренду, обязательства по демонтажу основных средств);
- исключить активы и обязательства, не подлежащие признанию в соответствии с МСФО;
- реклассифицировать статьи активов, обязательств и капитала в балансе в соответствии с требованиями МСФО;
- произвести оценку всех активов и обязательств в соответствии с МСФО - проанализировать, насколько активы и обязательства отвечают критериям признания активов и обязательств МСФО, правильно ли сформирована их стоимость (например, необходимо обесценить материалы, долго находящиеся без движения, неработающее оборудование).
На каждую дату должны быть применены оценки исходя из той информации, которая имеется на эту дату. Если в 2015 году в отношении вероятности погашения дебиторской задолженности имелись сомнения, а в 2016 году финансовое состояние дебитора улучшилось, то при подготовке отчетности за 2015 год необходимо обесценить дебиторскую задолженность, в 2016-м - восстановить.
Шаг 6 . Сформировать отчетность по МСФО.
Состав первого комплекта финансовой отчетности по МСФО определен требованиями МСФО (IFRS) 1:
- три баланса (на дату перехода, начало отчетного периода, конец отчетного периода);
- два отчета о совокупном доходе (например, за 2016 год, за 2015 год как сравнительная информация);
- два отчета о движении денежных средств;
- два отчета об изменениях капитала;
- примечания, включая сравнительную информацию с соблюдением требований всех стандартов в отношении раскрытия информации.
МСФО (IFRS) 1 не предусматривает исключений из требований к представлению и раскрытию информации в других МСФО.
В первой финансовой отчетности компания поясняет, как переход от РСБУ к МСФО повлиял на ее финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств. В ней следует отразить пояснения положений перехода на МСФО, а также представить сверку статей «Капитал» и «Общий совокупный доход». Сверка должна включать информацию, которая детализирует суммы корректировок по статьям «Капитал» и «Прибыль». В следующие периоды данную сверку делать не требуется.
Чтобы облегчить процесс подготовки первого комплекта отчетности и минимизировать количество ошибок, компании зачастую приглашают консультантов, способных помочь в подготовке первой отчетности по МСФО, достаточно компетентных и опытных.
Осуществляемая реформа учета и отчетности в РФ показала, что Россия пошла не по пути тотального применения МСФО взамен национального регулирования учета, а по пути разумного, взвешенного их применения . Суть такого подхода заключается:
С одной стороны, в конвергенции МСФО в РСБУ: индивидуальная финансовая отчетность составляется по российским стандартам, которые, в свою очередь, разрабатываются на основе МСФО;
С другой стороны, во введении обязательного требования составления консолидированной отчетности по МСФО, а также ее аудита и публикации: консолидированная финансовая отчетность публичных компаний составляется по МСФО (причем каждый документ МСФО вводится в правовое поле путем принятия решения правительством РФ, которому предшествует экспертиза его применимости на территории Российской Федерации, осуществленная негосударственным экспертным органом).
Такой подход позволяет: во-первых, на государственном уровне непосредственно регулировать бухгалтерский учет и отчетность в стране (индивидуальная отчетность формируется по российским стандартам); во-вторых, осуществлять стратегию повышения привлекательности российского рынка для зарубежных инвесторов за счет использования такой технической меры, как введение требования представления консолидированной отчетности по МСФО для публичных компаний.
Следует отметить, что де-факто сегодня большинство публичных российских компаний уже составляют отчетность по МСФО (см. таблицу). Их действия объясняются либо наличием иностранного инвестора, либо необходимостью привлечения внешнего финансирования с помощью первоначального выпуска акций (IPO, Initial Public Offering), облигаций, либо желанием получить инструмент консолидации финансовой отчетности холдинга, а также заинтересованностью в повышении положительного имиджа (PR). В последние годы число хозяйствующих субъектов, составляющих отчетность по МСФО, в России неуклонно возрастало. Помимо МСФО, российские компании используют в качестве международно признанных стандартов американские стандарты GAAP US. Однако в последние несколько лет в связи с появлением возможности использования на биржах США финансовой отчетности по МСФО, а также с введением в ЕС требования о представлении консолидированной отчетности по МСФО российские компании стали переходить от GAAP US к МСФО.
Применение крупнейшими российскими компаниями МСФО
|
Компании, составляющие отчетность по МСФО, % от 400 компаний |
Компании, составляющие отчетность по МСФО, % от 100 крупнейших компаний |
Объем реализации продукции компаний, составляющих отчетность по МСФО, % от общего объема реализации 400 крупнейших компаний |
|
|
Нет данных |
Нет данных |
||
* По данным на 1 сентября 2010 г. Расчеты произведены по данным рейтинга «Эксперт — 400. Крупнейшие» по объему реализации продукции, http://www.raexpert.ru/ratings/expert400/.
Таким образом, международные стандарты оказывают существенное влияние на формирование учетной информации российских компаний посредством влияния на национальные учетные стандарты, а также за счет того, что весомая часть крупнейших российских компаний формирует отчетность непосредственно по МСФО, включая кредитные организации, для которых это предписано Банком России.
Принятие в 2010 г. Закона «О консолидированной отчетности» позволит придать отчетности по МСФО правовой статус, что, в свою очередь, по нашему мнению, должно сопровождаться повышением ее качества, в том числе за счет усиления ответственности в этой области.
Влияние применения МСФО на учет и отчетность в России
Учет в России за последние десятилетия претерпел значительные изменения, во многом связанные с переходом на международные учетные стандарты. Учитывая, что международные стандарты формировались под влиянием английской и американской школ учета, можно говорить и о влиянии на российский учет идей этих учетных школ.
Ниже мы представили обзор ключевых изменений, которые принесли МСФО и идеи англо-американской школы бухгалтерского учета в учет в России.
1. Смена приоритетного пользователя финансовой отчетности. На наш взгляд, основное отличие Международных стандартов финансовой отчетности от российской бухгалтерии обусловлено целевой направленностью отчетности. МСФО главным образом обслуживают потребности инвесторов, как реальных так и потенциальных, и как следствие, эти стандарты базируются на экономическом подходе к отражению фактов хозяйственной жизни. Российские же правила бухгалтерского учета по сей день на практике, скорее, направлены на удовлетворение интересов государства. Следует отметить, что ситуация в этом аспекте неуклонно меняется, и декларативные заявления о приоритете интересов инвесторов воплощаются в реальность крупными российскими компаниями. Таким образом, в России наблюдается смена приоритетного пользователя финансовой отчетности (от государства к инвестору), вызванная принятием идей международных стандартов. Это, в свою очередь, явилось результатом реформы учета, суть которой состоит в переходе от системы бухгалтерского учета, обслуживающей интересы плановой экономики, к системе учета и отчетности, отвечающей требованиям рыночной экономики. Переориентация на иного приоритетного пользователя повлекла за собой введение в российский учет метода начисления, учета временной стоимости денег, определение элементов финансовой отчетности (активов, обязательств, капитала, доходов и расходов) через будущие экономические выгоды, требование приоритета содержания над формой и пр.
2. Концепция «достоверного и добросовестного взгляда» (true and fair view ). Данная концепция является достижением британской школы бухгалтерского учета, которое впоследствии было взято на вооружение разработчиками международных стандартов, включено в директивы ЕС. Не осталась в стороне и Российская Федерация (закон № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», п. 3 ст. 4). Концепция «достоверного и добросовестного взгляда» заключается в том, что если нормативные документы не позволяют отразить суть происходящего, то бухгалтер должен отступить от них и, вынеся профессиональное суждение, отразить факты хозяйственной жизни так, как он считает нужным. Таким образом, и МСФО, а вслед за ними и РСБУ обязывают бухгалтера отступить от требований регулятивов, если последние не позволяют отразить реальное положение вещей. «Основным критическим моментом остается крайний субъективизм концепции. Она открывает дверь бесконтрольному расхищению имущества, поскольку не все понимают, что означает “профессиональное суждение”, “разумное мнение”, “достоверность”, “добросовестность”. Каждый понимает разумность по своему разумению» .
3. Приоритет содержания над формой. Данный принцип содержится в российских и международных регулятивах. Различие состоит в том, что в России он часто игнорируется не только бухгалтерами, но и в нормативных документах. Ярким примером последнего является учет финансовой аренды. В отличие от международных стандартов по РСБУ порядок бухгалтерского учета финансовой аренды определяется договором, т. е. юридической формой: закон № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» и Приказ № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» устанавливают, что объект аренды может учитываться на балансе либо арендатора, либо арендодателя, в зависимости от соглашения сторон. Ключевой проблемой реализации в России приоритета содержания над формой является невыполнение тех действий, выполнение которых предполагается: «Принцип приоритета содержания перед формой внес существенную сумятицу в бухгалтерские умы. Все признают его значение, но не все идут так далеко, как это следует из его логических построений» .
4. Профессиональное суждение. Профессиональное суждение заимствовано из англо-американской школы учета международными, а впоследствии и российскими стандартами. Критика этого нововведения в отечественный учет главным образом связана с тем, что профессиональное суждение субъективно по своей природе, а потому оно способно привести к еще большей несопоставимости отчетности, чем до введения МСФО. Вторым аспектом, за который критикуют профессиональное суждение, является то, что оно создает почву для манипулирования финансовой отчетностью в условиях недобросовестности бухгалтера.
5. Справедливая стоимость. Это один из самых критикуемых аспектов Международных стандартов финансовой отчетности. В МСФО требования об оценке по справедливой стоимости установлены для многих учетных объектов: инвестиционной недвижимости (IAS 40), биологических активов (IAS 41), финансовых инструментов (IAS 39), основных средств (IAS 16) и нематериальных активов (IAS 38) в случае применения модели учета по переоцененной стоимости и пр. Постепенно аналогичные требования вводятся и в российские нормативные акты. Несмотря на явные преимущества оценки по справедливой стоимости (главным из которых является актуализация финансовой информации), имеются и существенные недостатки ее использования, связанные с надежностью представляемой информации. Так, определение справедливой стоимости во многом базируется на субъективных суждениях составителя отчетности и оценщиков, а в отдельных случаях данные о ней просто отсутствуют. Так, по оценкам иностранных экспертов, на территории СНГ долгое время справедливой стоимости не существовало вовсе, потому что о наличии такой стоимости говорит действующий активный рынок, т. е. тот рынок, где постоянно совершаются сделки по купле-продаже тех или иных объектов. Учет по справедливой стоимости неизбежно приведет к привлечению независимых оценщиков, которые при определении справедливой стоимости для целей МСФО должны руководствоваться Международными стандартами оценки (IVS, International Valuation Standards), которые в настоящее время активно пересматриваются с тем, чтобы они «удовлетворяли нуждам МСФО».
6. Разделение налогового и бухгалтерского (финансового) учета. В теории учета выделяют две концепции сосуществования бухгалтерского и налогового учета: первая, возникшая в континентальной Европе «балансовая (бухгалтерская) концепция» гласит, что сумма балансовой (бухгалтерской) прибыли должна быть равна налогооблагаемой величине; вторая, возникшая в Великобритании «налоговая концепция» звучит так: сумма балансовой прибыли принципиально отлична от налогооблагаемой величины. В России долгое время превалировала первая концепция, различий между налоговой и бухгалтерской прибылью практически не существовало. Но с переходом к рыночным отношениям встал вопрос о том, как рассчитывать бухгалтерскую и налоговую прибыль.
В первые годы постсоветского периода налогооблагаемая прибыль определялась путем несложных корректировок бухгалтерской прибыли. Однако впоследствии налоговый учет выделился в самостоятельный вид учета. Одним из негативных последствий этого процесса, на наш взгляд, является «потеря» бухгалтерского финансового учета во многих средних и небольших компаниях. Такая ситуация вызвана тем, что бухгалтер, оценивая трудоемкость своей работы (как правило, он ведет и бухгалтерский и налоговый учет), делает выбор в пользу налогового учета, поскольку его неведение чревато соответствующими налоговыми последствиями. При этом бухгалтер сознательно отказывается от всех «свобод» финансового учета (установление сроков полезного использования основных средств, выбор метода амортизации и оценки основных средств и нематериальных активов, отражение обесценения запасов и дебиторской задолженности и пр.), максимально совмещая его с требованиями налогового законодательства, а порой и просто игнорируя положения отечественных бухгалтерских стандартов.
Как следствие, финансовый учет, ориентированный на информационные потребности широкого круга пользователей и призванный обеспечивать их достоверной информацией, де-факто прекращает свое существование, поскольку подменяется учетом налоговым. Такая картина во многом явилась следствием того, что идеи международных стандартов были привнесены в российский учет преждевременно, поскольку собственник, в интересах которого создавалась налоговая концепция (ее еще называют собственнической ), не осознал необходимость финансового учета, а потому готов в целях сокращения расходов на бухгалтерию отказаться от него.
7. Деление бухгалтерского учета на финансовый и управленческий учет. Идея такого разделения принадлежит американской школе учета. В МСФО она также нашла широкое отражение. Так, сегментная отчетность должна строиться на управленческой информации (IFRS 8), положения по учету затрат (IAS 2) и обесценению активов (IAS 36) также отсылают нас к управленческому учету.
В период становления рыночных отношений в нашей стране управленческий учет был широко поддержан российским бизнесом в искаженном виде. Дело в том, что многие собственники в условиях «подмены» финансового учета «налоговым» восприняли управленческий учет как возможность вести «учет для себя», отражая все операции, включая те, которые они «не проводили» в налоговом учете. Таким образом, одно из бесспорнейших достижений американской бухгалтерии - управленческий учет на российской почве дало совершенно неожиданные ростки, а именно «двойную» бухгалтерию: один учет - для налоговой инспекции (он же де-юре финансовый), второй учет - «управленческий», для себя. В последнее время, по нашим наблюдениям, наметилась тенденция, что управленческий учет в российских компаниях стал выполнять свойственные ему функции в классическом их понимании.
На наш взгляд, МСФО и идеи англо-американской школы оказали значительное влияние на развитие российского бухгалтерского учета в последние десятилетия, и последствия этого влияния еще предстоит оценить.
Перспективы МСФО в Российской Федерации
Завершить рассмотрение проблематики перехода России на МСФО мы хотели бы формулированием направлений, в которых, по нашему мнению, будет развиваться учет России в ближайшей перспективе в свете дальнейшего принятия международных стандартов:
1. Дальнейшая интеграция МСФО и идей англо-американской школы учета в регулирование и практику российского учета.
2. Распространение консолидированной финансовой отчетности.
3. Повышение престижа и изменение наполнения бухгалтерской профессии.
4. Развитие оценочной деятельности как необходимого инструмента учета по справедливой стоимости.
5. Изменение системы образования в области учета и аудита.
6. «Легализация» управленческого учета.
Соколов Я.В., Бычкова С.М. Достоверность и добросовестность составления бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет. 1999. № 12.
Соколов Я.В., Бычкова С.М. О приоритете содержания перед формой: проблемы учета // Бухгалтерский учет. 2000. № 1.
Впервые о необходимости перехода России на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики было указано в Постановлении Верховного Совета РФ от 23.10.1992 № 3708-1 . Указанным Постановлением была утверждена соответствующая государственная программа.
Однако современный этап сближения с МСФО восходит к Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, которая во исполнение Указа Президента РФ от 03.04.1997 № 278 была утверждена 06.03.1998 Постановлением Правительства РФ № 283 .
В соответствии с указанным Постановлением Правительства был утвержден План внедрения положений (стандартов) бухгалтерского учета в практику (Распоряжение Правительства от 22.05.1998 № 587-р).
Соответственно, План счетов бухгалтерского учета (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н), Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (Приказ Минфина от 29.07.1998 № 34н), Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) принимались преимущественно с учетом Программы реформирования и Плана внедрения стандартов. Однако практика применения МСФО в чистом виде не была сформирована, поскольку МСФО на территории РФ признаны не были.
Напомним, что под признанием документов международных стандартов понимается процесс принятия решения о введении каждого документа международных стандартов в действие на территории РФ (п. 3 Положения , утв. Постановлением Правительства от 25.02.2011 № 107).
Признание МСФО в РФ
С 19.02.2016 и по настоящее время в РФ применяются МСФО и разъяснения, утвержденные Приказом Минфина от 28.12.2015 № 217н .
Иные акты по МСФО были введены на территории РФ также Приказами Минфина от 27.06.2016 № 98н , от 11.07.2016 № 111н .
Кто применяет МСФО в России?
В настоящее время обязаны применять МСФО организации, которые составляют консолидированную финансовую отчетность. Ведь такая отчетность составляется исключительно по международным стандартам (ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 27.07.2010 № 208-ФЗ). Но от ведения учета по российским правилам составление отчетности по МСФО не освобождает (ч. 2 ст. 3 Федерального закона от 27.07.2010 № 208-ФЗ).
Иные организации, не обязанные составлять консолидированную отчетность, могут по своему желанию помимо обязательного российского учета вести еще и учет по МСФО.
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) - это набор международных стандартов бухгалтерского учета, в которых указывается, как конкретные виды операций и другие события должны отражаться в финансовой отчетности. МСФО публикуются Советом по международным стандартам финансовой отчетности, и они точно определяют, как бухгалтеры должны вести и презентовать счета. МСФО были созданы для того, чтобы иметь «общий язык» бухгалтерского учета, потому что стандарты бизнеса и ведение учета могут отличаться как от компании к компании, так и от страны к стране.
Целью МСФО является поддержание стабильности и прозрачности в финансовом мире. Это позволяет предприятиям и индивидуальным инвесторам принимать квалифицированные финансовые решения, поскольку они могут точно видеть, что происходит с компанией, в которую они хотят инвестировать.
МСФО являются стандартными во многих частях мира, включая Европейский Союз и многие страны Азии и Южной Америки, но не в Соединенных Штатах. Комиссия по ценным бумагам и биржам (SEC) находится в процессе принятия решения о принятии стандартов в Америке. Страны, которые больше всего выигрывают от стандартов, - это те, которые ведут международный бизнес и инвестируют в него. Эксперты предполагают, что глобальное внедрение МСФО позволит сэкономить деньги на альтернативных сравнительных издержках, а также позволит более свободно передавать информацию.
В странах, которые приняли МСФО, как компаниям, так и инвесторам, выгодно использовать эту систему, поскольку инвесторы с большей вероятностью вкладывают деньги в компанию, если деловая практика компании прозрачна. Кроме того, стоимость инвестиций при этом обычно ниже. Компании, которые ведут международный бизнес, больше всего выигрывают от МСФО.
Стандарты МСФО
Ниже приведен список действующих стандартов МСФО:
| Концептуальные основы финансовой отчетности | |
|---|---|
| МСФО/IAS 1 | Представление финансовой отчетности |
| МСФО/IAS 2 | Запасы |
| МСФО/IAS 7 | |
| МСФО/IAS 8 | Учётная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки |
| МСФО/IAS 10 | События после окончания отчётного периода |
| МСФО/IAS 12 | Налоги на прибыль |
| МСФО/IAS 16 | Основные средства |
| МСФО/IAS 17 | Аренда |
| МСФО/IAS 19 | Вознаграждения работникам |
| МСФО/IAS 20 | Учёт государственных субсидий, раскрытие информации о государственной помощи |
| МСФО/IAS 21 | Влияние изменений обменных курсов валют |
| МСФО/IAS 23 | Затраты по займам |
| МСФО/IAS 24 | Раскрытие информации о связанных сторонах |
| МСФО/IAS 26 | Учёт и отчетность по пенсионным планам |
| МСФО/IAS 27 | Отдельная финансовая отчетность |
| МСФО/IAS 28 | Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия |
| МСФО/IAS 29 | Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике |
| МСФО/IAS 32 | Финансовые инструменты: представление информации |
| МСФО/IAS 33 | Прибыль на акцию |
| МСФО/IAS 34 | Промежуточная финансовая отчетность |
| МСФО/IAS 36 | Обесценение активов |
| МСФО/IAS 37 | Резервы, условные обязательства и условные активы |
| МСФО/IAS 38 | Нематериальные активы |
| МСФО/IAS 40 | Инвестиционное имущество |
| МСФО/IAS 41 | Сельское хозяйство |
| МСФО/IFRS 1 | Первое применение МСФО |
| МСФО/IFRS 2 | Платёж, основанный на акциях |
| МСФО/IFRS 3 | Объединения бизнеса |
| МСФО/IFRS 4 | Договоры страхования |
| МСФО/IFRS 5 | Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращённая деятельность |
| МСФО/IFRS 6 | Разведка и оценка запасов полезных ископаемых |
| МСФО/IFRS 7 | Финансовые инструменты: раскрытие информации |
| МСФО/IFRS 8 | Операционные сегменты |
| МСФО/IFRS 9 | Финансовые инструменты |
| МСФО/IFRS 10 | Консолидированная финансовая отчётность |
| МСФО/IFRS 11 | Совместная деятельность |
| МСФО/IFRS 12 | Раскрытие информации об участии в других предприятиях |
| МСФО/IFRS 13 | Оценка справедливой стоимости |
| МСФО/IFRS 14 | Счета отложенных тарифных разниц |
| МСФО/IFRS 15 | Выручка по договорам с покупателями |
| SICs/IFRICs | Постановления об интерпретации стандартов |
| МСФО для малых и средних предприятий |
Представление финансовой отчетности в соответствии с МСФО
МСФО охватывают широкий спектр учетных операций. Существуют определенные аспекты деловой практики, для которых МСФО устанавливают обязательные правила. Основы МСФО – это элементы финансовой отчетности, принципы МСФО и виды основных отчетов.
Элементы финансовой отчетности в соответствии с МСФО: активы, обязательства, капитал, доходы и расходы.
Принципы МСФО
Основополагающие Принципы МСФО:
- принцип начисления. В соответствии с этим принципом события отражаются в том периоде, когда они произошли, независимо от движения денежных средств.
- принцип непрерывности деятельности, который подразумевает, что компания продолжит работу в ближайшем будущем, и у руководства нет ни планов, ни необходимости сворачивать деятельность.
Отчетность в соответствии с МСФО должна содержать 4 отчета:
Отчет о финансовом положении : он также называется балансом. МСФО влияют на то, как взаимосвязаны между собой компоненты баланса.
Отчет о совокупном доходе : это может быть одна форма, или ее можно разделить на отчет о прибылях и убытках мсфо и отчет о прочих доходах, включая имущество и оборудование.
Отчет об изменениях капитала : также известен как отчет о нераспределенной прибыли. Он отражает изменения в прибыли за данный финансовый период.
Отчет о движении денежных средств : в этом отчете суммируются финансовые транзакции компании за данный период, при этом денежные потоки разделяются на потоки по операционной деятельности, инвестициям и финансированию. Рекомендации по данному отчету содержатся в МСФО 7.
В дополнение к этим базовым отчетам, компания также должна представить приложения со сводкой своей учетной политики. Полный отчет часто рассматривается в сравнении с предыдущим отчетом, чтобы показать изменения в прибыли и убытках. Материнская компания должна создавать отдельные отчеты для каждой из своих дочерних компаний, а также консолидированную финансовую отчетность МСФО.
Сравнение стандартов МСФО и американских стандартов (GAAP)
Существуют различия между МСФО и общепринятыми стандартами бухгалтерского учета других стран, которые влияют на расчет финансового соотношения. Например, МСФО не так строги при определении выручки и позволяют компаниям быстрее сообщать о доходах, поэтому, следовательно, баланс в рамках этой системы может показывать более высокий поток доходов. МСФО также имеют другие требования к расходам: например, если компания тратит деньги на разработку или инвестиции на будущее, она не обязательно должна показывать их как расход (т.е. их можно капитализировать).
Еще одна разница между МСФО и ГААП заключается в определении порядка учета запасов. Есть два способа отслеживать запасы: FIFO и LIFO. FIFO означает, что самая последняя единица запасов остается непроданной до продажи предыдущих запасов. LIFO означает, что самая последняя единица запасов будет продана первой. МСФО запрещают LIFO, в то время как американские и другие стандарты позволяют участникам свободно их использовать.
История МСФО
МСФО возникли в Европейском союзе с намерением распространить их на всем континенте. Идея быстро распространилась по всему миру, поскольку «общий язык» финансовой отчетности позволил расширить связи по всему миру. Соединенные Штаты еще не приняли МСФО, так как многие рассматривают американские ОПБУ как «золотой стандарт». Однако, поскольку МСФО становятся более глобальной нормой, ситуация может измениться, если SEC примет решение о том, что МСФО подходят для американской инвестиционной практики.
В настоящее время около 120 стран используют МСФО, и 90 из них требуют, чтобы отчетность компаний полностью была представлена в соответствии с требованиями МСФО.
МСФО поддерживаются Фондом МСФО. Миссия Фонда МСФО (IFRS) - «обеспечить прозрачность, подотчетность и эффективность на финансовых рынках по всему миру». Фонд МСФО (IFRS) не только обеспечивает и контролирует стандарты финансовой отчетности, но также делает различные предложения и рекомендации тем, кто отклоняется от практических рекомендаций.
Целью перехода на МСФО является максимальное упрощение международных сопоставлений. Это сложно, потому что каждая страна имеет свой собственный набор правил. Например, US GAAP отличаются от канадских GAAP. Синхронизация стандартов бухгалтерского учета во всем мире является непрерывным процессом в международном сообществе бухгалтерского учета.
Трансформация финансовой отчетности в соответствии с МСФО
Один из основных методов подготовки финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО – это трансформация.
Основные этапы трансформации финансовой отчетности в соответствии с МСФО:
- Разработка учетной политики;
- Выбор функциональной валюты и валюты представления;
- Расчет начальных балансов;
- Разработка модели трансформации;
- Оценка корпоративной структуры компании с целью определения дочерних, ассоциированных, аффилированных и совместных предприятий, включенных в бухгалтерский учет;
- Определение особенностей бизнеса компании и сбор информации, необходимой для расчета корректировок трансформации;
- Перегруппировка и реклассификация финансовых отчетов по национальным стандартам до МСФО.
Автоматизация МСФО
Трансформацию финансовой отчетности МСФО на практике сложно представить без ее автоматизации. Существуют различные программы на платформе 1С, которые позволяют автоматизировать данный процесс. Одним из таких решений является «WA:Финансист». В нашем решении существует возможность транслировать данные бухгалтерского учета, осуществлять мэппинг на счета плана счетов МСФО, делать различные корректировки и реклассификации, осуществлять элиминацию внутригрупповых оборотов при консолидации отчетности. Кроме того, настроены 4 основных отчета МСФО:
Рисунок 3. Фрагмент Отчета о финансовом положении МСФО в «WA: Финансист»: закладка мсфо «Основные средства».
