Расчет амортизации по формулам. Расчет амортизации

1.10 Учет основных средств и прочих внеоборотных активов

1.10.1 Учет приобретения основных средств и земли

В стоимость приобретаемых основных средств обычно включают:

• Нетто-стоимость закупки *,
• Затраты, связанные с монтажом и пуском в эксплуатацию.

* Если основное средство приобретается в кредит, то расходы на оплату процентов не включаются в его стоимость. (Исключением является строительство объекта.) По принципу соответствия все учтенные расходы по приобретению объекта распределяются на весь срок его эксплуатации.

1.10.1.1 Земля

При покупке земли могут возникать следующие расходы, относимые на счет “Земля”:

• Стоимость земли,
• Комиссионные вознаграждения агентам по недвижимости,
• Юридические услуги,
• Оплачиваемые покупателем налоги,
• Дренаж, очистка и выравнивание земли.

Обустройство территории, включающее в себя подъездные пути, ограждения, охранную сигнализацию, парковки и т.д., относятся на отдельный амортизируемый (в отличие от земли) счет - “Обустройство земельного участка”.

Следует отметить, что следствием принципа непрерывности служит отражение в учете любого внеоборотного средства по первоначальной (исторической) стоимости, сложившейся на дату ввода в эксплуатацию.

То есть, рыночная стоимость используется только при ликвидации предприятия или при продаже объекта. (Принцип непрерывности деятельности предприятия означает, что в обозримом будущем не намечается его закрытие, а значит продавать основные средства нет необходимости.)

1.10.1.2 Здания и сооружения

Если здание уже существует, то при его покупке в стоимость включают:

• Цену покупки,
• Расходы по доведению здания до рабочего состояния.

Если здание строится, то в его стоимость включаются все расходы, в том числе и по оплате кредитных процентов.

Иногда земля и здание приобретаются в комплексе. Такая покупка обслуживается “паушальным” платежом (Group purchases) . Для правильного начисления амортизации необходимо из паушальной цены убрать стоимость земли. Оставшаяся стоимость здания служит основой для начисления амортизации.

1.10.2 Амортизация

Процесс распределения (списания)на отчетные периоды в течение всего срока эксплуатации первоначальной (исторической) стоимости основного средства при сохранении производительной способности носит название “Амортизация”.

Амортизация – это накопление средств на замену (восстановление) основного средства. Дело в том, что основное средство, как правило, имеет ограниченный срок сохранения производительности или иных полезных для деятельности предприятия свойств.

Срок ограничен:

• Физическим износом (средство просто перестает работать, т.к. ломаются его детали),
• Моральным износом (его производительность не соответствует современным требованиям).

При начислении амортизации основных средств будем использовать следующие понятия:

• Первоначальная стоимость (Acquisition cost ),
• Ликвидационная стоимость (Residual cost ),
• Амортизируемая стоимость – разность между первоначальной и ликвидационной стоимостями (Depreciable cost ),
• Предполагаемый срок полезной службы (Estimated useful life ).

Современный российский учет максимально приблизился в области начисления амортизации к американскому учету. Однако существуют и некоторые отличия. Например, ликвидационная стоимость в российском учете, как правило, равна нулю. В американском учете ликвидационная стоимость определяется многими факторами и рассчитывается заранее. Особенно важно учесть ликвидационную стоимость быстро “стареющих” основных средств (например, компьютеров). В этом случае ликвидационная стоимость – это стоимость возможной реализации. Для “не стареющих” морально основных средств ликвидационная стоимость – это стоимость того, что еще может пойти в ход после демонтажа средства. Предполагаемый срок полезной службы в отличие от русского учета также оцениваемая расчетным путем величина. При расчете используются:

• Накопленный опыт работы с подобными средствами,
• Современное состояние объекта,
• Современные тенденции в области технологий и производств.

1.10.2.1 Методы начисления амортизации

* Методы ускоренной амортизации.

Первый метод – это полный аналог российского метода, основанный на единой норме амортизационных отчислений.

Второй метод также используется в российской практике и основан, например, на максимальной величине пробега автомобиля.

Рассмотрим более подробно два метода ускоренной амортизации, также предлагаемые российским бухгалтерам ПБУ “Основные средства”.

1.10.2.1.1 Метод списания стоимости по сумме чисел (Sum of the Years digits Method )

1. Определяем срок полезного использования объекта (например, 5 лет),
2. Раскладываем полученное число лет на простые числа (1, 2, 3, 4, 5),
3. Находим сумму простых чисел (1+2+3+4+5=15),
4. Определяем расчетный коэффициент для каждого года эксплуатации путем деления числа остающихся лет эксплуатации на сумму простых чисел. Например, для первого года эксплуатации коэффициент равен 5/15, для второго года эксплуатации 4/15 и т.д.
5. Рассчитываем годовую сумму амортизации за текущий год путем умножения полученного коэффициента на амортизируемую стоимость,
6. Рассчитываем накопленную амортизацию, добавляя к полученному результату накопленную амортизацию прошлых лет,
7. Вычисляем остаточную (книжную) стоимость.

Приведем пример в виде таблицы

Таблица 25. Начисление амортизации методом суммы чисел

Период	Амортизируемая стоимость (9,000) = Первоначальная стоимость (10,000) - Ликвидационная стоимость (1,000)	Годовая сумма амортизации	Накопленная амортизация	Остаточная стоимость
	Первоначальная стоимость10,000 - Ликвидационная стоимость1,000 = Амортизируемая стоимость9,000
Конец первого года		5/15*9,000 = 3,000
Конец второго года	Первоначальная стоимость10,000 - Ликвидационная стоимость1,000 = Амортизируемая стоимость9,000	4/15*9,000 = 5,400
Конец третьего года	Первоначальная стоимость10,000 - Ликвидационная стоимость1,000 = Амортизируемая стоимость9,000	3/15*9,000 = 1,800
Конец четвертого года	Первоначальная стоимость10,000 - Ликвидационная стоимость1,000 = Амортизируемая стоимость9,000	2/15*9,000 = 1,200
Конец пятого года	Первоначальная стоимость10,000 - Ликвидационная стоимость1,000 = Амортизируемая стоимость9,000	1/15*9,000 = 600

Для расчета суммы чисел можно использовать формулу S=N*(N+1)/2

Где N – число лет службы объекта.

1.10.2.1.2 Метод уменьшающегося остатка (Declining-balance Method )

Применяется твердая (чаще всего удвоенная) годовая норма амортизации в процентах, но каждый год эта норма применяется к остаточной стоимости прошлого года за исключением последнего года. В последний год списывается необходимая для получения ликвидационной стоимости сумма. Возьмем для примера тот же объект, что и в предыдущем примере. Считаем, что годовая норма амортизации 20%, а удвоенная 40%. Проиллюстрируем метод с помощью таблицы.

Таблица 26. Начисление амортизации методом уменьшающегося остатка

Период	Первоначальная стоимость	Годовая сумма амортизации	Накопленная амортизация	Остаточная стоимость
Дата приобретения (ввода в эксплуатацию)
Конец первого года		40%*10,000 = 4,000
Конец второго года		40%*6,000 = 2,400
Конец третьего года		40%*3,600 = 1,440
Конец четвертого года
Конец пятого года

При сравнении этих методов можно сделать вывод о том, что они очень похожи, хотя амортизация по второму методу более быстрая.

Замечание. При начислении амортизации в расчет принимаются только целые месяцы, следующие за датой ввода в эксплуатацию.

1.10.2.2 Бухгалтерский учет амортизации

Амортизация с одной стороны отражается как расход, а с другой как сумма, регулирующая первоначальную стоимость до остаточной.

Используемые счета:

520.260 “Амортизация оборудования”,

119 “Начисленный износ основных средств” (Накопленная амортизация). Счет контрарный к счету учета основного средства. Имеет сальдо нормальное кредитовое.

Бухгалтерская проводка по начислению амортизации имеет вид

Амортизация оборудования 1,000

Накопленная амортизация 1,000

Программа предусматривает полуавтоматический режим начисления амортизации.

1.10.2.3 Амортизация малоценных предметов (Depreciation Assets of Low Unit Cost )

Применяются два варианта:

• В момент приобретения стоимость МБП сразу списывается на издержки. Данная операция производится в соответствии с принципом материальности, по которому несущественные для предприятия ценности не держат на балансе, а учитывают на счете расходов.
• Метод периодической инвентаризации. Более дорогие МБП держат на балансе, в конце отчетного периода делают инвентаризацию и списывают недостающие МБП на расходы.

Примерные бухгалтерские проводки:

А) Метод 1

Расход МБП 500

Счета к оплате 500

Б) Метод 2

Счета к оплате 500

Расход МБП 250

1.10.3 Капитальные затраты и издержки (Capital Expenditure and Ordinary Expenditure )

Капитальные затраты – это затраты на приобретение или строительство внеоборотных активов, обеспечивающие прибыль в нескольких отчетных периодах

Все остальные затраты (обеспечивающие прибыль отчетного периода) принято относить к издержкам. Имеются и исключения, например, вложения в малоценные предметы не относят к капитальным вложениям, а считают издержками.

1.10.4 Ремонты (Repairs )

Текущий ремонт (Ordinary Repairs ) предназначен для поддержания объекта в рабочем состоянии.

Капитальный ремонт (Extraordinary Repairs) продляет срок службы основного средства.

Бухгалтерские проводки:

А) Текущий ремонт

Эксплуатационные расходы 100

Б) Капитальный ремонт

Накопленная амортизация 100

После капитального ремонта остаточная стоимость основного средства увеличивается.

1.10.5 Учет выбытия основных средств

Выбытие основных средств связано с одной из хозяйственных операций:

• Ликвидация,
• Продажа.

1.10.5.1 Ликвидация основного средства

1. Амортизация оборудования 400

2. Списываем оборудование через накопленную амортизацию и разность первоначальной стоимости и накопленной амортизации, относимую на расходы (убытки) по ликвидации

Накопленная амортизация 5000

Расходы по ликвидации 1000

Оборудование 6000

1.10.5.2 Реализация основного средства

А) Реализация по себестоимости

1. Доначисляем износ за текущий год до даты выбытия (округляем до целого месяца)

   Амортизация оборудования 400

   Накопленная амортизация оборудования 400

Накопленная амортизация 5000

Оборудование 6000

Б) Реализация по цене выше себестоимости

1. Доначисляем износ за текущий год до даты выбытия (округляем до целого месяца)

   Амортизация оборудования 400

   Накопленная амортизация оборудования 400

2. Списываем оборудование через накопленную амортизацию и кассу

Накопленная амортизация 5000

Оборудование 6000

Доход от реализации 1000

В) Реализация по цене ниже себестоимости

1. Доначисляем износ за текущий год до даты выбытия (округляем до целого месяца)

   Амортизация оборудования 400

   Накопленная амортизация оборудования 400

2. Списываем оборудование через накопленную амортизацию и кассу

Накопленная амортизация 5000

Расходы на реализацию 500

Оборудование 6000

1.10.6 Некоторые замечания по нематериальным активам

• В отличие от русского учета амортизация нематериальных активов начисляется практически на все виды (в том числе и на орграсходы).
• Проводка по начислению амортизации затрагивает счет учета нематериального актива

Амортизация орграсходов 120

Первоначальная стоимость объекта - 10 ООО руб., срок полезного использования - 5 лет. Выполним расчет амортизационных отчислений по каждому из способов (табл. 2.2 - 2.5).

1. Линейный способ

Амортизируемая стоимость объекта равномерно списывается па затраты в течение срока полезного использования.

Норма амортизации является постоянной.

Определяем годовую норму амортизации. Как известно, это величина, обратная сроку полезного использования и выраженная в процентах:

(1: 5) 100 = 20%.

Годовая сумма амортизационных отчислений за каждый год составит

10 000 20 = 2000 руб. Отчетный период, на конец года Первоначальная стоимость, руб. Годовая сумма амортизации,

руб. Накопленный износ, руб. Остаточная стоимость,

руб. 1-го 10 000 2000 2000 8000 2-го 10 000 2000 4000 6000 3-го 10 000 2000 6000 4000 "4-го 10 000 2000 8000 2000 5-го 10 000 2000 10 000 0

2. Способ уменьшаемого остатка

В этом случае может применяться любая утвержденная твердая ставка, но чаще всего берется удвоенная норма амортизации по сравнению с той, которая используется при линейном методе. Принимаем норму амортизации 40 %.

Расчет амортизации проводится следующим образом:

в первый год: 10 ООО 40 = 4000 руб.

(остаточная стоимость на конец года - 6000 руб.);

во второй год: 6000 40 = 2400 руб.

(остаточная стоимость на конец второго года - 3600 руб.);

в третий год: 3600 40 = 1440 руб.

(остаточная стоимость на конец третьего года - 2160 руб.);

в четвертый год: 2160 40 = 864 руб.

(остаточная стоимость на конец четвертого года- 1296 руб.);

в пятый год: 1296 40 = 518,4 руб.

(остаточная стоимость на конец пятого года - 777,6 руб.).

Как видно из табл. 2.3, сумма амортизации уменьшается из года в год. При этом после начисления амортизации за последний год срока полезного использования основных средств у них остается непогашенная стоимость. Эта остаточная стоимость, по-видимому, должна соответствовать цене возможного прихо- дования материалов, остающихся после ликвидации основных средств. Отчетный период, на конец года Первоначальная стоимосгь, руб. Годовая сумма амортизации, руб. Накопленный износ, руб. Остаточная стоимость, руб. 1-го 10 000 4000 4000 6000 2-го 10 000 2400 6400 3600 3-го 10 000 1440 7840 2160 4-го 10 000 864 8704 1296 5-го 10 000 518,4 9222,4 777,6

3. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования

Сумма чисел лет срока полезного использования, необходимая для расчета амортизации при применении этого способа, определяется как

1 + 2 + 3 + 4 + 5= 15.

Сумма амортизации, подлежащая списанию в отчетном году, определяется:

в первый год: 5/15 10 ООО = 3300 руб.; во второй год: 4/15-10 ООО = 2700 руб.; в третий год: 3/15 10 000 = 2000 руб.; в четвертый год: 2/15-10 000 = 1333,3 руб.; в пятый год: 1/15 10 000 = 666,7 руб.

Таблица 2.4 Отчетный период, на конец года Первоначальная стоимость,

руб. Годовая сумма амортизации, руб. Накопленный износ, руб. Остаточная стоимость,

руб. 1-го 10 000 3300 3300 6700 2-го 10 000 2700 6000 4000 3-го 10 000 2000 8000 2000 4-го 10 000 1333,3 9333,3 666,7 5-го 10 000 666,7 10 000 0 4. Способ начисления износа пропорционально

объему выполненных работ

Способ основан на предположении, что амортизация (износ) объекта основных фондов является только результатом их эксплуатации.

Предположим, первоначальная стоимость вскрышного экскаватора - 10 ООО руб., предполагаемый объем выполненных работ за весь срок полезного использования - 100 ООО м3, исходя из его производственных характеристик.

Определим норму амортизации (в руб.

На 1 м3 или в % на 1 м3):

10 000: 100 000 = 0,1 руб/м3.

Зная фактический объем работ экскаватора, определим сумму амортизационных отчислений (табл. 2.5).

Один из приведенных способов по конкретному объекту основных средств, выбранный самим предприятием и закрепленный в учетной политике, применяется в течение всего срока использования объекта. Поэтому при выборе соответствующего способа должны учитываться вид основных средств и стоящие перед организацией задачи по их обновлению. Ясно, что применение линейного способа наиболее целесообразно для объектов, относящихся к зданиям и сооружениям, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) - для объектов горнодобывающей промышленности, отдельных объектов автомобильного транспорта. Для машин и оборудования возможно применение любого из приведенных способов.

Установлены следующие правила начисления амортизации. 1.

Амортизационные отчисления по основным средствам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности предприятия в отчетном периоде. 2.

Начисляются амортизационные отчисления ежемесячно, независимо от применяемого способа в размере 1/12 годовой суммы. Отчетный период, на конец года Первоначальная стоимость, руб. Объем выполненной работы, м3 Годовая сумма амортизации, руб. Накопленный износ, руб. Остаточная стоимость, руб. 1-го 10 000 25 000 2500 2500 7500 2-го 10 000 20 000 2000 4500 5500 3-го 10 000 30 000 3000 7500 2500 4-го 10 000 15 000 1500 9000 1000 5-го 10 000 10 000 1000 10 000 0 3.

По вновь введенным объектам начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету. По выбывающим основным средствам начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем списания его с бухгалтерского баланса. 4.

По объектам, по которым стоимость погашена полностью, амортизация не начисляется. 5.

Начисление ахмортизации по основным средствам приостанавливается в следующих случаях:

на период их восстановления (реконструкции, модернизации и капитального ремонта), если срок проведения данных работ превышает 12 месяцев;

при консервации на срок более 3 месяцев. Решение о консервации объекта принимает руководитель предприятия. Учитывая, что срок полезного использования основных

средств не меняется, срок приостановки начисления амортизации по ним должен увеличивать календарное время начисления амортизации (за исключением способа начисления амортизации пропорционально выполненному объему работ).

Основные средства в процессе их использования постепенно изнашиваются, и по мере износа (амортизации) они «передают» свою стоимость на готовую продукцию и оказанные услуги.

Различают два вида износа - физический и моральный. Физический износ означает потерю первоначальных качеств основных средств и свойств материалов, из которых они изготовлены. Моральный износ связан с постепенным отставанием ранее созданных основных средств от современного технического уровня. Однако в бухгалтерском учете эти два вида износа не различаются.

Амортизация дает возможность переносить стоимость основных средств по частям на себестоимость продукции и оказанных услуг.

В бухгалтерском учете используются два понятия - амортизация и амортизационные отчисления.

Амортизацию можно определить как процесс удешевления основных средств вследствие их использования или устаревания. Накопленная амортизация отражается на балансовом счете 02 «Амортизация основных средств».

А амортизационные отчисления - это расходы организации, связанные с амортизацией. В бухгалтерском учете амортизационные отчисления отражаются как оборот с дебета счета 02, в кредит счетов учета затрат на производство (20, 25 и др.)

Остаточная стоимость основных средств
Понятие амортизация тесно связано с понятием остаточная стоимость, которая определяется как начальная стоимость основного средства за вычетом суммы накопленной амортизации. Это можно выразить следующей формулой:
Остаточная стоимость = Начальная стоимость - Накопленная амортизация.

Остаточная стоимость, определенная по данной формуле, называется исторической стоимостью основного средства. Историческая стоимость определяется по фактическим затратам, связанным с приобретением, а также с последующими модернизациями и реконструкциями основного средства за вычетом накопленной амортизации.

Из приведенной формулы можно получить другую формулу:
Накопленная амортизация = Начальная стоимость - Остаточная стоимость.

При расчете накопленной амортизации основного средства бухгалтерия организации может действовать в соответствии с последней формулой. При этом получится следующий алгоритм начисления амортизации.

В конце каждого месяца бухгалтерия переоценивает основные средства, определяя их остаточную стоимость, и по последней формуле вычисляет новую сумму накопленной амортизации.

При этом предварительно выбирается один из двух вариантов, по которому остаточной стоимости будет соответствовать определение ликвидационная или восстановительная стоимость.

Ликвидационная стоимость - это цена, по которой основное средство можно продать.
Восстановительная стоимость - это цена, по которой можно купить аналогичное основное средство с аналогичной степенью изношенности.

При определении остаточной стоимости с использованием этих вариантов получаются два разных результата расчета амортизации, поскольку восстановительная остаточная стоимость основного средства превышает его ликвидационную стоимость.

Вариант расчета амортизации путем определения ликвидационной стоимости может дать парадоксальный результат, поскольку в некоторых ситуациях ликвидационная стоимость основного средства может быть в разы меньше его начальной стоимости. Например, предприятие, выпускающее уникальную продукцию, заказало и купило уникальное оборудование, потребовавшее сложного монтажа. Если же внезапно будет принято решение о ликвидации данного бизнеса, то это уникальное оборудование можно продать только по цене металлолома, причем из этой цены придется вычесть затраты на демонтаж этого оборудования.

Общие правила амортизации
Определение как восстановительной, так и ликвидационной стоимости - процедура трудоемкая и дорогостоящая. Поэтому в бухгалтерской практике остаточная стоимость основных средств оценивается по исторической стоимости. Именно такой вариант принят как основной в российских стандартах бухгалтерского учета. Если организация выберет разумные правила амортизации основных средств и ежегодно будет проводить переоценку, то оценка стоимости основных средств будет корректироваться в сторону восстановительной стоимости.

Следует отметить, что амортизации подлежат не любые основные средства. В частности, амортизация не начисляется на «вечные ценности»: земельные участки, объекты природопользования, музейные предметы.

Объекты основных средств стоимостью до 20 000 руб. включительно также не амортизируются. Они списываются на затраты по основной деятельности сразу при передаче их в эксплуатацию.

Организация имеет право уменьшить указанный предел (20 000 руб.), что следует указать в учетной политике.

При принятии объекта к бухгалтерскому учету следует установить срок его полезного использования и определить способ начисления амортизации:
линейный;
уменьшаемого остатка;
по сумме чисел лет срока полезного использования;
пропорционально объему продукции (работ).

Один из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств применяется в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в группу.

Способ начисления амортизации определяется не индивидуально, а для группы однородных объектов. Однажды выбранный способ должен применяться на протяжении всего срока службы объекта. Хотя правила бухгалтерского учета позволяют использовать разные способы начисления амортизации для разных групп объектов, на практике в организации обычно используется один способ для всех объектов основных средств.

Амортизация начисляется ежемесячно, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию. Начисление амортизации прекращается с 1 - го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества.

Начисление амортизации может периодически приостанавливаться, при этом срок полезного использования будет соответственно продлеваться. Это возможно в случаях перевода основного средства на консервацию на период более трех месяцев, а также при восстановлении объекта длительностью более года.

Срок полезного использования
Сроком полезного использования является период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности организации. Срок полезного использования определяется организацией самостоятельно. В дальнейшем организация имеет право увеличить срок полезного использования объекта по результатам реконструкций и модернизаций.

Срок полезного использования основных средств влияет на общую сумму налога на имущество, который рассчитывается прямо пропорционально остаточной стоимости основных средств. Поэтому, чтобы минимизировать платежи по указанному налогу, организация должна:
установить как можно меньший срок полезного использования имущества;
увеличивать срок использования, а также уменьшить предельную стоимость амортизируемых основных средств (20 000 руб.), что предусмотрено законодательством.

Однако организация не вправе определить срок полезного использования произвольно - этот срок должен быть обоснован. Чтобы исключить возможные претензии со стороны ФНС России, организации следует руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, которая предназначена для налогового учета, но допускается ее использование в целях бухгалтерского учета.

В соответствии с упомянутой классификацией амортизируемые основные средства объединяются в следующие группы:
первая - имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;
вторая - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;
третья - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;
четвертая - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;
пятая - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;
шестая - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;
седьмая - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;
восьмая - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;
девятая - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;
десятая - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

В указанной классификации по каждой группе подробно перечислены виды основных средств, которые включаются в ее состав.

Конкретный срок использования объектов основных средств организация выбирает самостоятельно в пределах, установленных для заданной амортизационной группы.

Чтобы минимизировать общую сумму платежей по налогу на имущество, для каждой группы следует выбрать минимальный установленный срок полезного использования.

Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается организацией в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

Аналогичную статью, адаптированную к П(с)БУ (Украина) см.

Переоценка со списанием амортизации есть метод учета стоимостных разниц, согласно которому накопленная амортизация обнуляется, причем как при дооценке, так и при уценке. В результате новая балансовая стоимость на какой-то момент становится одновременно и валовой, и чистой балансовой стоимостью.

1. Дооценка, при которой накопленная амортизация списывается
2. Уценка, при которой накопленная амортизация списывается

Особенности бухгалтерского учета переоценки основных средств методом списания накопленной амортизации:

1. Если проводим дооценку, следует в первую очередь покрыть прошлые убытки (если в прошлом проводилась уценка, для покрытия потерь от которой не хватило или вовсе не было резерва в капитале) равной им (убыткам) суммой прибыли. Затем, если сумма дооценки превышает сумму прошлой уценки, отнести разницу в резерв под будущие переоценки (прирост капитала от переоценки). Амортизация при этом списывается на капитал, образуя резерв под будущие переоценки. А если в прошлом были констатированы убытки – амортизация отражается как прибыль в сумме, равной тем убыткам и они т.о. покрываются.
2. Если проводим уценку, потери списываются в первую очередь за счет накопленной амортизации. Затем, если этой суммы оказалось недостаточно – за счет резерва, если только на счете резерва в отношении переоцениваемого объекта имеется кредитовое сальдо. Если кредитового сальдо оказалось все еще недостаточно, или если его не оказалось вовсе, тогда оставшаяся часть потерь от уценки отражается как непокрытые убытки. В будущем, если последует дооценка, эти убытки должны покрываться прибылью в первую очередь (см. п.1).

Так или иначе, но этот метод предполагает обязательное списание всей суммы накопленной амортизации. При дооценке списанная амортизация образует прирост капитала – резерв (при условии, что после прошлых уценок не остались непокрытые убытки), при уценке – снижает валовую балансовую стоимость переоцениваемого актива до уровня его чистой балансовой стоимости.

Пример 1. Дооценка, при которой накопленная амортизация списывается.

Валовая балансовая стоимость здания, подлежащего дооценке, 5000,0 тыс. руб. Сумма накопленной до переоценки амортизации составила 2000,0 тыс. руб. Чистая балансовая стоимость т. о. равна 3000,0 тыс. руб. По оценкам профессиональных оценщиков чистая балансовая стоимость здания должна быть равной 6000,0 тыс. руб., т. е. на 1000,0 тыс. руб. больше его валовой балансовой стоимости до переоценки.

Или на 3000,0 больше его чистой балансовой стоимости на момент переоценки.

В концепции IAS/IFRS.

	Отчет	Дебет	Кредит
1. Дооценка здания
Основные средства	Б	1000000
Амортизация	Б	2000000
Вариант 1. Если дооценка проводится впервые или если ранее не проводилась уценка с отражением разницы в текущих расходах.	Б		3000000
Вариант 2. Внереализационные доходы. Если ранее проводилась уценка с отражением разницы в соответствующих расходах, причем на сумму, не менее 3000,0 тыс.	ОПУ		3000000
Итого оборотов		3000000	3000000

В концепции ПБУ

Две последних далеко не во всех случаях следует рассматривать непременно как выбор между двумя вариантами. На практике могут встречаться случаи, когда требуется выполнить и ту, и другую проводку. Например, в случае, когда после ранее проведенной уценки расходы составили сумму меньшую той, на которую требуется дооценить объект (в нашем случае: если эти ранее понесенные расходы меньше 1000,0 тыс. руб.). Тогда часть суммы дооценки, равная предыдущей уценке, отражается на счете 84 как прибыль (неиспользованная), а часть, эти прошлые потери превышающая, относится на счет 83.1 для формирования резерва переоценки.

Пример 2. Уценка, при которой накопленная амортизация списывается.

Валовая балансовая стоимость здания, подлежащего уценке, равна 5000,0 тыс. руб. Сумма накопленной до переоценки амортизации составила 2000,0 тыс. руб. Чистая балансовая стоимость т. о. равна 3000,0 тыс. руб. По оценкам профессиональных оценщиков чистая балансовая стоимость здания должна составлять 2000,0 тыс. руб. (она же – новая валовая балансовая стоимость), т. е. на 1000,0 тыс. руб. меньше его чистой балансовой стоимости до переоценки.

Или на 3000,0 меньше прежней валовой балансовой стоимости.

В концепции IAS/IFRS.

	Отчет	Дебет	Кредит
1. Уценка здания
Основные средства	Б		3000000
Амортизация	Б	2000000
Вариант 1. Внереализационные расходы. Если уценка проводится впервые или если после предыдущих переоценок на соответствующем счете капитала (резервов) нулевое сальдо.	ОПУ	1000000
Вариант 2. Прирост капитала от переоценки (Резерв переоценки). Если уценка проводится после дооценки (при наличии кредитового сальдо на соответствующем счете капитала не менее 1000,0 тыс.)	Б	1000000
Итого оборотов		3000000	3000000

В концепции ПБУ

Если же сумма уценки выше суммы накопленной амортизации, то, вполне очевидно, что проводку 1 в таком случае следует выполнить на ту часть амортизации, которая позволяет довести стоимость объекта до определенного переоценкой уровня. Оставшуюся же часть амортизации следует списать или на прибыль (если в прошлом были констатированы соответствующие убытки), или на прирост капитала в резерв под будущие переоценки, либо применить оба варианта, если суммы прошлых убытков тоже оказалось недостаточно.

В нашем последнем примере с уценкой, как и в предыдущем с дооценкой, показаны варианты «или – или». Но на практике нередки случаи, когда при уценке требуется выполнить и ту, и другую проводку. Делается это, например, в случае, когда кредитовое сальдо на счете резерва переоценок больше нуля, но его оказывается недостаточно для покрытия разницы (в нашем примере: если это сальдо меньше 1000,0 тыс. руб.). Тогда часть уценочной стоимости списывается за счет резерва (до нулевого остатка на этом счете), а недостающая часть относится на убытки. Подобных примеров может быть множество, и один из возможных – ниже.

Пример 3. Дооценка с последующей уценкой (способом, указанным в п.35b).

Валовая балансовая стоимость здания, подлежащего дооценке, равна 5000,0 тыс. руб. Сумма накопленной до переоценки амортизации составила 2000,0 тыс. руб. Чистая балансовая стоимость т. о. равна 3000,0 тыс. руб. По оценкам профессиональных оценщиков чистая балансовая стоимость здания должна быть равной 6000,0 тыс. руб., т. е. на 1000,0 тыс. руб. больше его валовой балансовой стоимости до переоценки.

Следовательно, для дооценки объекта в учете надо провести сумму прироста капитала от переоценки 3000,0 тыс. руб. (разница между стоимостью здания, установленной оценщиками и его чистой балансовой стоимостью до дооценки: 6000,0 – 3000,0 = 3000,0). В том числе за счет:

• списания накопленной амортизации 2000,0 тыс. руб.
• прироста валовой балансовой стоимости 1000,0 тыс. руб.

Вся сумма дооценки (3000,0 тыс. руб.) отражается как прирост капитала, образуя резерв под будущие переоценки. После дооценки сумма 6000,0 становится одновременно и чистой балансовой стоимостью здания, и его валовой балансовой стоимостью до времени, пока не будет начислена текущая амортизация, поскольку вся сумма амортизации, накопленной ранее, в момент дооценки согласно п.35b списана. Переоценка данного объекта проведена впервые.

Через два года здание вновь потребовало переоценки, и профессиональными оценщиками была установлена новая его стоимость – 4000,0 тыс. руб. Если учесть, что за прошедшее от даты дооценки время была начислена амортизация в сумме 500,0 тыс. руб., то остаточная (чистая балансовая) стоимость здания на момент уценки составила 5500,0 тыс. руб. (6000,0 – 500,0).

Следовательно, для уценки объекта надо провести сумму потерь от снижения чистой балансовой стоимости объекта 1500,0 тыс. руб. В том числе за счет:

• списания накопленной амортизации 500,0 тыс. руб.
• резерва, образовавшегося ранее, при дооценке 1000,0 тыс. руб.

В итоге получаем новую балансовую стоимость здания: 5500,0 – 1500,0 = 4000,0 тыс. руб. Это чистая балансовая стоимость после уценки, она же на этот момент и валовая балансовая стоимость, т. к. вся сумма накопленной амортизации списана согласно п.35b.

В концепции IAS/IFRS.

	Отчет	Дебет	Кредит
1. Дооценка здания
Основные средства	Б	1000000
Амортизация	Б	2000000
Прирост капитала от переоценки (Резерв переоценки)	Б		3000000
2. Начислена амортизация за 2 истекших после переоценки года
Амортизация	Б		500000
Расходы на амортизацию (Износ)	ОПУ	500000
3. Последующая уценка здания
Основные средства	Б		1500000
Амортизация	Б	500000
Прирост стоимости капитала (Резерв переоценки)	Б	1000000
Итого оборотов		5000000	5000000

В концепции ПБУ

Операция	Дебет	Кредит	Сумма
Дооценка здания:
1. Списание накопленной амортизации	02	83.1	2000000
2. Прирост стоимости здания	01	83.1	1000000
В течение 2-х лет после дооценки:
3. Начислена амортизация	20, 23, 25... 1	02	500000
Последующая уценка:
- за счет списания накопленной амортизации	02	01	500000
- за счет предыдущей дооценки (имеющегося резерва 3000,0 тыс.)	83	01	1000000

В примере 3 рассмотрен случай, когда переоценочного резерва не просто хватило, чтобы покрыть последующую уценку, но даже осталось кредитовое сальдо на сумму 2000,0 тыс. руб., т. к. потери от уценки составили всего 1000,0 тыс. руб., а сальдо резерва на тот момент равнялось 3000,0 тыс. руб. Но если случится так, что резерва, наоборот, окажется недостаточно для покрытия потерь от очередной уценки, недостающая часть суммы должна (по РСБУ) списываться на непокрытые убытки (сч.84). Т. о. потери от уценки будут покрываться не за счет двух, как в нашем примере, а за счет трех источников. Может, однако, случиться, что для покрытия потерь от уценки достаточно единственного источника – накопленной амортизации. Вариантов ситуаций, складывающихся при переоценке основных средств, множество, но источников покрытия потерь от уценки не больше трех. И при отражении таких потерь в учете следует соблюдать очередность.

Так, в первую очередь потери списываются за счет накопленной амортизации , во вторую, – если суммы амортизации оказалось недостаточно, – за счет резерва (если в отношении переоцениваемого объекта на соответствующем счете капитала кредитовое сальдо) и в последнюю очередь оставшаяся часть отражается как непокрытые убытки 2 , если такие потери не покрыли первые два источника. Отражая же прирост стоимости актива как результат его дооценки, следует соблюдать очередность в обратном порядке. Сначала покрыть прошлые убытки (если в прошлом проводилась уценка, для покрытия потерь от которой не хватило или вовсе не было резерва в капитале), затем, если сумма дооценки превышает сумму прошлой уценки, отнести разницу в резерв под будущие переоценки (прирост капитала от переоценки).

Такой подход объясняется просто: возмещение убытка от прошлой переоценки должно отражаться по той же статье, по которой такой убыток был признан (проведен по счетам). Так, убытки должны покрываться прибылью (как расходы соответствующими доходами), а потери в капитале – ранее накопленным приростом капитала (т. е., во втором случае, при наличии кредитового сальдо такого прироста в отношении переоцениваемого объекта). Отсюда следует, что если переоценка проводится впервые, то, в случае дооценки, прирост стоимости отражается в резервах, а в случае уценки потери отражаются в непокрытых убытках. Далее, при последующих переоценках, потери покрываются строго за счет соответствующих им источников.

1 Номер расходного счета зависит от цели и места эксплуатации объекта.

2 Согласно ПБУ. Если по IAS/IFRS, то на расходы, через ОПУ).

Что понимается под амортизацией в экономике, мы рассказывали в нашей . Об амортизационных отчислениях и величине накопленной амортизации расскажем в этом материале.

Как найти амортизационные отчисления

Амортизационные отчисления - это части стоимости основных средств и нематериальных активов, которые на систематической основе (ежемесячно) признаются в бухгалтерском и налоговом учете, как правило, в расходах, исходя из данных о стоимости таких объектов и с учетом выбранного метода амортизации.

Как определить величину амортизационных отчислений основных средств при разных способах начисления амортизации в бухгалтерском учете, мы рассказывали в нашей . А способы амортизации нематериальных активов - в этом .

О применяемых методах амортизации в налоговом учете мы рассказывали .

Накопленная амортизация — это

Начисление амортизации производится ежемесячно. Порядок начисления амортизации зависит от вида амортизируемого объекта, особенностей его использования, выбранного способа амортизации.

В бухгалтерском учете амортизация начисляется по дебету счетов учета затрат на производство, счета учета расходов на продажу или имущества (например, при включении амортизационных отчислений в первоначальную стоимость строящегося объекта основных средств) и кредиту счетов учета амортизации.

Для накопления суммы амортизации по основным средствам в кредите бухгалтерских проводок используется счет 02 «Амортизация основных средств», а сумма амортизационных отчислений по нематериальным активам накапливается по кредиту счета 05 «Амортизация нематериальных активов» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н). Так, к примеру, сумма начисленной амортизации объекта основных средств может быть отражена так:

Дебет счета 20 «Основное производство» — Кредит счета 02

А если начислена амортизация объекта нематериальных активов, проводка может быть такой: Дебет счета 44 «Расходы на продажу» — Кредит счета 05

Примеры начисления амортизации объектов и можно посмотреть в наших самостоятельных консультациях.

Таким образом, в бухгалтерском учете накопленная на отчетную дату амортизация по основным средствам и нематериальным активам соответствует кредитовому сальдо счетов 02 и 05 соответственно.

А информацию о накопленной сумме при начислении амортизации в налоговом учете можно получить из соответствующих налоговых регистров.