Методические указания По бухгалтерскому учету основных средств. Резерв по сомнительным долгам

Комментарий к Приказу Минфина России от 24.12.2010 № 186Н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15.01.1997 г. № 3"

В целях дальнейшего развития бухгалтерского учета было внесено несколько изменений в его регламентирующие документы, которые изложены в Приложении к опубликованному Приказу. Затронуты такие основополагающие документы:
- Положение по и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н;
- Положение по бухгалтерскому учету " " ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н;
- Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н;
- Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н;
- Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденные Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н;
- Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н;
- Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденное Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н;
- Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденное Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н.
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н) теперь не является тем документом, на который в первую очередь надо ориентироваться бухгалтеру. Как указано в обновленном п. 32 Положения, при составлении бухгалтерской отчетности организация должна руководствоваться данным Положением в том случае, если иное не установлено другими положениями или стандартами по бухгалтерскому учету. Значит, за основу надо принимать нормы специальных ПБУ и иных документов, регламентирующих ту или иную область бухгалтерского учета.

Незавершенных капиталовложений стало меньше

Пересмотрен порядок отнесения некоторых объектов к незавершенным капитальным вложениям. Так, ранее к ним надо было относить основные средства, не имеющие документов о подтверждении государственной регистрации. А также объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию. Теперь эта норма отменена.
Ранее финансисты разъясняли, что согласно этим нормам такие объекты должны были учитываться на счетах по учету капитальных вложений (счет 08), и до перевода их в состав основных средств не могли рассматриваться в качестве объекта налогообложения по налогу на имущество организаций (Письмо Минфина России от 29.05.2006 N 03-06-01-04/107).
Значит, с отменой этих положений стоимость объектов капитального строительства, находящихся во временной эксплуатации или не имеющих подтверждающих госрегистрацию документов, должна включаться в базу для начисления имущественного налога .

Отражение финансовых вложений

Изменен порядок отражения в бухгалтерском балансе на конец года вложений организации в акции других компаний, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется. Такие вложения должны были отражаться по рыночной стоимости, если она окажется ниже стоимости, по которой эти вложения приняты к бухгалтерскому учету. На указанную разность коммерческим организациям разрешалось образовывать в конце отчетного года резерв под обесценение вложений в ценные бумаги.
Теперь вложения в указанные выше акции других компаний будут отражаться на конец отчетного года всегда по рыночной стоимости . Формирование резерва под обесценение вложений отменено. Организация может создавать резервы сомнительных долгов, если дебиторская задолженность по данным долговым обязательствам будет признана сомнительным долгом.
Напомним, что налоговым законодательством установлено право создавать резервы под обесценение ценных бумаг в размере превышения цен приобретения эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, над их рыночной котировкой. Но формируют такие резервы только профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность (ст. 300 Налогового кодекса РФ).

Резервы отменяются?

Опубликованным Приказом внесены поправки в отношении создания различных резервов.
Выше было сказано, что отменяется формирование резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, но при соблюдении требований для возмещения риска снижения котировок ценных бумаг можно формировать резерв сомнительных долгов.
Обратите внимание: теперь в случае признания дебиторской задолженности сомнительной создание резерва сомнительных долгов обязательно . Откорректировано и понятие сомнительного долга. Помимо прямо не погашенной в срок дебиторской задолженности, к сомнительной будет относиться и та, которая не будет погашена с высокой степенью вероятности.
Для создания резерва сомнительных долгов теперь не требуется проведения инвентаризации дебиторской задолженности организации.
Формирование таких резервов, как на предстоящую оплату отпусков работникам, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, ремонт основных средств и прочее, отменяется. Исключена данная норма как в самом Положении по ведению бухгалтерского учета, так и в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).
Прямая отмена в Положении по ведению бухучета права на создание резервов на предстоящую оплату отпусков работникам, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, ремонт основных средств, производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства, предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий, предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката, гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, покрытие иных предвиденных затрат и другие цели не означает, что предприятия теперь не смогут формировать какие-то из этих резервов совсем.
Часть резервов можно создавать в бухгалтерском учете на основании норм ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (утв. Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н), если такие резервы подпадают под понятие оценочных обязательств. К примеру, можно признать оценочным обязательством гарантийный ремонт, поскольку у организации есть обязанности, возникшие в результате прошлых событий ее деятельности, исполнения которых она не может избежать. Как закреплено в новом ПБУ 8/2010, оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов.
Напомним, что нормами налогового законодательства предусмотрено создание таких резервов для коммерческих компаний:
- резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 Налогового кодекса РФ);
- резерв на ремонт основных средств (ст. 324 Налогового кодекса РФ);
- резерв предстоящих расходов на оплату отпусков (ст. 324.1 Налогового кодекса РФ);
- резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (ст. 324.1 Налогового кодекса РФ).

Основные средства и оборотные активы

Отменено положение о том, что не амортизируются основные средства, переведенные по решению руководителя организации на консервацию не менее чем на три месяца, объекты внешнего благоустройства, лесного, дорожного хозяйств, другие аналогичные объекты, продуктивный скот, буйволы, волы и олени, а также приобретенные издания (книги, брошюры и т.п.).
Кроме того, теперь устранено такое несоответствие, когда некоторые объекты нельзя отражать в качестве основных средств, а только как оборотные активы, и в то же время была обязанность начислять на них амортизацию. К таким объектам относятся предметы со сроком полезного использования менее 12 месяцев (независимо от их стоимости), орудия лова (тралы, неводы, сети, мережи и другие), специальные инструменты и специальные приспособления, специальная одежда и обувь, форменная одежда, молодняк животных и животные на откорме, многолетние насаждения и пр.
Опубликованный Приказ отменяет п. п. 51 и 52 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, которые устанавливали способы списания стоимости указанных выше объектов. И эти способы не всегда совпадали с теми, которые закреплены в специальных ПБУ или методических инструкциях. Так, к примеру, Положением по ведению бухучета было закреплено, что амортизация со стоимости специальных инструментов (специальных приспособлений, сменного оборудования) проводится только способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг). В то время как другой документ позволял погашать стоимость специальной оснастки одним из двух способов: способом списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг) или линейным способом (Методические указания, утвержденные Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н).
Откорректированы даты, на которые отражаются в бухгалтерском учете результаты переоценки основных средств. Теперь их нужно отражать не на 1 января, как раньше, а на 31 декабря отчетного года.
Такое изменение внесено и в Положение о бухгалтерском учете основных средств. Согласно п. 15 ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаще одного раза в год переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. Теперь уточнено, что в бухгалтерском учете результаты проведенной переоценки подлежат отражению по состоянию на конец отчетного года. Ранее результаты переоценки не разрешалось включать в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года, а только в данные бухгалтерского баланса на начало отчетного года.
Изменился порядок проведения переоценки объектов основных средств. Напомним, что сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Если в дальнейшем объект будет уценен, то сумма такой уценки относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм прежней дооценки. Превышение суммы уценки над предыдущей дооценкой обязывает эту разницу относить на финансовый результат в качестве прочих расходов (счет 91). Ранее разница относилась на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток) (счет 84).
Сумма же уценки объекта ОС ранее относилась на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Теперь она должна отражаться на финансовых результатах в качестве прочих расходов. В дальнейшем если сумма уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, будет дооценена, то сумма дооценки, равная сумме прежней уценки, зачисляется в финансовый результат в качестве прочих доходов, ранее необходимо было относить на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Немаловажным изменением является корректировка предельного значения лимита за единицу объекта, которое можно отражать в бухгалтерском учете и отчетности в составе материально-производственных запасов. До сих пор предел составлял сумму не более 20 000 руб. Теперь эта сумма удвоилась, и в составе материально-производственных ценностей можно отражать активы стоимостью не более 40 000 руб.
Напомним, что в налоговом учете с 2011 г. стоимость амортизируемого имущества разрешено устанавливать от 40 000 руб. Но так как в нормы по бухгалтерскому учету на 1 января 2011 г. не были приняты аналогичные поправки, то некоторые организации в целях единообразия установили в учетной политике на 2011 г. лимит 20 000 руб. и в налоговом и в бухгалтерском учете. Теперь можно внести изменение в принятую учетную политику и установить лимит в 40 000 руб. Тем более что еще не наступил срок бухгалтерской отчетности за I квартал текущего года, правда, тогда придется пересчитать амортизацию, начисленную с начала года.

Нематериальные активы

Устранено несоответствие, коснувшееся установления срока амортизации нематериальных активов для случаев, когда срок эксплуатации НМА установить невозможно. В этом случае Положение по ведению бухучета обязывало устанавливать нормы амортизационных отчислений в расчете на двадцать лет. В то время как согласно специальному ПБУ по нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется вообще (п. 23 ПБУ 14/2007, утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н).
Кроме того, изменились правила списания такого НМА, как деловая репутация фирмы. Ранее отрицательная деловая репутация организации списывалась на финансовые результаты организации как прочие доходы равномерно. Теперь - единовременно в полной сумме.

Пересчитаем налог на прибыль

Внесены поправки в ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н), касающиеся особенностей налогообложения прибыльного налога и разниц, возникающих при несовпадении порядка учета объектов в бухгалтерском учете и правил формирования налоговой базы.
В случае изменения в соответствии с законодательством Российской Федерации ставок по налогу на прибыль величина отложенных налоговых активов подлежит пересчету. Теперь внесена ясность, на какую дату осуществлять пересчет - на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок .
Возникшие в результате пересчета разницы относятся в добавочный капитал организации (счет 83). Ранее предписывалось относить такие разницы на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (счет 91).

Учет курсовых разниц

При погашении дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница. Она подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (счет 91).
Но если курсовая разница возникла по расчетам с учредителями по вкладам (в т.ч. в уставный (складочный) капитал организации), она подлежит зачислению в добавочный капитал (счет 83). Теперь и разница, возникающая в результате пересчета стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами РФ, подлежит зачислению в добавочный капитал организации. И только при прекращении организацией деятельности за пределами РФ (полном или частичном) эта часть добавочного капитала (соответствующая сумме курсовых разниц, относящихся к прекращаемой деятельности) относится на прочие доходы или прочие расходы. Ранее такие курсовые разницы сразу учитывались на финансовых результатах в качестве прочих доходов или расходов.

Бухгалтерская отчетность

Опубликованным Приказом внесено изменение порядка публикации бухгалтерской отчетности. Теперь помимо бухгалтерской отчетности публиковаться будет не только итоговая часть аудиторского заключения, а все аудиторское заключение .
Опубликованным Приказом отменено положение о том, что годовую бухгалтерскую отчетность нельзя представлять ранее 60 дней по окончании отчетного года. Но эта поправка формальная.
Законодательством об ООО предусмотрено, что годовая отчетность должна утверждаться на общем собрании, срок проведения которого установлен не ранее чем через два месяца после окончания финансового года (ст. 34 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ). В отношении ОАО действует аналогичная норма. Годовой отчет общества подлежит предварительному утверждению советом директоров (наблюдательным советом) общества не позднее чем за 30 дней до даты проведения годового общего собрания акционеров, а само собрание разрешено проводить не ранее чем через два месяца после окончания финансового года (п. 1 ст. 47, п. 4. ст. 88 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ). Поэтому отчитаться с бухгалтерской отчетностью ранее начала марта и так не получится.
А вот специальный порядок представления федеральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти сводной годовой бухгалтерской отчетности, который ранее содержался в п. п. 92, 93 и 94 Положения по ведению бухгалтерского учета и был закреплен в Приказе Минфина России от 15.01.1997 N 3, действительно отменен.

от 24.12.2010 N 186н

"О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 3"*1

_____
*1 Текст документа не приводится. Тексты всех нормативных документов см. на сайте www.nalvest.ru.

Комментарий

В. Захарьин
ведущий эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению,
к.э.н.

Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. N 3" (далее - приказ N 186н) внесен ряд весьма существенных изменений в семь нормативных актов по бухгалтерскому учету.

Причиной тому послужила необходимость актуализации отдельных норм ранее утвержденных стандартов бухгалтерского учета, приведения их в соответствие требованиям нормативных актов, принятых позднее, а также необходимость уточнения некоторых правил группировки и детализации учетных данных.

Ниже приводится краткий комментарий к изменениям, внесенным в отдельные документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ

Наиболее объемные и значимые изменения внесены в Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение).

Это связано с тем, что за 12 лет действия названного Положения изменения вносились в него только три раза - в 2000, 2006 и 2007 годах. При этом за тот же период было принято более 20 Положений по бухгалтерскому учету, из них несколько переутверждались в новых редакциях. Таким образом, возник ряд существенных разночтений между основными российским стандартами бухгалтерского учета (РСБУ) и отдельными ПБУ как на уровне экономических и финансовых категорий, так и на уровне терминологии.

Видимо, во избежание повторения такой ситуации изменен текст одной из основных норм, закрепленной п. 3 Положения: теперь Минфин России при разработке новых ПБУ и документов, принимаемых в целях их развития (методических указаний и т.п.), не обязан основываться на нормах Положения.

Аналогичным по смыслу можно считать и изменение, внесенное в п. 32 Положения. Смысл нормы нового абзаца данного пункта фактически сводится к норме, в соответствии с которой в случае, когда требования отдельных ПБУ противоречат Положению, применяются нормы соответствующих ПБУ.

По основным правилам оценки отдельных статей бухгалтерской отчетности произведены следующие изменения.

В отношении оценки незавершенных капитальных вложений:

- исключено требование, в соответствии с которым к незавершенным капитальным вложениям относились объекты основных средств, подлежащие государственной регистрации, при отсутствии документов, подтверждающих такую регистрацию. По мнению автора, необходимость уточнения связана с тем, что теперь амортизацию (как в налоговом, так и в бухгалтерском учете) разрешается начинать с момента отправки документов на регистрацию;

- исключена норма, в соответствии с которой объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию должны были отражаться как незавершенные капитальные вложения. Таким образом, подобные объекты теперь должны включаться в состав объектов основных средств на общих основаниях;

- уточнена норма п. 42 Положения, в соответствии с которой ранее незавершенные капитальные вложения отражались по фактическим затратам для застройщика (инвестора). В соответствии с измененной нормой оценка вложений будет производиться по фактическим затратам, понесенным организацией. Таким образом, установлено единое общее правило оценки незавершенных капитальных вложений независимо от выбранной схемы их финансирования и осуществления.

Что касается оценки финансовых вложений, то из текста п. 45 исключено ограничение, согласно которому вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса должны были отражаться на конец отчетного года по рыночной стоимости только в случае, если последняя была ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. Теперь финансовые вложения в любом случае принимаются к учету по рыночной стоимости. При этом исчезают основания для образования разницы между балансовой и рыночной стоимостью и, как следствие, основания для образования в конце отчетного года резерва под обесценение вложений в ценные бумаги.

В связи с этим последнее предложение п. 45 также исключено.

По оценке основных средств:

- в п. 48 признан утратившим силу абз. 7, которым ранее был установлен запрет на начисление амортизации по стоимости основных средств некоммерческих организаций. Причины исключения нормы очевидны - деятельность бюджетных и автономных учреждений также регулируется законодательством о некоммерческих организациях, а право начисления ими амортизации по стоимости объектов основных средств, используемых при осуществлении предпринимательской деятельности, фактически существует с 2004-го года (когда в План счетов бюджетных учреждений был установлен синтетический счет для учета амортизации);

- в п. 49 Положения внесено два изменения, касающиеся отражения в учете результатов переоценки основных средств, проводимой по решению менеджмента коммерческой организации. Теперь переоценка будет отражаться по состоянию на конец отчетного года, а не начало. Таким образом, фактически изменены сроки проведения переоценок (их следует определять с таким расчетом, чтобы результаты могли быть сформированы до истечения отчетного года или, максимум, до начала подготовки бухгалтерской отчетности). По нашему мнению, данное изменение может повлечь за собой существенную корректировку показателей финансового состояния организации и, следовательно, обусловить необходимость изменения принятых управленческих решений (в отношении деятельности, которая будет осуществляться в году, следующим за отчетным). Второе изменение можно назвать техническим: порядок отражения результатов переоценки в учете (на счетах бухгалтерского учета) остался прежним, однако изменена ссылка на документы, которыми этот порядок может устанавливаться особо - не законодательством РФ (как было ранее), а нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету;

- признаны утратившими силу сразу четыре пункта (50-53) Положения. При этом:

- исключена норма, в соответствии с которой не признавались объектами основных средств предметы со сроком полезного использования менее 12 месяцев (норма стала избыточной, т.к. минимальный срок полезной эксплуатации таких объектов установлен в их определении в ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) и предметы стоимостью менее 100-кратного размера МРОТ за единицу (норма очевидно устарела, т.к. в настоящее время стоимостной критерий отнесения имущества к категории основных средств устанавливается в твердой сумме и в бухгалтерском, и в налоговом учете);

- исключен перечень активов (п. 50 Положения), которые могут подпадать под критерии отнесения имущества к категории основных средств, но не относящиеся к ним в силу особенностей эксплуатации или иных причин (орудия лова, специнструменты и спецприспособления и т.д.). Отмененную норму устаревшей считать нельзя, поскольку учет некоторых видов имущества, содержавшихся в этом перечне, регулируется особо (в частности, учет специнструмента, спецоборудования, спецодежды и т.п.). Вероятно, норма Положения была отменена во избежание возникновения коллизий с нормами других стандартов бухгалтерского учета. Заметим, что в Инструкции по применению Единого плана счетов (утв. Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н, далее - Инструкция) аналогичный перечень воспроизведен дословно и в отношении учреждений продолжает действовать. Изменениями, внесенными в п. 54 Положения (устанавливающими порядок принятия к учету материальных ценностей от списания непригодного к дальнейшему использованию имущества), исключена ссылка на п. 50;

- исключены из текста Положения нормы, которыми ранее регулировался порядок списания стоимости малоценных и быстроизнашивающихся предметов (пп. 51, 52 и 53), что представляется очевидным и логичным, поскольку соответствующая категория не выделяется в учете почти 10 лет;

- признаны утратившими силу нормы, регулировавшие на уровне Положения порядок списания стоимости специальных инструментов, специальных приспособлений и сменного оборудования. Правила учета перечисленных категорий активов регулируются отдельным нормативным актом - Методическими указаниями, утв. Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н;

- в п. 54 Положения помимо исключения ссылки на п. 50 исключена норма, которая устанавливала порядок отнесения сумм стоимости имущества, полученного от списания основных средств. Соответствующая норма в уточненном виде приведена в ПБУ 6/01.

По оценке нематериальных активов:

- из текста п. 55 Положения исключена норма, в соответствии с которой в составе нематериальных активов могли учитываться организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал). В соответствии с действующей редакцией ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, данный вид расходов в составе нематериальных активов не учитывается уже с 2008 года. Другими словами, и это изменение можно считать техническим;

- уточнен и порядок принятия к учету такого вида нематериальных активов, как отрицательная деловая репутация (точнее, нормы Положения приведены в соответствие нормам ПБУ 14/2007) - этот вид нематериальных активов с 2008 года не может списываться равномерно в течение какого-то срока, а должен приниматься к учету единовременно и в полной сумме.

По оценке товаров в части регулирования учета (оценки) товаров, приобретенных для перепродажи, изменения внесены в два пункта Инструкции.

В пункте 60 уточнено, что разница между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки) отражается в бухгалтерской отчетности в качестве величины, корректирующей стоимость товаров (ранее указывалось только на то, что данная разница в отчетности отражается отдельной статьей).

В пункте 62 уточнено, что в полную себестоимость отгруженных товаров, сданных работ и оказанных услуг включается стоимость затрат, связанных со сбытом только в части тех товаров, по которым не признана выручка. Фактически данное уточнение просто закрепляет необходимость распределения расходов на продажу между остатками нереализованной продукции (товаров, работ, услуг) и объемом реализации.

По оценке незавершенного производства и расходов будущих периодов из текста п. 65 Положения исключено упоминание об отражении в отдельной строке отчетности расходов будущих периодов.

Требование заменено отсылочной нормой более общего характера - затраты, относящиеся к другим периодам, отражаются в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Соответственно, заменена и норма, по которой ранее требовалось установление порядка списания расходов будущих периодов, на общую: расходы, относящиеся к будущим периодам, должны списываться в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Внесенные изменения нельзя трактовать как отмену такой категории затрат, как расходы будущих периодов - в другие документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета (в частности, в инструкцию по применению Плана счетов) в этой части никаких изменений не вносилось. Просто предполагается, что другими стандартами бухгалтерского учета могут устанавливаться и иные схемы списания стоимости указанных расходов.

По оценке капитала и резервов:

- изменения, внесенные в п. 69 Положения, регулирующего порядок отнесения сумм дооценки, можно считать техническими - вместо перечисления объектов, переоценка которых может проводиться, использован обобщающий термин "в необоротные активы";

- в новой редакции изложены два абзаца п. 70 Положения, регулирующего порядок создания резерва сомнительных долгов. Из новой редакции упомянутого пункта следует, что резерв сомнительных долгов должен создаваться в обязательном порядке при наличии дебиторской задолженности, которая признана сомнительной (ранее организация имела право создавать резерв или отказаться от его создания). Существенным изменением нормы данную корректировку считать нельзя, т.к. на практике процедура признания долга сомнительным, как правило, проводится именно с целью создания соответствующего резерва. Еще одним отличием новой нормы является то, что резерв теперь может создаваться под любые виды дебиторской задолженности (ранее - только по задолженности по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги). Условия признания задолженности сомнительной приведены в соответствие нормам и терминологии ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н: помимо прочего сомнительной может быть признана задолженность, которая с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором. Кроме того, признан утратившим силу абз. 3 п. 70 Положения, в связи с чем для создания резерва сомнительных долгов проведение инвентаризации дебиторской задолженности не обязательно - резерв может быть создан и по результатам реализации иных учетных процедур;

- в этом же подразделе Положения (капитал и резервы) признан утратившим силу п. 72, который ранее регулировал порядок создания различных резервов в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода (на предстоящую оплату отпусков работникам; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; ремонт основных средств и т.д.). Следует обратить внимание на то, что признан утратившим силу и п. 81 Положения, которым ранее устанавливался общий порядок оценки и отражения в отчетности доходов будущих периодов.

Как и в случае с расходами будущих периодов, о полной отмене правил формирования и использования подобных резервов говорить пока рано, т.к. в прочие документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, содержащие аналогичные правила, изменения не вносились.

Порядок представления бухгалтерской отчетности

Изменения, внесенные в отдельные пункты (86 и 90) раздела IV Положения, являются минимальными и коснулись только сроков представления отчетности и отчасти ее состава. Исключено требование, которым был установлен минимально возможный срок представления отчетности - не ранее 60 дней по окончании отчетного года, а максимально возможный срок публикации бухгалтерской отчетности (в установленных законодательством случаях) продлен на месяц - до 1 июля года, следующего за отчетным (таким образом, исключена коллизия с нормами гражданского законодательства, устанавливающими предельный срок для проведения общего собрания хозяйственных обществ и товариществ по утверждению отчетности). Кроме того, уточнено, что в составе отчетности теперь будет представляться не итоговая часть аудиторского заключения, а этот документ полностью.

В разделе V "Основные правила сводной бухгалтерской отчетности" признаны утратившими силу три пункта из шести. Таким образом, в Положении сохранились только общие нормы, обязывающие организацию (при наличии у нее дочерних и зависимых обществ) составлять сводную бухгалтерскую отчетность, устанавливающие порядок подписания сводной отчетности, а также содержащие отсылку к законодательству РФ (в части ответственности лиц, подписавших сводную бухгалтерскую отчетность). Уместно отметить, что п. 3 приказа N 186н признан утратившим силу приказ Минфина России от 15.01.1997 N 3 "О сводной годовой бухгалтерской отчетности организаций, составляемой федеральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти Российской Федерации".

Правила составления и представления сводной отчетности будут регулироваться отдельными нормативными актами Минфина России (в частности, ПБУ 12/2010 "Информация по сегментам", утв. приказом Минфина России от 08.11.2010 N 143н).

Пунктом 2 приложения к приказу N 186н внесены изменения в приложение к приказу Минфина России от 24.03.2000 N 31н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету". В дополнительных комментариях эти изменения не нуждаются, т.к. носят технический характер - признаны утратившими силу те нормы, которые были включены в Положение или приведены в новой редакции.

ПБУ 6/01

Наиболее существенным изменением, внесенным в ПБУ 6/01, является повышение стоимостного критерия отнесения активов к категории объектов основных средств до 40 тыс. руб. Тем самым указанный критерий согласован с аналогичным критерием, применяющимся с 2011 года для целей налогообложения. Отметим, что новыми документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в учреждениях также используется указанный стоимостной критерий.

Кроме того, внесены изменения в пп. 14 и 15 ПБУ 6/01, регулирующие проведение переоценки основных средств. Уточнено, что переоценка проводится в соответствии с нормативными актами по бухгалтерскому учету, а не законодательством РФ (как это было ранее).

Результаты переоценки отражаются по состоянию на конец (а не начало) отчетного года. Кроме того, указано, что суммы дооценки в части, равной сумме ранее проведенной уценки, теперь будут относиться исключительно в состав прочих доходов, а уценка в части, равной сумме ранее проведенной переоценки, - в состав прочих расходов организации (ранее - на счет учета нераспределенной прибыли/непокрытого убытка). Правило, в соответствии с которым суммы переоценки в прочей (основной) части относятся на увеличение или уменьшение добавочного капитала организации, сохранено. Однако исключена норма, в соответствии с которой при выбытии объектов основных средств суммы, ранее учтенные на счете учета добавочного капитала, должны были списываться на счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Методические указания по бухгалтерскому учету ОС

Изменения, внесенные в Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), являются развитием изменений, внесенных в ПБУ 6/01.

В пункте 24 Методических указаний уточнен состав расходов, включаемых в первоначальную стоимость ОС, - исключены регистрационные сборы. В пунктах 43-48 изменены сроки проведения переоценки основных средств и правила отражения в учете ее результатов. Аналогичные изменения, внесенные в Положение, прокомментированы выше. Следует обратить внимание на следующие (дополнительные) изменения. В пункте 43 исключен абзац, которым допускалось использование при определении текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств различных источников информации. Таким образом, предполагается, что основанием для пересчета могут быть только документально подтвержденные рыночные цены. В пункте 47 Методических указаний исключена норма, в соответствии с которой результаты переоценки не должны включаться в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и приниматься при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. С учетом изменения сроков проведения переоценки и порядка отражения в учете ее результатов, изменение представляется логичным и очевидным.

В пункте 48 Методических указаний помимо уточнения (изменения) правил списания сумм дооценки в части, равной ранее произведенной дооценке (с обратным знаком), практический пример заменен двумя примерами, в которых рассмотрен порядок определения результатов переоценки и их отражение в бухгалтерском учете в различных ситуациях.

Новая редакция п. 52 Методических указаний уточняет порядок принятия к учету и начисления амортизации объектов недвижимости, по которым закончены капитальные вложения. Фактически норма не изменилась, но стала однозначной - ранее организации предоставлялось право начислять или не начислять амортизацию до момента государственной регистрации подобных объектов. Тем самым нормы Методических указаний можно считать приведенными в соответствие с требованиями налогового законодательства.

В пункте 53 признан утратившим силу последний абзац, в соответствии с которым допускалось единовременное списание на увеличение производственных затрат сумм стоимости объектов основных средств дешевле 10 тыс. руб., а также приобретенных книг, брошюр и т.п. изданий. Первая часть данной нормы фактически не действует, т.к. объекты стоимостью менее 40 тыс. руб. основными средствами не являются и учитываются в составе материально-производственных запасов. Что же касается печатной продукции, то исключение указанной нормы из текста Методических указаний означает, что книги и прочие издания, включенные в состав основных средств, будут списываться путем начисления амортизации (при условии, что их цена более 40 тыс. руб. за единицу).

Помимо этого признан утратившим силу п. 69 Методических указаний, которым регулировался порядок создания и использования резерва на ремонт основных средств. По нашему мнению, исключение данной нормы из текста Методических указаний не означает запрета на создание резерва, т.к. в иные документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета корреспондирующие поправки не вносились, а создание подобных резервов широко применяется в налоговом учете.

То же можно сказать о признании утратившим силу п. 84 Методических указаний, которым уточнялся порядок отражения в учете списания стоимости ОС - общее правило не изменилось (сохранено в Инструкции по применению Плана счетов), но ссылки на операционные доходы и расходы явно устарели. Кроме того, по тексту Методических указаний термины "внереализационные" и "операционные" применительно к доходам и расходам заменены на "прочие". Причины изменений очевидны - понятия "внереализационные" и "операционные" в ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, не применяются уже четыре года.

ПБУ 18/02

Изменения, внесенные в ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, коснулись уточнения схемы учета и отражения в учете отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств и некоторых особенностей представления отчетности о размере отложенных налоговых активов и обязательств.

Для целей бухгалтерского учета (который осуществляется непрерывно) существенным является установление суммы, на которую тот или иной показатель изменился в течение отчетного периода. Прежняя редакция пп. 14 и 15 устанавливала порядок расчета таких изменений, но в тексте они назывались собственно отложенными налоговыми активами и обязательствами. В новой редакции эта неточность устранена. Кроме того, уточнено, что изменение может иметь разный знак, т.е. отложенные налоговые обязательства или активы в отчетном периоде могут как возникать, так и погашаться. С учетом этого факта уточнен текст соответствующих норм, закрепленных в пп. 14 и 15 ПБУ 18/02. Соответствующее уточнение внесено и в текст п. 24 ПБУ 18/02, который устанавливает особенности включения показателей об отложенных налоговых активах и обязательства в отчет о прибылях и убытках.

Кроме того, уточнено, что в случае изменения ставок налога на прибыль величина отложенных налоговых активов подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок. Результаты такого пересчета (как по отложенным налоговым активам, так и обязательствам) теперь будут относиться на счет учета прибылей и убытков (99), а не на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Корректировка п. 19 ПБУ 18/02 фактически изменила условия, при которых организация может сворачивать сумму отложенных налоговых активов и обязательств. Если ранее для этого необходимо было выполнение двух условий общего характера и, по нашему мнению, очевидных (наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств и учет их при расчета налога на прибыль), то теперь условие более конкретное - сворачивать указанные данные запрещено в случае, когда налоговым законодательством предусмотрено раздельное формирование налоговой базы. По общему правилу раздельное формирование налоговой базы практикуется в тех случаях, когда разные виды доходов облагаются по разным налоговым ставкам.

ПБУ 3/2006

Изменения, внесенные в ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утв. приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, коснулись только одного элемента учета - отнесения сумм курсовой разницы, возникающей в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, в рубли. Ранее такая разница в учете отражалась в общем порядке - в составе прочих доходов или расходов организации (п. 13 ПБУ 14/2007).

В соответствии с изменениями, внесенными приказом N 186н в п. 19 ПБУ 3/2006, в указанной ситуации разница будет включаться в добавочный капитал организации. Уточнено также, что при прекращении организацией деятельности за пределами РФ (полном или частичном) часть добавочного капитала, соответствующая сумме курсовых разниц, относящихся к прекращаемой деятельности, присоединяется к финансовому результату организации в качестве прочих доходов или расходов. Соответствующие изменения (в части ссылок на пункты ПБУ 3/2006, содержащие отличный от общего порядок принятия к учету курсовых разниц) внесены в п. 13.

ПБУ 14/2007

Изменения, внесенные в ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", утв. Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, коснулись уточнения порядка учета результатов переоценки (и обесценения) объектов нематериальных активов. Изменения полностью аналогичны тем, которые внесены в нормативные акты, регулирующие учет основных средств: переоценка проводится не на начало, а на конец отчетного года, а ее результаты отражаются в составе прочих доходов и расходов (а не на счете учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)).

Приказом N 186н внесены также изменения в Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, и Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утв. приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н.

В дополнительных комментариях эти изменения не нуждаются, т.к. являются исключительно техническими и терминологическими: термины "внереализационные" и "операционные" применительно к доходам и расходам заменены на "прочие".

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", 2011, N 5

Начиная с бухгалтерской отчетности 2011 г. вступили в силу изменения, внесенные в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н (далее - Приказ N 186н). Документ достаточно объемный и содержит множество новых норм. В статье представлен их обзор.

Наиболее интересные изменения, внесенные Приказом N 186н, можно условно разделить на две группы. В первую входят поправки, изменившие порядок ведения бухгалтерского учета отдельных фактов хозяйственной деятельности, а во вторую - нормы, которые хоть и трансформировали отдельные положения правовых актов, но направлены на универсализацию бухгалтерского законодательства и не устанавливают абсолютно новых правил ведения учета.

Подробнее о новшествах Лимит стоимости основных средств

Одна из самых долгожданных поправок - увеличение лимита стоимости единицы основных средств, в пределах которого активы могут отражаться в составе МПЗ. Так, новая редакция абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" звучит следующим образом: активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 настоящего Положения, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. До внесения изменений лимит был в два раза меньше. Теперь организация может сэкономить на налоге на имущество, а также (в случае установления максимально возможного лимита в учетной политике) избежать возникновения разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, поскольку начиная с 01.01.2011 имущество стоимостью не более 40 000 руб. не признается амортизируемым и подлежит единовременному списанию в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Говоря об увеличении возможного лимита стоимости основных средств, следует учитывать, что установление такого лимита является правом организации, реализуемым в учетной политике. При этом немаловажно, что на 01.01.2011 еще не было точно известно о принятии, регистрации и вступлении в силу Приказа N 186н. Поэтому организации не были вправе увеличивать лимит стоимости основных средств при разработке политики на 2011 г. Теперь данный Приказ, зарегистрированный в Минюсте (22.02.2011 N 19910) и опубликованный (Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, 28.03.2011, N 13), может применяться. Особо отметим, что в силу п. 10 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, не прошедшие государственную регистрацию, а также зарегистрированные, но не опубликованные в установленном порядке, не влекут правовых последствий как не вступившие в силу и не могут служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений, применения санкций к гражданам, должностным лицам и организациям за невыполнение содержащихся в них предписаний. В свою очередь, на основании п. 12 этого же документа нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти начинают действовать одновременно на всей территории РФ по истечении десяти дней после дня их официального опубликования, если самими актами не установлен другой порядок вступления их в силу.

Согласно п. 3 Приказа N 186н он вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2011 г. Таким образом, уже начиная с даты опубликования (28.03.2011) данный Приказ должен применяться организациями, причем к отчетности 2011 г., иначе говоря, ко всем хозяйственным операциям, которые нашли отражение в отчетности 2011 г. (то есть возникшим начиная с 01.01.2011). Следовательно, в течение первых трех месяцев 2011 г. организации должны были руководствоваться учетной политикой, принятой в соответствии с редакцией ПБУ 6/01 до внесения изменений Приказом N 186н. После 28.03.2011 организации могут внести изменения в учетную политику на 2011 г., увеличив лимит стоимости основных средств до 40 000 руб. Такое право дает п. 12 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", согласно которому изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения . Итак, приказ о внесении изменений в учетную политику на 2011 г. должен быть датирован не ранее 28.03.2011. При этом бухгалтер заинтересован в самом скорейшем проведении корректировок бухгалтерских записей.

Пример 1 . В феврале 2011 г. организация, являющаяся плательщиком налога на прибыль, приняла к учету основное средство стоимостью 35 000 руб. Лимит стоимости основных средств установлен в максимальном размере - 20 000 руб. Изменения в учетную политику на 2011 г., касающиеся увеличения данного лимита вдвое, были внесены приказом от 28.03.2011. Этой же датой на основании бухгалтерской справки скорректированы записи по принятию к учету указанного основного средства.

В бухгалтерском учете организации составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В феврале 2011 г.
	08	60	35 000
основных средств	01	08	35 000
обязательство (35 000 руб. x 20%)	68	77	7 000
28.03.2011
Сторно Отражены капитальные вложения	08	60	35 000
Сторно Капитальные вложения переведены в состав основных средств	01	08	35 000
Сторно Сформировано отложенное налоговое обязательство	68	77	7 000
Объект принят к учету в составе МПЗ	10	60	35 000
Списана стоимость объекта, переданного в эксплуатацию	44	10	35 000

Как видим, различий между налоговым и бухгалтерским учетом в стоимости имущества, относимого в состав основных средств, в 2011 г. не будет. На это обратил внимание и Минфин в Письме от 25.03.2011 N 03-03-06/2/48.

В соответствии с п. 2 ст. 386 НК РФ плательщики налога на имущество организаций обязаны представить налоговый расчет по авансовым платежам за I квартал 2011 г. не позднее 30 апреля 2011 г. Полагаем, что уже в нем средняя стоимость имущества (п. 4 ст. 376 НК РФ) должна быть рассчитана с учетом измененных правил учета основных средств. Иначе говоря, объекты стоимостью менее 40 000 руб. (естественно, при установлении данного лимита в учетной политике) не должны участвовать в расчете налоговой базы по налогу на имущество уже начиная с отчетного периода.

Переоценка внеоборотных активов

Очередное новшество, введенное Приказом N 186н, - это изменение порядка отражения результатов переоценки основных средств. Начиная с бухгалтерской отчетности 2011 г. переоценка проводится на конец отчетного года, то есть по состоянию на 31.12.2011 (поправки коснулись п. 15 ПБУ 6/01, п. п. 43 - 48 Методических указаний по учету ОС <1>, п. 49 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности <2>). Тогда как ранее ее проводили на 1-е число отчетного года: результаты переоценки принимались при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года и не включались в баланс предыдущего отчетного года (иначе говоря, переоценка проводилась в межотчетный период, и между данными по состоянию на начало отчетного года и конец предыдущего образовывался разрыв). Приказ N 186н применяется начиная с отчетности 2011 г., следовательно, нет никаких оснований распространять его на порядок отражения переоценки в 2010 г. Таким образом, если организация проводит переоценку основных средств, в ее учете найдут отражение следующие данные:

• по состоянию на 01.01.2010 - стоимость основных средств с учетом переоценки, проведенной в межотчетный период;
• по состоянию на 31.12.2010 - стоимость основных средств без учета очередной переоценки;
• в межотчетном периоде - результаты очередной переоценки;
• по состоянию на 01.01.2011 - стоимость основных средств с учетом переоценки, проведенной в межотчетный период;
• по состоянию на 31.12.2011 - стоимость основных средств с учетом переоценки, проведенной по состоянию на конец года по новым правилам;
• по состоянию на 01.01.2012 - стоимость основных средств, равная отраженной на 31.12.2011.

<1> Утверждены Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.
<2> Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Указанные изменения повлияют на расчет налога на имущество в 2011 г., если сравнивать его с расчетом в 2010 г. Так, в силу абз. 2 п. 4 ст. 376 НК РФ среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода , на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу. Поэтому если в 2010 г. при расчете налоговой базы учитываются результаты лишь одной переоценки (проведенной в межотчетный период на начало 2010 г.), то в 2011 г. среднегодовая стоимость имущества будет исчислена на основе данных о двух переоценках - на начало 2011 г. (проведенной в межотчетный период по старым правилам) и на конец 2011 г. (по новым правилам).

Добавим, что ранее отражение результатов переоценки сводилось лишь к движению по счетам учета основных средств, добавочного капитала и нераспределенной прибыли. То есть доходы и расходы при этом не формировались. Теперь в нормативных актах по бухгалтерскому учету указано, что сумма уценки объекта основных средств относится на финансовый результат в качестве прочих расходов, а это возможно сделать только в пределах отчетного периода. Таким образом, расходы, которые могут возникнуть при переоценке основных средств, участвуют в формировании финансового результата текущего отчетного года. Счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) теперь не используется при отражении результатов переоценки основных средств.

Аналогичные поправки были внесены в правила, регулирующие порядок проведения переоценки нематериальных активов (см. п. п. 17, 20, 21 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов").

Пересчет ОНО и ОНА

Еще одна операция, ранее проводившаяся также в межотчетный период, теперь должна отражаться на последнее число года. Речь идет о пересчете отложенных налоговых активов и обязательств в связи с изменением ставок налога на прибыль. Согласно п. п. 14 и 15 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" в редакции Приказа N 186н пересчет производится на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок (то есть на 31 декабря предыдущего отчетного года, так как новые ставки применяются с 1 января). Причем если ранее разница, возникшая в результате пересчета, отражалась на счете 84, то теперь - на счете учета прибылей и убытков (счет 99).

Резервы предстоящих расходов

Приказом N 186н были признаны утратившими силу нормы, регламентировавшие порядок формирования резервов предстоящих расходов: п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (предусматривал создание резервов в целях равномерного включения предстоящих расходов в затраты отчетного периода) и п. 69 Методических указаний по учету ОС (описывал порядок создания и использования резерва на ремонт основных средств). Исходя из общей концепции признания в учете расходов (согласно ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы признаются, в частности, только в случае наличия уверенности в уменьшении экономических выгод) признание в бухгалтерском учете еще непонесенных затрат неправомерно.

В публикациях, посвященных Приказу N 186н, нередко можно встретить такой довод: поскольку в Плане счетов есть счет 96 "Резервы предстоящих расходов" и в Инструкции по применению Плана счетов он рассматривается по-прежнему, Приказ N 186н фактически не лишил организации права создавать подобные резервы. Мы не согласны с данным подходом. Следует четко понимать предмет регулирования Плана счетов, который представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и т.д.) в бухгалтерском учете. В то время как принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, в том числе признания, оценки, группировки, устанавливаются положениями и другими нормативными актами, методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета. Следовательно, Инструкция по применению Плана счетов не является документом, регулирующим порядок бухгалтерского учета тех или иных фактов хозяйственной деятельности, и не может быть основанием для создания в учете резервов предстоящих расходов.

Кроме того, нужно помнить, что начиная с бухгалтерской отчетности 2011 г. применяется ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", предписывающее формировать в учете так называемые оценочные обязательства, под которыми понимаются обязательства с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения (то есть затраты еще не понесены, но неизбежная обязанность понести их уже существует). Оценочные обязательства отражаются проводкой Дебет 44 (91) Кредит 96 и очень напоминают резервы предстоящих расходов. Отличие лишь в том, что оценочные обязательства формируются при наличии неизбежной обязанности понести затраты, обусловленной прошлыми событиями хозяйственной жизни организации. Расходы, которые лишь планируются организацией по собственному усмотрению, не порождают оценочных обязательств, например планы провести ремонт основных средств в будущем (ранее это было основанием для формирования резерва расходов на ремонт основных средств). Обращаем особое внимание на то, что субъекты малого предпринимательства (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) вправе не применять ПБУ 8/2010. В этом случае они включают особую оговорку в учетную политику и одновременно теряют право признавать расходы до их фактического осуществления (при признании расходов руководствуются исключительно ПБУ 10/99).

Если учетная политика организации на 2011 г. содержит упоминание о создании каких-либо резервов предстоящих расходов, его следует исключить в том же порядке, какой был описан для увеличения лимита стоимости основных средств. Соответственно, числящиеся в учете резервы должны быть списаны (на основании бухгалтерской справки на дату внесения изменений в учетную политику).

Свежий взгляд

Вторая категория поправок, на которую читатель должен обратить внимание, не связана с изменениями правил бухгалтерского учета. Данные поправки заключаются в уточнении формулировок, приведении их в соответствие общим положениям (концепции) бухгалтерского законодательства. Осмыслив указанные новшества, бухгалтер должен еще раз оценить, правильно ли он отражал факты хозяйственной деятельности ранее, и при необходимости внести исправления в учет и отчетность.

Принятие к учету основных средств

Начиная с бухгалтерской отчетности 2011 г. у организаций больше не будет неясностей при определении момента принятия объекта недвижимости к учету в составе основных средств. Напомним, что право собственности на вновь создаваемое недвижимое имущество возникает с момента государственной регистрации, а на приобретаемое по договору - с момента регистрации перехода права собственности. Согласно прежней редакции п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности затраты на строительно-монтажные работы, а также на приобретение объектов основных средств относились к незавершенным капитальным вложениям, если не были оформлены актами приемки-передачи и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях). Приказом N 186н исключена фраза "включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях", таким образом, теперь момент перевода стоимости объекта (накопленных затрат) из капитальных вложений в основные средства не увязан с наличием документов о государственной регистрации прав на недвижимость.

Кроме того, по-новому сформулирован п. 52 Методических указаний по учету ОС: по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. Как видим, теперь четко указано, что незарегистрированные объекты недвижимости также принимаются к учету в составе основных средств. Ранее данный пункт содержал диспозитивную норму: допускается объекты недвижимости, по которым <...> документы переданы на государственную регистрацию <...>, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. Значит, прежде объекты недвижимости, документы по которым еще не были представлены на регистрацию, не могли быть зачислены на счет 01.

Подчеркнем, что принятие объекта к учету в качестве основного средства ПБУ 6/01 связывает исключительно с выполнением условий, названных в п. 4 данного стандарта, среди которых нет ни слова о праве собственности и его государственной регистрации. Именно поэтому мы и отнесли рассматриваемые поправки ко второй группе как не несущие кардинальных изменений. То есть в принципе и до утверждения Приказа N 186н бухгалтерское законодательство не связывало принятие основных средств к учету с регистрацией права собственности. Тем не менее на практике применительно к ситуации купли-продажи недвижимости отсутствовал единый подход к определению момента принятия основного средства к учету покупателем (этот вопрос актуален с точки зрения исчисления налога на имущество). Можно было найти подтверждение изложенному выше: покупатель обязан уплачивать налог на имущество при непосредственном получении объекта на основании акта приема-передачи независимо от факта государственной регистрации права (Письмо Минфина России от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35, Решение ВАС РФ от 17.10.2007 N 8464/07, Постановления Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 N 16078/07, ФАС ВВО от 06.07.2010 N А29-3421/2009, ФАС ПО от 03.02.2010 N А57-22457/2008). Однако также существовало мнение, что момент принятия объекта недвижимости к учету связан исключительно с государственной регистрацией права собственности (Письмо Минфина России от 28.01.2010 N 03-05-05-01/02, Постановление ФАС МО от 03.08.2010 N КА-А40/8149-10).

Обратите внимание! Определением ВАС РФ от 17.01.2011 N ВАС-16400/10 Постановление ФАС МО от 03.08.2010 N КА-А40/8149-10 было передано на пересмотр по причине нарушения единообразия в толковании применения судами правовых норм. Причем в указанном определении коллегия ВАС привела все те доводы, которые приводят арбитры, придерживающиеся первого подхода. Положения бухгалтерского законодательства, устанавливающие порядок учета основных средств, предписывают признавать в бухгалтерском учете выбытие и получение основных средств - недвижимого имущества в момент реальной передачи такого имущества, когда оно у продавца уже не может использоваться в предпринимательской деятельности либо для управленческих нужд, а покупатель такое имущество принял к бухгалтерскому учету <...>. С момента составления акта приема-передачи объект переходит во владение, пользование и распоряжение нового собственника. С этого момента имущество меняет собственника, а последующее оформление документации на это имущество, в том числе получение свидетельства о внесении в реестр собственности, только подтверждает право собственности нового владельца. Следовательно, с момента передачи имущества покупателю он становится плательщиком налога. Однако согласно информации, размещенной на официальном сайте ВАС (www.arbitr.ru), на заседании 29.03.2011 Президиум ВАС оставил без изменения Постановление ФАС МО N КА-А40/8149-10. В специализированных изданиях уже можно встретить комментарии о том, что Президиум ВАС постановил: платить налог на имущество по основным средствам, право собственности на которые не зарегистрировано, не нужно. По нашему мнению, до опубликования текста Постановления Президиума ВАС РФ от 29.03.2011 N 16400/10 делать какие-либо выводы преждевременно <3>.

<3> Подробнее о данном деле читайте в следующих номерах журнала.

Между тем, как было сказано выше, начиная с 2011 г. вопрос решен предельно ясно: государственная регистрация права на объекты недвижимости не является фактором, влияющим на момент принятия объекта к учету в составе основных средств. На эту тему уже высказался Минфин (см. Письмо от 22.03.2011 N 07-02-10/20). Чиновники признали, что ПБУ 6/01 не увязывает принятие актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства с государственной регистрацией права собственности на него. Необходимые изменения внесены в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету Приказом N 186н, который вступил в силу с отчетности 2011 г. Одновременно, подчеркнули финансисты, организация-продавец должна списать объект с бухгалтерского учета в момент его фактического выбытия независимо от факта государственной регистрации прав собственности. Для отражения выбывшего объекта основных средств до момента признания доходов и расходов от его выбытия (а этот момент как раз таки связан с государственной регистрацией) можно использовать счет 45 "Товары отгруженные" (отдельный субсчет "Переданные объекты недвижимости").

Расходы будущих периодов

Нововведения, касающиеся расходов будущих периодов, вызвали, пожалуй, самое оживленное обсуждение в бухгалтерской среде. До сих пор официальные разъяснения на этот счет отсутствуют. Пункт 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности теперь звучит так: затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида. Если вспомнить прежнюю формулировку указанного пункта, становится ясно, что предмет его регулирования не изменился - норма по-прежнему посвящена затратам, произведенным организацией в отчетном периоде, но относящимся к следующим отчетным периодам. Но если ранее было предписано отражать указанные затраты в балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов, а порядок их списания устанавливался организацией самостоятельно, то теперь данные затраты квалифицированы как активы, причем активы, которые упомянуты в бухгалтерском законодательстве, и порядок списания подобных активов также должен быть установлен на нормативном уровне.

В действующих нормативных актах расходы будущих периодов упоминаются дважды: в п. 16 ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" (в составе расходов будущих периодов отражаются расходы, понесенные в связи с предстоящими работами) и в п. 39 ПБУ 14/2007 (платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора). Полагаем, что в указанных случаях организация по-прежнему должна применять счет 97. Между тем приведенные нормы описывают не все ситуации, в которых затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, квалифицируются как активы. Например , можно вспомнить ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы". Расходы, название которых вынесено в наименование бухгалтерского стандарта, отражаются в учете с применением счета 04, в балансе (в случае существенности расходов) - по самостоятельной группе статей актива в разделе "Внеоборотные активы" и списываются с началом фактического применения результатов НИОКР.

По нашему мнению, поправки, внесенные в п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, не установили никаких новых правил, а лишь акцентировали внимание бухгалтеров на том, что осуществленные затраты могут относиться к следующим отчетным периодам и в этом случае они признаются активами. Напомним, согласно п. 19 ПБУ 10/99 расходы отражаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем <4>. В свою очередь, в самом широком смысле активами признаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:

а) использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

б) обменен на другой актив;

в) использован для погашения обязательства;

г) распределен между собственниками организации.

<4> Добавим, что именно об этом также сказано в п. 94 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н: стоимость материалов, отпущенных в производство, зачисляется на счет учета расходов будущих периодов в случаях, когда возникает необходимость распределения затрат на ряд отчетных периодов.

Данные нормы приведены в п. п. 7.2 и 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997).

Согласитесь, вполне справедливо, что результаты НИОКР могут быть использованы в производстве продукции, следовательно, расходы на них следует признать активом. Вместе с тем такие расходы, как стоимость страховки, затраты на получение лицензии на торговлю алкоголем, сертификата соответствия, санитарно-эпидемиологического заключения и т.д., которые традиционно учитывались как расходы будущих периодов, не отвечают указанным требованиям (сами по себе не способствуют притоку денежных средств в организацию, не обусловливают получение доходов в будущем). Так, по нашему мнению, расходы, связанные с получением "алкогольной" лицензии, выступающей допуском к определенному виду деятельности, сами по себе не приносят экономических выгод - таким источником экономических выгод является стоимость продаваемой алкогольной продукции (нельзя сказать, что лицензия используется в производственном процессе, как, например, основные средства и товары).

Таким образом, представляется необходимым провести инвентаризацию расходов, отраженных на счете 97, проанализировать их суть с учетом изложенного и принять обоснованное решение: должны они быть учтены как актив или подлежат единовременному списанию. Допускаем, что на практике организации могут столкнуться с затратами, которые исходя из общих правил следует классифицировать как активы, но о них нет упоминаний в бухгалтерском законодательстве. Эти затраты, безусловно, должны быть показаны как активы, ведь, если они обусловливают получение доходов в будущем, их единовременное списание недопустимо. Если же бухгалтер понимает, что затраты, ранее отраженные на счете 97, следовало списать единовременно, он должен внести соответствующие исправительные записи в учет и отчетность.

Пример 2 . В январе 2011 г. организация приобрела полис ОСАГО стоимостью 6000 руб. Срок действия договора страхования - с 01.02.2011 по 31.01.2012. Бухгалтер отразил данные затраты на счете 97 и начал списывать их равномерно ежемесячно. После опубликования Приказа N 186н в учет были внесены исправления.

Хозяйственные операции в учете предприятия будут отражены следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В январе 2011 г.
Оплачена страховка	76	51	6000
будущих периодов	97	76	6000
В феврале 2011 г.
Списана часть стоимости страховки (6000 руб. / 12 мес.)	44	97	500
В марте 2011 г.
Сторно Стоимость страховки отнесена к расходам будущих периодов	97	76	(6000)
Сторно Списана часть стоимости страховки	44	97	(500)
Стоимость страховки отнесена к текущим расходам	44	76	6000

Доходы будущих периодов

Приказом N 186н из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности исключен п. 81, предусматривавший такую категорию, как доходы будущих периодов (доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам). По нашему мнению, необходимость данной поправки назревала уже давно, так как категория доходов будущих периодов представляется надуманной. Напомним, что ПБУ 9/99 "Доходы организации" устанавливает четкий перечень условий признания выручки в бухгалтерском учете. Если не выполнено хоть одно из них, в учете признается кредиторская задолженность в виде поступившей оплаты (то есть полученные авансы), а не выручка. В свою очередь, момент признания некоторых прочих доходов четко прописан в п. 16 данного бухгалтерского стандарта, в котором также содержится указание признавать иные (непоименованные) поступления в качестве прочих доходов по мере образования (выявления). Поэтому если полученная сумма является доходом, она признается в учете в текущем периоде, а не отражается в балансе в качестве обязательства.

Сказанное полностью касается поступлений, которые Инструкция по применению Плана счетов предлагает учитывать на субсчете 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов" (арендная или квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за перевозки по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи). То же самое справедливо и для сумм, которые отражаются на субсчетах 98-3 "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы" и 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей". Поступления по недостачам представляют собой возмещение причиненных организации убытков, то есть являются прочими доходами, подлежащими признанию в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником (абз. 3 п. 16 ПБУ 9/99). Момент фактического получения указанных сумм не может определять дату признания прочего дохода, а именно такие правила содержатся в Инструкции по применению Плана счетов. Еще раз подчеркнем: данный документ не устанавливает принципы, правила и способы ведения бухгалтерского учета отдельных фактов хозяйственной деятельности.

Учитывая, что Приказ N 186н не ввел новых правил, требующих внесения изменений в учетную политику, суммы, отраженные на субсчетах 98-1, 98-3, 98-4, должны быть пересмотрены в порядке, установленном для исправления ошибок.

Однако совсем иные выводы нужно сделать о суммах, описанных в комментарии к субсчету 98-2 "Безвозмездные поступления". Дело в том, что существуют специальные нормы бухгалтерского законодательства, соответствующие указанному комментарию. Речь идет о п. 9 ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" (средства целевого финансирования учитываются сначала в составе доходов будущих периодов, а затем, по мере начисления амортизации по приобретенным за их счет внеоборотным активам, относятся в прочие доходы отчетного периода, по остальным приобретениям за счет бюджетных средств - по мере отнесения осуществления расходов) и абз. 4 п. 29 Методических указаний по учету ОС (стоимость безвозмездно полученных основных средств отражается как доходы будущих периодов с постепенным признанием в качестве прочих доходов в течение срока полезного использования). Эти факты хозяйственной деятельности следует отражать по-прежнему.

Резерв по сомнительным долгам

Последнее, на чем хотелось бы остановиться, - обновление п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Если ранее в нем указывалось на то, что организация может создавать резервы сомнительных долгов, то теперь он звучит так: организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной. Исходя из этого многие специалисты решили, что начиная с 2011 г. у организации отсутствует право выбора, создавать ли резерв сомнительных долгов в бухгалтерском учете. Однако, если вспомнить ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений", вступившее в силу с 01.01.2009, такого выбора организации были лишены уже давно. Так, в силу п. 3 ПБУ 21/2008 величина резерва по сомнительным долгам является оценочным значением. Изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива, обусловленная появлением новой информации и производимая исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств. Такая корректировка не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности (п. 2 ПБУ 21/2008). Изменение оценочного значения подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (п. 4 ПБУ 21/2008). Резерв сомнительных долгов является регулирующей величиной, которая вычитается из показателя дебиторской задолженности, отражаемого в балансе (п. 35 ПБУ 4/99 Бухгалтерская отчетность организации"). Подчеркнем, что ПБУ 21/2008 обязаны применять все организации, включая субъекты малого предпринимательства.

Другое дело, что установление факта изменения оценочных значений отдано на откуп организации. В частности, не изменился абз. 4 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности: величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Таким образом, основываясь на имеющейся информации, организация оценивает платежеспособность каждого должника и формирует (корректирует) резерв (отражает изменение оценочного значения). А это оставляет ей некоторую свободу: уличить организацию в том, что она неправомерно не создавала резерв, хотя имела все основания для этого, будет весьма сложно.

Безусловно, наличие в учетной политике положения о том, что организация не формирует резерв по сомнительным долгам, противоречит действующему бухгалтерскому законодательству.

Добавим, что резервированию подлежат все виды дебиторской задолженности, а не только задолженности, возникшей по расчетам за продукцию, товары, работы, услуги, как это было прежде указано в п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Кроме того, если ранее сомнительным предлагалось считать долг, не погашенный в срок, установленный договором, то начиная с 2011 г. факт наступления данного срока не является принципиальным - ведь еще до момента, когда обязательство должно быть исполнено, может выясниться, что должник неплатежеспособен.

* * *

Мы рассмотрели основные поправки, внесенные Приказом N 186н в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету. Многие из них имеют неоднозначное толкование. Автор выразил лишь свое мнение по спорным вопросам, которое может стать основой для выработки читателями собственной позиции. Надеемся, что все неясности впоследствии будут разрешены, ведь Минфин уже начал выпускать разъяснения.

В заключение добавим, что Приказ N 186н, помимо изменений, рассмотренных в статье, содержит множество уточнений технического характера, приводящих отдельные нормы законодательства в соответствие друг другу. Также внимания заслуживает еще один момент: согласно новой редакции абз. 3 п. 60 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, если организация учитывает товары по продажным ценам, разница между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки) отражается в бухгалтерской отчетности в качестве величины, корректирующей стоимость товаров. Несмотря на иные предписания, содержащиеся в прежней редакции указанной нормы, мы уже давали рекомендации, соответствующие ее актуальному содержанию (см. статью "О составлении баланса предприятием общепита", 2010, N 1, с. 70).

Е.В.Емельянова

Эксперт журнала

"Предприятия общественного питания:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Примечание:
* О поддержке в "1С:Бухгалтерии 8" изменений законодательства в соответствии с этим приказом читайте в следующем номере. Обновление уже выпущено.

Приказом Минфина России от 24.12.2010 № 186н (далее - Приказ № 186н) внесены изменения в ряд нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету:

• Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее - Положение № 34н);
• ПБУ 6/01 "Учет основных средств";
• ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов";
• ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций";
• ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте".

Кроме того, изменениями затронуты Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, Методические указания по бухгалтерскому учету МПЗ, утвержденные приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н, Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента и т. п., утвержденные приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н. Многие изменения в них связаны с приведением в соответствие методичек действующей редакции ПБУ.

Приказ зарегистрирован в Минюсте России 22 февраля 2011 года № 19910 и вступает в силу с бухгалтерской отчетности 2011 года.

Стоимость имущества, относимого в состав ОС, увеличена до 40 тысяч рублей

Приказом № 186н увеличен лимит стоимости имущества, включаемого в состав основных средств, с 20 000 до 40 000 рублей (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01). Это избавит бухгалтеров от необходимости применения ПБУ 18/02, поскольку стоимостной критерий для отнесения имущества к основным средствам в бухгалтерском и в налоговом учете теперь совпадает (п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ). Кроме того, данные нововведения помогут компаниям снизить налог на имущество.

Как только приказ опубликуют, он вступит в силу. Нововведения потребуют внесения изменений в учетную политику организаций для целей бухгалтерского учета. Напомним, что в соответствии с пунктом 10 ПБУ 1/2008 изменение учетной политики можно произвести в связи с изменением нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. В случае, когда изменения в учетной политике связаны с изменением законодательства РФ или нормативных актов по бухгалтерскому учету, последствия подобных изменений отражаются в бухгалтерском учете в порядке, который указан в соответствующем нормативном акте (п. 14 ПБУ 1/2008). Поскольку в приказе № 186н не предусмотрено переходных положений, следует распространить новые изменения на операции, произведенные с 01.01.2011 (п. 3 Приказа № 186н).

Эти изменения не требуют никаких доработок или настроек в программе "1С:Бухгалтерия", т. к. лимит для учета активов в составе материальных запасов в программе нигде явно не устанавливается. Бухгалтер сам решает, как принимать к учету тот или иной актив в зависимости от положений его учетной политики.

Однако в связи с тем, что регистрация Приказа № 186н явно запоздала, в I квартале 2011 года уже выполнены операции по оприходованию активов с учетом старого норматива, встает вопрос о том, с какой датой следует отразить данные корректировки и как это повлияет на налог на имущество за I квартал 2011 года?

Поскольку на дату представления декларации по налогу на имущество за I квартал 2011 года правила учета основных средств уже изменились, учетная политика уже изменена с 01.01.2011, соответствующие корректировки (перевод отдельных объектов, поступивших в 2011 г., из ОС в материалы, пересчет сумм начисленной амортизации и величины расходов) в бухгалтерский учет уже должны быть внесены, то сумма налога за I квартал 2011 года должна быть рассчитана исходя из новых правил.

По мнению автора, ждать каких-то разъяснений от Минфина и переплачивать налог на имущество смысла нет. Остаточная стоимость основных средств на 01.02 и на 01.03 для целей исчисления налога на имущество должна быть скорректирована исходя из новых правил.

Иной подход означал бы невозможность правильного исчисления налога на имущество в случае любых ошибок в отношении остаточной стоимости основных средств.

Обычно составляют справки с указанием тех величин, которых де-факто в учете нет, но которые должны бы быть, как если бы ошибки не было, и уже исходя из них считают налог правильно.

К нашему рассматриваемому случаю эта логика вполне применима. И после внесения изменений в учетную политику мы рекомендуем расчет налога произвести исходя из положений, что стоимость основных средств от 20 000 руб. до 40 000 руб., приобретенных с 1 января 2011 г., была списана на материальные расходы своевременно. Конечно, при условии, что в учетной политике для целей бухгалтерского учета налогоплательщик установил лимит отнесения к основным средствам активов стоимостью свыше 40 000 руб.

В программе "1С:Бухгалтерия" эти корректировки сделать просто, достаточно показать "непроведенными" операции принятия к учету основных средств, изменить лимит стоимости на новый с датой 01.01.2011, повторно провести ранее введенные операции.

Переоценка внеоборотных активов

Внесены изменения в ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", ПБУ 6/01 "Учет основных средств", а также в Методические указания по учету основных средств в части переоценки основных средств и нематериальных активов.

Во-первых, теперь такая переоценка будет проводиться, и результаты ее будут отражаться в отчетности не на начало года, как ранее, а на конец отчетного года.

Вопрос с переоценкой конца 2010 года остается открытым. Если компании ее проводили по старым правилам и отразили в отчетности на 01.01.2011, то они действовали правильно. Формально получается, что они вправе провести повторную переоценку данных объектов в конце 2011 года. Представляется, что пользователям отчетности лучше представить информацию о данном факте в пояснениях к годовой отчетности.

Во-вторых, с 2011 года надо будет переценивать все внеоборотные активы, а не только основные средства и нематериальные активы (новая редакция Положения № 34н).

Третье важное изменение касается порядка учета результатов переоценки. Сумма дооценки объекта (основных средств или нематериальных активов), равная сумме проведенной его уценки, а также сумма уценки в результате переоценки объекта относится теперь на финансовый результат в качестве прочих расходов (на счет 91 "Прочие доходы и расходы"), без изменения счета учета нераспределенной прибыли/непокрытого убытка (счет 84 "Нераспределенная прибыль"). Иными словами, компании переоценкой могут скорректировать финансовый результат на отчетную дату. Правда, придется заплатить с такой переоценки и налог на имущество в соответствии со статьей 374 НК РФ.

Пример проведения пересчета стоимости объекта при первой переоценке и последующих дооценках и уценках приведен в пункте 48 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС (утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н). В данный пример приказом № 186н были внесены изменения, учитывающие новый порядок отнесения сумм на прочие доходы и расходы.

Отметим также попутно иные изменения, внесенные в данные Методические указания.

Из пункта 43 исключили положение о том, что земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) переоценке не подлежат. Это положение Методических указаний расширяло ограничения установленные в ПБУ 6/01. В ПБУ указано, что данные объекты не амортизируются (п. 17), но о том, что они не подлежат переоценке, речи нет.

Исключен из пункта 53 последний абзац, в котором говорилось, что объекты основных средств со стоимостью не более 10 000 рублей за единицу, а также приобретенные книги, брошюры и т. п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в организации должен быть организован контроль за их движением. Это вызвано тем, что в пункте 5 ПБУ 6/01 прописаны правила учета "малоценных" активов, отвечающих критериям основных средств, стоимость которых ниже лимита, установленного организацией в учетной политике.

В пункте 79 Методических указаний изменили положение о том, как учитывать детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта основных средств, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы. Ранее было указано, что они приходуются по текущей рыночной стоимости по дебету счета учета материалов в корреспонденции с кредитом счета учета прибылей и убытков в качестве операционных доходов. Теперь указали, что приход следует отражать на дату списания объектов основных средств, а слова о корреспонденции счетов убрали. Привели в соответствие этим изменениям и пункт 54 Положения 34н.

Признан утратившим силу пункт 84 Методических указаний, где описывалось, какая корреспонденция должна быть использована при списании выбывшего объекта основных средств. Ранее операции "сворачивались" на отдельном субсчете к счету 01 "Основные средства" и затем разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью и начисленной амортизацией относилась на операционные расходы. Эта норма вступила в противоречие с пунктом 31 ПБУ 6/01, в котором указано, что доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов.

Что касается "сворачивания" первоначальной стоимости и суммы амортизации, то в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (комментарии к счетам 01 "Основные средства" и 02 "Амортизация основных средств") сказано следующее: "Для учета выбытия объектов основных средств (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 "Основные средства" на счет 91 "Прочие доходы и расходы" ".

При выбытии (продаже, списании, частичной ликвидации, передаче безвозмездно и др.) объектов основных средств сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 02 "Амортизация основных средств" в кредит счета 01 "Основные средства" (субсчет "Выбытие основных средств"). Аналогичная запись производится при списании суммы начисленной амортизации по недостающим или полностью испорченным основным средствам. Иными словами, порядок учета выбытия основного средства регулируется в Инструкции к Плану счетов, и дублирование этого текста в Методических указаниях было излишним.

Последнее изменение - из пункта 24 Методических указаний исключили текст о том, что в состав фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление ОС включаются регистрационные сборы, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств. Таких сборов уже давно нет, и речь может идти только о взимании государственных пошлин за соответствующие регистрационные действия.

Осторожнее с учетом недвижимости

Подвергся корректировке текст пункта 52 Методических указаний по бухучету основных средств, который критиковался специалистами. Теперь он звучит так "По объектам недвижимости, по которым закончены капвложения, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухучету. Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухучету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств" .

Напомним, что ранее действовавшая редакция данного пункта допускала два варианта учета фактически эксплуатируемых объектов недвижимости в зависимости от передачи документов на государственную регистрацию. Их можно было учитывать в незавершенных капитальных вложениях либо в составе ОС. Такая "вольность" вела к недоплате налога на имущество. Это положение оставалось со старых времен, когда данным налогом облагались объекты, учитываемые как в составе основных средств, так и в незавершенных капитальных вложениях.

В ПБУ 6/01 уже давно были внесены изменения по критериям признания ОС, но они не коснулись Методических указаний. И Минфин России неоднократно разъяснял, что объекты капитального строительства включаются в состав основных средств при соблюдении условий, установленных в данном ПБУ (письма Минфина России от 03.03.2009 № 03-05-05-01/15, от 09.08.2006 № 03-06-01-04/154, от 03.08.2006 № 03-06-01-04/151).

Изменили правила учета незавершенных капитальных вложений и в пункте 41 Положения № 34н. Согласно прежней редакции данного пункта к таким относились объекты, не оформленные документами, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях. В новой редакции данного пункта это требование исключили, как и текст о том, что объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию отражаются как незавершенные капитальные вложения. Теперь все три документа - Положение № 34н, ПБУ 6/01 и Методические указания - не содержат противоречий.

Курсовые разницы по активам и обязательствам за границей

Согласно новой редакции пункта 19 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" разница, возникающая в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами РФ, теперь подлежит зачислению не на финансовые результаты организации, а в добавочный капитал. Этот пункт также дополнен нормой, согласно которой при прекращении (полном или частичном) организацией деятельности за пределами России часть добавочного капитала, соответствующая сумме курсовых разниц, относящихся к прекращаемой деятельности, присоединяется к финансовому результату организации (в качестве прочих доходов или прочих расходов).

Уточнение формулировок отложенных налоговых активов и обязательств

Изменения внесены в пункты 14, 15, 19, 24, 25 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02.

Изменения в пунктах 14 и 15 ПБУ устраняют техническую ошибку в изложении расчета отложенных налоговых активов и обязательств. Дана формула не их расчета, а изменения их величины. Например, изменение величины отложенных налоговых активов в отчетном периоде равняется величине, определяемой как вычитаемые временные разницы, возникшие (погашенные) в отчетном периоде, умноженные на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах, величина отложенных налоговых активов подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок. При этом разницы по пересчету относятся не на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), а на счет прибылей и убытков с отражением по отдельной статье отчета о прибылях и убытках (после статьи текущего налога на прибыль).

Согласно новому тексту пункта 24 ПБУ 18/02 в отчете о прибылях и убытках отражаются не отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства, а их изменения. При наличии таких изменений, следует детально расписать их причины в пояснительной записке (п. 25 в новой редакции).

В пункте 19 ПБУ 18/02 также уточняются условия, при которых возможно отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства. Теперь указано, что это невозможно, если законодательством РФ о налогах и сборах предусмотрено раздельное формирование налоговой базы.

Доходы и расходы будущих периодов учитываем только по ПБУ

Наиболее важные изменения коснулись расходов и доходов будущих периодов.

Утратил силу пункт 81 Положения, касающийся учета доходов будущих периодов.

Изменен пункт 65 Положения № 34н о равномерном списании расходов будущих периодов. Теперь затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, предусмотренном для списания стоимости активов данного вида. Иными словами, Положение № 34н приводится в соответствие с действующими ПБУ. Если какие-либо ПБУ не обязывают считать затраты расходами будущих периодов, компания вправе признавать их сразу при начислении на счете соответствующих затрат или в стоимости активов. В последнем случае они подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида. Случаи упоминания расходов и доходов будущих периодов мы находим, к примеру, в пункте 16 ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда", пункте 39 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", пунктах 9, 14 и 20 ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" и др.

Возможно, что Минфин России до составления годовой бухгалтерской отчетности даст пояснения о том, следует ли признанные по "старым" правилам доходы и расходы будущих периодов оставить до полного их списания, или нужно будет произвести их признание в составе расходов, если они не отвечают определениям, данным в соответствующем ПБУ.

Представляется, что факт нововведений и решение организации по данному вопросу следует описать в пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности за 2011 г.

Сомнительная дебиторская задолженность

В Положении № 34н дополнено определение сомнительной задолженности, приведенное в пункте 70. Теперь к ней также относится задолженность, которая с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, что предполагает определение такой вероятности организацией самостоятельно.

В пункте 70 Положения № 34н в прежней редакции было предусмотрено, что организация может создавать резерв по сомнительным долгам. Это позволяло многим организациям делать вывод, что в учетной политике можно указать, что указанный резерв организация не создает. Однако Минин России указывал на неправильность такой трактовки. Решение о создании резервов должно приниматься исходя из совокупности норм, установленных ПБУ "Учетная политика организации" (в части требования осмотрительности) и пунктом 70 Положения № 34н. Если на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении в течение следующих 12 месяцев полной оплаты конкретной просроченной дебиторской задолженности, не обеспеченной гарантиями, то она может не создавать резерв по данному долгу, т. е. не рассматривать его как сомнительный. В противном случае резерв создать необходимо (см. письма Минфина России от 19.12.2006 № 07-05-06/302, от 29.01.2008 № 07-05-06/18). Иными словами, создание резерва сомнительных долгов в бухгалтерском учете не является элементом учетной политики. Не создавая резерв, организация вводит в заблуждение своих внешних пользователей, отражая в составе ликвидных активов суммы сомнительной дебиторской задолженности. Но, если, к примеру, на конец отчетного периода выявлена просроченная дебиторская задолженность покупателя, с которым деловые отношения поддерживаются долгое время, и свои долги он погашает регулярно, хоть и с опозданием, создавать резерв по такой задолженности не обязательно.

Согласно новой редакции пункта 70 Положения № 34н резервироваться будет любая сомнительная "дебиторка", которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. При этом исключается требование о том, что сомнительным признается долг только по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги. Кроме того, из пункта 70 исключили фразу об обязательном проведении инвентаризации при создании резерва сомнительных долгов. Ведь данный резерв является оценочным к дебиторской задолженности, а не самостоятельным объектом учета. Следовательно, вопрос инвентаризации данного резерва - это вопрос инвентаризации дебиторской задолженности. А она должна проводиться согласно статье 12 Закона № 129-ФЗ. В ходе инвентаризации, помимо прочего, проверяется правильность оценки активов. Поскольку резерв по дебиторской задолженности является элементом ее оценки, он должен инвентаризироваться в рамках инвентаризации дебиторской задолженности.

Резервы предстоящих расходов

Из Положения № 34н исключен пункт 72. Он был посвящен возможности формирования резервов предстоящих расходов: на предстоящую оплату отпусков работникам; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; выплату вознаграждений по итогам работы за год; ремонт основных средств; производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий; предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката; гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание; покрытие иных предвиденных затрат. Такие резервы отражались по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" (обособленно по каждому виду резервов) и начислялись за счет прочих расходов либо расходов по обычным видам деятельности.

Также признан утратившим силу пункт 69 Методических указаний по учету основных средств. В нем были указаны правила образования резерва на ремонт ОС.

В связи с отменой данного положения компании будут руководствоваться действующими ПБУ, в частности, вступившим в силу с отчетности за 2011 год ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы". Напомним, что резервы под будущие ремонты и обслуживание основных средств в соответствии с ПБУ 8/2010 не создаются. Это прямо указано в Приложении № 1 к данному ПБУ.

В связи с внесенными изменениями организациям, которые создавали такой резерв, следует привести в соответствие положения учетной политики действующему законодательству и внести изменения в бухгалтерский учет.

Уточнения, связанные с бухгалтерской отчетностью

Часть изменений в данном документе касается бухгалтерской отчетности. В пункте 32 Положения № 34н теперь указано, что при составлении бухгалтерской отчетности организация руководствуется этим Положением, если иное не установлено другими положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету.

В пункте 86 Положения № 34н исключен текст о том, что годовая бухгалтерская отчетность должна представляться не ранее 60 дней по окончании отчетного года, и что она должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации.

На один месяц увеличен срок публикации бухгалтерской отчетности (п. 90 Положения № 34н). Таким образом отчетность должна быть опубликована не позднее 1 июня года, следующего за отчетным. При этом печатается полностью аудиторское заключение, а не только его итоговая часть.

Приказом № 186н признан утратившим силу приказ Минфина России от 15.01.1997 № 3 "О сводной годовой бухгалтерской отчетности организаций, составляемой федеральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти Российской Федерации". Этот документ был издан во исполнение Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 26.12.1994 № 170. А последний приказ и Положение утратили силу с 1 января 1999 года в связи с изданием приказа Минфина России от 29.07.1998 № 34н, утвердившего Положение № 34н.

Одновременно Приказом № 186н признаны утратившими силу пункты 92, 93 и 94 Положения № 34н. В них как раз и говорилось о такой сводной отчетности.

Отметим, что в данный момент составление консолидированной (сводной) бухгалтерской отчетности регулируется Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденными приказом Минфина России от 30.12.1996 № 112.

Кроме того, Приказом № 186н признаны утратившими силу положения части абзацев пункта 3 в приложении к приказу Минфина России от 24.03.2000 № 31н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету". Они в свое время вносили изменения в Положение № 34н.

Бухгалтерские нововведения 2011 года: иное

Внесены изменения в пункт 3 Положения № 34н. Указано, что Минфин России разрабатывает и утверждает нормативные и методические указания по учету только на основании Федерального закона № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Ранее, помимо закона, была дана ссылка и на Положение № 34н.

Изменен текст пункта 45 Положения № 34н, в котором говорится о том, как отражать на конец года вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже. Теперь при составлении баланса они отражаются на конец отчетного года в любом случае по рыночной стоимости. Ранее так можно было поступать, только если рыночная стоимость была ниже той, по которой акции принимали к учету. На эту разность формировался резерв под обесценение ценных бумаг. Данная норма исключена. Новая редакция пункта 45 теперь соответствует пункту 20 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений".

В пункте 60 Положения № 34н удалено требование о том, что торговая наценка у розничных торговых предприятий, которые учитывают товар по продажным ценам (счет 42), должна отражаться в бухгалтерской отчетности отдельной статьей. Это корректирующая величина к стоимости товаров, и отельной строкой в балансе она давно не отражается.

В пункте 61 Положения № 34н внесено уточнение о том, что оказанные услуги отражаются в балансе по фактической (или нормативной (плановой)) полной себестоимости, если по ним не признается выручка.

В пункте 79 Положения № 34н установили, что бухгалтерская прибыль (убыток) за отчетный период представляет собой результат, выявленный в результате всех хозяйственных операций и оценки статей баланса по правилам ПБУ, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Ранее было указано, что этот момент регулировался только Положением № 34н.

МЕТОДИЧЕСКИЕ УКАЗАНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ (утверждены приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, с изменениями от 27.11.2006 № 156н, от 25.10.2010 № 132н, от 24.12.2010 № 186н)

I. Общие положения

1. Настоящие Методические указания определяют порядок организации бухгалтерского учета основных средств в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 г. № 26н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 28 апреля 2001 г., регистрационный номер 2689).

Настоящие Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств распространяются на организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений).

(в ред. приказа Минфина России от 25.10.2010 № 132н)

2. При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации,

б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этих основных средств,

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов,

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

3. К основным средствам относятся: здания, сооружения и передаточные устройства, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

В составе основных средств учитываются также: земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы), капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.

4. Настоящие Методические указания не применяются в отношении:

машин, оборудования и иных аналогичных предметов, числящихся как

готовые изделия на складах организаций-изготовителей, как товары - на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность,

предметов, сданных в монтаж или подлежащих монтажу, находящихся в пути,

капитальных и финансовых вложений.

5. На основе настоящих Методических указаний организации разрабатывают внутренние положения, инструкции, иные организационнораспорядительные документы, необходимые для организации учета основных средств и контроля за их использованием. Указанными документами могут утверждаться:

формы применяемых первичных учетных документов по поступлению, выбытию и внутреннему перемещению объектов основных средств и порядок их оформления (составления), а также правила документооборота и технология обработки учетной информации,

перечень должностных лиц организации, на которых возложена ответственность за поступление, выбытие и внутреннее перемещение объектов основных средств,

порядок осуществления контроля за сохранностью и рациональным использованием объектов основных средств в организации.

6. Бухгалтерский учет основных средств ведется в целях:

а) формирования фактических затрат, связанных с принятием активов в качестве основных средств к бухгалтерскому учету,

б) правильного оформления документов и своевременного отражения поступления основных средств, их внутреннего перемещения и выбытия,

в) достоверного определения результатов от продажи и прочего выбытия основных средств,

г) определения фактических затрат, связанных с содержанием основных средств (технический осмотр, поддержание в рабочем состоянии, др.),

д) обеспечения контроля за сохранностью основных средств, принятых к бухгалтерскому учету,

е) проведения анализа использования основных средств,

ж) получения информации об основных средствах, необходимой для раскрытия в бухгалтерской отчетности.

7. Операции по движению (поступление, внутреннее перемещение, выбытие) основных средств оформляются первичными учетными документами.

Первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты, установленные Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (Собрание законодательства Российской Федерации, 1996, № 48, ст. 5369, 1998, № 30, ст. 3619, 2002, № 13, ст. 1179, 2003, № 1, ст. 2, № 2, ст. 160, № 27 (ч. I), ст. 2700):

наименование документа,

дата составления документа,

наименование организации, от имени которой составлен документ,

измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражениях,

наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления,

личные подписи указанных лиц и их расшифровки.

Кроме того, в первичные учетные документы могут быть включены дополнительные реквизиты в зависимости от характера хозяйственной операции, требований нормативных правовых актов и документов по бухгалтерскому учету, а также технологии обработки учетной информации.

В качестве первичных учетных документов могут применяться унифицированные первичные документы по учету основных средств, утвержденные Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 21 января 2003 г. № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств» (по заключению Министерства юстиции Российской Федерации данный документ в государственной регистрации не нуждается -письмо Министерства юстиции Российской Федерации от 27 февраля 2003 г. № 07/1891-ЮД).

8. Первичные учетные документы должны быть надлежащим образом оформлены, с заполнением всех необходимых реквизитов, и иметь соответствующие подписи.

9. Первичные учетные документы могут составляться на бумажных и (или) машинных носителях информации.

Программы кодирования, идентификации и машинной обработки данных документов на машинных носителях должны обладать системой защиты и храниться в организации в течение срока, установленного для хранения соответствующих первичных учетных документов.

10. Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Пример. Подвижной состав автомобильного транспорта (автомобили всех марок и типов, автомобили-тягачи, трейлеры, прицепы, полуприцепы всех видов и назначений, мотоциклы и мотороллеры) - в инвентарный объект по указанной группе включаются все относящиеся к нему приспособления и принадлежности. В стоимость автомобиля включается стоимость запасного колеса с покрышкой, камерой и ободной лентой, а также комплекта инструментов.

По морскому и речному флоту инвентарным объектом является каждое судно, включая основной и вспомогательный двигатели, электростанцию, радиостанцию, спасательные средства, погрузочно-разгрузочные механизмы, навигационные и измерительные приборы, бортовой комплект запасных частей. Предметы производственного, культурно-бытового и хозяйственного инвентаря и такелажа, находящиеся на судне, но не являющиеся его составной частью, отвечающие требованиям отнесения объектов к основным средствам, учитываются как отдельные инвентарные объекты.

Авиационные двигатели гражданской авиации в силу того обстоятельства, что срок полезного использования указанных двигателей отличается от срока полезного использования воздушного судна, учитываются как отдельные инвентарные объекты.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Капитальные вложения в земельные участки, на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы), в объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) учитываются как отдельные инвентарные объекты (по видам объектов капитальных вложений).

Капитальные вложения на коренное улучшение земель, по участку, находящемуся в собственности организации, учитываются в составе инвентарного объекта, в который осуществлены капитальные вложения.

Капитальные вложения в арендованный объект основных средств учитываются арендатором как отдельный инвентарный объект, если в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора.

Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.

11. Для организации бухгалтерского учета и обеспечения контроля за сохранностью основных средств каждому инвентарному объекту основных средств должен присваиваться при принятии их к бухгалтерскому учету соответствующий инвентарный номер.

Присвоенный инвентарному объекту номер может быть обозначен путем прикрепления металлического жетона, нанесен краской или иным способом.

В тех случаях, когда инвентарный объект имеет несколько частей, имеющих разный срок полезного использования и учитывающихся как отдельные инвентарные объекты, каждой части присваивается отдельный инвентарный номер. Если по объекту, состоящему из нескольких частей, установлен общий для объектов срок полезного использования, указанный объект числится за одним инвентарным номером.

Инвентарный номер, присвоенный инвентарному объекту основных средств, сохраняется за ним на весь период его нахождения в данной организации.

Инвентарные номера выбывших инвентарных объектов основных средств не рекомендуется присваивать вновь принятым к бухгалтерскому учету объектам в течение пяти лет по окончании года выбытия.

12. Учет основных средств по объектам ведется бухгалтерской службой с использованием инвентарных карточек учета основных средств (например, унифицированная форма первичной учетной документации по учету основных средств № ОС-6 «Инвентарная карточка учета объекта основных средств», утвержденная Постановлением Г осударственного комитета Российской Федерации по статистике от 21 января 2003 г. № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств»). Инвентарная карточка открывается на каждый инвентарный объект.

Инвентарные карточки могут группироваться в картотеке применительно к Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» (Собрание законодательства Российской Федерации, 2002, № 1 (ч. II), ст. 52, 2003, № 28, ст. 2940), а внутри разделов, подразделов, классов и подклассов - по месту эксплуатации (структурным подразделениям организации).

Организация, имеющая небольшое количество объектов основных средств, пообъектный учет может осуществлять в инвентарной книге с указанием необходимых сведений об объектах основных средствах по их видам и местам нахождения.

13. Заполнение инвентарной карточки (инвентарной книги) производится на основе акта (накладной) приемки-передачи основных средств, технических паспортов и других документов на приобретение, сооружение, перемещение и выбытие инвентарного объекта основных средств. В инвентарной карточке (инвентарной книге) должны быть приведены: основные данные об объекте основных средств, сроке его полезного использования, способе начисления амортизации, отметка о неначислении амортизации (если имеет место), об индивидуальных особенностях объекта.

14. На объект основных средств, полученный в аренду, для организации учета указанного объекта на забалансовом счете в бухгалтерской службе арендатора рекомендуется также открывать инвентарную карточку. Данный объект может учитываться арендатором по инвентарному номеру, присвоенному арендодателем.

15. Синтетический и аналитический учет основных средств организуется на основе регистров бухгалтерского учета, рекомендованных Министерством финансов Российской Федерации или разработанных министерствами, иными органами исполнительной власти или организациями.

16. При наличии большого количества объектов основных средств по месту их нахождения в структурных подразделениях их учет может осуществляться в инвентарном списке или другом соответствующем документе, содержащем сведения о номере и дате инвентарной карточки, инвентарном номере объекта основных средств, полном наименовании объекта, его первоначальной стоимости и сведения о выбытии (перемещении) объекта.

17. Инвентарные карточки на принятые к бухгалтерскому учету объекты основных средств, а также на выбывшие объекты основных средств в течение месяца могут находиться (до конца месяца) обособленно от инвентарных карточек остальных основных средств.

18. Данные инвентарных карточек ежемесячно суммарно сверяются с данными синтетического учета основных средств.

19. На основе соответствующих данных бухгалтерского учета, а также технической документации в организации осуществляется контроль за использованием основных средств.

К числу показателей, характеризующих использование основных средств, могут относиться, в частности: данные о наличии основных средств с подразделением их на собственные или арендованные, действующие и неиспользуемые, данные о рабочем времени и простоях по группам основных средств, данные о выпуске продукции (работ, услуг) в разрезе объектов основных средств и др.

20. По степени использования основные средства подразделяются на находящиеся:

в эксплуатации,

в запасе (резерве),

в ремонте,

в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации,

на консервации.

21. Основные средства в зависимости от имеющихся у организации прав на них подразделяются на:

основные средства, принадлежащие на праве собственности (в том числе сданные в аренду, переданные в безвозмездное пользование, переданные в доверительное управление),

основные средства, находящиеся у организации в хозяйственном ведении или оперативном управлении (в том числе сданные в аренду, переданные в безвозмездное пользование, переданные в доверительное управление),

основные средства, полученные организацией в аренду,

основные средства, полученные организацией в безвозмездное

пользование,

основные средства, полученные организацией в доверительное

управление.

II. Первоначальная оценка основных средств

22. Основные средства могут приниматься к бухгалтерскому учету в случаях: приобретения, сооружения и изготовления за плату, сооружения и изготовления самой организацией, поступления от учредителей в счет вкладов в уставный (складочный) капитал, паевой фонд, поступления от юридических и физических лиц безвозмездно, получения государственным и муниципальным унитарным предприятием при формировании уставного фонда, поступления в дочерние (зависимые) общества от головной организации, поступления в порядке приватизации государственного и муниципального имущества организациями различных организационноправовых форм (акционерным обществом и др.), в других случаях.

23. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

24. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату (как новых, так и бывших в эксплуатации), признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу),

суммы, уплачиваемые за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам,

суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объекта основных средств,

государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением объекта основных средств,