Затраты на приобретение основных средств (ОС) и в налоговом, и в бухгалтерском учете списываются в расходы через амортизацию. В налоговом учете метод амортизации влияет на величину налогооблагаемой прибыли. От способа начисления амортизации в бухгалтерском учете зависит скорость уменьшения остаточной стоимости ОС и себестоимость выпускаемой продукции. Это может иметь значение при уплате налога на имущество и при управлении себестоимостью.
Конечно, с учетом того, что "движимые" ОС, принятые к учету начиная с 01.01.2013, объектом налогообложения по налогу на имущество не являются, выбор способа амортизации в бухгалтерском учете с позиции минимизации налогового бремени для многих организаций не актуален. Но он может быть актуален для тех, кто хочет ускорить снижение остаточной стоимости ОС для перехода со следующего года на упрощенную систему налогообложения.
Но прежде чем мы рассмотрим возможные методы (способы) амортизации, разберемся, как амортизация в бухгалтерском учете влияет на ключевые показатели отчетности.
Как амортизация влияет на отчетность
Начнем с баланса . Когда организация приобретает ОС, предполагается, что оно принесет ей как минимум столько же экономических выгод, сколько составляют затраты на его приобретение (строительство). Поэтому при первоначальном признании ОС актив отражается в балансе по стоимости затрат на его приобретение. По мере истечения срока полезного использования (СПИ) объект ОС "зарабатывает" для организации некий доход, но одновременно количество выгод, заключенных в нем, уменьшается. Накопленная амортизация (кредитовое сальдо счета 02 "Амортизация основных средств") - это та часть стоимости актива, которая уже потреблена. Когда организация формирует в балансе показатель группы статей "Основные средства" (для этого дебетовое сальдо счета 01 "Основные средства" уменьшается на кредитовое сальдо счета 02 "Амортизация основных средств"), она информирует пользователя отчетности о том, сколько потенциальных выгод осталось в ОС на отчетную дату.
Для справки. Амортизация ОС - систематическое списание в расходы его стоимости в течение срока полезного использования.
Не менее важен показатель амортизации для отчета о финансовых результатах
. Именно благодаря амортизации выполняется правило соответствия доходов и расходов, о котором говорится в "расходном" ПБУ 10/99 (Пункт 19 ПБУ 10/99). Такой же принцип есть в Концепции составления и представления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements, далее - Концепция МСФО). Кстати, в Концепции МСФО, в отличие от ПБУ 10/99, прямо говорится, что соответствие доходов и расходов достигается именно за счет механизма амортизации активов. Тем самым полученная выручка уменьшается на часть стоимости ОС, которое ее "заработало".
Таким образом, при выборе способа начисления амортизации в бухучете нужно принимать во внимание влияние амортизации на отчетность. Чем лучше способ начисления амортизации отражает процесс "воплощения" ОС в доходы организации, тем достовернее будет и стоимость ОС в балансе, и себестоимость продаж (а значит, и прибыль) в отчете о финансовых результатах.
Различия между бухгалтерской и налоговой амортизацией
Способы (методы) начисления амортизации и в бухгалтерском, и в налоговом учете устанавливаются в учетной политике. Но на этом сходство заканчивается.
В отличие от бухгалтерского учета, в налоговой амортизации нет глубокого экономического смысла. Это только способ распределения стоимости ОС для постепенного включения в расходы.
|
Критерии |
Бухгалтерский учет |
Налоговый учет |
|
Какие способы |
Линейный способ; |
Линейный метод; |
|
В отношении |
В отношении группы |
В отношении всего амортизируемого |
|
Как часто |
Выбранный для |
Изменение метода начисления |
|
Применение |
Коэффициент может |
Коэффициенты могут применяться |
Примечание. В налоговом учете может применяться амортизационная премия, которая сама по себе амортизацией не является. Если амортизационная премия применяется, то в налоговом учете амортизируется стоимость ОС за минусом суммы амортизационной премии (Пункт 9 ст. 258 НК РФ).
Способы амортизации в бухгалтерском учете
1. Линейный способ
При его применении сумма ежемесячной амортизации будет рассчитываться по формуле:
В этом случае затраты на приобретение ОС списываются равномерно в течение всего срока полезного использования объекта. То есть на протяжении всего периода эксплуатации ОС ежемесячная сумма амортизации будет одинаковой.
Совет. Так как объекты недвижимости, как правило, приносят доходы равномерно в течение всего СПИ, чисто экономически наиболее обоснованный способ их амортизации - линейный.
2. Способ уменьшаемого остатка
Годовая сумма амортизации на протяжении срока эксплуатации каждый год будет меняться, но внутри года ежемесячная сумма амортизации будет одинаковой. Формула расчета такая:
Размер повышающего коэффициента организация устанавливает в учетной политике (Пункт 19 ПБУ 6/01).
При применении этого способа в учетной политике следует предусмотреть порядок начисления амортизации в последний год срока полезного использования ОС:
(или) в последний год срока полезного использования ОС списать остаточную стоимость равными долями;
При применении этого способа, в отличие от линейного, затраты на приобретение ОС учитываются в себестоимости продукции (работ, услуг) неравномерно. В первые годы эксплуатации ОС, пока его остаточная стоимость высокая, сумма начисленной амортизации больше, чем при линейном способе. Но по мере уменьшения остаточной стоимости ОС сумма годовой амортизации снижается. Однако остаточная стоимость из-за значительного снижения в начале использования ОС всегда будет меньше при этом способе, чем при линейном.
Совет. Способ уменьшаемого остатка стоит выбрать, если:
(или) вам известно, что оборудование проработает 10 лет, но основная нагрузка придется на первые несколько лет его эксплуатации, так как со временем оно начнет ломаться и простаивать;
(или) вы планируете выпускать новый вид продукции и приобретаете для этого производственную линию. Известно, что выручка от продаж в первые годы будет выше, чем в следующие. Так как, по информации маркетологов, продукция будет пользоваться высоким спросом в первые 2 года, а затем продажи значительно упадут. Именно в этих случаях способ уменьшаемого остатка даст наиболее достоверную информацию в отчетности, так как именно на те периоды, когда оборудование принесет большую выручку, придутся основные суммы амортизации.
3. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования
При этом способе, как и при способе уменьшаемого остатка, суммы ежегодной амортизации будут различными. Формула расчета:
Последствия начисления амортизации этим способом очень похожи на те, которые возникают при способе уменьшаемого остатка. В первые годы эксплуатации ОС списывается значительная доля затрат на его приобретение и очень быстро снижается остаточная стоимость. Кстати, в проекте нового ПБУ "Учет основных средств" этого способа амортизации нет. Но пока его еще можно применять.
4. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)
Формула для расчета ежемесячных амортизационных отчислений будет такой:
Применять этот способ можно только к ОС, на которых производится продукция (с помощью которых выполняются работы).
При этом сумма амортизации и размер остаточной стоимости зависят от интенсивности использования ОС при изготовлении продукции (выполнении работ). Очевидно, если выпуск продукции ограничен по каким-то причинам (например, нет спроса), сумма амортизации будет меньше. Если объем выпускаемой продукции будет расти, то будут расти и расходы. Поскольку доходы зависят от выпуска продукции, то такой способ амортизации лучше, чем другие, соотносит расходы с полученными доходами. То есть уменьшаются шансы получить бухгалтерский убыток.
Внимание! В проекте нового ПБУ "Учет основных средств" предусматривается возможность менять способ амортизации по объекту ОС в течение срока его полезного использования.
Единственная сложность этого способа - достоверно определить предполагаемый объем выпуска продукции (выполнения работ) на конкретном оборудовании. По-хорошему, конечно, это должен делать не бухгалтер, а соответствующие технические службы. Поскольку любой срок полезного использования, в том числе выраженный в предполагаемом объеме продукции, является оценочным значением, его надо регулярно пересматривать и в случае необходимости корректировать (Пункт 3 ПБУ 21/2008).
Сравниваем способы в бухучете
Для наглядности рассмотрим на графиках динамику изменения суммы амортизации и остаточной стоимости при применении в бухгалтерском учете разных способов.
Исходные данные: приобретено и введено в эксплуатацию производственное оборудование стоимостью 300 000 руб. Установлен срок полезного использования - 5 лет. Для способа уменьшаемого остатка принят коэффициент 2. Для способа списания стоимости пропорционально объему продукции предположим, что годовые объемы производства продукции будут 2000, 4000, 5600, 5600, 2800 единиц. Предполагаемый объем продукции за весь срок полезного использования - 20 000 единиц.
Сумма амортизации в бухгалтерском учете
Изменение остаточной стоимости ОС при разных способах начисления амортизации
х - линейный способ;
@ - способ уменьшаемого остатка;
о - способ списания стоимости по сумме чисел лет;
* - способ списания стоимости пропорционально объему продукции.
Методы амортизации в налоговом учете
Их всего два: линейный и нелинейный. Независимо от метода амортизации организации вправе применять амортизационную премию и специальные коэффициенты. Амортизационная премия уменьшает первоначальную стоимость ОС в момент, когда оно принимается на учет. После уменьшения первоначальной стоимости рассчитывается ежемесячная сумма амортизации. Она может быть увеличена (уменьшена), если организация применяет коэффициенты. Но поскольку не все это делают, мы не указываем их в формулах.
1. Линейный метод
При нем сумма ежемесячной амортизации определяется по каждому объекту амортизируемого имущества, так же как и в бухгалтерском учете, по формуле:
Только этот метод позволяет избежать различий между налоговой и бухгалтерской амортизацией, и то лишь в случае, если не применять амортизационную премию и установить одинаковый СПИ.
2. Нелинейный метод
Амортизация начисляется не по отдельному объекту ОС, а по всей амортизационной группе (подгруппе). Имущество распределяется по амортизационным группам (подгруппам) (Пункты 1, 13 ст. 258 НК РФ) в соответствии со сроками полезного использования, определяемыми на дату ввода в эксплуатацию, с учетом Классификации основных средств (Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1). При этом применяется формула:
Амортизационные группы перечислены в п. 3 ст. 258 НК РФ, а норма амортизации для каждой группы установлена в п. 5 ст. 259.2 НК РФ. Суммарный баланс рассчитывается на 1-е число года, с начала которого применяется нелинейный метод, как суммарная остаточная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе) (Пункт 2 ст. 259.2, п. 1 ст. 322 НК РФ). Ежемесячно суммарный баланс амортизационной группы уменьшается на сумму начисленной за месяц амортизации (Пункт 4 ст. 259.2 НК РФ).
Сравниваем методы в налоговом учете
Также на графиках рассмотрим начисление амортизации при применении линейного и нелинейного методов. Исходные данные: приобретено основное средство с первоначальной стоимостью 300 000 руб. Оно отнесено к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования 5 лет. Других ОС в рассматриваемой амортизационной группе нет.
Сумма амортизации в налоговом учете
Изменение остаточной стоимости ОС при разных методах амортизации
* - линейный метод;
х - нелинейный метод.
Из примера видно, что нелинейный метод более выгоден для снижения налоговой нагрузки в первые годы эксплуатации основного средства, поскольку списывается основная сумма затрат на его приобретение. В последующие годы сумма амортизации снижается.
Когда остаточная стоимость объекта, входящего в амортизационную группу, снизится до незначительных размеров, сумма амортизации становится минимальной и начислять амортизацию приходится за пределами срока полезного использования объекта, в том числе в случае его выбытия.
Сблизить бухгалтерский и налоговый учет можно, если первоначальная стоимость ОС в бухучете и налоговом учете одинаковая. Для этого надо:
- применять линейный способ (метод) начисления амортизации;
- не применять в налоговом учете амортизационную премию (Пункт 9 ст. 258 НК РФ) и повышающие (понижающие) коэффициенты к норме амортизации (Статья 259.3 НК РФ);
- установить в бухгалтерском и налоговом учете одинаковые СПИ.
. Амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40000 рублей.
Не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра, другие природные ресурсы), материально- производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги и другое имущество.
Амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости , определяемой в соответствии со статьей 257 НК РФ, и распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества. Налогоплательщики имеют право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств. Данная льгота не распространяется на основные средства, полученные безвозмездно. Если налогоплательщики используют указанное право, то соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии. В случае реализации указанных основных средств в течение пяти лет с момента введения в эксплуатацию, суммы расходов, ранее учтенные при формировании налоговой базы, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу.
Способы начисления амортизации
НК РФ предусмотрено два метода начисления амортизации:
- линейный метод;
- нелинейный метод.
Метод начисления амортизации устанавливается самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества и отражается в учетной политике для целей налогообложения. Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода. При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет.
Амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) при применении нелинейного метода начисления амортизации или отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества при применении линейного метода начисления амортизации.
Вне зависимости от установленного налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения метода начисления амортизации линейный метод начисления амортизации применяется в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую — десятую амортизационные группы.
В отношении прочих объектов амортизируемого имущества независимо от срока введения объектов в эксплуатацию применяется тот метод начисления амортизации, который установлен налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
При применении линейного метода расчета амортизации сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Норма амортизации определяется по формуле:
К= 1/п — 100% ,
- К — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
- п — срок полезного использования данного объекта, выраженный в месяцах.
При расчете амортизации с использованием нелинейного метода суммарный баланс каждой амортизационной группы ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе амортизации. Сумма начисленной за один месяц амортизации для каждой амортизационной группы определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы на начало месяца и норм амортизации:
А=Вк/100 ,
- А — сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы;
- В — суммарный баланс соответствующей амортизационной группы;
- к — норма амортизации для соответствующей амортизационной группы.
В целях применения нелинейного метода расчета амортизации применяются следующие нормы амортизации.
Амортизационная группа — Норма амортизации (месячная):- Первая — 14,3
- Вторая — 8,8
- Третья — 5,6
- Четвертая — 3,8
- Пятая — 2,7
- Шестная — 1,8
- Седьмая — 1,3
- Восьмая — 1,0
- Девятая — 0,8
- Десятая — 0,7
Способы вычисления амортизации основных средств
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету основных средств и Методическими указаниями размер амортизационных отчислений при любом способе начисления амортизации определяется с учетом срока полезного использования объектов основных средств .
См.далее: Амортизация объектов основных средств производится одним из следующих способов начисления амортизации:- линейным способом;
- способом уменьшаемого остатка;
- способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- способом списания стоимости пропорционально объему продукции.
Применение одного из способов по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования.
Линейный способ амортизации
При линейном способе годовую сумму начисления амортизации определяют исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации , исчисленной с учетом .
Пример . Приобретен объект стоимостью 120000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма амортизационных отчислений — 20%. Годовая сумма амортизационных отчислений составит 24000 руб. (120000 * 20/100).
Амортизация способом уменьшаемого остатка
При способе уменьшаемого остатка годовую сумму амортизации определяют исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации , исчисленной с учетом срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с законодательством РФ. Коэффициент ускорения применяется по перечню высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, утвержденному федеральными органами исполнительной власти.
По движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться в соответствии с условиями договора лизинга коэффициент ускорения не выше 3.
Пример . Приобретен объект основных средств стоимостью100 тыс. руб. со сроком полезного использования 5 лет. Годовая норма амортизации составляет 40. Норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования, составляющая 20%, увеличивается на коэффициент ускорения 2 (100 тыс. руб. / 5 = 20 тыс. руб.)(100 * 20 тыс. руб. / 100 тыс. руб. * 2) = 40.
В первый год эксплуатации годовая норма амортизационных отчислений определяется с учетом первоначальной стоимости, сформированной при оприходовании объекта, и составит 40 тыс. руб. Во второй год эксплуатации амортизация начисляется в размере 40% (100 * 40 / 100) от остаточной стоимости, т. е. разницы между первоначальной стоимостью объекта и суммой амортизации, начисленной за первый год ((100 — 40) * 40 / 100) и составит 24 тыс. руб. В третий год эксплуатации — в размере 40% от разницы между остаточной стоимостью объекта, образовавшейся по окончании второго года эксплуатации, и суммой амортизации, начисленной за второй год эксплуатации, и составит 12,4 тыс. руб. ((60 — 24) * 40 / 100) и т. д.
Когда остаточная стоимость основных средств достигнет 20% от первоначальной стоимости , этот остаток фиксируется, месячная сумма амортизации определяется делением фиксированной остаточной стоимости основных средств на количество оставшихся месяцев до конца срока полезного использования (ст. 259 НК РФ).
Амортизация способом списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования
При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется с учетом первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения , где в числителе — число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе — сумма числа лет срока службы объекта.
Пример . Приобретен объект основных средств стоимостью 150 тыс. руб. Срок полезного использования установлен на 5 лет. Сумма чисел лет срока службы составляет 15 лет (1 + 2 + 3 + 4 + 5). В первый год эксплуатации указанного объекта может быть начислено амортизации в размере 5/15, или 33,3%, что составит 49,95 тыс. руб., во второй год — 4/15, что составит 39,9 тыс. руб., в третий год — 3/15, что составит 30 тыс. руб. и т. д.
Амортизация способом списания стоимости пропорционально объему продукции
При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производят исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.
Пример . Приобретен автомобиль грузоподъемностью более 2 т, с предполагаемым пробегом до 400 тыс. км, стоимостью 80 тыс. руб. В отчетном периоде пробег составляет 5 тыс. км, следовательно, сумма амортизационных отчислений с учетом соотношения первоначальной стоимости и предполагаемого объема продукции составит 1 тыс. руб. (5 * 80 / 400).
Отражение в бухгалтерском учетеАмортизационные отчисления, начисленные по объектам основных средств, отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.
Сумма начисленной амортизации отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета издержек производства или обращения (за исключением объектов основных средств, сданных в аренду) в корреспонденции с кредитом счета учета амортизации (счет 02 "Амортизация основных средств").
Рис. 4.3. Общая схема корреспонденции счетов при начислении амортизации основных средствНачисление амортизационных отчислений по объектам основных средств в течение отчетного года производится ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 исчисленной годовой суммы. Начало и конец начисления амортизации — с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода или соответственно выбытия основного средства. После окончания срока полезного использования основных средств амортизация не начисляется.
Оценка эффективности инвестиционного проекта предполагает рассмотрение такой экономической категории как амортизация с двух сторон. Во-первых, амортизация является составляющей, учитываемой при формировании издержек производства продукции, во-вторых – при расчете денежного потока проекта представляет собой величину, увеличивающую его притоки.
Амортизация как экономическая категория отражает износ основных фондов и связана с их воспроизводством. Сумма накопленных амортизационных отчислений направляется на замену изношенных основных фондов в ходе их эксплуатации. Амортизация как финансовая категория определяет возврат ранее произведенных затрат, связанных с созданием и приобретением основных фондов.
Поскольку амортизационные отчисления являются элементом себестоимости, увеличение их размера приводит к сокращению прибыли предприятия, а значит, и налогооблагаемой базы для расчета налога на прибыль. При этом амортизация является условным начислением в составе себестоимости, т.е. не приводит к непосредственному расходу денежных средств, и тем самым увеличивает для предприятия денежный приток средств.
Процесс определения величины налога на прибыль может быть описан следующими формулами:
Чем больше амортизационные отчисления, тем меньше налог на прибыль, и, соответственно, тем выше денежные поступления после налогообложения.
Амортизация и чистая прибыль являются источниками инвестиций, генерируемыми собственной хозяйственной деятельностью предприятия. Поэтому интересно проследить как законодательно разрешенные методы начисления амортизации могли бы помочь предприятию рационализировать его денежные потоки и увеличить его инвестиционные возможности.
Амортизация основных средств согласно статье 259 Налогового кодекса РФ может начисляться одним из следующих методов:
- линейный метод;
- нелинейный метод.
Сумма начисленной за один месяц амортизации определяется:
– при применении линейного метода
– как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации. Норма амортизации в этом случае определяется по формуле:
где K – норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
n – срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
– при применении нелинейного метода
– как произведение суммарного баланса соответствующей амортизационной группы и нормы амортизации, установленной согласно статье 259.2 НК РФ. Сумма начисленной амортизации определяется по следующей формуле:
где A – сумма начисленной за один месяц амортизации;
B – суммарный баланс соответствующей амортизационной группы. Суммарный баланс ежемесячно уменьшается на суммы начисленной амортизации.
k - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы.
Приведенные методы различаются суммой амортизационных отчислений, начисляемой в начале и конце срока полезного использования основных фондов. Если при использовании линейного метода сумма амортизационных отчислений остается постоянной на протяжении всего срока полезного использования основных фондов, то при применении нелинейного метода сумма амортизационных отчислений в начале срока значительно больше, и постепенно уменьшается вместе с сокращением срока полезного использования.
Нелинейный способ амортизации позволяет на начальном этапе «списать» большую часть стоимости имущества, тем самым уменьшив налогооблагаемую прибыль. При этом в более поздние сроки снижение амортизационных отчислений, наоборот приводит к увеличению налогооблагаемой прибыли.
Таким образом, можно говорить о том, что нелинейный способ начисления амортизации позволяет сместить налогооблагаемую базу по прибыли к более позднему времени. С учетом фактора стоимости денег во времени это означает снижение текущей стоимости расходов компании по уплате налога на прибыль.
В данной работе была предпринята попытка оценить экономический эффект, получаемый предприятием при использовании разных способов расчета амортизационных отчислений.
Исходные предпосылки
Рассматривается инвестиционный проект по организации горно-обогатительного предприятия по добыче и переработке песчано-гравийной смеси (ПГС).
Продолжительность инвестиционной фазы рассматриваемого проекта составляет 1 год, выпуск товарной продукции начинается во втором условном году. Годовая производительность карьера по полезному ископаемому составляет 500 тыс. м3. При данной производительности и запасах месторождения срок службы карьера составит 5 лет.
Амортизируемое имущество, в рассматриваемом примере, относится к третьей, четвертой, пятой и шестой группам согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Нормы амортизации в расчете на месяц для различных методов начисления представлены в таблице 1.
Таблица 1
Нормы амортизационных отчислений
Ставка дисконтирования в проекте принята на уровне 15%.
Ставка налога на прибыль 20%.
Величины амортизационных отчислений, рассчитанных линейным и нелинейным методами, по годам реализации проекта представлены в таблице 2 и таблице 3, а также на рисунке 1.
Таблица 2
Величина амортизационных отчислений, рассчитанных линейным методом
Таблица 3
Величина амортизационных отчислений, рассчитанных нелинейным методом
Рисунок 1.
График распределения амортизационных отчислений по годам реализации проекта при различных методах начисления амортизации
Из графика видно, что использование нелинейного метода амортизации на начальном этапе реализации проекта позволяет аккумулировать значительно большие суммы, чем при применении линейного метода. К тому же за время жизни проекта (5 лет)общая сумма амортизационных отчислений, накопленных при нелинейном методе амортизации на 21 473 тыс. руб. больше, чем при линейном методе.
Определенная согласно главе 25 НК РФ (часть 2) величина налогооблагаемой прибыли по годам реализации проекта представлена в таблице 4 (линейный метод амортизации) и в таблице 5 (нелинейный метод амортизации), а также на рисунке 2.
Таблица 4
Величина налогооблагаемой прибыли при применении линейного метода амортизации
Таблица 5
Величина налогооблагаемой прибыли при применении нелинейного метода амортизации
Рисунок 2.
График распределения налогооблагаемой прибыли по годам реализации проекта при различных методах начисления амортизации
Из анализа таблиц и графика видно, что при применении линейного метода начисления амортизации величина налогооблагаемой прибыли остается приблизительно одинаковой на протяжении всего проекта, лишь немного увеличиваясь к моменту его окончания. Применение нелинейного метода начисления амортизации на начальном этапе позволяет значительно сократить базу по налогу на прибыль, сместив ее к более поздним срокам реализации проекта. С учетом того, что деньги во времени имеют неравноценную стоимость, применение нелинейного метода амортизации приводит к снижению текущей стоимости величины налога на прибыль по сравнению с использованием линейного метода (рис. 3).
При этом общая сумма налогооблагаемой прибыли за все время реализации проекта при использовании нелинейного метода начисления амортизации оказывается на 21 833 тыс. руб. меньше, чем при применении линейного метода.
Рисунок 3.
График дисконтированной величины налога на прибыль по годам реализации проекта при различных методах начисления амортизации
Следует отметить, что при определении налогооблагаемой прибыли по проекту в составе расходов были рассчитаны следующие налоги: налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ), транспортный налог и налог на имущество.
НДПИ определялся согласно главе 26 НК РФ. При этом стоимость добытых полезных ископаемых рассчитывалась согласно способу, указанному в подпункте 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ, исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. В виду того, что при применении данного способа расчетная стоимость полезных ископаемых зависит от расходов, указанных в пункте 4 статьи 340 НК РФ, то налог на добычу полезных ископаемых будет отличаться для линейного (таблица 6) и нелинейного (таблица 7) методов начисления амортизации.
Таблица 6
Величина налога на добычу полезных ископаемых при применении линейного метода амортизации
Таблица 7
Величина налога на добычу полезных ископаемых при применении нелинейного метода амортизации
Изменение НДПИ в случае применения нелинейного метода начисления амортизации, вызвано именно меняющимся по годам размером амортизационных отчислений. Из таблиц видно, при использовании нелинейного метода начисления амортизации общая сумма уплаченного налога на добычу полезных ископаемых на 414 тыс. руб. больше, чем при линейном методе.
При расчете транспортного налога в качестве налоговой базы используется мощность двигателя транспортного средства в лошадиных силах. Поскольку на налоговую базу никаким образом не влияет порядок начисления амортизации и в обоих вариантах проекта используется одна и та же техника, то сумма ежегодно уплачиваемого транспортного налога будет одинаковой. Транспортный налог, выплачиваемый при реализации проекта за каждый год, составит 46 тыс. руб.
Расчет налога на имущество производится согласно статье 375 НК РФ. Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:
- линейный способ;
- способ уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
В проекте для расчета налога на имущество использовался линейный способ начисления амортизации. В данном случае годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. Таким образом, величина налога на имущество в обоих вариантах будет одинаковой и по годам реализации проекта составит суммы, представленные в таблице 8.
Таблица 8
Величина налога на имущество
Для осуществления проекта предусматриваются следующие инвестиционные затраты:
- 145 090 тыс. руб. капитальных вложений;
- 8 272 тыс. руб. оборотного капитала.
Распределение чистых денежных потоков по годам реализации проекта при использовании линейного и нелинейного методов начисления амортизации представлены в таблице 9 и на рисунке 4.
Таблица 9
Чистые денежные потоки по проекту при применении линейного и нелинейного методов амортизации
Рисунок 4.
График распределения чистых денежных потоков по годам реализации проекта при различных методах начисления амортизации
Чистая текущая стоимость (NPV) проекта при использовании линейного метода начисления амортизации составит 135 696 тыс. руб., при использовании нелинейного метода начислении амортизации – 139 375 тыс. руб.
Таким образом, проведенные расчеты позволяют говорить о том, что применение нелинейного метода начисления амортизации позволяет увеличить чистую текущую стоимость проекта . Достижение этого результата становится возможным за счет снижения текущей стоимости расходов по налогу на прибыль.
В качестве отрицательных можно отметить два момента. Во-первых, нелинейный метод начисления амортизации имеет ограничение в своем применении: он не может быть применен в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую – десятую амортизационные группы.
Во-вторых, применение нелинейного метода амортизации приводит к необходимости проводить параллельно два расчета:
- один для нахождения налоговой базы по налогу на имущество, которая определяется по данным бухгалтерского учета;
- второй для определения налоговой базы по налогу на прибыль, которая определяется в соответствии с 25 главой НК РФ.
Однако второй недостаток, несмотря на то, что он делает расчеты более трудоемкими по сравнению со случаем применения линейного метода начисления амортизации, может быть сведен к минимуму благодаря современным методам автоматизации.
Литература:
- Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)
- Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 No1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы»
- Приказ Минфина России от 30.01.2001 No 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01»
В статье рассматриваются спорные вопросы, возникающие при начислении амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, применяемые способы начисления амортизации, анализируется судебная практика по вопросам отражения сумм начисленной амортизации в налоговом учете.
В процессе начисления амортизации стоимость основных средств списывается в виде износа в течение всего срока их полезного использования. Определенная таким образом ежемесячная доля стоимости основных средств включается в затраты на производство продукции. После реализации данной продукции в составе полученной выручки находится и та сумма, которая была в виде амортизации включена в затраты. Таким образом, предприятия в процессе своей деятельности накапливают средства, необходимые для восстановления основных средств.
Следовательно, основной функцией амортизации является обеспечение воспроизводства и восстановления (модернизации, реконструкции) основных средств. Одновременно сумма начисленной амортизации по конкретному основному средству говорит о степени его изношенности.
Важным моментом в начислении амортизации по основным средствам является определение срока полезного их использования, т.е. периода, в течение которого их использование приносит экономические выгоды (доход).
Срок полезного использования объекта основных средств определяется исходя из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью, ожидаемого физического износа, который зависит от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, а также системы проведения профилактического, текущего и капитального ремонтов, нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).
По некоторым группам основных средств срок полезного использования можно определять исходя из количества выпускаемой продукции (в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.
В бухгалтерском учете начисление амортизации по объектам основных средств может производиться одним из четырех предлагаемых ПБУ 6/01 способов, а именно: линейным, способом уменьшаемого остатка, способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Определение годовой суммы амортизационных отчислений линейным способом производится путем умножения первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости объекта основных средств на норму амортизации, исчисленную исходя из срока полезного использования этого объекта. Амортизация начисляется в этом случае равномерно.
При способе уменьшаемого остатка исходят из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией .
При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования исходят из первоначальной восстановительной (в случае проведения переоценки) стоимости объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта .
Способы уменьшаемого остатка и списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования относятся к ускоренным, потому что начисление амортизации в начале срока осуществляется в большем размере, чем в конце.
При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств . Этот способ обеспечивает прямопропорциональную связь с производством продукции и экономически более обоснован. Однако главный его недостаток заключается в трудности прогнозирования загрузки оборудования на весь срок его полезного использования, и, как следствие этого, возможны большие недоначисления амортизации к концу срока использования и убытки при списании такого оборудования.
Специфика методов и порядка расчета амортизации, применяемых в целях налогообложения
Налоговый кодекс в отличие от ПБУ 6/01 предлагает всего только два метода начисления амортизации - линейный и нелинейный, при этом налоговый "линейный метод" отличается от бухгалтерского.
Во-первых, хотя налогоплательщик самостоятельно определяет метод начисления амортизации из двух предложенных, НК РФ обязывает (п. 3 ст. 259) применять только линейный метод начисления амортизации в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов, а также амортизируемых основных средств, используемых налогоплательщиками, указанными в п. 1 ст. 275.2 Кодекса, исключительно при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья .
Во-вторых, как и в бухгалтерском учете, срок полезного использования амортизируемого имущества определяется налогоплательщиком самостоятельно, но с учетом Классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ, которой для каждой группы установлен временной интервал полезного использования имущества .
Порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации предусматривает определение суммарного баланса стоимости амортизируемого имущества по каждой группе на 1-е число отчетного месяца, который умножается на норму амортизации по соответствующей группе. Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на сумму начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации. При выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов .
Применение повышающих коэффициентов к норме амортизации, установленных ст. 259.3 НК РФ, распространяется на ограниченный круг объектов амортизации, работающих в особых условиях. Для большинства налогоплательщиков данный механизм недоступен.
Одновременно допускается начисление амортизации по заниженным нормам амортизации по решению руководителя организации-налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения .
При всей кажущейся выгоде нелинейного метода им пользуются всего 1 - 1,5% налогоплательщиков, а их расходы по начислению амортизации составляют от 5,5% от общей суммы по стране в 2011 г. до 4,5% в 2014 г. Общая сумма этих расходов в целом по России составила в 2013 г. 198,4 млрд руб., а за 9 месяцев 2014 г. - 147,2 млрд руб. .
Всем налогоплательщикам предоставлено право включать в состав расходов отчетного периода расходы на капитальные вложения, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и др. в размере не более 10% (30%) стоимости основных средств в зависимости от амортизационной группы (п. 9 ст. 258 НК РФ).
Следует отметить, что "амортизационная премия" может использоваться организацией только в отношении амортизируемого имущества. Например, если организация приобрела земельный участок, то она не вправе списать на расходы часть его стоимости в виде амортизационной премии, поскольку земельные участки не подлежат амортизации (п. 2 ст. 256 НК РФ).
Амортизационная премия не может применяться в отношении:
Основных средств, полученных организацией безвозмездно (п. 9 ст. 258 НК РФ);
Основных средств, полученных от учредителя в качестве взноса в уставный капитал.
Формально запрета на применение амортизационной премии в отношении основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал, гл. 25 НК РФ не содержит. Однако специалисты Минфина России считают, что организация, получившая от учредителя основное средство в качестве взноса в уставный капитал, не понесла при этом никаких расходов, поэтому применять данную норму НК РФ не имеет права (Письмо Минфина России от 19.06.2009 N 03-03-06/2/122) .
"Амортизационная премия" снижает в целом по стране ежегодную сумму налога на прибыль по основной деятельности от 7 до 10%. За 2013 г. эти расходы составили 1293 млрд руб., или 10-ю часть прибыли .
Эффективность этой меры можно оценить по данным Росстата. Коэффициент обновления основных средств за счет всех источников в 2013 г. составил 4,7%, выбытия - 0,7%, при этом степень износа основных средств не уменьшается и достигла 48,2% .
Оценка учета объектов амортизации в бухгалтерском и налоговом учете
Положения нормативной базы по формированию объектов амортизации в бухгалтерском и налоговом учете имеют существенные различия.
Во-первых, это касается перечня объектов, не подлежащих амортизации (см. табл. 1).
Таблица 1
Объекты основных средств, не подлежащие амортизации
|
В бухгалтерском учете (п. п. 17, 23 ПБУ 6/01) |
В налоговом учете (ст. 256 НК РФ) |
|---|---|
| Объекты основных средств некоммерческих организаций (на забалансовом счете 010 производится обобщение информации о суммах износа, начисляемых линейным способом) | Имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности |
| Земельные участки | Земля |
| Объекты природопользования | Объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) |
| Объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям | Произведения искусства |
| Другие объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются | Объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты |
| Приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты). Стоимость приобретенных изданий включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения | |
| Основные средства, переданные по договорам в безвозмездное пользование | |
| Объекты основных средств, переведенные на консервацию на срок более трех месяцев | Основные средства, переведенные на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев |
| Основные средства, находящиеся на восстановлении свыше 12 месяцев | Основные средства, находящиеся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев |
| Имущество первоначальной стоимостью менее 40 000 руб. |
В налоговом учете ограничений по амортизации основных средств множество, как и исключений в этих ограничениях также не мало.
Например, на произведения искусства амортизация не начисляется (пп. 6, 7 п. 2 ст. 256 НК РФ), за исключением приобретенных музеями за счет средств от предпринимательской деятельности. По таковым музеи должны начислить амортизацию, отнести ее на прочие расходы, а впоследствии долго-долго учитывать образовавшийся убыток в расчете облагаемой прибыли, получая уменьшения налога на эту сумму.
Экономический смысл этой операции заключается только в том, что государство стимулирует деятельность музеев по приобретению произведений искусства путем возвращения музею части затраченной им прибыли в течение длительного времени уже обесцененными деньгами, неся при этом дополнительные затраты на администрирование налога на прибыль.
Во-вторых, в отдельных случаях по-разному определяется первоначальная стоимость основных средств при их поступлении в организацию. Например, вклад в уставный капитал в бухгалтерском учете отражается по рыночной стоимости, согласованной с учредителем, а в налоговом учете принимается по его остаточной стоимости, подтвержденной передающей стороной на день передачи.
Последствия выбора способа начисления амортизации
Выбранный в учетной политике способ начисления амортизации по основным средствам влияет на налоговые обязательства организации по налогу на имущество и налогу на прибыль.
В бухгалтерском учете наиболее выгодными являются способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования и способ уменьшаемого остатка, которые позволяют ускоренно снижать остаточную стоимость основных средств, используемую при расчете налога на имущество. В то же время сегодня влияние остаточной стоимости на размер налога на имущество снижается, так как отдельные объекты недвижимого имущества учитываются по кадастровой стоимости, а объекты основных средств, включенные в первую или во вторую амортизационную группу (согласно Классификации основных средств, утвержденной Правительством РФ), не признаются объектами налогообложения.
Большинство налогоплательщиков сегодня выбирают линейный метод начисления амортизации, что подтверждает статистическая отчетность ФНС России. В это число входят предприятия малого и среднего бизнеса, которые в целях сокращения трудоемкости и для минимизации ошибок в расчетах приспосабливают бухгалтерский учет к налоговому учету.
Нелинейным методом начисления амортизации пользуются крупные налогоплательщики, имеющие возможность организовать качественное администрирование налогов.
Анализ судебной практики по вопросам отражения в налоговом учете сумм амортизации
На практике возникает много вопросов, связанных с учетом расходов на приобретение имущества, состоящего из отдельных частей. Например, вычислительная техника, которая может приобретаться как отдельные мониторы, системные блоки, сканеры, принтеры и т.д. Стоимость каждого предмета может быть меньше, чем установлено для основных средств (40 тыс. руб.), и комплектоваться они могут исходя из потребности на конкретном рабочем месте. В то же время ясно, что процессор без устройств ввода и вывода информации по назначению применяться не может.
Минфин России, наделенный правом разъяснять налоговое законодательство, считает, что все приспособления, без которых персональный компьютер не может использоваться в качестве средства труда, включаются в состав единого объекта основных средств (Письмо Минфина России от 02.06.2010 N 03-03-06/2/110). В основе позиции - буквальное прочтение "налогового определения" основных средств (ст. 257 НК РФ) и соответствующая группировка по утвержденной Классификации. В итоге вывод - списание в расходы могут производиться только через амортизацию.
В судах арбитры нередко занимают противоположную точку зрения, основанную на здравом смысле, удобстве учета и "бухгалтерских правилах": если у одного объекта несколько частей, имеющих разные сроки использования, то каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект . Любопытно, что суды не смущают разные области применения налогового законодательства и стандартов бухгалтерского учета. По логике Минфина России, приобретенные в разное время составные части нужно учесть как комплектующие изделия, их соединение - как процесс создания основного средства, замену или новое наполнение на конкретном рабочем месте - как процессы ремонта или модернизации. Тогда стоимость отдельных частей можно учесть сразу в момент начала их использования с учетом положений ст. 254 НК РФ.
Ситуация с компьютерной техникой, равно как с мебельными группами, достаточно показательна. Если ее спроецировать на сложное технологическое оборудование, производственные установки, то разобраться без специальных знаний будет невозможно. И выявляется еще одна проблема, связанная с определением начала использования "сложных объектов". От факта ввода в эксплуатацию зависит начало амортизации и право списания амортизационной премии. Сочлененные агрегаты, отдельные участки не полностью смонтированных или не до конца отлаженных линий могут подвергаться неоднократным запускам с пробным изготовлением продукции. Часть продукции (как правило, весьма незначительная) может оказаться вполне пригодной и в итоге проданной. Как нужно относиться к таким фактам? Признавать ввод в эксплуатацию свершившимся или нет?
Исходя из экономического смысла, производственная линия не запущена в промышленную эксплуатацию, отсутствуют прием и сдача готового к работе оборудования. По правилам бухгалтерского учета в этом случае стоимость объекта основных средств полностью не сформирована. Если для отладки линии нужно загрузить сырье, то его стоимость и другие необходимые расходы будут учтены по дебету счета 08 "Капитальные вложения" . Реализация пробной продукции, являющейся по сути побочным продуктом, принесет "чистый доход".
Глава 25 НК РФ не опирается на порядок учета инвестиций в основные средства. Первоначальная стоимость основного средства возникает сразу как объект налогового учета; порядок ввода основного средства в эксплуатацию не оговорен; доходы должны быть уменьшены на расходы, направленные на получение такого дохода; амортизация является прямыми затратами, т.е. учитываемыми тогда, когда реализована продукция. В итоге все указывает на то, что при расчете налоговой прибыли по таким производственным линиям следует учитывать амортизацию.
В ряде случаев использование имущества по назначению требует по правилам безопасности его регистрации в соответствующем компетентном органе: это транспортные средства, спецтехника и спецоборудование, опасные производственные объекты. Без такой регистрации может ли считаться, что ввод в эксплуатацию состоялся? Налоговое законодательство не содержит ни запретов, ни разрешений действовать в этом случае налогоплательщику по собственному усмотрению. Однако при этом четко сказано, что подтверждающие документы должны быть оформлены в соответствии с законодательством. Следовательно, активировать ввод в эксплуатацию без требуемой регистрации невозможно без нарушений законодательства. В судебных органах думают иначе . По их мнению, за такие нарушения установлена административная ответственность и к нарушению налогового законодательства данные факты отношения не имеют.
Сумма всех затрат на приобретение или создание основного средства и доведение его до состояния, в котором оно пригодно к использованию (в общем случае без учета предъявленных налогов), включается в первоначальную стоимость основного средства. Иными словами, все расходы, поименованные в различных статьях гл. 25 НК РФ (зарплата, обязательные страховые взносы, стройматериалы, услуги посредников, работы подрядчиков и т.д.), должны формировать первоначальную стоимость, если их произвели для строительства или покупки основного средства . Исключение составляют проценты за пользование займами и кредитами, израсходованными на эти цели. Это неизменное мнение Минфина России .
В бухгалтерском учете расходы по займам признаются прочими, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. Под таким активом понимается имущество, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов .
Много налоговых споров происходит на почве квалификации работ либо в качестве ремонтных, либо как работ по достройке, дооборудованию. В последнем случае подвергается изменению первоначальная стоимость и ее прирост относится к расходам через амортизационные отчисления . Что такое ремонт - налоговое законодательство не объясняет, приведены лишь общие понятия реконструкции, модернизации, технического перевооружения и т.д. И при этом одни и те же конкретные виды строительных работ могут быть выполнены как в рамках капитального ремонта, так и осуществления капиталовложений: бетонирование, армирование, замена отдельных конструкций более прочными, коммуникаций - более долговечными и практичными.
Не обладая техническими знаниями, без подробной проектной документации сделать однозначный вывод на основе недетализированных документов о выполнении работ невозможно. Бухгалтерские и налоговые службы предприятий могут снизить свои налоговые риски, настаивая на полном и конкретизированном отражении содержания проводимых работ в договорах, сметах, актах и т.д.
Срок полезного использования - это период службы основного средства. Его определение происходит на дату ввода в эксплуатацию, исходя из принадлежности к амортизационной группе с учетом утверждаемой Правительством РФ Классификации основных средств. Выбор значения из установленного для каждой группы временного интервала при линейном методе амортизации необходим для расчета ежемесячной нормы в процентах .
Увеличение срока полезного использования может произойти после реконструкции или модернизации, но этот срок не может быть больше максимального значения, предусмотренного для данной амортизационной группы. Если после завершения достройки, дооборудования организация срок не изменяет, то при существенном увеличении остаточной стоимости фактический период начисления амортизации продлевается и превышает срок полезного использования .
Выводы судов по таким ситуациям зачастую сводятся к тому, что амортизировать нужно увеличенную стоимость улучшенного объекта в течение оставшегося срока полезного использования и, следовательно, применять новую норму амортизации, отличную от той, которая может применяться к прочим объектам, отнесенным к этой амортизационной группе.
Приведенными примерами не исчерпывается перечень неурегулированных вопросов. К ним относятся спорные ситуации, связанные:
С применением повышающих коэффициентов к нормам амортизации в первую очередь при контакте с агрессивной средой и при работе в условиях повышенной сменности;
С переходом с нелинейного метода на линейный, например если после окончания срока полезного использования осталась недоамортизированная часть;
С применением амортизационной премии, в том числе при осуществлении неотделимых капитальных вложений в арендованные основные средства;
С отдельными операциями, а именно лизинговыми, концессионными, исправлением ошибок и т.д.
Следует подчеркнуть, что, когда споры в судах рассматриваются с различных позиций, когда нет единого подхода судов и Минфина России к рассматриваемым проблемам, все это не дает преимуществ ни государству, ни налогоплательщикам.
Полемика ведущих российских экономистов и зарубежных коллег по вопросам налогового регулирования начисления амортизации
Начало широкого использования амортизации относят к середине XIX в., когда началось строительство железных дорог. Это была капиталоемкая отрасль, и поэтому встал вопрос о возмещении капиталовложений и создании фонда обновления. Так возникло понимание амортизации как фонда. Этот фонд, как правило, делился на две части: одна - для приобретения нового оборудования взамен старого, а вторая - для капитального ремонта.
В России эту теорию развивал глава петербургской школы бухгалтерского учета известный ученый Е.Е. Сиверс, понимая "амортизацию как фонд, направляемый на реновацию (т.е. покупку или создание новых объектов основных средств) и на накопление средств на капитальный ремонт, и считая статью баланса "Амортизационный фонд" резервом обеспечения оборотными средствами". Его соратник по школе Е.А. Исаковский считал, что "цель амортизации - создание фондов воспроизводства капитала", а Н.Ф. Смирнов понимал "амортизацию как регулярные отчисления на образование фонда или капитала для поддержания имущества предприятия в состоянии годности или для восстановления" .
Московский ученый Р.Я. Вейцмен утверждал, что "амортизация - это не часть прибыли, которая не облагается налогом и из которой не выплачиваются дивиденды, а перенос ранее созданной стоимости на стоимость вновь создаваемую" .
Ученые московской школы Н.С. Лунский, Г.А. Бахчисарайцев, Ф.И. Бельмер, А.К. Рощаховский создали "Балансовую школу", в рамках которой амортизацию считали регулятивом, т.е. понимали ее как износ, который уточняет (регулирует) сальдо счета "Основные средства" .
Большой вклад в обоснование необходимости применения амортизации внес великий русский бухгалтер А.П. Рудановский, разработавший основные правила ее начисления. Он представил амортизацию как двухэтапный процесс. Им же была разработана методика в виде подробной схемы, особенность которой заключалась в применении кассового метода, что делало прозрачным движение денежных средств амортизационного фонда. Методика была ориентирована, безусловно, на экономику советского периода, когда устанавливались единые цены на объекты хозяйственных сделок и применялись единые нормы амортизационных отчислений . С конца 30-х гг. и до начала 90-х гг. XX в. эта теория была в России официально признанной.
В Советском Союзе допускались переамортизация и сверхизнос основных средств. Часть амортизации, предназначенную на восстановление, государство изымало в бюджет, другая часть оставалась в распоряжении предприятия и шла на капитальный ремонт.
Сегодня мы не используем эти достижения. Современная российская концепция бухгалтерского учета заимствована на Западе.
Международные различия в практике начисления амортизации в бухгалтерском учете связаны с разным отношением к оценке основных средств, подлежащих амортизации, и способам распределения стоимости в течение срока службы актива.
В основном распространены две системы амортизации, которые активно используются в международной практике, а именно: европейская и англо-саксонская (США, Канада, Великобритания).
В Соединенных Штатах, в Канаде применяются несколько методов начисления амортизации, такие как прямой метод, метод единицы способа производства, дегрессивный метод, SOFTY-метод и наиболее распространенный линейный метод.
Особенностью американской системы является признание инфляции, представляющей собой комплекс явлений, которые мотивируют выбор ускоренной амортизации. Компании поддаются искушению увеличить амортизационные расходы и, таким образом, уменьшить прибыль и, следовательно, избежать явления декапитализации.
В британской системе любой актив, который имеет ограниченный срок полезного использования, должен быть зарегистрирован для амортизации, при этом применяются следующие методы начисления амортизации: линейный метод, метод балансового снижения, пропорционально обратному числовому порядку лет (SYDM), метод единицы способа производства .
Во французской практике предприятия могут переоценивать основные средства, при этом применяемый линейный метод начисления амортизации отличается от традиционного линейного метода. Различие состоит в том, что во Франции учитывается дата, на которую актив был приобретен. При традиционном линейном методе дата приобретения не учитывается: даже если актив приобретается в течение года, т.е. в середине года или в последнем квартале, за этот период начисляется полная амортизация .
В Германии, в отличие от Франции, переоценка не допускается. Наиболее применяемыми методами начисления амортизации, используемыми предприятиями, являются: линейный метод, метод нисходящей амортизации, сочетание первых двух способов начисления амортизации, основанное на реальном использовании актива.
Для целей налогообложения ежегодная амортизация рассчитывается путем деления покупной цены на ожидаемый срок полезного использования активов. При этом ко всем амортизируемым активам применяется линейный метод .
Предприятия в Румынии обязаны начислять амортизацию по материальным и нематериальным активам в соответствии с законодательством на капитал с использованием одного из следующих способов: прямого метода, нисходящего метода, ускоренного метода .
Проблемы в области начисления амортизации и возможные пути их решения
Сегодня еще сохраняется различие в бухгалтерском и налоговом учетах в отношении как объектов амортизации, так и методов начисления. Практика показывает, что основная масса плательщиков пользуется более простыми методами и избегает тех методов, которые обременены большим количеством специальных условий и ограничений, усложняющих учет и вызывающих многочисленные неточности и ошибки.
Сближение бухгалтерского и налогового учета в вопросах учета амортизации и упрощение учета амортизации в современных условиях актуальны и необходимы.
Существующие правила как бухгалтерского, так и налогового учета, а также составления финансовой отчетности не позволяют раскрывать информацию о накоплении и использовании финансовых средств, образующихся в связи с начислением амортизации. Она становится все более закрытой и растворенной в общих показателях.
Необходимы учет образования, накопления и расходования амортизационных средств, формирование специального "амортизационного фонда", для которого должны быть открыты соответствующие счета в Плане счетов, предусмотрены показатели в балансе (в разд. III, где учитываются собственные средства предприятия) и в приложении к балансу "Отчет об изменении капитала".
Процесс воспроизводства основных средств не находит отражения и в учетной политике предприятий. Концепция (стратегия) общего развития предприятий обходится без амортизационной политики. Это указывает на второстепенность данного вопроса для коммерческого сектора экономики.
Решение данной проблемы видится в комплексном подходе к разработке финансового и управленческого учета и отчетности на основе развития теории амортизации и внедрения понятия амортизационного фонда в учетную политику.
При декларировании полной финансово-хозяйственной самостоятельности коммерческих предприятий остается государственное нормирование отдельных ее видов, в частности в вопросах начисления амортизации по основным средствам.
Попытка внести разнообразие в методы начисления амортизации, предусмотренные законодательством всевозможные условия и ограничения не привели к ожидаемому результату. Большинство фирм избирают простой и доступный их пониманию, однако далеко не прогрессивный метод - линейный. На практике все остальные методы непопулярны и практически не применяются.
Теория амортизации занимает важное место в финансовой деятельности предприятий, и ее следует развивать. Для этого необходимы серьезные научные исследования на уровне академических институтов с тем, чтобы разработать эффективную систему амортизации, способную оказать стимулирующее влияние на развитие национальной экономики.
Литература
1. Налоговый кодекс РФ (части первая и вторая). Новосибирск: Норматика, 2015. 816 с.
2. Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
3. Программа реформирования бухгалтерского учета, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283.
4. Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".
5. Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".
6. Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации".
7. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 "Учет основных средств".
8. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам".
9. Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов (одобрены Правительством РФ 30 мая 2013 г.).
10. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (2004 - 2010). Одобрена Приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180.
11. Бухгалтерский финансовый учет: Учебное пособие / Под общ. ред. О.Е. Качановой. М.: КНОРУС, 2014. 508 с. (Бакалавриат).
12. Гетьман В.Г., Терехова В.А. Бухгалтерский финансовый учет: Учебник. М.: Дашков и К, 2009. 496 с.
13. Миславская Н.А., Поленова С.Н. Бухгалтерский учет: Учебник. М.: Дашков и К, 2013. 592 с.
14. Новоселов К.В. Налог на прибыль: Руководство по формированию налоговой базы, исчислению и уплате налога. М.: АйСи Групп, 2014. 328 с.
15. Сигидов Ю.И., Мороз Н.Ю. Амортизация основных средств: вопросы теории и методики учета: Монография. М.: ИНФРА-М, 2015.
16. Бородина В. Амортизация основных средств, вопросы применения на практике // Финансовая газета. 2015. N 9.
17. Воронкова О.А. Начисление амортизации способом списания стоимости пропорционально объему продукции // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2014. N 20.
18. Галенко В. Спорные вопросы, связанные с использованием амортизационной премии // Новая бухгалтерия. 2014. N 12.
19. Жирнов А. "Агрессивная" амортизация // Московский бухгалтер. 2014. N 2.
20. Стриж К.С. Амортизационная премия: от учета в расходах до восстановления // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2014. N 9.
21. Официальный сайт Росстата: www.grs.ru.
22. Форма N 5-П "Отчет о налоговой базе и структуре начислений по налогу на прибыль организаций". Официальный сайт ФНС России.
23. Официальный сайт ФНС России: www.nalog.ru.
24. Интернет-ресурс КонсультантПлюс. Судебная практика.
25. Постановление ФАС Уральского округа от 25.11.2008 N Ф09-8694/08-С3 .
26. Постановление ФАС Уральского округа от 25.08.2008 N Ф09-5967/08-С3 .
27. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.06.2008 по делу N А56-45861/2006 .
28. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 07.08.2009 по делу N А53-19371/2008-С5-23 (Определение ВАС РФ от 14.12.2009 N ВАС-13842/09 "Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации").
29. Парасоцкая Н.Н., Шатаева А.Ю. Бухгалтерский и налоговый учет поступления и выбытия основных средств. http://alt-x-narod.ru/2Raznoe/1109spv.htm.
30. Соколов Я.В. Амортизация или что такое реализм. http://buh.ru/articles/documents/13723.
31. National and International Methods of Fixed Assets Depreciation/ Silvia Samara Ph. D. http://www.nrwinvest.com/Business_Guide_englisch/The_tax_system/Tax_Deductions/index.php.
