Фото Тимура Громова, Кублог
В 2012 году на сайте Минфина России был размещен проект положения по бухгалтерскому учету «Учет аренды». Ожидалось, что ПБУ вступит в силу с бухгалтерской отчетности 2013 г., но данный нормативный документ в настоящий момент все еще находится в стадии обсуждения.
Указанное ПБУ содержит принципиально новые для российского бухгалтерского учета правила отражения аренды (в том числе лизинга). В частности, если отношения сторон не предполагают сохранения прав собственности за передающей стороной, арендаторам и лизингополучателям придется столкнуться с необходимостью учитывать на своем балансе такой актив, как «(первоначальная) стоимость аренды», уравновешивая его кредиторской задолженностью перед арендодателем (лизингодателем).
Арендодатели (лизингодатели), в свою очередь, должны будут на своем балансе отражать выбытие передаваемого имущества, а взамен — дебиторскую задолженность принимающей стороны.
Рассмотрим, каким образом организациям после вступления в силу ПБУ «Учет аренды» следует учитывать предмет аренды (лизинга) и расходы по лизинговым платежам.
В настоящее время порядок отражения лизинговых операций установлен приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. № 15, согласно которому предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя в зависимости от условий договора, а расходы лизингополучателя и доходы лизингодателя признаются в сумме фактически уплаченных лизинговых платежей и амортизации предмета лизинга.
Однако данный способ отражения не вполне отвечает критериям признания активов, расходов, обязательств и доходов, приведенным в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России .
Согласно данному документу активом считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые могут быть:
- использованы обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;
- обменены на другой актив;
- использованы для погашения обязательства;
- распределены между собственниками организации.
Статьей 2 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон о лизинге) определено, что по договору лизинга арендодатель (далее — лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее — лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование .
Таким образом, исходя из экономического содержания прав на предмет лизинга, данное имущество отвечает критерию признания актива у лизингополучателя, а активом лизингодателя, соответственно, являются ожидаемые поступления средств от лизингополучателя.
Необходимо отметить, что проект ПБУ «Учет аренды» предусматривает следующие варианты классификации арендных отношений (рис. 1).
Рис. 1. Классификация арендных отношений
Обратите внимание: проект ПБУ «Учет аренды» (и МСФО 17) для аренды с последующим переходом права собственности использует термин «финансовая аренда» в значении, отличающемся от значения, указанного в Гражданском кодексе РФ: согласно ст. 665 ГК РФ аренда считается финансовой, когда арендодатель приобретает имущество, указанное арендатором, с целью передачи арендатору. В проекте ПБУ «Учет аренды» аренда считается финансовой независимо от условий приобретения имущества.
После вступления в силу ПБУ «Учет аренды» лизинговые операции в бухгалтерском учете лизингодателя и лизингополучателя будут отражаться следующим образом.
Учет расходов по лизинговым платежам и объекта лизинга до момента его выкупа из лизинга — до момента окончания действия договора лизинга
Основные правила учета лизинговых операций приведены на рис. 2.
Рис. 2. Основные правила учета лизинговых операций
Дебиторская и кредиторская задолженность лизингополучателя перед лизингодателем признается в сумме так называемой первоначальной стоимости аренды (рис. 3).
Рис. 3. Порядок признания задолженности лизингополучателя
Статьей 28 Закона о лизинге определено, что под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят:
возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю;
Учет предмета лизинга
Как уже отмечалось, лизингодатель отражает приобретенный предмет лизинга до его передачи как поступление и передачу актива.Лизингополучатель классифицирует полученный предмет лизинга в соответствии с требованиями проекта ПБУ «Учет аренды» как актив, который отвечает критериям объекта основных средств (ОС), установленным в п. 4 ПБУ 6/01 :
Стоимость предмета лизинга как объекта ОС погашается лизингополучателем посредством начисления амортизации в порядке, установленном ПБУ 6/01: согласно п. 23 проекта ПБУ «Учет аренды» арендатор при формировании учетной политики (например, включение в стоимость актива затрат на его приведение в пригодное к использованию состояние, срок полезного использования, методы амортизации) применяет единые подходы в отношении собственных активов и активов, признаваемых в связи с арендой.Для ситуаций, когда лизинг не предполагает в конце срока действия договора перехода права собственности к лизингополучателю, п. 23 проекта ПБУ «Учет аренды» установлено, что срок полезного использования актива не должен превышать срока аренды, что соответствует общему правилу ПБУ 6/01, согласно которому срок полезного использования определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя:
- из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).
В этой ситуации лизингодатель одновременно с признанием дебиторской задолженности лизингополучателя признает актив, представляющий собой право лизингодателя на получение предмета аренды от арендатора в конце срока аренды. При этом стоимость дебиторской задолженности по аренде уменьшается на стоимость остаточного актива в аренде (рис. 4).
Рис. 4. Формирование стоимости актива у лизингодателя
Учет процентов на задолженность по аренде
Помимо возмещения затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, т.е. первоначальной стоимости аренды, в состав расходов лизингополучателя и дохода лизингодателя входят проценты на задолженность по аренде.Пунктом 18 проекта ПБУ «Учет аренды» установлено, что задолженность по аренде после признания увеличивается по мере истечения срока аренды на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически уплачиваемых (получаемых) сумм; при этом частота начисления процентов выбирается организацией в зависимости от частоты арендных платежей и наступления отчетных дат.
Согласно п. 19 проекта ставка для начисления процентов на задолженность по аренде определяется исходя из соотношения подлежащих уплате (получению) денежных сумм с учетом сроков их уплаты и оценки задолженности по аренде при признании по следующей формуле:
R = [(Н/П) 1/Т - 1] × 100%,
где R — годовая процентная ставка;
Н — номинальная величина арендного платежа (денежная сумма, подлежащая выплате или получению);
П — приведенная стоимость арендного платежа;
Т — количество лет (в том числе дробное) до момента осуществления (получения) платежа.
При этом организация вправе применять упрощенные способы расчета приведенной стоимости арендных платежей на отчетную дату и процентов, начисляемых по кредиторской или дебиторской задолженности по арендным платежам за отчетный период, при условии, что полученные в результате их применения значения существенно не отклоняются от значений, которые были бы получены с использованием формул, приведенных в проекте ПБУ «Учет аренды».
Обратите внимание: в проекте ПБУ «Учет аренды» не содержится определения процентов, но по смыслу документа они представляют собой сумму, подлежащую выплате лизингодателю по условиям договора лизинга свыше первоначальной стоимости лизингового имущества.
Используя право, которое предоставляется организациям п. 7 ПБУ 1/2008, обратимся к порядку, предлагаемому международными стандартами финансовой отчетности. МСФО (IAS) 17 «Аренда» оперирует понятием ставки дисконтирования, при использовании которой на дату начала арендных отношений агрегированная приведенная стоимость (валовые инвестиции в аренду) минимальных арендных платежей и (чистые инвестиции в аренду) негарантированная остаточная стоимость становится равна сумме справедливой стоимости актива, являющегося предметом аренды. В практике подготовки отчетности по МСФО используются также упрощенные методы для расчета (распределения) сумм процентных платежей по отчетным периодам (в частности, кумулятивный метод).
Расчеты с лизингодателем, в свою очередь, представляют собой сумму кредиторской задолженности (равную сумме первоначальной стоимости аренды), которая увеличивается на сумму процентов (частота начисления процентов устанавливается локальными нормативными документами) и уменьшается на сумму фактически перечисленных в соответствии с графиком лизинговых платежей.
Пример. Организация-лизингополучатель получила предмет лизинга 1 февраля 2015 г. Согласно условиям договора лизинга:
- стоимость предмета лизинга по договору поставки (или первоначальная стоимость аренды) составляет 7 000 000 руб. (без НДС);
- сумма лизинговых платежей, установленных графиком (номинальная величина арендного платежа), составляет 10 000 000 руб. (без НДС);
- срок лизинга составляет 3 года, или 36 месяцев, начиная с 1 февраля 2015 г., при этом лизинговые платежи уплачиваются ежемесячно, но распределяются неравномерно (первый месяц — 300 000 руб. без НДС, второй месяц — 250 000 руб. без НДС и т.д.);
- выкупная стоимость предмета лизинга составляет 100 руб. (без НДС).
Локальными нормативными документами лизингополучателя установлено, что сумма процентов начисляется в течение срока лизинга на последний календарный день месяца.
Величина процентов, полученная лизингополучателем путем применения ставки дисконтирования исходя из всей суммы лизинговых платежей, первоначальной стоимости аренды и срока на основании метода суммы чисел лет (кумулятивного метода), составляет:
- за первый месяц — 162 162 руб.;
- за второй месяц — 157 658 руб. и т.д.
Первоначальная стоимость объекта ОС «Предмет лизинга» составляет 7 000 000 руб., сумма начисленной в соответствии с требованиями ПБУ 6/01 амортизации — 194 444,44 руб., остаточная стоимость на конец I квартала 2015 г. — 6 805 555,56 руб. (7 000 000 руб. - 194 444,44 руб.).
Пунктом 20 проекта ПБУ «Учет аренды» установлено, что проценты, начисляемые на кредиторскую задолженность по аренде, учитываются арендатором в соответствии с порядком формирования в бухгалтерском учете информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, т.е. указанные проценты признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива (п. 7 ПБУ 15/2008 ). Согласно указанному пункту ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.
Таким образом, в проекте ПБУ «Учет аренды» механизм учета лизинговых платежей не предполагает признания расходов или активов в сумме фактического перечисления денежных средств : расходы текущего периода представляют собой сумму амортизационных отчислений по объекту основных средств «Предмет лизинга» и сумму процентов «удорожания» предмета лизинга, рассчитанных исходя из ставки, определяемой по приведенной ранее формуле, или в случае несущественных отклонений от значений, которые были бы получены с использованием настоящей формулы, — путем упрощенного способа расчетов процентов, закрепленного локальными нормативными документами организации.
Отражение ранее признанных расходов по лизинговым платежам после вступления в силу ПБУ «Учет аренды»
Согласно п. 14-15 ПБУ 1/2008 последствия изменения учетной политики, вызванного изменением нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном соответствующим нормативным правовым актом. Если данный акт не устанавливает порядка отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в следующем порядке:последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью;
когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно).
Таким образом, при принятии решения об учете расходов по ранее признанным лизинговым платежам необходимо иметь в виду:
- возможность оценки последствий изменения учетной политики в денежном выражении;
- степень влияния последствий изменения учетной политики на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств.
Если влияние последствий изменения учетной политики будет признано существенным, то признание расходов по ранее признанным лизинговым платежам должно производиться исходя из требований абз. 2 п. 15 ПБУ 1/2008 (ретроспективно): ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.
В рассматриваемой ситуации такими связанными статьями бухгалтерской отчетности могут являться:
- в бухгалтерском балансе — «Основные средства», «Кредиторская задолженность», «Дебиторская задолженность»;
- в отчете о прибылях и убытках — «Выручка», «Себестоимость продаж», «Коммерческие расходы», «Управленческие расходы», «Прочие доходы», «Прочие расходы».
Согласно п. 21 ПБУ 1/2008 в случае изменения учетной политики организация должна раскрывать информацию о сумме корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов.
Если изменение учетной политики обусловлено применением нормативного правового акта впервые или изменением нормативного правового акта, раскрытию также подлежит факт отражения последствий изменения учетной политики в соответствии с порядком, предусмотренным этим актом.
Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29 декабря 1997 г.
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утверждено приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н.
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 17 «Аренда» введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 25 ноября 2011 г. № 160н.
В статье проводится анализ новых проектов в ПБУ. Попытка «подогнать» бухгалтерский учет под стандарты МСФО не убавит бухгалтерам работы. Как это будет реализовано в условиях учитывая тройного учета (налогового, бухгалтерского, управленческого) — не понятно…
На сайте Минфина размещены проекты нескольких новых ПБУ : «Доходы организации», «Учет вознаграждений работникам», «Учет запасов» и «Учет аренды». Окончательно утвердить в Минфине их должны до конца этого года. Кроме того, на сайте финансового ведомства скоро появятся и другие проекты новых ПБУ: «Бухгалтерская отчетность организации», «Учет основных средств», «Расходы организации». Новые ПБУ планируется ввести в действие, начиная с отчетности 2013 года.
Проект ПБУ «Доходы организации»
Доходы организации будут учитываться с учетом фактора времени, то есть дисконтироваться. При продаже продукции, товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях отсрочки (рассрочки) оплаты на период, превышающий 12 месяцев после отчетной даты, или на меньший срок, установленный организацией, величина будущих денежных поступлений оценивается по их приведённой стоимости. Приведённая стоимость поступлений учитывается при помощи сравнительного подхода, т. е принимается равной сумме, которую организация-продавец получила бы за аналогичные продукцию, товары, работы или услуги, продавая их на обычных условиях оплаты без предоставления отсрочки (рассрочки).
В случае, когда цена аналогичных продукции, товаров, работ или услуг при их продаже на обычных условиях оплаты без предоставления отсрочки (рассрочки) не может быть определена, приведённая стоимость будущих денежных поступлений определяется путем дисконтирования их номинальных величин с использованием процентной ставки, по которой аналогичный покупатель может получить аналогичное заёмное финансирование.
Пока понятно только одно: у налоговой инспекции появится дополнительный повод оштрафовать организацию за неверную оценку стоимости выручки. Дисконтированная оценка выручки, особенно с привлечением понятия «аналогичного покупателя» и «аналогичного заёмного финансирования», очень субъективна.
Проект ПБУ «Учет вознаграждений работникам»
Документ устанавливает порядок отражения вознаграждений работникам в бухгалтерском учете и в отчетности организаций. И в частности, порядок признания и определения величины вознаграждений работникам, величины оценочных обязательств по ним, раскрытие информации о затратах на труд работников по ведению бухгалтерской отчетности.
К вознаграждениям работникам относятся все виды возмещения работникам организации и в пользу работников третьим лицам (включая членов семей работников) за выполнение работниками своих трудовых функций вне зависимости от формы выплаты (денежная, натуральная). В частности, сюда относятся:
а) заработная плата (оплата труда работника), включая компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты), а также иные компенсации, непосредственно связанные с выполнением работником трудовых функций (оплачиваемые отпуска — ежегодный, дополнительный, учебный и т.п.; пособия по временной нетрудоспособности и т.п.);
б) выплаты работникам и в пользу работников третьим лицам (включая членов семей работников), осуществляемые в связи с выполнением работниками трудовых функций, не включенные в заработную плату; в частности:
- расходы на лечение, медицинское обслуживание;
- добровольное медицинское страхование;
- добровольное пенсионное обеспечение и доплаты к пенсиям;
- обучение, питание, компенсацию (оплату) расходов на коммунальные услуги;
- оплата (компенсация) расходов по процентам по кредитам (займам) и т. д.;
- средства, отчисляемые профсоюзным организациям;
- на культурно-массовую и физкультурно-оздоровительную работу.
Обязательства по вознаграждениям работникам, согласно новому ПБУ, планируют признавать в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий. Первое — у организации существует обязанность по вознаграждениям работникам, которой она не может избежать. Второе — есть уверенность в том, что в результате выполнения работником трудовых функций произойдет уменьшение экономических выгод организации (будут признаны расходы). И, наконец, третье — сумма затрат может быть надежно и обоснованно распределена.
Проект ПБУ "Учет запасов"
Расширена сфера применения документа. Помимо сырья или материалов, а также ресурсов, предназначенных для продажи в ходе обычной деятельности организации (товаров и готовой продукции), в проекте ПБУ к запасам отнесены активы, находящиеся в процессе производства для последующей продажи (выполнения работ, оказания услуг) при осуществлении обычной деятельности организации, то есть незавершенное производство. Действующим ПБУ 5/01 учет незавершенного производства не регулируется, на что прямо указано в п. 4 этого стандарта. Требования проекта ПБУ не распространяются на работы, выполняемые в рамках договоров подряда, а также на финансовые активы, поскольку данные вопросы регулируются специальными документами.
Что касается требований к учету запасов, не находящихся в собственности организации, но полученных в пользование либо распоряжение, в отличие от ПБУ 5/01 они, напротив, вынесены за рамки проекта.
Второй особенностью проекта является определение момента признания запасов в бухгалтерском учете. Их предлагается принимать к учету в момент перехода к организации экономических рисков и выгод, связанных с владением запасами. Как правило, переход рисков и выгод совпадает с переходом права собственности или передачей активов. Может случиться так, что запасы необходимо будет отразить на балансе до перехода права собственности. Речь, в частности, идет о ситуации отсрочки платежа, когда по условиям договора сторон, право собственности переходит к покупателю после оплаты. Тогда при определении момента перехода рисков и выгод организациям предлагается исходить из профессионального суждения. Признание запасов, находящихся на балансе организации покупателя, которая должна учитывать запасы с момента перехода соответствующих экономических рисков и выгод, а также из собственного профессионального суждения.
Третье существенное отличие от ПБУ 5/01 — порядок формирования первоначальной стоимости запасов. В проект включено требование о капитализации в первоначальной (фактической) стоимости запасов затрат на выполнение обязательств по демонтажу, удалению запасов и восстановлению окружающей среды на занимаемом ими участке, понесенных на протяжении определенного периода вследствие использования указанных запасов в течение этого периода. Однако из проекта ПБУ не ясно, какие затраты следует капитализировать — текущие или будущие. Непонятно также, надо ли начислять соответствующий резерв. Очевидно, данное требование нуждается в дополнительной доработке.
Еще одно нововведение: при покупке запасов на условиях рассрочки платежа переплата, как разница с обычной стоимостью запасов, используемой на условиях немедленной оплаты, признается расходом по займам и кредитам на протяжении всего периода финансирования в порядке, установленном для учета подобных расходов. Таким образом, капитализация указанных расходов в стоимости запасов возможна только в случае, если актив идентифицируется как инвестиционный, то есть требующий длительного срока создания, производства, приобретения.
Что касается порядка включения в стоимость запасов общехозяйственных расходов, то вопрос отражен в проекте недостаточно подробно. Например, общехозяйственные расходы, непосредственно не связанные с производством и переработкой запасов, не участвуют в формировании первоначальной стоимости запасов. При этом включаются в себестоимость запасов общехозяйственные и другие аналогичные расходы, непосредственно связанные с приобретением запасов. Возникает ряд вопросов: включать ли в себестоимость запасов заработную плату работников отдела закупок? Как поступать с расходами на содержание складов (баз)? Ведь одна часть этих расходов (сортировка, фасовка) согласно проекту по перечню включается в стоимость запасов, а другая не относится к производству и переработке запасов.
Проект ПБУ "Учет аренды"
В данном ПБУ предлагается учет аренды, ориентированный на право собственности:
1. В случаях, когда договором аренды предусмотрено получение арендатором в конце срока аренды права собственности на предмет аренды, организация-арендатор учитывает такую аренду как приобретение предмета аренды с рассрочкой оплаты. Актив оценивается на момент признания по приведенной стоимости арендных платежей (формула расчета приведена в пунктах 7 или 8 ПБУ). При этом учитываются все платежи, предусмотренные договором или связанной совокупностью договоров, независимо от того, как они именуются в этих договорах. В указанные платежи наряду с собственно арендными платежами включается оплата выкупной стоимости предмета аренды, банковские комиссии, страховые и прочие платежи, которые арендодатель должен осуществить в связи с заключением и исполнением договора аренды и связанных с ним договоров.
Теперь, например, договор лизинга должен учитываться на балансе лизингополучателя; получатель же должен уплачивать и налог на имущество. Арендные платежи также должны быть учтены с учетом фактора времени путём сравнительного подхода. Бухгалтер, таким образом, медленно, но верно превращается в оценщика. Если оценка с помощью сравнительного подхода невозможно, арендная плата рассчитывается исходя из дисконтированной процентной ставки.
2. В случаях если договором не предусмотрено получение арендатором в конце срока аренды права собственности на предмет аренды, организация- арендатор признает своё право на пользование предметом аренды в течение срока аренды в качестве актива с момента получения доступа к использованию арендуемого объекта.
Конечно, исходя из экономического смысла актива, все верно. В активе аккумулируются средства, вложенные организацией с целью получения экономической выгоды. Актив отражает возможность генерировать доход в виде потока. Однако при этом аренда не должна учитываться арендатором по статье «основные средства», поскольку последний не имеет права собственности на арендуемый объект.
О раскрытии информации о рисках хозяйственной деятельности предприятия
Согласно проекту «О раскрытии информации о рисках хозяйственной деятельности организации в годовой бухгалтерской отчетности» бухгалтер обязан к годовой бухгалтерской отчетности предоставлять информацию об уровне риска, допускаемого в организации. Примечательно, что в России в принципе отсутствует система риск-менеджмента, способного дать адекватную оценку уровня риска хозяйственной деятельности предприятия.
Согласно проекту риски могут быть сгруппированы по следующим видам:
- финансовые (рыночные риски, кредитные риски, риск ликвидности);
- страновые;
- региональные;
- репутационные;
- другие.
Градация рисков, должна раскрывать следующую информацию о качественных характеристиках риска:
- подверженность организации рискам и причинах их возникновения;
- концентрация риска (описание конкретной общей характеристики, которая отличает каждую концентрацию (контрагенты, регионы, валюта расчетов и платежей, др.);
- механизм управления рисками (цели, политика, применяемые процедуры в области управления рисками и методы, используемые для оценки риска, т.п.); изменения по сравнению с предыдущим отчетным годом.
Непонятно, как это будут делать бухгалетры. Их этому никто никогда не учил, нет ни методик, ни книг по данной тематике.
Вывод:
Государство, отказываясь финансировать разработку программ качественного развития риск-менеджмента и «выращивать» грамотных специалистов, интеллигентно «спихивает» данные обязанности на бухгалтеров, которые будут изобретать каждый свой велосипед, лишь бы сдать очередную бумажку в налоговую. Результатом фикции, конечно, окажется фикция.
Подводя итог, хочется сделать следующие выводы:
1. Функционирование нового закона «О бухгалтерском учете» не будет обеспечено должным образом без принятия новых ПБУ. Так называемые стандарты бухгалтерского учета до сих пор не разработаны.
2. По новому закону 402-ФЗ от 06.12.2011 «О бухгалтерском учете» инициаторами и разработчиками ПБУ должны выступать специалисты в бухгалтерской сфере и представлять данные проекты документов на согласование в государственные структуры(Минфин). На сегодняшний день механизм не работает государство само выступает разработчиком ПБУ, что приводит к неэффективности самих документов и несогласия среди сообщества бухгалтеров.
3. Согласно проектам новых ПБУ, аренда будет учитываться на балансе предприятия.
4. Вводится методика дисконтирования долгосрочного потока.
Новые проекты ПБУ расширяют сферу необходимой профессиональной компетенции для работников российского бухгалтерского учета. Если раньше бухгалтер работал в 1С и сдавал отчетность в государственные структуры, то теперь ему необходимо будет проводить анализ развития компании на долгосрочный период. Многим российским бухгалтерам придется повысить свой профессиональный уровень. Для адаптации в новых условиях, бухгалтер вашей компании, как минимум, должен пройти курсы МСФО.
В нижеследующих примерах мы принимаем условие долгосрочности аренды. Это значит, что дебиторская задолженность по арендным платежам на балансе арендодателя должна 1 числиться в разделе внеоборотных активов, а соответствующие обязательства на балансе арендатора – по статье долгосрочных обязательств. Возникает вопрос: на каких счетах учитывать такого рода задолженность.
Поскольку для учета долгосрочной дебиторской задолженности действующим Планом счетов специального счета не предусмотрено, а долгосрочным долговым правам в текущих активах не место – берем один из свободных счетов внеоборотных активов – 06, и назовем его так: «Долгосрочная дебиторская задолженность по арендным платежам». Можно назвать как-то иначе, но в любом случае название счета должно отвечать его назначению.
Тот же счет (06) может выделить и арендатор, для учета предстоящих расходов на приобретение права собственности (не путать с правом аренды , предусмотренным в качестве учетной категории для случаев, когда передача прав собственности договором не обусловлена – Право аренды договоримся учитывать на сч.04 как всякий амортизируемый нематериальный актив). Ведь если договор аренды заключен и вступил в силу, то обязательства, а равно и права, возникают у обеих сторон. У арендатора обязательство – платить за аренду, у арендодателя право – эту оплату получать и, соответственно: у арендодателя – обязательство передать объект в аренду (а при наличии условий – и в собственность, если арендатор эти условия выполнит), у арендатора – право использовать предмет аренды в своих целях и, при наличии условий и их соблюдении – право получить его в собственность. Именно эти активы и обязательства отражаются на балансах сторон – участников договора. Возможно, поэтому в IAS 17 нет никаких упоминаний о том, на чьем балансе должен содержаться, в том или ином случае, предмет аренды: на балансе арендатора или на балансе арендодателя. На балансе арендодателя он содержится в любом случае как актив, переданный в аренду. Проектом же предусматривается списание переданных в аренду активов с баланса как выбывших окончательно (по схеме продажи с рассрочкой платежа). Однако не уточняется, в какой момент это следует делать.
Если продолжить искать аргументы против, можно вспомнить п.21 и п.52 Методических указаний №91н, где упоминается об арендованных основных средствах и недвижимости, право собственности на которую не зарегистрировано надлежащим образом. Да, но одно дело – выполнить все условия для получения этого права, подать документы на регистрацию и просто дожидаться его формализации, и совсем другое – пребывать на стадии исполнения условий получения права. О последнем в п.52 ничего не говорится. Что касается п.21, где среди прочих упоминаются и основные средства, полученные в аренду, то… кто сказал, что инструкции не стареют? После выхода нового ПБУ изменения неизбежны. В бухгалтерских инструкциях и методичках. В законе – вряд ли. И пока в законе существует норма, согласно которой за лизингодателем остается право изъять предмет лизинга в случаях, предусмотренных законом, говорить о постановке его на учет как полученный в собственность до выполнения арендатором условий получения такого права, преждевременно. К этому вопросу еще вернемся. Продолжаем о счетах.
С другой стороны, возьмем счета 64 и 65 для учета арендных обязательств арендодателя и обязательств арендатора по арендным платежам соответственно. Долгосрочных или текущих, в зависимости от условий договора.
Дело в том, что часть задолженности, как дебиторской, так и кредиторской, в той сумме, которую предстоит получить/выплатить в текущем году (в ближайшие от даты баланса 12 месяцев), следует отразить, соответственно, в составе текущих активов/обязательств. Пусть эти счета называются, к примеру, «Текущая часть долгосрочной дебиторской задолженности по арендным платежам» (или «Арендные платежи к получению») и «Текущая часть долгосрочных обязательств по аренде» (или «Арендные платежи к выплате»). В нижеследующих примерах этот нюанс упущен ввиду того, что проект ПБУ «Учет аренды» подобных требований пока не содержит.
Учитывая то обстоятельство, что примеры, которые приводятся ниже, являются в некотором смысле экспериментальными, автор находит преждевременным рассматривать их также и в налоговом аспекте. Пока в наших примерах – сугубо бухгалтерский учет. Записи, отражающие начисление налогов, при желании, можно «нарастить».
Пример 1. Учет у арендатора с последующим получением права собственности
Условия: Срок договора аренды – 2 года Текущая рыночная стоимость объекта аренды на дату начала арендных отношений – 1000,0 тыс. руб., Первоначальный взнос – 300,0 тыс. руб. Объем минимальных арендных платежей по договору – 847,0 тыс. руб. Приведенная стоимость арендных платежей на дату начала арендных отношений – 700,0 тыс. руб. Ежегодный арендный платеж – 423,5 тыс. руб., в т.ч. 73,5 тыс. руб. – финансовые расходы (проценты). Годовая норма амортизации – 15% (150,0 тыс. руб.)
Согласно Проекту, эти операции должны учитываться следующим образом:
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма |
|---|---|---|---|
| 76 | 51 | 300000 | |
| Капитальные вложения | 08 | 76 | 300000 |
| Обязательства по арендным платежам (Капитальные вложения) | 08 | 65 | 700000 |
| 01 | 08 | 1000000 | |
| За первый год аренды: | |||
| 91.2 | 65 | 73500 | |
| Амортизация | 20 (23. 25, 26, 29, 44) | 02 | 150000 |
| 65 | 51 | 423500 | |
| За второй год аренды: | |||
| Проценты по арендным обязательствам | 91.2 | 65 | 73500 |
| Амортизация | 20 (23. 25, 26, 29, 44) | 02 | 150000 |
| Погашение текущих обязательств по арендным платежам с процентами | 65 | 51 | 423500 |
На тот случай, когда у арендатора нет достаточно обоснованной уверенности в том, что в течение срока действия договора лизинга предмет лизинга не будет лизингодателем изъят, а договор расторгнут, можно предложить другую схему проводок (табл. 1.2). Ведь достаточно обоснованной уверенности в том не может быть, если в договоре, с одной стороны, прописано условие передачи права собственности, с другой – условие расторжения договора и изъятия предмета аренды, поскольку он же (предмет аренды) является залогом платежеспособности арендатора. Собственно, подобные условия оговариваются в любом договоре лизинга. Кроме того, существует императивная норма (та самая, о которой было упомянуто выше) – Статья 11 ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», где указано: «1. Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя» . И далее там же: «3. Право лизингодателя на распоряжение предметом лизинга включает право изъять предмет лизинга из владения и пользования у лизингополучателя в случаях и в порядке, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации и договором лизинга» . Вот так: у одной стороны – право владения и пользования , у другой – право собственности . И до того момента, пока право собственности лизингополучателя не оформлено, тот владеет предметом аренды, пользуется, но право распоряжаться им остается за собственником – лизингодателем.
Итак, альтернативное решение, на примере с теми же условиями:
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма |
|---|---|---|---|
| На дату начала арендных отношений: | |||
| Стоимость арендованного объекта в текущей рыночной оценке | 001 | Х | 1000000 |
| Уплачен аванс (первоначальный взнос) | 76 | 51 | 300000 |
| Капитальные вложения | 08 | 76 | 300000 |
| Обязательства по арендным платежам (Предстоящие расходы на приобретение права собственности) | 06 | 65 | 700000 |
| Периодические начисления и платежи: 2 | |||
| За первый год аренды: | |||
| Проценты по арендным обязательствам | 91.2 | 65 | 73500 |
| Амортизация | 20 (23. 25, 26, 29, 44) | 02 | 150000 |
| Погашение текущих обязательств по арендным платежам с процентами | 65 | 51 | 423500 |
| За второй год аренды: | |||
| Проценты по арендным обязательствам | 91.2 | 65 | 73500 |
| Амортизация | 20 (23. 25, 26, 29, 44) | 02 | 150000 |
| Погашение текущих обязательств по арендным платежам с процентами | 65 | 51 | 423500 |
| На дату получения права собственности: | |||
| Признание капитальных вложений в сумме погашенных арендных обязательств | 08 | 06 | 700000 |
| Зачисление приобретенного в лизинг объекта в состав основных средств | 01 | 08 | 1000000 |
| Зачисленный на баланс объект снимается с внебалансового учета | Х | 001 | 1000000 |
Вот как выглядят по основным операциям – обороты по счетам, начиная от возникновения обязательств по арендным платежам до их погашения и зачисления приобретенного в лизинг объекта по статье основных средств.
Данная схема не противоречит ни юридическому смыслу проводимой операции, ни её экономическому содержанию. Потому что а) отвечает нормам закона, б) отражает оценку и учет аренды как события – действующего договора аренды, т.е. операций по его исполнению, но не оценку и учет предмета аренды, который, по всем писаным правилам МСФО должен оцениваться и учитываться в соответствии с другим, профильным для данных активов, стандартом.
Пример 2. Учет арендатором аренды без последующего получения права собственности
Условия: Срок договора аренды – 2 года Объем минимальных арендных платежей по договору – 108,9 тыс. руб. Приведенная стоимость арендных платежей на дату начала арендных отношений (номинальный арендный платеж) – 90,0 тыс. руб. Ежегодный арендный платеж – 54,45 тыс. руб., в т.ч. 45,0 тыс. руб. – амортизация арендного права и 9,45 тыс. руб. – финансовые расходы (проценты).
Текущая рыночная стоимость объекта аренды учетного значения (только учетного, здесь мы не касаемся договора, допустим, там указано, что она составляет 1000,0 тыс. руб.) для арендатора не имеет. Потому как а) если основные выгоды и риски, связанные с использованием объекта, не передаются – объект остается на балансе арендодателя, б) если основные выгоды и риски передаются – арендодатель передает арендатору на время аренды учетную карточку и на этом основании арендатор ставит объект на внебалансовый учет, на балансе же точно так же как и в первом случае, учитывает лишь право аренды. Представленная здесь схема проводок (Табл. 2) отражает первый случай. Для второго случая к ней останется добавить две записи: первую и последнюю – постановка на внебалансовый учет и списание с внебалансового учета.
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма |
|---|---|---|---|
| На дату начала арендных отношений: | |||
| Право аренды и обязательства по арендным платежам (отражается по приведенной стоимости арендных платежей на начало арендных отношений) | 04 | 65 | 90000 |
| Периодические начисления и платежи: | |||
| За первый год аренды: | |||
| Проценты по арендным обязательствам | 91.2 | 65 | 9450 |
| Амортизация арендного права | 20 (23. 25, 26, 29, 44) | 02 | 45000 |
| Погашение текущих обязательств по арендным платежам с процентами | 65 | 51 | 54450 |
| За второй год аренды: | |||
| Проценты по арендным обязательствам | 91.2 | 65 | 9450 |
| Амортизация арендного права | 20 (23. 25, 26, 29, 44) | 02 | 45000 |
| Погашение текущих обязательств по арендным платежам с процентами | 65 | 51 | 54450 |
| Обесцененное право аренды списывается за счет амортизации | 02 | 04 | 90000 |
Пример 3. Учет арендодателем аренды с последующей передачей права собственности
Условия: Срок договора аренды – 2 года Текущая рыночная стоимость объекта аренды на дату начала арендных отношений – 1000,0 тыс. руб., Балансовая стоимость передаваемого в аренду объекта равна текущей рыночной стоимости – 1000,0 тыс. руб., поскольку речь идет о лизинговой компании, которая этот объект приобрела для лизингополучателя в рамках исполнения своих обязательств по договору лизинга. Первоначальный взнос – 300,0 тыс. руб. Объем минимальных арендных платежей по договору – 847,0 тыс. руб. Приведенная стоимость арендных платежей на дату начала арендных отношений – 700,0 тыс. руб. Ежегодный арендный платеж – 423,5 тыс. руб., в т.ч. 73,5 тыс. руб. – финансовые доходы (проценты).
Согласно Проекту, такие операции арендодатель должен учитывать как продажу предмета аренды с рассрочкой оплаты (п.24 Проекта).
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма |
|---|---|---|---|
| 03 | 08 | 1000000 | |
| Получен аванс (первоначальный взнос) | 51 | 76 | 300000 |
| На дату начала арендных отношений: | |||
| Начислена выручка | 62 | 90.1 | 1000000 |
| Аванс зачтен в расчетах | 76 | 62 | 300000 |
| 90.2 | 03 | 1000000 | |
| Периодические начисления и платежи: | |||
| За первый год аренды: | |||
| Проценты к получению | 62 | 90.1 | 73500 |
| 51 | 62 | 423500 | |
| За второй год аренды: | |||
| Проценты к получению | 62 | 90.1 | 73500 |
| Поступление арендных платежей | 51 | 62 | 423500 |
По мнению, автора, не следует спешить со списанием предмета аренды в реализацию, если нет достаточно обоснованной уверенности в том, что договор аренды (лизинга) не будет расторгнут, а предмет аренды изъят. Не было бы надобности прописывать в договоре условия его расторжения, если бы такая уверенность существовала. Поэтому, памятуя о принципе, согласно которому операции и другие события учитываются и представляются в отчетности соответственно своему содержанию и экономическому смыслу, а не просто исходя из их юридической формы (см. п.21 IAS 17), попытаемся составить другую схему, этому принципу отвечающую. Но прежде – еще один аргумент против немедленного списания предмета аренды в реализацию. Это п.23 IAS 17: «It is not appropriate for the liabilities for leased assets to be presented in the financial statements as a deduction from the leased assets» . 3
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма |
|---|---|---|---|
| Приобретенный для передачи в лизинг объект зачисляется на счет доходных вложений | 03.1 | 08 | 1000000 |
| Получен аванс (первоначальный взнос). Примечание . Здесь представляется более уместным сч. 61 «Авансы полученные», если речь идет о лизинговой компании – организации, чьей основной деятельностью является предоставление лизинговых услуг. |
51 | 76 | 300000 |
| На дату начала арендных отношений: | |||
| Объект в аренде | 03.2 | 03.1 | 1000000 |
| Арендные платежи к получению | 06 | 98.1 | 700000 |
| Периодические начисления и платежи: | |||
| За первый год аренды: | |||
| Проценты к получению | 06 | 90.1 | 73500 |
| Поступление арендных платежей | 51 | 06 | 423500 |
| За второй год аренды: | |||
| Проценты к получению | 06 | 90.1 | 73500 |
| Поступление арендных платежей | 51 | 06 | 423500 |
| На дату передачи права собственности: | |||
| Зачисление доходов будущих периодов в текущие доходы | 98.1 | 90.1 | 700000 |
| Зачисление аванса в оплату | 76 | 90.1 | 300000 |
| Списание объекта на себестоимость продаж | 90.2 | 03.2 | 1000000 |
В итоге доходы покрыли затраты на приобретение объекта лизинга, а прибыль лизингодателем получена в виде процентов – 147,0 тыс. руб. Всё, как и в первом варианте, с той лишь разницей, что вторая схема целиком отвечает экономическому содержанию и не противоречит юридическому статусу договора лизинга ни на какой стадии исполнения сторонами своих обязательств.
Пример 4. Учет арендодателем аренды без последующей передачи права собственности, но с передачей арендатору основных выгод и рисков.
Условия: Срок договора аренды – 5 лет Текущая рыночная стоимость объекта аренды на дату начала арендных отношений – 1000,0 тыс. руб., Остаточный актив в аренде определен в сумме 200,0 тыс. руб. Ежегодный арендный платеж – 218,6 тыс. руб., в т.ч. 58,6 тыс. руб. – финансовые доходы (проценты).
Проектом предполагается отражение таких операций как списание предмета аренды с одной стороны, и признание дебиторской задолженности по арендным платежам и остаточного актива в аренде – с другой. То есть, если балансовая стоимость актива, передаваемого в аренду, равна 100,0 тыс. руб., а его ликвидационная стоимость – 10,0 тыс. руб., то в сумму дебиторской задолженности по арендным платежам на текущий момент должна войти разница – 90,0 тыс. руб. По кредиту эти суммы, согласно Проекту, должны найти свое отражение в доходах (выручке от реализации). В доходах, надо понимать – начисленных, признанных и подлежащих налогообложению. Вот так:
- Дт 90.2 Кт 03.1 – на сумму балансовой стоимости предмета аренды
- Дт 03.2 Кт 90.1 – на сумму, определенную как остаточный актив в аренде
- – на сумму приведенной стоимости арендных платежей к получению
- Дт 90.1 Кт 90.2 – на сумму, сложившуюся при списании как себестоимость предмета аренды.
Не слишком корректно, как видим. Однако нельзя сказать, что неприемлемо. Ведь списанные расходы вполне покрывают начисленные доходы (а на практике и с лихвой, т.к. на счете 90.2, кроме балансовой стоимости, накапливаются и другие, связанные с таким списанием, расходы). Поэтому опасаться несправедливого налогообложения здесь не приходится. Поэтому, делаем как прописано:
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма |
|---|---|---|---|
| На дату начала арендных отношений: | |||
| Списана балансовая стоимость объекта | 90.2 | 03.1 | 1000000 |
| 03.2 | 90.1 | 200000 | |
| Арендные платежи к получению по текущей (приведенной) стоимости за вычетом остаточного актива в аренде | 62 | 90.1 | 800000 |
| Списана в реализацию себестоимость объекта | 90.1 | 90.2 | 1000000 |
| Периодические начисления и платежи: | |||
| Проценты к получению | 62 | 90.1 | 58600 |
| Поступление арендных платежей | 51 | 62 | 218600 |
| ..................... |
На этом прервемся, т.к. завершить схему проводок в попытках вернуть 200,0 тыс. стоимости остаточного актива, записанные ранее в выручку, несколько затруднительно. Нет, технически ничего невозможного – любой бухгалтер это сделает, но будет ли это методологически корректно и, главное, как быть с юридической формой и экономическим содержанием? Ведь совершенно очевидно, что такая схема отвечать им не будет.
Другое дело, когда условиями договора предусмотрена ликвидация выработавшего свой ресурс актива самим арендатором, по истечении срока действия договора. Имеется в виду ликвидация с компенсацией, поступающей непосредственно на счет арендодателю от третьего лица, предварительно давшего гарантию. Но это все только догадки, коих и так приходится много строить, читая текст Проекта. Поэтому не станем увлекаться этим чрезмерно, а лучше предпримем попытку построить другую схему, основанную на более реальных ожиданиях: когда остаточный актив возвращается арендодателю. Понятно, что в таком случае списывать предмет аренды в реализацию сразу при передаче в аренду будет неправильно.
Решение находим простейшее:
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма |
|---|---|---|---|
| На дату начала арендных отношений: | |||
| Признается остаточный актив в аренде | 03.2 | 03.1 | 200000 |
| Арендные платежи к получению по текущей (приведенной) стоимости за вычетом остаточного актива в аренде (соответственно, у арендатора эта же сумма будет отражена как получение арендного права: Дт 04 Кт 65, с дальнейшей амортизацией по 160,0 тыс. в год) |
06 | 03.1 | 800000 |
| Периодические начисления и платежи: | |||
| За первый год аренды и ежегодно, в течение пяти лет: | |||
| Проценты к получению | 06 | 90.1 | 58600 |
| Поступление арендных платежей | 51 | 06 | 218600 |
| На дату возврата объекта от арендатора по истечении действия договора: | |||
| Возврат предмета аренды | 03.1 | 03.2 | 200000 |
Далее, если объект признан исчерпавшим свой ресурс и/или передача его в аренду более не планируется, проводится списание с баланса: демонтаж, утилизация, продажа на сторону целиком или по частям, – в учете это отражается соответственно. Если же ничего этого не происходит, стоимость остаточного актива становится его первоначальной стоимостью, что и зафиксировала последняя проводка.
Пример 5. Учет арендодателем аренды без последующей передачи права собственности и с сохранением за собой основных выгод и рисков
Условия: Срок договора аренды – 2 года Приведенная стоимость арендных платежей на дату начала арендных отношений (номинальный арендный платеж) – 90,0 тыс. руб. Ежегодный арендный платеж – 54,45 тыс. руб., в т.ч. 9,45 тыс. руб. – финансовые доходы (проценты).
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма |
|---|---|---|---|
| На дату начала арендных отношений: | |||
| Арендные платежи к получению по текущей (приведенной) стоимости (соответственно, у арендатора эта же сумма будет отражена как получение арендного права: Дт 04 Кт 65, с дальнейшей амортизацией по 45,0 тыс. в год) |
06 | 64 | 90000 |
| Периодические начисления и платежи: | |||
| За первый год аренды: | |||
| Проценты к получению | 06 | 90.1 | 9450 |
| 64 | 90.1 | 45000 | |
| Поступление арендных платежей | 51 | 06 | 54450 |
| За второй год аренды: | |||
| Проценты к получению | 06 | 90.1 | 9450 |
| Начисленный к получению платеж признается доходом текущего периода | 64 | 90.1 | 45000 |
| Поступление арендных платежей | 51 | 06, 64 | 54450 |
В заключение следует отметить, что автор не настаивает на применении счетов 04, 06 и 64, 65 для отражения прав (арендных, долговых) и арендных обязательств. Это лишь рекомендация к применению на случай, если договор аренды долгосрочный. И только в той их части, которая приходится на платежи, ожидаемые арендодателем к получению в следующем году. Платежи, ожидаемые к получению в текущем году, по правилам МСФО принято отражать среди текущих активов, и, соответственно, платежи, предстоящие к исполнению – среди текущих обязательств. Какие счета для этой цели выделить – об этом нам предстоит еще подумать.
1 В соответствии с IAS 17, в Проекте «Учет аренды» такого условия нет, хотя не исключено, что в окончательной редакции таки будет.
2 В нашем примере – ежегодные. На практике, если договором предусмотрено делать это ежемесячно, эти суммы разбиваются по месяцам и начисляются соответственно.
3 Обязательства, относящиеся к арендованным активам, не уместно представлять в финансовой отчетности как списание таких активов.
Начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Департамента регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности Минфина России
Российский бухучет ориентирован на международные стандарты. Недавно был утвержден один из таких стандартов - «Аренда». Что ждет в связи с этим российских бухгалтеров? Будут ли приниматься новые федеральные стандарты бухучета? Корреспондент беседует с руководителем отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина.
Игорь Робертович, недавно Совет по МСФО выпустил новый Международный стандарт IFRS 16 «Аренда». Что изменилось по сравнению с прежними правилами по учету аренды?
И.Р. Сухарев: Все главные новшества касаются арендатора. У арендодателя правила учета в целом остались прежними, за исключением отдельных небольших поправок.
По новому стандарту арендатор должен признавать арендованный актив у себя на балансе независимо от того, является ли аренда финансовой или операционной. Такой актив называется «актив в аренде» и учитывается по правилам учета основных средств. Для арендатора деление аренды на финансовую и операционную вообще потеряло актуальность. Кстати, принятие этого стандарта подтверждает, что мы правильно поступили, 2 года назад исключив из текста Закона о лизинг еЗакон от 29.10.98 № 164-ФЗ ст. 31, которая требовала от лизингодателя и лизингополучателя решить, на балансе кого из них учитывать объект лизинга.
Но обязательность применения некоторых норм стандарта ограниченна. Арендатор может не применять требования признания актива, если срок аренды меньше 12 месяцев или стоимость арендованного актива (например, компьютеров или офисной мебели) незначительна. В этом случае платежи за аренду равномерно учитываются им в расходах.
Международный стандарт «Аренда» станет обязательным начиная с отчетности за 2019 г. А можно ли применять его добровольно?
И.Р. Сухарев: Применять стандарт начиная с отчетности за 2019 г. обязаны будут все, кто применяет МСФО. У нас это организации, поименованные в Законе о консолидированной финансовой отчетност ич. 1 ст. 2 Закона от 27.07.2010 № 208-ФЗ . А добровольно применять его можно при желании уже с отчетности за 2015 г. Правда, при одном условии. Стандарт содержит оговорку, что его досрочное добровольное применение разрешается только в том случае, когда компания одновременно досрочно добровольно применяет IFRS 15 «Выручка по договорам с покупателями» (он будет обязателен к применению начиная с отчетности за 2018 г.).
Российского федерального стандарта, регулирующего учет аренды, пока нет. Указания по учету лизинговых операци йутв. Приказом Минфина от 17.02.97 № 15 приводят просто порядок записи на бухгалтерских счетах, но правил признания, классификации, оценки и списания активов и обязательств они не содержат.
Если российскими стандартами правила отражения операций не установлены, организация сама должна их установить своей учетной политикой. При этом следует ориентироваться на МСФО, то есть в данном случае на IFRS 16п. 7 ПБУ 1/2008 . И хотя на практике эта норма работает слабо, тем не менее она существует.
Проект российского стандарта «Аренда» уже давно ждет утверждения. Будут ли внесены в проект этого стандарта изменения в связи с принятием аналогичного международного стандарта?
Текст Приказа опубликован: сайт Минфина → Документы → ОфициальныеИ.Р. Сухарев: Проект стандарта «Аренда» разрабатывался еще как ПБУ на основе проекта международного стандарта 2010 г. По сравнению с утвержденным стандартом IFRS 16 он предполагал серьезные изменения в учете не только арендатора, но и арендодателя.
Поэтому теперь, учитывая, что Совет по МСФО пошел по более осторожному пути, проект российского стандарта в части правил учета аренды арендодателем надо будет скорректировать. А положения, касающиеся арендатора, менять, скорее всего, не потребуется.
Когда ожидается принятие нового стандарта?
И.Р. Сухарев: Думаю, что федеральный стандарт «Аренда» будет рассмотрен Советом и принят уже скоро, правда, точную дату назвать, конечно, не могу. Недавно Минфин утвердил состав Совет аПриказ Минфина от 25.12.2015 № 541 . В ближайшее время Совет соберется, хотя первое его заседание, скорее всего, будет посвящено административным вопросам.
Какие еще стандарты планируется принять? Какие изменения будут внесены в действующие ПБУ?
И.Р. Сухарев: Планируется несколько точечных поправок, связанных с упрощенными способами учета, в несколько ПБУ. Ожидаются поправки в ПБУ 6/01 «Учет основных средств».
А в перспективе по учету основных средств будет принят новый федеральный стандарт. Негосударственный регулятор «Бухгалтерский методологический центр» (БМЦ) разработал проекты стандартов «Основные средства» и «Запасы», в октябре прошлого года началось их общественное обсуждение.
Пользуясь случаем, призываю читателей «Главной книги» принять участие в этом обсуждении, чтобы стандарты получились более качественными. Лучше ругать стандарты на стадии проектов, чем тогда, когда они станут нормативными документами.
Совет по стандартам должен принять решение о судьбе еще нескольких проектов ПБУ, размещенных на сайте Минфина. Проекты ПБУ «Доходы организации», «Учет вознаграждений работникам», скорее всего, будут приниматься уже как федеральные стандарты.
Будут ли действующие ПБУ менять наименование на «федеральные стандарты»?
Упомянутые в статье ПБУ можно найти: раздел «Законодательство» системы КонсультантПлюсИ.Р. Сухарев: Нет, они по-прежнему будут называться положениями по бухгалтерскому учету. Ведь сохраняют свое название международные стандарты IAS (International Accounting Standards), которые принимались до 2001 г. Хотя стандарты, принятые позднее, называются иначе - IFRS (International Financial Reporting Standards). Большинство действующих ПБУ основаны на международных стандартах. А что касается устаревших ПБУ, то либо в них будут вноситься поправки, либо эти ПБУ будут отменены, а вместо них примут федеральные стандарты.
Как отразится сложная ситуация в российской экономике на развитии отечественного бухгалтерского учета?
И.Р. Сухарев: Как правило, в кризис выходят на поверхность проблемы, которые в обычной, благополучной ситуации не видны.
Например, ранее Минфин в своих письмах рассматривал ситуацию, когда убыток одного из участников консолидированной группы налогоплательщиков (КГН) покрывается за счет прибыли других участников. Но случай, когда вся КГН в целом получает убыток, мы не рассмотрели.
Теперь, в кризис, подобные ситуации стали возникать на практике. На одном из своих последних заседаний БМЦ рекомендовал учитывать такой убыток как консолидированный отложенный налоговый актив и привел два варианта учета на выбор: с распределением между участниками группы либо без такого распределения.
Публикации \ 15.09.2016
Аренда с переходом и без перехода права собственности к арендатору. Аренда с переходом и без перехода основных рисков и выгод к арендатору. Дисконтирование обязательств по договору аренды. На протяжении уже нескольких лет ПБУ «Учет Аренды» находится в процессе разработки. Изначально, Министерством Финансов планировалось применение нового ПБУ с отчетности за 2013 год, но до сих пор документ находится в стадии проекта.
Необходимость создания отдельного ПБУ по учету аренды обусловлено несколькими причинами. Во - первых, это то, что база для регулирования арендных отношений с точки зрения бухгалтерского учета недостаточно проработана. На сегодняшний день общие положения по аренде регулируются Гражданским кодексом РФ (глава 34 «Аренда)», Федеральным законе от 29 октября 1998 г. №164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», где описаны правовые особенности лизинга. Вопросы отражения арендных отношений в бухгалтерском учете раскредитываются в Приказе Минфина России от 17 февраля 1997г. №15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга», а многие специфические вопросы учета арендных отношений вовсе описаны в письмах Минфина России и ФНС России, которые являются подзаконными актами и носят рекомендательный характер.
Во – вторых, это приведение российской системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международных стандартов финансовой отчетности. При разработке документа за основу был взят МСФО 17 «Аренда». Теперь объектами бухучета будет уже не имущество, как этого требует нынешняя концепция учета, а активы - то, что приносит выгоду организациям.
Классификация аренды
Новое положения распространяется на договоры, которые продуцируют арендные отношения. Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организаций информации об их активах, обязательствах, доходах, расходах и денежных потоках, возникающих в связи с участием организаций в договорах аренды. Положение применяется для любых видов аренды, а также для иных договоров, предусматривающих предоставление за плату имущества во временное пользование. Исключения составляют договора концессии, договора ссуды и другие договоры по безвозмездной передаче имущества в пользование.
Согласно новому положению аренда классифицируется в зависимости от условий договора. Ниже представлена наглядная схема классификации аренды.
Рисунок 1. Классификация аренды
То есть, как мы видим, помимо существующего разделения аренды на финансовую (лизинг) и обычную (операционную) появляется разделение исходя из оценки рисков и выгод, связанных с правом собственности на арендуемый актив. Рассмотрим каждый вид в отдельности.
Учет арендатором аренды с последующим получением права собственности
Если договором предусмотрен переход права собственности арендатору на предмет аренды в конце срока аренды, то организация – арендатор учитывает такую аренду как приобретение предмета аренды с рассрочкой оплаты.
Такой порядок применим вне зависимости от того, переходит ли право собственности на основании отдельного договора купли-продажи или непосредственно на основании самого договора аренды. Также данный порядок применим, когда договором аренды предусмотрено право арендатора на выкуп предмета аренды по цене значительно ниже рыночной в конце срока аренды.
Указанный порядок учета не применяется:
1) если заключение договора купли продажи явилось самостоятельным событием, не предусматривалось в договоре аренды и не вытекало иным образом из договора аренды;
2) если для осуществления условия договора о переходе права собственности к арендатору в конце срока аренды требуется заключение дополнительного соглашения между сторонами;
3) если в договоре не определены существенные параметры, такие как выкупная цена
В случаях, когда договором предусмотрено получение арендатором в конце срока аренды права собственности на предмет аренды, организация – арендатор учитывает такую аренду как приобретение предмета аренды с рассрочкой оплаты в порядке. Что происходит в учете арендатора, как только он получает доступ к использованию предметом аренды, представлено на рисунке ниже.
Рисунок 2. Учет аренды у арендатора
То есть, мы можем видеть, что на дату признания предмета аренды в учете арендодателя формируются одновременно актив, который оценивается по приведенной стоимости и Кредитедиторская задолженность по уплате арендных платежей. Нужно также обратить внимание, что приведенная стоимость определяется за вычетом платежей, уплаченных арендодателю до момента постановки на баланс предмета аренды. Также в ней не учитываются возмещаемые косвенные налоги, сборы и пошлины. Если приведенная стоимость не может быть надежно определена, а также не может быть надежно определена эффективная процентная ставка, она может приниматься равной 1,5 ставки рефинансирования, установленной Банком России.
Что касается Кредитедиторской задолженности, то она увеличивается по мере течения срока аренды на величину начисленных процентов по эффективной ставке и уменьшается на величину фактически уплаченных сумм. Определенная при первоначальном признании Кредитедиторской задолженности эффективная процентная ставка не изменяется, за исключением случаев пересмотра сторонами величины или сроков платежей, установленных в начале аренды.
Учет арендатором аренды без последующего получения права собственности
Под регулирование этого раздела попадают следующие условия аренды:
1) в договоре отсутствует передача права собственности в конце срока аренды арендодателю
2) переход права собственности к арендатору предусмотрен, но требуется заключение дополнительного соглашения.
3) в договоре аренды не определены существенные параметры этого соглашения, такие как выкупная цена, в результате чего переход к арендатору в конце срока аренды права собственности на предмет аренды нельзя считать обеспеченным условиями договора аренды на момент начала аренды.
Принципиальное отличие от описанного порядка учета в предыдущем разделе состоит в том, что арендатор принимает на баланс не сам актив, а право на пользование предметом аренды в течение срока аренды. Оценка происходит также по приведенной стоимости, однако, меняется порядок ее расчета. Ниже приведена схема расчета.
Рисунок 3. Определие эффективной процентной ставки (п.17)
То есть,сначала определяется эффективная процентная ставка, затем рассчитывается приведенная стоимость арендных платежей путем дисконтирования их величин по срокам оплаты каждого платежа. Учет кредитедиторской задолженности аналогичен учету аренды с последующим переходом права собственности.
Организация – арендатор вправе не применять пункт 17 ПБУ «Учет аренды» и оценивать приведённую стоимость арендных платежей в сумме их номинальных величин в следующих случаях (п.18):
а) по договорам проката;
б) по другим договорам аренды, заключённым на срок, не превышающий двенадцать месяцев, продление которых не предполагается.
При этом процент на Кредитедиторскую задолженность по арендным платежам не начисляется.
Учет арендодателем аренды с передачей основных выгод и рисков с последующей передачей права собственности
Проект нового ПБУ также также рассматривает учет аренды со стороны арендодателя и выделяет 3 варианта арендных отношений:
1) право собственности,основные риски и выгоды переходят арендатору;
2) основные риски и выгоды переходят арендатору,но передачи права собственности нет;
3) без передачи права собственности,выгод и рисков арендатору.
Рассмотрим первый случай. Ниже приведена схема:
Рисунок 4. Учет у арендодателя с переходом права собственности,основных рисков и выгод арендатору
Приведенная стоимость арендных платежей принимается равной балансовой стоимости списываемого актива в любом из следующих случаев:
а) договор аренды является договором финансовой аренды (лизинга) в соответствии с законодательством Российской Федерации;
б) предмет аренды не является для арендодателя готовой продукцией или товаром и был приобретён менее чем за двенадцать месяцев до передачи его в аренду;
в) приведенная стоимость арендных платежей не может быть надёжно определена.
Порядок учета арендных операций у арендодателя в соответствии с проектом ПБУ представлен ниже.
В случае, если предмет аренды был приобретен арендодателем менее чем за 12 месяцев до передачи в аренду:
Дебет 91 Кредит 01 "Выбытие ОС" – списание актива по остаточной стоимости
В случае, если предмет аренды был приобретен арендодателем более чем за 12 месяцев до передачи в аренду:
Дебет 91 Кредит 62– списание актива по приведенной стоимости
Дебет 62 Кредит 91 -процентные доходы по эффективной ставке
Дебет 51 Кредит 62 -уплата процентов арендатором по эффективной ставке
Разница между балансовой и приведенной стоимостью относится на финансовые результаты. Если договор аренды заключен в рамках обычной деятельности, то приведенная стоимость признается в качестве выручки,а балансовая стоимость относится на себестоимость продаж. В данном случае арендодатель отражает следующие проводки:
Дебет 62 Кредит 90 субсчет 1 «Выручка» – на сумму приведенной стоимости арендных платежей
Дебет 90 субсчет 2 «Себестоимость продаж» Кредит 01 – на сумму балансовой стоимости актива
Если договор заключен вне рамок обычной деятельности, то разница балансовой и приведенной стоимости признается прочим доходом или расходом, и отражается в учете следующим образом:
Дебет 62 Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы» – на сумму приведенной стоимости арендных платежей;
Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 01 – на сумму балансовой (остаточной) стоимости актива;
Дебет 91 субсчет 1 «Прочие доходы» Кредит 91 субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» – на сумму прочего дохода вследствие превышения приведенной стоимости арендных платежей над балансовой стоимостью актива;
Дебет 91 субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит 91 субсчет 2 «Прочие расходы» – на сумму прочего расхода вследствие превышения балансовой стоимости актива над приведенной стоимостью арендных платежей.
Учет арендодателем аренды с передачей основных выгод и рисков без последующей передачи права собственности
Учет такой аренды совпадает с учетом, описанным в предыдущем разделе. Исключение составляет то,что одновременно со списанием предмета аренды из состава актива, арендодатель одновременно признает дебиторскую задолженность и остаточный актив. Стоимость остаточного актива определяется как:
Доля первоначальной стоимости аренды ×
Таким образом, дебиторская задолженность теперь формируется не на всю стоимость актива, которая определяется как текущая стоимость на дату передачи актива в аренду, а за вычетом стоимости остаточного актива. При этом текущая стоимость определяется на основании информации о сделках купли–продажи этого аналогичного актива в близкие даты на условиях немедленной оплаты, а приведенная стоимость арендных платежей принимается как текущая стоимость за вычетом остаточной стоимости актива в аренде (п.36). Выбытие актива отражается по приведенной стоимости арендных платежей, которая в общем случае не равна балансовой, поэтому образовавшаяся разница между приведенной стоимостью арендных платежей и балансовой стоимостью списываемого актива относится на финансовые результаты арендодателя. Как и в предыдущем разделе, сначала необходимо определить в рамках какой деятельности заключен договор: в рамках обычной деятельности или нет. Если договор аренды заключен в рамках обычной деятельности организации, приведенная стоимость арендных платежей признается в качестве выручки, а балансовая стоимость списываемого актива относится на себестоимость продаж следующими записями:
Дебет 90 субсчет 2 «Себестоимость продаж» Кредит 01 – отражено в составе себестоимости продаж выбытие актива на сумму балансовой (остаточной) стоимости;
Дебет 01 Кредит 90 субсчет 1 «Выручка» – оприходован остаточный актив в аренде на сумму рассчитанной стоимости остаточного актива в аренде;
Дебет 62 Кредит 90 субсчет 1 «Выручка» – отражена дебиторская задолженность по арендным платежам на сумму приведенной стоимости арендных платежей (текущая стоимость минус остаточный актив в аренде);
Если договор аренды заключен вне рамок обычной деятельности организации, то порядок отражения следующий:
Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 01 – отражено в составе прочих расходов выбытие актива на сумму балансовой (остаточной) стоимости;
Дебет 01 Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы» – оприходован остаточный актив в аренде на сумму рассчитанной стоимости остаточного актива в аренде и уменьшены прочие расходы;
Дебет 62 Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы» – отражены прочие доходы на сумму приведенной стоимости арендных платежей;
Дебет 91 субсчет 1 «Прочие доходы» Кредит 91 субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» – отражен прочий доход вследствие превышения приведенной стоимости арендных платежей над текущей стоимостью актива;
Дебет 91 субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит 91 субсчет 2 «Прочие расходы» – отражен прочий расход вследствие превышения текущей стоимости актива над приведенной стоимостью арендных платежей. Есть еще одна особенность аренды с передачей основных рисков и выгод без последующей передачи права собственности состоит в том, что при возврате предмета аренды арендодателю по окончании срока аренды остаточный актив в аренде переводится в состав того вида активов, признакам которого он соответствует, и учитывается в соответствии с порядком учета такого вида активов. Балансовая стоимость остаточного актива к моменту его возврата арендодателю при возвращении из аренды принимается в качестве первоначальной стоимости актива (п. 41 проекта ПБУ).
Учет арендодателем аренды с сохранением основных выгод и рисков
В данном случае после передачи актива арендатору арендодатель не списывает предмет аренды, а продолжает вести у себя прежний учет. Данный порядок изменяется лишь тогда,когда меняются условия использования предмета аренды. Как только арендодатель передает арендатору предмет аренды, он признает у себя в учете дебиторскую задолженность по арендным платежам и арендное обязательство. Ниже приведен порядок оценки дебиторской задолженности:
1) определяется эффективная процентная ставка аренды, под которую на сопоставимых условиях арендатор привлекает заемные средства
2) рассчитывается приведенная стоимость арендных платежей путем дисконтирования их номинальных величин в соответствии со сроками оплаты каждого платежа (п45)
Формула дисконтирования следующая:
П = Н · (1 – 1/(1 + r/ 100%) t) / r , где:
П – приведенная стоимость совокупности аннуитетных арендных платежей;
Н – номинальная величина одного платежа из рассматриваемой совокупности (денежная сумма, подлежащая выплате или получению в рамках одного платежа);
r – процентная ставка за промежуток времени между двумя аннуитетными платежами;
t – количество аннуитетных платежей в рассматриваемой совокупности.
Данный порядок расчета арендодатель в праве не применять в двух случаях:
1) по договорам проката
2) по другим договорам аренды, если они заключены на срок менее 12 месяцев и их продление не предполагается
Что касается процентного и арендного дохода, то они включаются в выручку или в прочие доходы арендодателя в зависимости от того, в рамках какой деятельности организации - обычной или прочей - происходит предоставление актива в аренду. В заключении отметим, что нынешние правила учета аренды во многом разнятся с теми, что описаны в предложенном проекте ПБУ «Учет аренды». Новое ПБУ содержит большое количество нововведений, которые требуют дополнительных пояснений для практикующих бухгалтеров. Несмотря на то, что проект документа с 2010 года находится в стадии разработки, необходимость создания нового ПБУ актуальна по сей день.
