Компания, переходящая с национальных стандартов на МСФО, должна следовать требованиям МСФО 1, основным из которых является полное ретроспективное применение всех стандартов МСФО, действующих на отчетную дату первой отчетности по МСФО.

Процесс перехода на МСФО не является простым, в результате Совет по МСФО и разработал стандарт МСФО (IFRS) 1 "Первое применение МСФО", который вступил в силу с 01.01.2004. Он является обязательным к применению всеми компаниями, которые впервые составляют финансовую отчетность в соответствии с МСФО, и содержит четкий алгоритм подготовки такой отчетности. В данном стандарте представлено определение первой финансовой отчетности компаний по МСФО, под которой понимается первая годовая финансовая отчетность, в которой предприятие принимает МСФО и делает четкое и безоговорочное заявление о полном соблюдении МСФО.

Финансовая отчетность по МСФО будет являться первой финансовой отчетностью по МСФО, если компания:

• представила свою самую последнюю предыдущую финансовую отчетность;
• подготовила финансовую отчетность в соответствии с МСФО только для внутреннего пользования, не представляя ее собственникам компании или внешним пользователям;
• подготовила комплект отчетности в соответствии с МСФО для целей консолидации, не осуществляя подготовки полного комплекта финансовой отчетности;
• не представляла финансовой отчетности за предыдущие периоды.

Данный стандарт не может быть применим , если компания:

• прекращает представлять финансовую отчетность в соответствии с национальными требованиями, ранее представляя ее, а также второй комплект финансовой отчетности, содержащий ясное и безоговорочное заявление о соответствии МСФО;
• в предыдущем году представила финансовую отчетность в соответствии с национальными требованиями и финансовую отчетность, содержащую ясное и безоговорочное заявление о соответствии МСФО;
• в предыдущем году представила финансовую отчетность, содержащую ясное и безоговорочное заявление о соответствии МСФО, даже если аудиторы основывали свой аудиторский отчет на этой финансовой отчетности с оговорками.

Предусмотрен ряд допустимых и четыре обязательных исключения из требования ретроспективного применения МСФО.

Допустимые исключения распространяются на положения стандартов, для которых, по мнению КМСФО, ретроспективное применение может оказаться слишком сложным или может привести к затратам, превышающим любые преимущества для пользователя. Допустимые исключения носят добровольный характер. По усмотрению руководства компании допустимые исключения могут применяться как выборочно, так и все сразу, или же компания может не использовать их вовсе.

Допустимые исключения относятся к следующим областям бухгалтерского учета:

• - объединения бизнеса;
• - выплаты, основанные на акциях;
• - договоры страхования;
• - использование справедливой стоимости или переоценки в качестве условной предполагаемой стоимости основных средств и некоторых других активов;
• - аренда;
• - вознаграждения работникам;
• - накопленный резерв курсовых разниц;
• - инвестиции в дочерние, совместно контролируемые и ассоциированные компании;
• - активы и пассивы дочерних предприятий, ассоциированных компаний, совместной деятельности;
• - комбинированные финансовые инструменты;
• - классификация ранее признанных финансовых инструментов;
• - измерение справедливой стоимости финансовых активов и обязательств при первичном признании;
• - резервы на ликвидационные мероприятия и восстановление окружающей среды в составе основных средств;
• - договоры концессии в сфере социальных услуг;
• - расходы по заимствованиям.

Обязательные исключения распространяются на сферы учета, в которых ретроспективное применение требований МСФО считается неуместным. Обязательные к применению исключения относятся к четырем областям:

• оценочные показатели;
• прекращение признания финансовых активов и обязательств;
• учет хеджирования;
• некоторые аспекты учета доли владения, не обеспечивающей контроля.

Сравнительная информация также представляется по МСФО.

Почти все корректировки, связанные с первым применением МСФО, относятся на показатель нераспределенной прибыли на начало самого раннего периода, за который представляется сравнительная информация в соответствии с МСФО.

Первая финансовая отчетность по МСФО должна также включать выверку определенных показателей, представленных в соответствии с ранее применявшимися ОПБУ США и МСФО.

Основные этапы по переходу на МСФО

1. Определение отчетной даты и даты перехода . То есть установить начало наиболее раннего из периодов, в отношении которого в финансовой отчетности представлена сравнительная информация и отчетную дату (конец последнего отчетного периода, в отношении которого подготовлена финансовая отчетность).

2. Формирование учетной политики в соответствии с МСФО . В отношении всех представленных периодов должна использоваться одинаковая учетная политика, в том числе в отношении входящих остатков баланса по МСФО.

3. Определение статей активов и обязательств по МСФО . При этом актив или обязательство могут быть приняты к учету по МСФО, даже если они и не отражаются в учете по российским стандартам, и наоборот.

4. Оценка активов и обязательств по МСФО . Оценка в отношении входящих остатков баланса и сумм, представленных в финансовой отчетности согласно МСФО, должна производиться в соответствии с МСФО. В результате все признанные активы и обязательства должны оцениваться в соответствии с МСФО одним из следующих способов:

По себестоимости;

По справедливой стоимости, т.е. по сумме, на которую может быть обменен актив или по которой обязательство может быть погашено при сделке между информированными, заинтересованными и независимыми друг от друга сторонами;

По дисконтированной сумме.

5. Корректировка величины капитала и резервов . После выполнения компанией всех перечисленных ранее этапов может возникнуть ситуация, когда величина ее чистых активов будет отличаться от величины капиталов и резервов, сформированных в соответствии с российским законодательством. Согласно МСФО (IFRS) 1 эту разницу нужно отражать в составе нераспределенной прибыли.

Трудности и ошибки

Одной из трудностей, возникающих при первом применении МСФО, является определение исторической стоимости основных средств. Часто на предприятии отсутствует данная информация и возникает необходимость привлечения независимого оценщика. Особенно актуальна данная проблема для некоммерческих организаций, которым законодательно установлено ведение бухгалтерского учета основных средств и их износа за балансом. Поэтому при переводе отчетности в формат по МСФО требуется четкая оценка всех объектов основных средств некоммерческой организации, включая объекты стоимостью до 40 тыс. руб., и классификация относительно источника приобретения и использования их в предпринимательской деятельности. Для этого необходимо провести полный анализ всех первичных документов по учету основных средств.

Также следует обратить внимание на типичную ошибку, когда все корректировки, связанные с переходом на МСФО, отражаются в прибыли (убытке) отчетного периода, т.е. фактически учитываются дважды: в отчете о прибылях и убытках за текущий год и в сравнительной информации. В итоге оценка активов и обязательств в балансе соответствует МСФО, а прибыль, отраженная в отчете о прибылях и убытках, не равна изменению соответствующих показателей балансового отчета на конец и начало периода. В связи с этим необходимо часть корректировок относить на нераспределенную прибыль прошлых периодов, а соответствующие операции, отраженные в текущем году по российским правилам учета, исключать из отчета о прибылях и убытках.

Пересчет всех данных учета за два предшествующих года в соответствии с МСФО вызывает у компаний значительные трудности, поэтому на практике многие из них нарушают данное требование. Они используют промежуточный вариант по МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность», когда первая опубликованная отчетность носит предварительный характер. В ее состав включается только бухгалтерский баланс на дату перехода на МСФО (то есть на отчетную дату) или показатели за один год, но без сопоставимых данных за предыдущий период.

Кроме того, МСФО (IFRS) 1 требует представить данные о корректировках капитала и чистой прибыли по российским данным для приведения их в соответствие с требованиями МСФО. Это означает, что необходимо представить выверку капитала, в том числе на дату перехода на МСФО.

Наиболее часто компании пользуются возможностью оценить определенные внеоборотные активы по справедливой стоимости на дату перехода на МСФО (fair value as deemed cost). Это добровольное исключение позволяет не определять балансовую стоимость активов исходя из первоначальной стоимости с учетом амортизации и убытков от обесценения, а также с учетом гиперинфляции.

МСФО (IFRS) 1 «Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности»

В 2003 г. СМСФО выпустил МСФО (IFRS) 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности», заменивший Интерпретацию ПКИ (SIC) 8 «Применение МСФО впервые в качестве главной основы учета». Этот стандарт является первым в новой редакции международных стандартов. Он вступил в силу в отношении финансовой отчетности за периоды, начинающиеся с 1 января 2004 г.

Стандарт был принят для того, чтобы компании, в ближайшем будущем переходящие на МСФО, смогли заранее подготовить все необходимые данные для формирования начальных балансов и сравнительной информации так, чтобы отчетность полностью соответствовала требованиям МСФО.

Необходимость появления отдельного стандарта по вопросу первого применения МСФО вызвана рядом причин, к которым относятся:

• 1) высокие затраты на составление финансовой отчетности по МСФО впервые, включая обучение сотрудников, выплаты аудиторским компаниям, получение различных экспертных оценок, пересчеты;
• 2) рост количества компаний, переходящих на МСФО, и связанное с этим требование более детального разъяснения некоторых важных вопросов;
• 3) вызывающее дополнительные трудности требование ретроспективного применения МСФО. Зачастую изменить бухгалтерские оценки в ретроспективе трудно в связи с отсутствием информации, доступной на дату составления финансовой отчетности. Для особо сложных случаев МСФО (IFRS) 1 предполагает исключения из ретроспективного применения требований МСФО, чтобы избежать затрат, превышающих выгоды для пользователей финансовой отчетности. Стандартом разрешены шесть добровольных и три обязательных исключения из ретроспективного применения требований МСФО;
• 4) освещение дополнительных требований но раскрытию информации, объясняющей, каким образом переход на МСФО повлиял на финансовое положение, результаты финансовой деятельности, в виде выверки показателей капитала и чистой прибыли компании;
• 5) необходимость формирования новой учетной политики, соответствующей требованиям всех стандартов на отчетную дату;
• 6) необходимость формирования вступительного баланса по МСФО на дату перехода;
• 7) представление сравнительных данных хотя бы за год, предшествующий году первой отчетности по МСФО.

Составленная первый раз финансовая отчетность по МСФО должна предоставлять пользователям полезную информацию:

• 1) понятную;
• 2) сравнимую с информацией всех представленных периодов;
• 3) которая может служить точкой отсчета для дальнейшего составления финансовой отчетности по МСФО;
• 4) расходы на составление которой не превышали бы выгод от ее ценности для пользователей финансовой отчетности.

МСФО (IFRS) 1 применяется к первой финансовой отчетности по МСФО и к каждой промежуточной финансовой отчетности по МСФО за любой период, являющийся частью года, охватываемого первой финансовой отчетностью по МСФО.

Финансовая отчетность в соответствии с МСФО (compliance with IFRS) - это финансовая отчетность, удовлетворяющая всем требованиям в части учета и раскрытия информации каждого применимого стандарта и разъяснения по МСФО. Факт соответствия МСФО должен быть раскрыт в такой финансовой отчетности.

Первая финансовая отчетность по МСФО (first IFRS financial statements) - это первая годовая финансовая отчетность, в которой ясно и безоговорочно указано на ее соответствие МСФО.

Точкой отсчета при составлении финансовой отчетности по МСФО является составленный на дату перехода к МСФО вступительный бухгалтерский баланс по МСФО. Публикация вступительного баланса не требуется.

Дата перехода к МСФО (date of transition to IFRS ) - это начало самого раннего периода, за который компания представила полную сравнительную информацию в соответствии с МСФО в своей первой финансовой отчетности по МСФО.

На дату перехода составляется вступительный бухгалтерский баланс по МСФО. Как правило, вступительный баланс составляется за два года до отчетной даты первой отчетности по МСФО.

Вступительный бухгалтерский баланс по МСФО (opening IFRS balance sheet) - это бухгалтерский баланс компании, подготовленный в соответствии с МСФО на дату перехода на МСФО.

Отчетная дата (balance sheet date, reporting date) - это конец последнего периода, за который составлена финансовая отчетность.

Ретроспективное суждение (hindsight) - это суждение о прошлом событии с учетом полученного с того времени опыта.

Расчетные оценки (estimates) - это оценки, связанные с неопределенностью, присущей деятельности любых компаний. Стоимость некоторых объектов нс может быть измерена, а может быть только рассчитана на основе профессионального суждения. Использование обоснованных расчетных оценок является важной частью подготовки финансовой отчетности, объективно отражающей финансовое состояние, результаты деятельности и движение денежных средств по МСФО.

Согласно МСФО (IFRS) 1 в первой финансовой отчетности по МСФО:

• 1) должны быть представлены сравнительные данные хотя бы за один год;
• 2) учетная политика должна соответствовать требованиям каждого применимого МСФО, действующего на отчетную дату первой финансовой отчетности, и применяться для формирования показателей входящего баланса и отчетности за все сравнительные периоды, включенные в первую финансовую отчетность по МСФО;
• 3) дата перехода на МСФО, она же - дата входящего баланса, зависит от числа периодов, за которые представляется сравнительная информация.

По общему требованию дата перехода на МСФО отстоит от даты первой отчетности, составленной по МСФО, на два года. Так, при переходе на МСФО, начиная с финансовой отчетности за 2012 г., вступительный баланс должен быть составлен по состоянию на 1 января 2011 г. За 2011 г. представляется полный комплект финансовой отчетности но МСФО, но пока без сравнительной информации, а за 2012 г. формируется полный комплект финансовой отчетности по МСФО уже со сравнительной информацией.

Компании следует так сформировать вступительный баланс, как если бы она исходила из предположения, что финансовая отчетность по МСФО составлялась всегда, т.е. ретроспективно применить требования всех международных стандартов. С этой целью компания должна:

• 1) признать активы и обязательства в соответствии с МСФО;
• 2) исключить элементы, признанные в качестве активов или обязательств, если МСФО не позволяет такого признания;
• 3) провести реклассификацию статей, которые были признаны в соответствии с национальными правилами учета в качестве одного вида активов, обязательств или элементов собственного капитала, а согласно МСФО представляют другой вид активов, обязательств или элементов собственного капитала;
• 4) включить во вступительный баланс все статьи в оценке, соответствующей МСФО;
• 5) рассчитать, как результат изменений финансовой отчетности, составленной по национальным стандартам, после ее приведения к МСФО отразится на величине нераспределенной прибыли или другой статье собственного капитала.

В случае, если вступительный баланс формируется на 1 января 2012 г., а компания существует уже 10 лет, при отражении активов и обязательств в балансе следует исследовать информацию, начиная с момента первоначального признания объектов учета. С учетом того, что такая информация не всегда доступна на дату перехода и затраты на ее формирование могут превысить соответствующий экономический эффект для пользователей финансовой отчетности, в МСФО (IFRS) 1 предусмотрены исключения из ретроспективного применения отдельных стандартов при первом применении МСФО. Как уже отмечалось, это исключения двух типов: добровольные (которые руководство компании может выбрать по своему усмотрению) и обязательные (которые следует применить вне зависимости от решения компании).

Случаи применения исключений и краткое содержание корректировок представлены в табл. 2.3 и 2.4.

Раскрытие информации в первой финансовой отчетности по МСФО.

Информация должна быть раскрыта полностью, как того требуют соответствующие стандарты МСФО, с учетом дополнительных требований МСФО (IFRS) 1.

Таблица 23

Окончание табл. 23

Добровольное исключение	исключении
2. Использование справедливой стоимости в качестве предполагаемой	Компания не обязана воссоздавать исходную информацию о стоимости основных средств, нематериальных активов и инвестиционной собственности, что является существенным упрощением. В качестве предполагаемой стоимости для последующей амортизации и тестирования таких объектов на обесценение используется или справедливая стоимость на дату перехода на МСФО, или переоцененная стоимость по последней переоценке. При этом должны быть соблюдены условия о том, что балансовая стоимость объекта сравнима с его справедливой стоимостью и что переоценка была проведена путем пересчета фактических затрат на индекс цен. Это исключение применимо к любому отдельному объекту
3. Вознаграждение работникам	Компания может не пересчитывать ретроспективно актуарные прибыли и убытки с момента создания пенсионного плана. Их можно рассчитать перспективно: с даты перехода на МСФО и далее. Признание актуарных прибылей и убытков с использованием описанного МСБУ (IAS) 19 «метода коридора» может быть отсрочено до следующего отчетного периода. Если компания использует это исключение, то оно применяется в отношении всех пенсионных планов
4. Кумулятивная корректировка при пересчете валют	Компания может не пересчитывать ретроспективно курсовые разницы с даты образования или приобретения дочерней компании. Их можно рассчитать перспективно. Все кумулятивные прибыли и убытки от пересчета валют принимаются равными нулю. Если компания использует это исключение, то оно применяется ко всем дочерним компаниям
5. Комбинированные финансовые инструменты	Следует провести анализ комбинированных финансовых инструментов с точки зрения выделения их долговой и долевой составляющих на момент появления таких инструментов. Компании не обязаны выявлять долевые элементы комбинированного финансового инструмента, если долговая составляющая на дату перехода на МСФО уже погашена
6. Активы и обязательства дочерних компаний, ассоциированных компаний и совместной деятельности	Даты перехода на МСФО могут быть разными для материнской, дочерней, ассоциированной компаний. Исключение позволяет дочерней компании производить оценку активов и обязательств либо по балансовой стоимости, включенной в консолидированную финансовую отчетность материнской компании, либо на основе МСФО (IFRS) 1 на дату перехода на МСФО. Балансовая стоимость активов и обязательств дочерней компании должна быть скорректирована таким образом, чтобы исключить поправки, внесенные в нее при консолидации по методу покупки

применении МСФО

Таблица 2.4

Обязательное исключение
1. Прекращение признания финансовых активов и обязательств	Согласно требованию МСБУ (IAS) 39 требование прекращения признания финансовых активов и обязательств применяется с 1 января 2001 г. В связи с этим финансовые активы и обязательства, признание которых было прекращено до 1 января 2001 г., не признаются в первой финансовой отчетности по МСФО
2. Учет хеджирования	Учет хеджирования не должен применяться ретроспективно и отражаться во вступительном балансе по МСФО и по любой операции в первой финансовой отчетности по МСФО. Учет хеджирования может вводиться начиная с даты перехода на МСФО, перспективно по отношению к тем операциям, которые отвечают условиям его применения, предусмотренным в МСБУ (IAS) 39. Подтверждающая документация также не может быть создана ретроспективно
3. Расчетные оценки	Запрещается применение ретроспективного суждения для осуществления пересмотра расчетных оценок. Расчетные оценки, выполненные компанией в соответствии с ранее использовавшимися национальными правилами, могут быть пересмотрены только с целью исправления ошибок, факт которых подтвержден, или в связи с изменением в учетной политике

МСФО (IFRS) 1 требует раскрыть информацию о влиянии перехода на МСФО.

Первая финансовая отчетность по МСФО должна включать выверку следующих показателей:

• - капитала по ранее использовавшимся национальным правилам и капитала на дату перехода на МСФО и на конец последнего периода, представленного в самой поздней финансовой отчетности компании по национальным правилам;
• - чистой прибыли по ранее использовавшимся национальным правилам и чистой прибыли по данным МСФО за последний период, отраженный в самой поздней финансовой отчетности компании по национальным правилам.

Выверка должна содержать достаточный объем информации для понимания пользователями финансовой отчетности:

• 1) существенных корректировок но статьям бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках;
• 2) корректировок, обусловленных изменениями в учетной политике;
• 3) исправлений ошибок, выявленных в процессе перехода на МСФО.

Раскрытие информации но МСБУ (IAS) 36 приводится в случае, когда

во вступительном балансе по МСФО отражены убытки от обесценения.

Построчно раскрывается общая сумма справедливой стоимости и общая сумма корректировки ранее использовавшейся балансовой стоимости. Первая финансовая отчетность по МСФО должна также включать сравнительную информацию, подготовленную по МСФО, как минимум, за один год. В России нет стандарта, регламентирующего первое применение национальных учетных стандартов - ПБУ.

В июне 2003 года Правление Совета по МСФО опубликовало новый стандарт МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО». Он заменяет ПКИ (SIC) 8 «Применение МСФО впервые в качестве главной основы учета». Объекты хозяйственной деятельности обязаны применять этот стандарт, когда финансовая отчетность согласно требованиям МСФО впервые представляется за период, который следует после 01.01.2004 г. Также одобряется более раннее использование МСФО (IFRS) 1.

Почему нужно принимать IFRS 1?

1. Формирование финансовой отчетности согласно предсказаниям ПКИ (SIC) 8 «Применение МСФО впервые в качестве главной основы учета» касательно ретроспективного применения всех международных стандартов сопутствуется неоправданно высокими расходами.
2. Количество компаний, которые внедряют МСФО, неуклонно увеличивается. Соответственно появилась необходимость удовлетворения потребности более детального указания информации о порядке формирования финансовой документации по международным стандартам.

Отличия МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО» от ПКИ (SIC) 8 «Применение МСФО впервые в качестве главной основы учета»

Данный стандарт более удобный в пользовании и приносит большую эффективность от использования его во время составления финансовой отчетности по международным стандартам. Преимущества:

1. МСФО 1 «Первое применение МСФО» разрешает осуществлять добровольные и обязательные исключения из ретроспективного применения предсказаний международных стандартов для всех пользователей финансовой документации.
2. Данный документ предполагает уточнения по поводу применения организацией самой последней версии международных стандартов финансовой отчетности для всей информации в финансовой документации, в том числе сравнительной.
3. Этот стандарт устанавливает добавочные условия предоставления финансовой информации, которые раскрывают следствия внедрения.

Цель МСФО (IFRS) 1

Цель - обеспечение представления организацией в ее финансовой отчетности, впервые подготовленной по МСФО, высококачественной информации, которая:

• прозрачна для пользователей и позволяет проводить сравнения по всем представленным периодам;
• является отправным базисом для последующего ведения учета в соответствии с МСФО (обеспечивает приемлемую отправную точку между национальными стандартами и МСФО);
• может быть получена с достаточно адекватными затратами, соотносимыми с полученными выгодами (затраты на подготовку не превышают выгоды для пользователя).

Основные положения МСФО (IFRS) 1

1. Применение всех требования всех стандартов и толкований в случае прямого и безоговорочного заявления в соответствии с МСФО.
2. Признание, списание, переквалификация и переоценка всех активов и обязательств в соответствии с требованиями МСФО при формировании вступительного баланса по МСФО.
3. Ретроспективное применение требований МСФО во всех случаях, кроме исключений, содержащихся в стандарте.
4. Перспективное применение требований МСФО в редких случаях высоких затрат, неадекватным выгодам, и в случаях необходимости вынесения суждений задним числом.
5. Раскрытие эффектов изменения финансового положения, финансовых результатов и денежных потоков в результате применения новых стандартов.

Когда компания обязана применять МСФО (IFRS) 1?

Компания должна применять стандарт в случаях, если составленная финансовая документация за предыдущий наиболее поздний период:

• была составлена согласно требований национальных стандартов, отличающихся от международных;
• соответствует всем условиям применения МСФО, но без явного и беспрекословного утверждения об этом факте;
• была сформирована со специальным утверждением о некотором сходстве с международными стандартами;
• была сформирована согласно национальных и некоторых (но не всех) международных стандартов;
• отвечала национальным стандартам и являла собой сопоставление некоторых показателей в подобными, которые получены с использованием МСФО.

МСФО (IFRS) 1 применяется также, если компания:

• формировала финансовую документацию по МСФО для внутреннего учета, не показывая ее управленцам и прочим пользователям;
• составляла не подробный набор финансовой документации согласно требованиям международных стандартов (в целях консолидации);
• не формировала финотчетность за предыдущие периоды.

МСФО (IFRS) 1 не применяется

Если компания на более ранних периодах демонстрировала финансовую отчетность, которая ясно и безоговорочно соответствовала международным стандартам и:

1. решила не предоставлять финансовую документацию по национальным стандартам;
2. решила устранить особое предписание в отчетности о том, что национальные СБУ отвечали ранее применявшимся международным стандартам;
3. аудиторское заключение содержит не согласие аудитора с подобным заявлением.

Если вы только собираетесь изучать МСФО, добро пожаловать! Наш курс МСФО. Базис поможет вам получить серьезную базовую подготовку в области применения международных стандартов, научит правильно «читать» и понимать смысл всех стандартов.

Если Вы уже владеете определенными навыками в области международных стандартов, проверьте свои знания и силы в МСФО на бесплатном тестировании.

Когда мировая финансовая система достигла межконтинентальных размеров, и финансовое взаимодействие бизнеса из разных стран стало повсеместным, на уровне восприятия финансовых сведений появилась необходимость формирования определенных международных стандартов.

Стандарты понадобились для того, чтобы заинтересованные лица внутри бизнеса из разных стран, финансовые регуляторы и контролирующие органы могли разговаривать на одном языке, обсуждая финансовые сведения об определенной коммерческой компании. Финансовые стандарты, как и любые другие стандарты, должны гарантировать аналогичность форм и типов содержания публичной финансовой информации одной компании по сравнению с другими.

О том, что такое международный стандарт представления финансовой отчетности МСФО (IAS) 1, что входит в его состав и как им пользуются современные бизнес структуры – мы поговорим в данной статье.

Общая информация по стандарту МФСО (IAS) 1

Стандарт МФСО (IAS) 1 был разработан с ориентировкой на то, чтобы информацией из финансовой отчетности такого типа могли воспользоваться лица из широкого круга заинтересованных пользователей. Можно сказать, что этот стандарт изначально планировался как самый широко используемый стандарт в международной финансовой отчетности: своеобразная отправная базисная точка в погружении заинтересованного лица в финансовую отчетность коммерческой компании. При этом стандарт IAS 1 English или любой другой страны представляет собой самый общий неспецифический вид отчета о финансовом положении компании для пользователей, которые не имеют полномочий или возможностей для истребования финансовых данных в специальной форме.

Одним словом, разрабатывая этот стандарт и принимая его к исполнению на уровне финансовых систем внутри стран, ставилась задача создания определенной согласованной системы составления общего отчета о финансовых результатах компании. Поскольку специфика бизнеса по сфере его деятельности или, допустим, по географическому признаку может накладывать существенные коррективы на финансовые данные, был принят определенный, вошедший в стандарт, набор индикаторов, которые смогут достаточно полно и достоверно изложить финансовую сторону бизнеса компании тем, кому это знать необходимо.

Например, инвесторы и кредиторы могут контролировать индикаторы операционной деятельности бизнеса для того, чтобы оценивать вероятность дефолтов по обязательствам или неисполнению взятых на себя обязательств по реализации инвестиционных программ и выплатам дивидендов. Менеджеры компании, используя данные о текущем финансовом положении и результатах от финансовых операций, могут более тщательно планировать свою работу и ориентироваться на выбор решений, которые обеспечат максимальную экономическую продуктивность.

Аудиторы и внешние консультанты на основании международного стандарта финансовой отчетности IAS 1 могут планировать и предлагать собственникам компании наиболее взвешенные варианты развития финансовой системы компании, демонстрируя в качестве примера другие компании в похожей рыночной конъюнктуре или даже прямых конкурентов. Сфера применения стандарта МСФО 1 – очень широка. Достаточно в дополнение отметить, что аналитический потенциал данного стандарта отчетности огромен, как для внутренних пользователей, так и для внешних, к примеру, финансовых регуляторов или властей, которые хотят изучить бизнес компании.

Поскольку в широком смысле сфера применения отчетности по МСФО 1 ограничивается только талантом специалиста, который работает с данной информацией, становится понятно, что в стандарт включен широкий перечень взаимосвязанных и взаимозависимых индикаторов, с каждым из которых можно работать в рамках поставленной задачи. Главная идея любого стандарта в области финансов это не только удобоваримость (в смысле понимания информации широким списком специалистов), но и максимальная правдивость и прозрачность информации о бизнесе, которая в разрезе финансов не может быть отражена без использования следующих показателей:

• Активы, обязательства и капитал как группировка индикаторов финансового положения компании и его динамических изменений под влиянием каких-либо внешних бизнес-факторов или решений, которые были приняты на внутрикорпоративном уровне.
• Доходы и расходы фирмы, включая данные об изменениях соотношения величин прибылей и убытков в зависимости от рыночного положения компании и других внешних и внутренних факторов.
• Вклады и выплаты собственникам компании как показатель дивидендной политики и финансовой эффективности бизнеса в вопросе главной задачи извлечения прибыли.
• Данные движения денежных средств показывают динамику финансовых перемещений внутри компании, расходов, источников возникновения денежных средств и эффективность работы центров финансовой ответственности. Данная информационная группировка помимо прочего позволяет составлять прогнозы по будущим денежным потокам и заблаговременно принимать важные управленческие решения по этим вопросам.

Рисунок 1. Показатели, используемые в финансовой отчетности.

Помимо того, что ежегодное стандартизированное изложение финансовой информации дает возможность менеджменту оценить бизнес «на языке цифр», оторвавшись от операционных проблем, такая отчетность показывает, насколько эффективно менеджмент распределяет и использует ресурсы, которые ему вверены, что крайне важно, если мы имеем в виду международный бизнес нелокального типа.

Глобально стандарт разработан, чтобы отчетность различных компаний обладала одинаковыми характеристиками, и любой человек, которому это необходимо для выполнения служебных обязанностей, мог ознакомиться с такой информацией и проанализировать ее. Поэтому стандарт «МСФО IAS 1 представление финансовой отчетности» предполагает максимально полное, структурированное (в соответствии со стандартом) и достоверное представление компании в разрезе ее финансовых результатов, текущего экономического положения и движения денежных средств, которые закреплены в виде комплекта документации финансовой отчетности.

Достоверность требует от финансового менеджмента последовательной и тщательной аналитики совершенных в компании действий, которые стали причиной или повлияли на реальные результаты, а также всестороннего рассмотрения финансовых вопросов компании с целью максимально четко изложить необходимый перечень сведений.

Предметные аспекты составления отчетности МСФО IAS 1

«Непоколебимая» достоверность

Сама задумка стандартов финансовой отчетности предполагает, что внедрение и применение стандартов МСФО (IFRS), как это принято – «без оговорок», обеспечит в компании прозрачную систему финансового менеджмента, следовательно, и систему финансовой отчетности, соответствующих критерию достоверного представления, даже без учета возможностей по дополнительному раскрытию информации. Стандарты изначально заточены на максимальную прозрачность и однозначность данных, поэтому организация, сдающая отчетность по МСФО, «как бы» не имеет никакой возможности лавировать в финансовых данных, хотя на самом деле ситуация обстоит иным образом.

Вообще проблема намеренного искажения информации обусловлена, в первую очередь, потребностями бизнеса. Обычно внешние лица, будь то инвесторы или аудиторы, новые акционеры или другие пользователи смотрят на отчетность в разрезе трех показателей – выручки, чистой прибыли и активов.

Если владельцу отчетности надо представить компанию в более выгодном свете, например, чтобы удовлетворить чьи-то ожидания или получить какие-то очки – может быть поставлена задача определенным образом изменить отчетность. Обычно изменения касаются отчета о прибыли и убытке, о балансе и корректируются данные примечаний к отчетности. На самом деле, для талантливого финансиста не составит труда (если изначально запланировано) осуществить финансовый менеджмент таким образом, чтобы отчетность получилась такой, как надо. Рассмотрим в качестве примера простые возможности для «украшения» финансовой отчетности:

• Исказить информацию о выручке и прибыли компании, используя схему встречных операций по купле-продаже товаров или услуг. При таком способе улучшения данных товар продается дважды: первый раз – фиктивно, с возвратом денег покупателю при якобы возврате товара продавцу, а во второй раз уже реально – покупателю с рынка. Так компания может отразить выручку на тот момент, когда это выгодно.
• Признание выручки и расходов отдельно с целью завысить показатели прибыли. Например, выручка признается полученной в последнем месяце на стыке кварталов, а расходы для ее получения – в первом месяце нового квартала. Тогда прибыль первого квартала существенно улучшает показатели отчетности, хотя не совсем соответствует действительности.
• Сокрытие расходов, не выходя за рамки бухгалтерского стандарта, осуществляется за счет переноса части расходов на подконтрольные компании, позволяя приукрасить показатели рентабельности.
• Фиктивная дебиторская задолженность возникает в компании по сделкам, которые либо никогда не осуществлялись, либо осуществлялись с бракованным или несуществующим товаром. Такие договорные отношения с полуфиктивными подконтрольными компаниями позволяют увеличить суммы заявленной выручки и тем самым показать заинтересованным лицам отличные от реальных достижения бизнеса.

Как видно из указанных примеров – отражение реальных данных в отчетности остается на усмотрение руководства и финансового менеджмента, поскольку, если взять в расчет, что разговор идет о многомиллиардном бизнесе, организация процесса «украшения» отчетности по МСФО стоит гораздо дешевле, чем приобретаемые от таких действий привилегии.

Непрерывность

Готовя финансовую отчетность по стандарту МСФО, руководство компании гарантирует лицам, для которых отчетность представляет интерес, что компания планирует свою деятельность в дальнейшем. Если же руководству известны какие-то факты, которые способны оказать существенное влияние на бизнес и поставить под сомнение его непрерывность, то эти данные должны быть изложены в примечаниях к отчетности.

Возвращаясь к предыдущему пункту, хочется отметить, что умышленные оговорки в примечаниях – крайне удобный инструмент для улучшения данных отчетности по принципу «меньше знаешь – крепче спишь». Поэтому, хотя представление финансовой отчетности в соответствии с МСФО, «как бы» это исключает, но на самом деле, истории известно много примеров, когда упущение важных данных о гарантиях, обязательствах, репутационных рисках или утечках сильно улучшили настрой при восприятии отчетности, но впоследствии вылились в большие внутрикорпоративные скандалы.

Принцип сравнения

Готовя текущую финансовую отчетность, компания должна раскрыть сравнительные данные за аналогичный период в прошлом, для того чтобы пользователи отчетности могли наиболее полно представить себе бизнес компании в динамике. Обычно принято предоставлять сравнительные данные за текущий, истекший и первый (самый ранний) сравнительный период.

Принцип существенности данных

Отчетность о финансовом состоянии бизнеса компании – это огромный массив информации, которая была обработана и объединена. Агрегировать данные можно, когда это не несет ущерба по сути значения и раскрытия этих данных, и нельзя, если сжатие данных дает ограниченное или урезанное представление.

• Недопущение взаимозачетов подразумевает, что компания должна максимально полно отражать все необходимые статьи по справедливой формуле, будь то активы, обязательства, доходы или расходы компании.
• Периодичность, как одна из базовых основ, является, по сути, еще и критерием обеспечивающим достоверность, сопоставимость и идентичность отчетности. Если называть вещи своими именами, то постановка отчетности на рельсы периодичности заставляет финансовый менеджмент «жить» по определенному календарю, то есть демонстрировать достижения своего бизнеса всегда в примерно одинаковом виде. Конечно, гибкостью стандарта предусмотрены возможности, чтобы изменить сроки периодичности представления отчетности, но сделана оговорка касательно того, как финансовым менеджерам придется дополнять такую отчетность и пояснять, как сравнивать данные за более короткие или длинные отчетные периоды. Обычная периодичность предоставления отчетности составляет один год.

Рисунок 2. Базовые принципы отчетности по МСФО 1.

Перечисленные базовые принципы МСФО 1, по сути, и являются той основой, на которой стоит указанный стандарт, но для того чтобы лучше понять, каким образом стандарт демонстрирует бизнес компании «как на ладони» необходимо рассмотреть его составные части более детально.

Составные части финансовой отчетности в соответствии со стандартом «IAS 1 Представление финансовой отчетности»

Индикаторы, которые анализируются и интерпретируются при составлении финансовой отчетности, в конечном итоге образуют определенный набор документов, который в соответствии со стандартом является исчерпывающим комплектом финансовой отчетности:

1. Отчет о финансовом положении («SFP» или Statement of financial position) – отчет, отражающий на дату периода стоимость активов, размеры обязательств различного характера и собственного капитала компании. «ОФП» – это один из главных бухгалтерских отчетов по МСФО, что аналогично с российскими стандартами, поэтому сразу отметим, что в «РСБУ» полным «тезкой-аналогом» является бухгалтерский баланс. IAS 1 стандартизирует минимальный состав статей активов, обязательств и капитала, которые предприятие должно отразить в отчетности и при необходимости расшифровать, чтобы наиболее полно продемонстрировать свое финансовое положение.

Данные отчета о финансовом положении должны быть составлены из реальных показателей бизнеса компании и включать как минимум суммы основных средств, инвестиционного имущества, нематериальных и финансовых активов, долевых инвестиций, запасов, торговой и дебиторской задолженности, суммы активов, которые предназначены для продажи, резервов, отложенных налоговых и финансовых обязательств и долей. Все эти сведения должны быть в полной мере раскрыты и классифицированы таким образом, который даст возможность наиболее прозрачно представить финансовое положение предприятия.

2. Отчет об убытках и прибыли демонстрирует и классифицирует финансовую результативность организации в формате путей возникновения и динамических изменений доходов и расходов. Сопоставляя доходы и расходы, анализируя состав и динамику прибыли, организация получает комплексное представление о собственной финансовой продуктивности. Используя эти знания, во-первых, можно проконтролировать эффективность работы «финансовых властей» организации, а во-вторых, на основании анализа отыскать упущенные возможности увеличения прибыльности компании и повышения рентабельности ее капитала. Очень важен отчет об убытках и прибыли с точки зрения инвестиционной оценки предприятия, поскольку может показать будущим кредиторам уровень эффективности финансовой модели предприятия и поддержать или, наоборот, сбавить обороты их инвестиционных вложений в активы данной компании.

Некоторые компании отдельно выделяют отчет о прибыли и убытках и делают второй отчет (скажем, расширенный), включающий еще и сведения о совокупном доходе. Другие сразу составляют большой детализированный отчет о совокупном доходе. И первый и второй подход стандартом допускается, но в любом случае, требует от финансового менеджмента представления в отчетности определенного набора данных (касательно этой группировки показателей), включающего:

• Выручку;
• Затраты;
• Налоговую нагрузку;
• Детализацию прибыли до и после начисления налогов;
• Фактическую прибыль или операционный убыток;
• Совокупный и возможный доход компании от доли в прибыли дочерних предприятий.

3. Отчет об изменениях в собственном капитале «SCE»или «Statement of Changes in Equity» демонстрирует заинтересованным лицам, как изменилась структура капитала компании, которая принадлежит владельцам бизнеса. Капитал владельцев может меняться в зависимости от различных обстоятельств, поэтому стандарт МСФО 1 отчета об изменениях в капитале отвечает на ряд вопросов, касательно индикаторов, значений и причин изменения капитала именно акционеров бизнеса:

• Рост или падение чистой прибыли приходящейся акционерам компании?
• Прирост или отток акционерного капитала за отчетный период?
• Размер и характеристика прошедших выплат дивидендов акционерам?
• Эффективность учетной политики и ее изменений?
• Эффективность управленческих решений, принятых на основании ошибок прошлых периодов?

Этот отчет помогает аналитикам установить причины изменения собственного капитала за отчетный период. Данный вид отчета является более широким инструментом для анализа собственного капитала акционеров, поскольку в отличие от отчета о финансовом положении содержит расширенный перечень индикаторов и расшифрованной информации, которая позволяет составить наиболее полное представление о ситуации.В отчет об изменениях в капитале попадают классифицированные данные следующего характера: совокупный доход и доход собственников предприятия, балансовая стоимость и ее изменения, сумма дивидендов, приходящаяся на собственников и размер дивидендов на акцию.

4. Отчет о движении денежных средств – базовый инструмент любого финансового анализа, а также один из основных стандартных отчетов, который может продемонстрировать фактические значения и причины тех или иных производственных результатов компании в финансовом выражении. Этот вид отчета широко применяется всеми организациями вне зависимости от размера бизнеса, поскольку является, в некотором смысле, интуитивно понятным отчетом, который показывает входящие денежные поступления и исходящие денежные расходы компании с классификацией по видам, типам и направлениям в течение периода. На основании данных отчета о движении денежных средств можно сделать выводы и составить прогнозы относительно краткосрочной ликвидности компании, а также ее текущей кредитоспособности с прогнозом на будущий период. В общем смысле, этот отчет является самым простым инструментом для проведения финансового анализа компании.

Информация из отчета о движении денежных средств по сути является агрегированными сведениями, которые характеризуют экономическую эффективность компании, то есть ее возможности в области генерирования потоков денежных средств.

5. Примечания к составленной отчетности, которые могут пояснить основные специфические моменты учетной политики или особенности интерпретации финансовых данных, а также причины таких изменений по сравнению с общепринятой практикой. К примечаниям может относиться широкий круг возможных дополнений, которые, по сути, раскрывают внешним заинтересованным лицам часть управленческой информации компании о наиболее эффективных решениях, которые позволили достичь определенных цифр, отраженных в финансовой отчетности:

• О прогнозах и предположениях, на основании которых менеджмент принимает финансовые решения в компании;
• Об ограничениях управленческого характера, которые невозможно отразить в отчетности, но которые могут оказать существенное влияние на бизнес компании.

6. Отчет о финансовом положении самого раннего доступного периода в том случае, если компания ведет политику учета ретроспективно и применяет пересчеты статей в своей финансовой отчетности.

Вместе с финансовой отчетностью хорошая команда финансовых менеджеров снабжает свою отчетность по МСФО исчерпывающими дополнениями, которые необходимы для пояснения ключевых характеристик бизнеса предприятия, и объяснения фактов неопределенности, которые не могут раскрыть цифры из отчета. Подобные обзорные дополнения содержат информацию о факторах и причинах возникновения факторов, которые оказывают влияние на финансовую отчетность или бизнес предприятия в целом. Для предприятий, которым это актуально, раскрываются различные управленческие и официальные данные из разделов техногенного и экологического влияния, которые могут помочь заинтересованным пользователям финансовой отчетности сделать выводы и провести параллели между данными финансовых результатов и этой группировки.

Принцип совокупности подготовленных по стандарту документов предполагает, что при рассмотрении комплекта внешние и внутренние пользователи используют всю агрегированную в отчетности информацию. Согласно этому, схема МСФО IFRS 1 предполагает подготовку и последующее рассмотрение отчетности как единого целого, то есть такого информационного комплекта документации, который способен наиболее полно, прозрачно и, что главное, достоверно изложить ситуацию финансово состояния рассматриваемой компании.

Рисунок 3. Составные части финансовой отчетности по МСФО 1.

Сегодня стандарт МСФО 1 Представление финансовой отчетности является необходимой составной частью финансовой системы предприятий, которые ведут серьезный бизнес. Крупнейшие игроки рынка, для которых важны внешние источники финансирования и инвестиций, престиж бизнеса и его прозрачность, переходят на международные стандарты финансовой отчетности, поскольку сегодня – это становится чем-то вроде обязательного элемента для компаний из крупного сегмента.

В тоже время необходимо отметить, что внедрение МСФО IFRS 1 не гарантирует компании управляемой финансовой системы и достоверной отчетности, но скорее требуя от компании соблюдение этих принципов. Вступая в своеобразную «высшую лигу», компании на МСФО принимают на себя не только обязательства по соблюдению указанных стандартов не только в финансовой системе, но и обязательства по рациональному расширению такого подхода к организации бизнеса в целом. Можно сказать, что сегодня наступила новая эра, когда крупные компании должны осознать продуктивность и важность перехода на МСФО, что существенно увеличит скорость повсеместного внедрения данного стандарта во всех отраслях.

При подготовке отчетности по МСФО наиболее часто применяется трансформация отчетности - процесс составления финансовой отчетности по международным стандартам путем корректировки статей отчетности и перегруппировки учетной информации, подготовленной по правилам РСБУ.

Единого алгоритма трансформации финансовой отчетности не существует, и в каждом случае специалисты применяют свою методику, оптимальную для компании.

Все больше организаций в РСБУ применяют стандарты МСФО, что допускается требованиями п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». Переход на МСФО для таких компаний представляется более простым, поскольку количество трансформационных корректировок будет меньше.

Справочно

Министерство финансов Российской Федерации на официальном сайте 01.08.2016 опубликовало проект приказа, который вносит изменения в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»:

«Организация, которая раскрывает составленную в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности консолидированную финансовую отчетность или финансовую отчетность организации, не создающей группу, вправе при формировании учетной политики руководствоваться федеральными стандартами бухгалтерского учета с учетом требований международных стандартов финансовой отчетности. В случае если применение способа ведения бухгалтерского учета, установленного федеральным стандартом бухгалтерского учета, приводит к несоответствию учетной политики указанной организации требованиям международных стандартов финансовой отчетности, организация вправе не применять этот способ.

В случае если по конкретному вопросу в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация разрабатывает соответствующий способ, исходя из международных стандартов финансовой отчетности».

Компаниям, впервые применяющим международные стандарты, адресован МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО», которым руководствуются при первой финансовой отчетности по МСФО, а также при промежуточной отчетности, представляемой за часть периода, охватываемого первой финансовой отчетностью по МСФО. В такой отчетности компания принимает все стандарты МСФО и делает четкое и безоговорочное заявление о соответствии МСФО.

В случае если компания решает, что не будет применять какой-либо стандарт МСФО в первой отчетности, данная финансовая отчетность не будет считаться соответствующей МСФО. Это может быть отчетность, основанная на принципах МСФО, например для управленческих целей. Следует обратить внимание, что даже если компания применила все международные стандарты, но не сделала заявления о соответствии МСФО, такая отчетность также не является отчетностью по МСФО.

На практике часто возникают вопросы о необходимости применения МСФО (IFRS) 1, если ранее компания предоставляла информацию для подготовки консолидированной финансовой отчетности материнской компании, но не выпускала индивидуальную отчетность по МСФО. Возможен также вариант, когда компания составляла отчетность по МСФО для внутренних целей, но не представляла ее собственникам либо сторонним пользователям. В обоих вышеуказанных случаях при подготовке первого комплекта финансовой отчетности следует руководствоваться требованиями МСФО (IFRS) 1.

Также нередко бывает, что ранее компания составляла отчетность по МСФО, но затем на какое-то время перестала. В данном случае следует исходить из анализа затрат на подготовку отчетности: либо выпустить финансовую отчетность, как если бы компания не допускала перерыва, либо повторно применить МСФО (IFRS) 1. При повторном применении стандарта отчетность составляют, игнорируя влияние учетной политики, примененной в прошлые периоды.

Применяя МСФО впервые, важно понимать, какова дата перехода и какой период МСФО (IFRS) 1 признаёт первым отчетным периодом.

Рис. 1. Дата перехода на МСФО

Алгоритм подготовки первой отчетности по МСФО за 2016 год

На протяжении всего переходного периода следует применять единую учетную политику (в примере переходным периодом являются три года: 2014-й, 2015-й, 2016-й).

При подготовке первого комплекта финансовой отчетности необходимо шаг за шагом выполнять определенные действия.

Шаг 1. Следует использовать все стандарты, которые действуют на первую отчетную дату. Это значит, что если дата перехода - 31.12.2014, а отчетность составляется на 31.12.2016, то необходимо применять стандарты, действующие именно на 31.12.2016. При этом возможно использование выпущенных, но не вступивших в силу стандартов, досрочное применение которых на первую отчетную дату разрешено.

Например, МСФО (IFRS) 15 «Выручка» вступает в силу с 01.01.2018, разрешено его досрочное применение. Целесообразно готовить первый комплект отчетности, основываясь на его требованиях, чтобы в дальнейшем, когда новый стандарт начнет действовать, избежать корректировок.

На практике большинство компаний применяют новые стандарты досрочно (при этом следует помнить, что не все новые стандарты можно применять досрочно).

Шаг 2. Определить стандарты, которые необходимо применить до отчетной даты. Например, если в компании в 2015 году был , а в 2016-м - нет.

Шаг 3 . Определить исключения, которые должны быть применены.

Общее требование МСФО заключается в ретроспективном применении требований всех действующих стандартов МСФО на отчетную дату. МСФО (IFRS) 1 разрешает два вида освобождений от ретроспективного применения:

• обязательные исключения;
• добровольные исключения.

Справочно

Обязательные исключения обязательны для всех организаций, применяющих МСФО впервые. Суть добровольных исключений - в праве выбирать, применять или не применять эти исключения. Они касаются ретроспективного применения стандартов МСФО (то есть с момента совершения операции, как будто компания применяла МСФО всегда).

Пример добровольного исключения: МСФО (IFRS) 1 позволяет компании, применяющей МСФО впервые, во вступительном балансе по МСФО оценить актив, используя условную первоначальную стоимость в отношении основных средств, инвестиционной недвижимости (при использовании модели учета по первоначальной стоимости) и нематериальных активов (при условии наличия активного рынка).

Согласно МСФО (IFRS) 1 организация должна использовать для целей МСФО расчетные оценки, которые соответствуют расчетным оценкам, принятым при применении на эту же дату национальных стандартов учета. В случае если существуют объективные доказательства того, что эти расчетные оценки были ошибочными, для целей МСФО применяют расчетные оценки, отличающиеся от примененных в РСБУ. Примером является изменение срока полезного использования основных средств (в частности, при получении дохода в результате эксплуатации полностью самортизированного оборудования).

Справочно

Ошибки - пропуски и искажения в финансовой отчетности, которые возникают вследствие неиспользования или неверного использования надежной информации, включая последствия неточностей в вычислениях, искажений при применении учетной политики, недооценки или неправильного толкования фактов, а также мошенничества.

Пример из практики

IFRS 1 позволяет менять расчетные оценки в переходный период (в примере - с 01.01.2015 по 31.12.2016). Так, возможно изменять сроки полезного использования основных средств и метод начисления амортизации. Неизменной остается модель учета ОС, установленная в учетной политике по МСФО: по первоначальной или по переоцененной стоимости [п. 29 МСФО (IAS) 16]. На практике лучше изменить сроки и метод начисления амортизации на дату перехода.

Шаг 4 . Выстроить (организовать) процесс подготовки и сделать его оптимальным. Для этого потребуется регламентировать комплекс мероприятий:

1. определить периметр консолидации (при составлении консолидированной отчетности анализируются состав и структура владения, определяются прямые, эффективные доли владения и доли неконтролирующих акционеров);
2. разработать учетную политику по МСФО (каждая организация, входящая в установленный периметр консолидации при составлении консолидированной отчетности, должна использовать единую учетную политику по МСФО);
3. провести анализ активов и обязательств на дату перехода на МСФО с целью их признания для целей МСФО;
4. разработать методологию трансформации (либо ведения параллельного или комбинированного учета) и консолидации (при составлении консолидированной отчетности), пакетов сбора данных, трансформационных моделей; предварительно необходимо проанализировать сферу деятельности компании, определить основные различия по статьям отчетности между РСБУ и МСФО, сформировать перечень основных корректировок.

Пример из практики

При переходе на МСФО производственных предприятий часто выявляется ситуация, когда в РСБУ активы полностью самортизированы, но продолжают использоваться, и их количество существенно. Поскольку компания получает выгоду от работы актива, желательно для целей МСФО изменить сроки полезного использования активов.

Корректировка по объектам, стоимость которых меньше установленного в РБСУ лимита для учета основных средств [в общем случае - до 40 тыс. руб. включительно (п. 5 ПБУ 6/01)], на практике выполняется в случае ее существенности. Данные объекты в РСБУ списываются при приеме в эксплуатацию на расходы текущего периода, в МСФО - включаются в состав основных средств. В МСФО нет стоимостного критерия отнесения активов к основным средствам, но в учетной политике ряда западных компаний такой критерий существует. При подготовке отчетности необходимо соблюдать баланс между затратами на эту подготовку и полезностью информации.

Справочно

Корректировка - это изменение величины строк отчета о финансовом положении и отчета о совокупном доходе с изменением финансового результата текущего периода.

Виды корректировок

Реклассификация (рекласс) не оказывает влияния на прибыль или убыток отчетного периода - соответственно, одновременно затрагивает только балансовые счета МСФО или только счета прибылей/убытков МСФО.

Реклассификации возникают в результате различий в признании элементов финансовой отчетности по РСБУ и МСФО, переносят одну и ту же сумму из статьи отчетности по РСБУ в статью отчетности по МСФО. Примерами реклассификаций служат:

• рекласс авансов, выданных под , из дебиторской задолженности и прочих внеоборотных активов по РСБУ в состав незавершенного строительства по МСФО (в основные средства);
• рекласс объектов инвестиционного имущества из состава основных средств в состав инвестиционного имущества;
• рекласс депозитов и высоколиквидных инвестиций со сроком погашения менее трех месяцев в состав денежных средств и их эквивалентов;
• рекласс общехозяйственных расходов из состава себестоимости в состав управленческих расходов.

Корректировка (поправка) оказывает влияние на чистую прибыль периода и статьи капитала - соответственно, одновременно затрагивает и балансовые счета, и счета прибылей/убытков, и счета капитала.

Примерами корректировок (поправок) служат:

• постановка на учет объектов, полученных по договору лизинга;
• списание нематериальных активов, не удовлетворяющих критериям признания МСФО (IAS) 38;
• начисление убытка от обесценения основных средств и объектов незавершенного строительства по МСФО;
• исключение общехозяйственных расходов из остатков незавершенного производства и отнесение их на счета управленческих расходов.

Шаг 5. Выполнить трансформационные и консолидационные корректировки.

При формировании входящего (вступительного) отчета о финансовом положении по МСФО на дату перехода необходимо выполнить следующие корректировки:

• признать все активы и обязательства, подлежащие признанию в соответствии с МСФО (например, финансовую аренду, обязательства по демонтажу основных средств);
• исключить активы и обязательства, не подлежащие признанию в соответствии с МСФО;
• реклассифицировать статьи активов, обязательств и капитала в балансе в соответствии с требованиями МСФО;
• произвести оценку всех активов и обязательств в соответствии с МСФО - проанализировать, насколько активы и обязательства отвечают критериям признания активов и обязательств МСФО, правильно ли сформирована их стоимость (например, необходимо обесценить материалы, долго находящиеся без движения, неработающее оборудование).

На каждую дату должны быть применены оценки исходя из той информации, которая имеется на эту дату. Если в 2015 году в отношении вероятности погашения дебиторской задолженности имелись сомнения, а в 2016 году финансовое состояние дебитора улучшилось, то при подготовке отчетности за 2015 год необходимо обесценить дебиторскую задолженность, в 2016-м - восстановить.

Шаг 6 . Сформировать отчетность по МСФО.

Состав первого комплекта финансовой отчетности по МСФО определен требованиями МСФО (IFRS) 1:

• три баланса (на дату перехода, начало отчетного периода, конец отчетного периода);
• два отчета о совокупном доходе (например, за 2016 год, за 2015 год как сравнительная информация);
• два отчета о движении денежных средств;
• два отчета об изменениях капитала;
• примечания, включая сравнительную информацию с соблюдением требований всех стандартов в отношении раскрытия информации.

МСФО (IFRS) 1 не предусматривает исключений из требований к представлению и раскрытию информации в других МСФО.

В первой финансовой отчетности компания поясняет, как переход от РСБУ к МСФО повлиял на ее финансовое положение, финансовые результаты деятельности и движение денежных средств. В ней следует отразить пояснения положений перехода на МСФО, а также представить сверку статей «Капитал» и «Общий совокупный доход». Сверка должна включать информацию, которая детализирует суммы корректировок по статьям «Капитал» и «Прибыль». В следующие периоды данную сверку делать не требуется.

Чтобы облегчить процесс подготовки первого комплекта отчетности и минимизировать количество ошибок, компании зачастую приглашают консультантов, способных помочь в подготовке первой отчетности по МСФО, достаточно компетентных и опытных.