Где отражается незавершенное производство. Незавершенное производство

К объектам незавершенного производства относят, сырье, товары, изделия, полуфабрикаты, обработка которых начата, но не закончена.

Правильный расчет объема незавершенного производства организации необходим для определения адекватной готовой продукции. Рассмотрим основные проводки НЗП по бухгалтерскому учету.

Рис. 1 — Процесс оценки незавершенного производства

Себестоимость незавершенного производства и строительства

На себестоимость незавершенного производства относятся все затраты, пошедшие напрямую на обработку объектов «незавершенки» при прямом учете затрат.

При учете полных затрат на НЗП относят все затраты, понесенные в данном периоде, как прямые, так и косвенные (). Последний метод более распространен.

Ниже представлен проводки по расчету себестоимости методом полных затрат:

Счёт Дебет	Счёт Кредит	Описание	Сумма	Документ-основание
		Расходы вспомогательных производств распределены на основное производство (ОП)	Сумма расходов данного типа, идущих на ОП	Бухгалтерская справка-расчёт
		Общепроизводственные расходы отнесены на ОП		Бухгалтерская справка-расчёт
		Общехозяйственные расходы распределены на ОП		Бухгалтерская справка-расчёт
		Себестоимость основного производства (завершенная продукция)	Себестоимость готовой продукции	Бухгалтерская справка-расчёт
		Себестоимость выполненных работ, услуг	Себестоимость услуг	Бухгалтерская справка-расчёт
		Общехозяйственные расходы (нераспределенные на ОП) списаны на себестоимость реализации	Сумма общехозяйственных расходов	Бухгалтерская справка-расчёт

Проводки по списанию НЗП

Ниже представлены проводки по списанию расходов на незавершенное производство основной деятельности. Аналогично формируются проводки для вспомогательной деятельности организации.

Счёт Дебет	Счёт Кредит	Описание	Сумма	Документ-основание
			Стоимость услуг	Акт выполненных работ,Счет-фактура (полученный)
		Расход материалов на основное производство	Себестоимость материалов	Требование-накладная,Лимитно-заборная карта
		Начисленная зарплата работникам	Начисленная зарплата	Бухгалтерская справка-расчет
		Страховые взносы за работников	Страховые взносы	Бухгалтерская справка-расчет
			Сумма командировочных	Авансовый отчет
		на данное производство	Сумма расходов будущих периодов	Бухгалтерская справка-расчет
			Себестоимость недостачи	Инвентаризационная опись, Бухгалтерская справка-расчет
			Амортизационные отчисления	Бухгалтерская справка-расчет

Покупка объекта незавершенного строительства

Объекты недвижимости могут находиться в стадии незавершенного строительства длительное время. При этом они часто являются предметом покупки-продажи.

Проводки:

Счёт Дебет	Счёт Кредит	Описание	Сумма	Документ-основание
		Задолженность перед продавцом объекта	Покупная цена (без НДС)	отгрузочные документы, документы материального учета
		НДС с покупки	НДС с покупки	Счет-фактура
		НДС к вычету	НДС с покупки	Счет-фактура
		Оплата продавцу	Покупная цена (с НДС)	Банковские выписки

Главная/ Бухгалтерская отчетность/ Строка 213

Строка 213 бухгалтерской отчетности относится к бухгалтерскому балансу до 2011 года.

Строка 213 «Затраты в незавершенном производстве»

К затратам незавершенного производства относятся продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки.

По строке 213 показывается сумма дебетовых остатков по счетам:

• 20 «Основное производство»;
• 21 «Полуфабрикаты собственного производства»;
• 23 «Вспомогательные производства»;
• 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»;
• 44 «Расходы на продажу»;
• 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».

В бухгалтерском учете незавершенное производство (НЗП) в массовом и серийном производстве может отражаться:

• по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
• по прямым статьям затрат;
• по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается по фактически произведенным затратам.

Организация самостоятельно выбирает методы оценки незавершенного производства и закрепляет выбор в приказе по учетной политике.

В балансе НЗП отражается в той же оценке, что и в бухгалтерском учете.

По строке 213 «Затраты в незавершенном производстве

Сумма НЗП должна быть подтверждена соответствующими расчетами (бухгалтерскими справками).

Если неторговая организация распределяет коммерческие расходы между реализованной и нереализованной продукцией (товарами, услугами), то при заполнении строки 213 берется не весь остаток по счету 44 «Расходы на продажу». Несписанные расходы на упаковку и транспортировку, учтенные в составе коммерческих расходов на счете 44, отражаются по строке 217 «Прочие запасы и затраты» баланса, а не по строке 213.

Строительные, научные, проектные, геологические и т. п. организации, которые осуществляют расчеты с заказчиками в соответствии с заключенными договорами поэтапно, по строке 213 отражают стоимость частично принятых заказчиком работ (дебетовое сальдо счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам»). Напомним, что стоимость законченных этапов работ, отраженная в подписанных заказчиком формах № КС-2 и КС-3, учитывается по дебету счета 46 в корреспонденции со счетом 90 «Продажи».

Полезные ссылки

Строка 130 " Незавершенное строительство"

Главная/ Бухгалтерская отчетность/ Строка 130

Строка 130 бухгалтерской отчетности относится к бухгалтерскому балансу до 2011 года.

130 Незавершенное строительство

Прежде всего следует отметить, что наименование этой строки нужно понимать в широком смысле. Под «незавершенным строительством» понимается сумма незавершенных капитальных вложений. Это расходы на незаконченные строительно-монтажные работы и прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геолого-разведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и
переселению, связанные со строительством, затраты на формирование основного стада продуктивного и рабочего скота и т. д.). Кроме того, по строке 130 отражаются затраты на приобретение нематериальных активов и основных средств, требующих и не требующих монтажа, до их ввода в эксплуатацию. По строке 130 указывается сумма затрат на работы, выполняемые как хозяйственным, так и подрядным способом. Незавершенные капитальные вложения отражаются в балансе по фактическим затратам для застройщика (инвестора).

Если согласно учетной политике организация не переводит на счет 01 «Основные средства» построенные или приобретенные объекты недвижимости до получения документов, подтверждающих государственную регистрацию права собственности, а продолжает учитывать их на отдельном субсчете счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», то стоимость этих объектов недвижимости тоже следует отражать по строке 130.

Обратите внимание: по объектам недвижимости, по которым закончено капитальное строительство, оформлен акт приемки-передачи, документы переданы на государственную регистрацию права собственности и которые фактически эксплуатируются организацией, следует начислять амортизацию в общеустановленном порядке. Причем независимо от того, на каком счете - 01 «Основные средства» или 08 «Вложения во внеоборотные активы» - ведется учет этих объектов недвижимости. Это требование установлено пунктом 52 Методических указаний по учету основных средств. Следовательно, при составлении баланса стоимость таких объектов недвижимости, учитываемых на счете 08, следует отражать за минусом сумм амортизации, начисленной по этим объектам на счете 02.

Показатель строки 130 формируется как сумма остатков по дебету счетов:

• 07 «Оборудование к установке»;
• 08 «Вложения во внеоборотные активы»;
• 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей» (в части отклонений, относящихся к имуществу, стоимость которого отражена на счетах 07 и 08).

Обратите внимание: по строке 130 баланса в составе затрат по незавершенному строительству нельзя отражать суммы авансов, перечисленные поставщикам и подрядчикам. Согласно пункту 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации» суммы авансов и предоплаты не признаются расходами организации.

Незавершенное производство в балансе

По строке 130 баланса отражаются фактические затраты организации на капитальные вложения, а суммы авансов к таковым не относятся. Они формируют дебиторскую задолженность, которая отражается по соответствующим строкам актива баланса (см. комментарий к строке 240 баланса на с. 410).

Напомним: существенные показатели деятельности организация вправе показать отдельно. Если капитальные вложения организации носят разноплановый характер, то для расшифровки показателя строки 130 она может ввести в форму баланса дополнительные строки.

Полезные ссылки

Экономическая литература◄ Методика финансового анализа◄ Формы бухгалтерской отчетности◄ Крупнейшие АО России◄

9.4. Учет затрат в незавершенное производство

О чем пойдет речь

Незавершенное производство — это продукция или работы, выполняемые организацией, которые не до конца прошли все стадии технологического процесса.

Для того чтобы ответить на вопрос, затраты в незавершенном производстве — актив или пассив в балансе, нужно понять, куда относятся издержки незавершенки. Так как НЗП входит в состав оборотных активов предприятия, то и затраты относятся к балансовым активам. Виды, состав и размер его зависят от отраслевой принадлежности и масштабов самого процесса изготовления.

Незавершенка — это товары и работы, отличающиеся состоянием частичной готовности (п. 1 ст. 319 НК РФ). К ним принято относить:

• полуфабрикаты, сырье, подвергшиеся начальным стадиям переработки для последующего превращения в готовую продукцию;
• товары, работы или услуги, не прошедшие этап технических испытаний или приемки у заказчика;
• изделия без комплектации.

Таким образом, под термином понимают величину издержек, направленных в производственный процесс по изготовлению продукции, выполнению работ, оказанию услуг, осуществление которого уже началось, но не было завершено на отчетную дату.

Учет затрат в незавершенном производстве: методы оценки

В соответствии с Приказом Минфина РФ № 34н от 29.07.1998 (п. 64), учет и оценка незавершенного производства в бухгалтерии осуществляются посредством различных методов определения стоимостных величин продукции. Выбранный метод в обязательном порядке закрепляется в учетной политике учреждения.

Рассмотрим основные методы оценки стоимости:

1. По нормативам или плановой себестоимости. Применяется при изготовлении сложных видов товаров. Расчет ведется согласно достоверным сведениям об остатках НЗП с использованием действующих нормативов и данных об отклонениях от принятых норм. Себестоимость рассчитывается по формуле:

СНЗП = количество НЗП × стоимостная величина единицы НЗП.

1. По фактической себестоимости. Аккумулируются все расходы, направленные на производственный процесс. Бухучет ведется как по прямым, так и по косвенным издержкам. Используется при маломасштабном производстве. Себестоимость исчисляется так:

С факт. = прямые издержки + общепроизводственные Р + общехозяйственные Р.

1. Сырьевой — по ценовым затратам на сырье. Применяется при материалоемком производственном процессе. Основные издержки направлены на закупку материалов.

Рассматривая методологию оценки незавершенки, необходимо также упомянуть коэффициент нарастания затрат в незавершенном производстве, формула которого будет представлена далее.

Коэффициент нарастания характеризует рост издержек на каждую единицу продукции в процессе прохождения полного производственного цикла. С его помощью можно определить динамику нарастания тех или иных издержек, включенных в НЗП.

К нарастания = С единицы продукции НЗП / совокупные расходы производственного процесса.

Незавершенное производство: проводки

Бухгалтерский учет НЗП ведется на 20 счете «Основное производство». Дебетовый оборот иллюстрирует издержки производственного цикла. В конце отчетного месяца фактическая себестоимость изготовленных продуктов списывается по Кт 20. Дебетовое сальдо на 20 счете отражает величину НЗП.

Рассмотрим основные бухгалтерские записи:

• Дт 20 Кт 10, 23, 25, 26 — учет издержек на изготовление товаров;
• Дт 40, 43 Кт 20 — списание себестоимости выполненных товаров, работ, услуг;
• Дт 91.2 Кт 20, 23, 25, 26 — списание незавершенного производства на убытки.

В том случае если планируется продажа незавершенного строительства, бухгалтерские проводки будут такими:

• Дт 62 Кт 91 — учет выручки от продажи;
• Дт 91 Кт 68 — начисление НДС в момент реализации объекта;
• Дт 91 Кт 08 — зачет строительства по стоимостной величине незавершенного объекта;
• Дт 51 Кт 62 — отражение оплаты покупателя.

Что относится к незавершенному производству — этот вопрос рано ли поздно встает перед многими бухгалтерами. Как понять, , а что не следует причислять к НЗП? Ответ - в этой статье.

Какие затраты понимают под незавершенным производством

Что к незавершенному производству относится, определяют нормативные документы:

1. Налоговый Кодекс РФ, а именно статья 319.
2. Приказ Минфина РФ «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» от 29.07.1998 № 34н (далее — приказ № 34н).
3. ПБУ 4/99.

СОВЕТ: обратите внимание на ПБУ 5/01 «Учет материальных запасов», чтобы четко понять разницу между материальными запасами и активами, к ним не относящимся. Незавершенное производство к материальным запасам не относится, несмотря на то что при составлении баланса в оборотных активах в статью «Запасы» включаются и суммы незавершенного производства.

Так что к незавершенному производству можно отнести и какие затраты понимаются под этим термином? Про затраты, которые предприятие понесло на производство работ, товаров, продукции, услуг, но полный производственный цикл по которым еще не завершен, можно сказать, что они относятся к незавершенному производству .

Такие товары и продукция еще не выпущены производственным подразделением, не оформлены как готовая продукция, не прошли все необходимые стадии приемки и проверки. Услуги и работы, акты выполненных работ по которым еще не подписаны заказчиком, относятся к незавершенному производству.

Сумма активов, , на крупных предприятиях с большим количеством выпускаемой продукции может формироваться в учете тремя способами (п. 64 приказа № 34н):

• по сумме затрат на материалы, сырье, комплектующие;
• по прямым затратам;
• по фактической производственной себестоимости.

При других видах производства себестоимость НЗП учитывается по фактическим затратам.

Характеристика незавершенного производства

Активы, что относятся к незавершенному производству , имеют следующие характеристики.

• Незавершенность технологического цикла . Продукция НЗП не имеет окончательного оформления, находится на завершающей стадии производственного цикла, но еще не оформлена как готовая продукция.
• Отсутствие завершающей стадии проверки или испытания . Продукция и работы, которые ожидают проведения испытаний или проверки качества, предусмотренных технологическим или производственным циклом. Например, промышленная установка, предназначенная для работы в химическом производстве под высоким давлением, обязательно должна пройти на производстве испытание на высокое давление. Пока такая проверка не произведена, установка не считается готовой продукцией и не может быть отпущена покупателю. А это означает, что отнести ее к незавершенному производству нельзя. Себестоимость такой установки отражается по дебету 20-го счета.
• Отсутствие всех элементов комплектации . Иногда при производстве возникают ситуации, когда необходимых комплектующих элементов нет (отсутствуют в запасе, не поставлены вовремя поставщиками, внесены изменения в конструкцию продукции). Продукция, ожидающая окончательной комплектации, относится к стоимости незавершенного производства.

Незавершенное производство формируется не только по 20-му счету. Вспомогательные цеха и обслуживающие производства и хозяйства тоже могут формировать стоимость активов, что относятся к незавершенному производству . Поэтому одной из характеристик НЗП является место формирования стоимости:

• основное производство (сч. 20),
• вспомогательный цех (сч. 23),
• обслуживающие цеха или хозяйства (сч. 29).

Подробнее о формировании затрат на незавершенное производство можно прочитать в статье .

В состав каких активов входит незавершенное производство

Оборотные активы предприятия — это активы, которые имеют срок обращения, приобретения или использования менее 12 месяцев, или же эти активы используются (обращаются) в течение нормального производственного цикла (если он дольше 12 месяцев).

В ПБУ 4/99 указано, что при формировании баланса предприятия в раздел «Оборотные активы» кроме запасов, готовой продукции, денежных средств, дебиторской задолженности присовокупляются и активы, что относятся к незавершенному производству . Стоимость НЗП суммируется в статье баланса «Запасы» с суммой остальных оборотных активов, относящихся к этому типу.

Тест: что из перечисленного относится к незавершенному производству

Проверить, хорошо ли вы поняли, что отнести к незавершенному производству, предлагаем при помощи тестового вопроса.

Отметьте все варианты, которые можно отнести к НЗП.

А. Готовая продукция на складе.

Б. Сырье и материалы, полученные цехом.

В. Полуфабрикаты, изготовленные вспомогательным цехом, готовые для отправки на следующий этап обработки в основное производство.

Г. Продукция, не прошедшая приемки отдела технического контроля.

Д. Сырье и материалы на складе предприятия.

Е. Продукция, не прошедшая этапа обязательных технологических испытаний.

Ответ: к числу активов, что относятся к незавершенному производству, из перечисленных выше вариантов относятся активы, указанные в пунктах: В, Г, Е.

Итоги

Принимая решение, что отнести к незавершенному производству , необходимо учитывать один простой принцип. Заключается он в названии данного актива — принцип незавершенности. Все, что производится предприятием (включая работы и услуги), но не доделано, не проверено и не испытано — входит в состав НЗП.

Незавершенным производством (НП) называют продукты и работы, изготовление которых не было окончено. Он не прошли всех необходимых фаз, не были укомплектованы до конца или просто не прошли тест на пригодность.

К группе таких товаров относятся:

1. Материалы и сырье, работа с которыми уже была начата, но они еще не составляют готового продукта, а находятся в процессе переработки или сборки;
2. Изделия, еще не собраны воедино;
3. Товары, что не прошли требуемых тестов на качество и безопасность;
4. Работы завершенные, но ожидающие утверждения заказчиком.

Как отражается незавершенное производство на бухгалтерских счетах?

Cчет 20 «Основное производство аккумулирует в себе все основные затраты. Его использование утверждено «Инструкцией по применению плана счетов».

На его дебет переносятся все расходы, как прямые так и непрямые, а такж траты других цехов, которые касаются данной продукции. По кредиту фиксируется сумма стоимости изготовления, когда оно уже завершено.

Сальдо окончательное под конец периода свидетельствует об общей цене НП для конкретного предприятия.

Незавершенное производство возможно в двух ситуациях:

1. Изготовление продукции;
2. Предоставление услуг или работ.

Можно сказать, что НП в бухгалтерии называются траты, идущие на базовые процессы изготовления, куда входят как основные затраты, так и прочие расходы на производство. А это:

• Цена на материалы, сырье;
• Амортизация;
• Оплата труда сотрудников основного производства.

Проведение оценки незавершенного производства на бухгалтерских счетах

Оценка НП в бухгалтерии может производится несколькими путями, выбор которых зависит непосредственно от особенностей деятельности и применяемых на нем технологий.

Производство в больших партиях или для закупок оптом касается таких вариантов оценки как:

1. Соответственно фактической стоимости изготовленного;
2. По нормативной себестоимости (плану);
3. По прямым статьям трат;
4. Общей цене потраченных ресурсов.

Метод оценки выбирает само руководство и бухгалтерия предприятия самостоятельно, он указывается исключительно в Указе «Об учетной политике предприятия».

Налоговый учет незавершенного производства

Учетная политика предприятия также определяет и принципы налогообложения прибыли путем начисления в состав прибыли прямых и непрямых расходов. Прямыми расходами являются те, которые входят в себестоимость продукции и относятся к конкретному виду продукции. Непрямые нельзя отнести на определенный вид изделий.

Главным принципом по включению затрат в состав прямых является их отношение к производству и политика включения в себестоимость или нет.

Предприятие также определяет прямые расходы на НП и готовую продукцию в данном месяце самостоятельно, исходя из наличия сырья для производства и количества готовых продуктов на складе. Все осуществленные траты обязательно должны соответствовать номенклатурному перечню товаров и услуг, предоставляемых компанией.

СОВЕТ. Если же отнести затраты к конкретному товару или предоставлению услуги совсем нельзя, то в таком случае их определяют как косвенные.

Механизм распределения других расходов, которые невозможно отнести к конкретной продукции или услуге, должен рассматриваться на заседаниях сбора директоров.

Установленные порядки не могут применяться более двух налоговых периодов.

Учет незавершенного производства предоставления услуг

Ранее уже было рассмотрено, что такое незавершенное производство, но по отношению к услугам понятие не применяется. Чтобы вычислить необходимый для платежа налог на прибыль, предприятию следует уменьшить полученную сумму дохода от операционной деятельности на сумму прямых расходов и не распределять остатки на НП.

К примеру, в гостинице расходы учитываются в периоде совершения, а распределение остатков НП для предприятия просто не проводится.

Таким образом, учетная политика предприятия (если она устроена именно так) создает все условия для упрощения ведения учета на предприятии, ведь он будет сходится с налоговым учетом.

Принципы отражения незавершенного производства в форме финансовой отчетности No1«Баланс»

Методы оценки НП в учете конкретного предприятия могут значительно изменять финансовые показатели в годовой отчности. В особенности, на статью «Запасы» и сумму оборотных активов в целом. Данные об остатках ресурсов, количестве затрат, прибыли или убытка также могут быть искажены при неправильном ведении учета незавершенного производства. Статьи затрат будут рассчитаны неверно. Расходы НП в балансе отражаются в строке «Запасы» в оборотных активах.

СОВЕТ. При длинном операционном цикле эти активы могут вестись как долгосрочные. В таком случае их следует считать в статье группы необоротных активов.

В бухгалтерском учете незавершенная выработка относится к общему и числится на счете 20 «Основное производство». Остаток на этом бухгалтерском счете отражает его стоимость в данном периоде. Остаток 23 счета свидетельствует о цене вспомогательного НП, а 29 счета – о стоимости производства обслуживающих цехов или складов.

Остаток НП в балансе, как было отмечено ранее, формируется как сумма остатков по счетам 20, 23 и 29 плюс другие статьи строки «Запасы».

Инвентаризация незавершенного производства

«Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств», принятые приказом Министерства финансов от 13 июня 1995 года No49 регламентируют инвентаризацию НП.

Ее особенности выполняются исключительно с учетом специфики работы конкретной организации, фирмы или компании, поэтому закрепляются отдельно в учетной политике. При масштабном производстве инвентаризация НП проводится с учетом этапов:

1. Осмотр наличия на выработке агрегатов, материалов, заделов, которые не были до конца собраны или закончены;
2. Определение, насколько детали и агрегаты укомплектованы на складах;
3. Определение остатков НП по аннулированным сделкам или заказам, находящимся в ожидании возобновления производства.

Незавершенное производство – особая статья учета, которая требует внимания со стороны предприятия, ведь способы оценки и ведения бухгалтерии формируются исходя из выбранных методов учета предприятием. В организациях, предоставляющих услуги и работы, стоимость НП ведется в учете как затраты на те виды работ, за которые доход еще не был признан. Учетная политика должна рассматривать и принципы разделения расходов на прямые и непрямые, их учет, налогообложение прибыли. Незавершенное производство – статья, влияющая на расходы и соответственно прибыль, поэтому ее правильное отражение в учете очень важно!

Как известно, признается прибыль, которая является результатом уменьшения полученных доходов на сумму произведенных расходов. К налоговым расходам среди прочего относятся расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства. При этом общая сумма расходов уменьшается на суммы остатков незавершенного производства (далее - НЗП), остатков продукции на складе и продукции, отгруженной, но не реализованной на конец отчетного (налогового) периода, устанавливаемых в соответствии со ст. 319 НК РФ. Разберемся, каким образом в целях налогообложения прибыли определяется стоимость остатков НЗП .

Что такое НЗП?

Ответ на данный вопрос представлен в абз. 1 п. 1 ст. 319 НК РФ: незавершенное производство - это продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. Кроме того, к НЗП относятся остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Учтите, материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП только при условии, что они уже подверглись обработке. Если же материалы и полуфабрикаты, переданные в производство, на конец месяца еще не подверглись обработке, на их стоимость должна быть уменьшена сумма материальных расходов текущего месяца (п. 5 ст. 254 НК РФ).

Стоимость НЗП и готовой продукции зависит в первую очередь от состава прямых расходов, поэтому выясним, какие затраты к ним относятся.

Состав прямых расходов

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика разделяются на расходы, связанные с производством и реализацией , и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). В свою очередь, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, в целях налогообложения прибыли подразделяются на прямые и косвенные. Данное деление расходов на производство и реализацию применяется только в том случае, если налогоплательщик признает доходы и расходы методом начисления.

На основании п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя:

Расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

Расходы на содержание, эксплуатацию, проведение ремонта и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

Расходы на освоение природных ресурсов;

Расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

Расходы на обязательное и добровольное страхование;

Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Приведенные расходы объединяются в четыре большие группы:

Материальные расходы;

Расходы на оплату труда;

Суммы начисленной амортизации;

Прочие расходы.

Какие из названных расходов следует относить к прямым, с 2005 г. налогоплательщик решает самостоятельно. До внесения в ст. 318 НК РФ поправок Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ Налоговым кодексом был установлен закрытый перечень прямых расходов. Теперь в НК РФ содержится лишь рекомендуемый (примерный) список прямых расходов (их конкретный перечень налогоплательщик должен установить в учетной политике для целей налогообложения). Кстати, Минфин уже не раз подчеркивал: гл. 25 НК РФ не содержит положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов на производство и реализацию к прямым или косвенным (см. Письма от 27.08.2010 N 03-03-06/4/80, от 26.08.2010 N 03-03-06/4/78, от 25.05.2010 N 03-03-06/2/101). Это также касается страховых взносов и расходов на оплату работ, выполненных субподрядными организациями.

Считаем, если налогоплательщик не закрепит в учетной политике для целей налогообложения список прямых расходов, ему следует использовать перечень, приведенный в Налоговом кодексе. Подтверждение этому можно найти и в Постановлениях ФАС ВВО от 20.11.2009 N А82-7247/2008-99, ФАС ДВО от 06.11.2009 N Ф03-4942/2009, ФАС СЗО от 29.10.2010 N А05-3810/2010.

Итак, согласно п. 1 ст. 318 НК РФ в состав прямых расходов могут быть включены:

Материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1, 4 п. 1 ст. 254 НК РФ. Речь идет о расходах на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), а также на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, или полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика. Кстати, при решении вопроса об отнесении тех или иных материальных ресурсов, используемых в производственной деятельности организации, к прямым или косвенным расходам в порядке, установленном ст. 318 НК РФ, необходимо руководствоваться критерием их использования в основном, а не вспомогательном производстве (Постановление ФАС ЗСО от 16.07.2009 N Ф04-4047/2009(10183-А27-27));

Расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

Суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг).

Подчеркнем еще раз: приведенный перечень является рекомендуемым, поэтому налогоплательщики могут как сокращать, так и дополнять его. Например, налогоплательщик вправе предусмотреть в учетной политике для целей налогообложения возможность учета в составе прямых расходов только материальных затрат, которые и будут распределяться при оценке остатков НЗП (Письмо Минфина России от 11.11.2008 N 03-03-06/1/621). Поэтому, исходя из положений учетной политики для целей налогообложения, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг), могут включаться в состав косвенных расходов (Письмо УФНС по г. Москве от 02.02.2010 N 16-12/009984@).

С этим согласны и судьи ФАС УО: перечень прямых расходов, приведенный в Налоговом кодексе (оплата труда, амортизация, сырье и материалы, комплектующие и полуфабрикаты), организация может сузить или расширить по своему усмотрению. Однако арбитры предупреждают: согласно требованиям ст. 252 НК РФ решение налогоплательщика должно быть обоснованным и зависит прежде всего от вида осуществляемой им деятельности (Постановление от 06.05.2010 N Ф09-3091/10-С3). В данном деле судьи поддержали налоговый орган, который посчитал, что предприятие необоснованно отнесло к косвенным расходам стоимость сырья и материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов, используемых при производстве товаров (работ, услуг). Налогоплательщик сузил приведенный в п. 1 ст. 318 НК РФ перечень прямых расходов, исключив из него затраты на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), без какого-либо экономического обоснования. Материалы и покупные комплектующие изделия, стоимость которых списана в себестоимость заказов основного производства, непосредственно входят в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, или являются необходимым компонентом при изготовлении такой продукции, то есть они должны были быть отнесены налогоплательщиком к прямым расходам и при налогообложении прибыли. Указанные виды затрат по материалам являются прямыми расходами, так как их можно отнести непосредственно на изготавливаемый продукт (выполняемую работу). Поэтому они не могут быть включены в целях применения гл. 25 НК РФ в состав косвенных расходов. Аналогичные выводы представлены в Постановлении ФАС УО от 25.02.2010 N Ф09-799/10-С3.

При отнесении тех или иных затрат к прямым расходам можно учитывать, связано ли возникновение конкретных расходов с основной деятельностью предприятия промышленности. Так, в Письме от 16.11.2010 N 03-03-06/1/732 финансисты отметили: если для налогоплательщика проведение геолого-разведочных работ является основной деятельностью, расходы по сбору геологической информации могут быть отнесены к прямым расходам в порядке, установленном ст. 318 НК РФ. Аналогичная мысль выражена и в Постановлении ФАС ЗСО от 04.12.2009 N А75-1940/2009. Налоговая инспекция посчитала, что затраты на добычу песка общество должно было включить в состав прямых расходов. В свою очередь, арбитры встали на сторону налогоплательщика, который отнес спорные расходы к косвенным затратам. По мнению судей, для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления, самостоятельно утвердивших в учетной политике перечень прямых расходов, действует правило, в соответствии с которым такой налогоплательщик относит в состав прямых расходов затраты на сырье и материалы, непосредственно участвующие в производстве продукции, являющиеся ее материальной основой либо являющиеся необходимым компонентом. Когда расходы на сырье и материалы, непосредственно не участвующие в производстве продукции, самостоятельно не определены налогоплательщиком в составе прямых расходов, такие расходы подлежат учету в составе косвенных расходов и относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Исходя из этого встала задача определить, является ли песок необходимым компонентом при производстве обществом товаров (выполнении работ, оказании услуг) и отнесены ли расходы на добычу песка к прямым расходам в соответствии с учетной политикой. Оказалось, на основании устава общества добыча песка не отнесена к основным видам деятельности общества и включение расходов на добычу песка в состав прямых расходов учетной политикой общества не предусмотрено.

Момент признания расходов

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ при использовании метода начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ. На основании абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ прямые расходы входят в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации товаров (работ, услуг), в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. Другими словами, прямые расходы подлежат отнесению на уменьшение налогооблагаемой прибыли непосредственно в момент реализации готовой продукции, в стоимости которой они учтены. Поэтому, как отметили московские налоговики, прямые расходы (например, в виде расходов на оплату труда), связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, если отсутствуют доходы от реализации. Прямые расходы подлежат включению в состав расходов только в том отчетном (налоговом) периоде, в котором товары (работы, услуги), в связи с производством которых понесены прямые расходы, будут реализованы, и только в части, приходящейся на реализованные именно в этом периоде товары (работы, услуги) (Письмо от 18.05.2010 N 16-15/051839@). На то, что прямые расходы не могут формировать налоговую базу по налогу на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором не было реализации, обратили внимание и финансисты (см. Письмо от 09.06.2009 N 03-03-06/1/382).

Отметим: налогоплательщики, оказывающие услуги, наделены правом учитывать прямые расходы в целях налогообложения прибыли в отчетном (налоговом) периоде их осуществления без распределения на остатки НЗП.

Что касается косвенных расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, они в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Налоговым кодексом (абз. 1 п. 2 ст. 318 НК РФ), независимо от наличия доходов от реализации.

Кстати, если в связи с отсутствием заказов (покупателей) возникают периоды, когда продукция не производится, а производственное оборудование при этом простаивает, но не консервируется, сумма начисляемой за месяцы простоя амортизации по указанному оборудованию продолжает включаться в состав прямых расходов (естественно, при условии, что амортизация в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения относится к прямым расходам). Другими словами, сумма начисленной амортизации может быть признана при определении налоговой базы по налогу на прибыль в качестве расхода текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции в соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ (Письма Минфина России от 09.04.2010 N 03-03-06/1/246, от 13.03.2009 N 03-03-06/1/141). По-другому складывается ситуация, если выпуск продукции приостановлен в связи с аварией на производстве. По мнению финансового ведомства, приостановление деятельности налогоплательщика в связи с аварией следует рассматривать как простой по внутрипроизводственным причинам. Потери от простоев по внутрипроизводственным причинам и не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам в целях налогообложения прибыли приравниваются к внереализационным расходам на основании пп. 3, 4 п. 2 ст. 265 НК РФ. Данными потерями и являются затраты налогоплательщика, относимые к прямым расходам (заработная плата работников, амортизация оборудования, не переведенного на консервацию), которые он несет во время вынужденного простоя, возникшего в результате аварии на производстве. Косвенные расходы, которые налогоплательщик продолжает нести во время такого вынужденного простоя, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе соответствующих групп расходов в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

Оценка остатков НЗП

Оценка остатков НЗП производится на конец текущего месяца . Получается, стоимость НЗП определяется на последнюю дату не отчетного (налогового) периода, а текущего месяца, при этом прямые расходы не суммируются поквартально (Постановление ФАС МО от 05.11.2009 N КА-А41/11614-09).

С целью определения стоимости НЗП на конец текущего месяца используются данные первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данные налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Стоимость НЗП формируется путем распределения прямых расходов не только на НЗП, но и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги). Минфин в Письме от 18.05.2010 N 03-00-08/63 подчеркнул: в силу ст. 319 НК РФ налогоплательщик обязан распределять прямые расходы на незавершенное производство и на реализованную продукцию. Порядок распределения прямых расходов с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам) устанавливается налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов (двух последовательных календарных лет).

Порядок распределения прямых расходов на НЗП и готовую продукцию оказывает непосредственное влияние на определение суммы расходов, которые могут учитываться в целях налогообложения, и, соответственно, на сумму полагающегося к начислению налога на прибыль (Постановление ФАС МО от 22.12.2009 N КА-А40/14214-09). Поскольку в законодательстве о налогах и сборах отсутствует четкая методика расчета суммы прямых расходов, налогоплательщик вправе использовать ту методику, применение которой для него наиболее выгодно с позиции оптимизации расходов, в том числе и расходов на уплату налогов. Ведь, исходя из позиции Конституционного Суда (Постановление от 24.02.2004 N 3-П) и Президиума ВАС (Постановления от 26.02.2008 N 11542/07, от 09.12.2008 N 9520/08), хозяйствующие субъекты самостоятельно выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. При этом налоговое законодательство не использует понятие "экономическая целесообразность" и не регулирует порядок ведения финансово-хозяйственной деятельности, следовательно, хозяйственная деятельность налогоплательщика не подлежит оценке со стороны налоговой инспекции или суда с точки зрения целесообразности, эффективности и рациональности. В то же время выбранная методика расчета не должна противоречить требованиям налогового законодательства (Постановление ФАС ВВО от 13.05.2009 N А31-4842/2008-26). Как указали судьи ФАС УО, метод распределения прямых и косвенных расходов должен быть обоснован технологическим процессом и экономически оправдан (Постановления от 06.05.2010 N Ф09-3091/10-С3, от 25.02.2010 N Ф09-799/10-С3).

Для справки. До внесения в ст. 319 НК РФ изменений Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ порядок распределения прямых расходов был закреплен в указанной статье и зависел от того, каким производством занимается налогоплательщик. Так, если оно было связано с обработкой и переработкой сырья, прямые расходы на остатки НЗП предлагалось распределять в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. Под сырьем подразумевался материал, который используется в производстве в качестве материальной основы и в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию.

Пример 1. Предприятие цветной металлургии определяет стоимость остатка НЗП исходя из данных о движении и остатках сырья (руды) в котлах. Количество руды в остатках НЗП по состоянию на 01.11.2010 составляет 50 т, на 01.12.2010 - 30 т. В ноябре 2010 г. в производство было отпущено 180 т руды. Стоимость остатка НЗП по состоянию на 01.11.2010 - 210 000 руб. Прямые расходы, возникшие в ноябре 2010 г., составили 800 000 руб.

Доля руды в остатках НЗП по состоянию на 01.12.2010 в исходном сырье составляет 13,043% (30 / (50 + 180)). Стоимость НЗП на 01.12.2010 равна 131 734 руб. ((210 000 + 800 000) руб. x 13,043%).

Для оценки остатка НЗП можно использовать налоговый регистр, который выглядит следующим образом:

	Количество сырья (руды) в остатке НЗП, т		Остаток НЗП на начало месяца, руб.	Количество сырья, отпущенное в производство в текущем месяце, т	Сумма прямых расходов, возникших в текущем месяце, руб.	Остаток НЗП на конец месяца, руб.
	на начало месяца	на конец месяца

Если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей (абз. 5 п. 1 ст. 319 НК РФ). Прямые расходы можно распределять исходя из данных:

О стоимости сырья, переданного в производство в текущем месяце, или его количестве;

О размере заработной платы основных производственных рабочих или их среднемесячной численности;

О выручке от реализации готовой продукции;

О количестве произведенной продукции или человеко-часов, потраченных на ее изготовление.

При формировании стоимости НЗП необходимо помнить о том, что сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. По окончании же налогового периода сумма остатков НЗП на конец налогового периода относится к прямым расходам следующего налогового периода согласно порядку и условиям, предусмотренным ст. 319 НК РФ. Получается, как отметили судьи ФАС ПО в Постановлении от 22.06.2010 N А12-19837/2009, Налоговым кодексом предусмотрено, что затраты на НЗП списываются с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции.

Изменение состава прямых расходов

Напомним: налогоплательщику предоставлено право самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). При этом предприятие промышленности может изменить установленный таким образом состав прямых расходов. С этой целью в учетную политику для целей налогообложения необходимо внести изменения. С какого момента возможно принятие решения о внесении изменений в учетную политику?

Согласно ст. 313 НК РФ в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя, устанавливается порядок ведения налогового учета. Поскольку система налогового учета организуется исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, учетная политика применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Решение о внесении изменений в учетную политику, направленное на изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения, может быть принято налогоплательщиком в случае:

Изменения законодательства о налогах и сборах - не ранее момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства;

Изменения применяемых методов учета - с начала нового налогового периода.

Изменение состава прямых расходов связано с изменением применяемых методов учета, поэтому решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения может быть принято только с начала нового налогового периода (календарного года). В связи с этим данные изменения касаются расходов налогоплательщика, осуществленных с начала нового налогового периода. Не учтенные на начало нового налогового периода расходы, включенные в предыдущем налоговом периоде в состав прямых расходов, подлежат отнесению к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены согласно ст. 319 НК РФ. Это означает, что сумма остатков НЗП на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода, с начала которого состав прямых расходов изменен, без пересчета, то есть в сумме, определенной в соответствии с ранее применявшимся методом учета. Аналогичного мнения придерживается Минфин (Письма от 15.09.2010 N 03-03-06/1/588, от 20.05.2010 N 03-03-06/1/336).

Пример 2 . С нового налогового периода (с 01.01.2011) предприятие промышленности не включает в состав прямых расходов затраты на приобретение электроэнергии, воды и тепла.

Остаток ИЗП по состоянию на 01.01.2011 сформирован с учетом расходов на приобретение электроэнергии, воды и тепла. Данный остаток относится к прямым расходам за 2011 г. и будет учтен в целях налогообложения прибыли по мере реализации продукции, в стоимость которой эти прямые расходы попадут.

С вышеизложенной позицией соглашаются не все. Так, судьи ФАС ЗСО поддержали налогоплательщика, который единовременно (в I квартале 2007 г.) учел в целях налогообложения прибыли расходы на горно-подготовительные работы, накопленные в 2006 г., поскольку эти расходы в связи с внесением изменений в учетную политику были отнесены к косвенным. На основании учетной политики общества с 01.01.2007 расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых в целях налогового учета признаются косвенными расходами и, соответственно, включаются в расходы текущего отчетного (налогового) периода. До этого такие расходы списывались на затраты по добыче угля с ее начала в соответствующем очистном забое и пропорционально сроку отработки подготовленных запасов угля. Арбитры посчитали, что общество, изменив в учетной политике для целей налогообложения применяемый метод учета расходов на горно-подготовительные работы (при неотнесении этих расходов к прямым расходам), обоснованно включило их в состав косвенных расходов единовременно (Постановление ФАС ЗСО от 16.07.2009 N Ф04-4047/2009(10183-А27-27)). Их точка зрения основывается на том, что нормы Налогового кодекса не устанавливают каких-либо переходных положений для признания расходов, образовавшихся в прошлые периоды, в случае изменения учетной политики в отношении указанных расходов.

Практически любое производство сопровождается наличием остатков НЗП. Чтобы у бухгалтера была возможность их правильного определения в стоимостном выражении, в учетной политике для целей налогообложения необходимо закрепить состав прямых расходов и порядок их распределения (именно прямые затраты и формируют стоимость остатков НЗП). При этом налогоплательщик может выбрать такой порядок распределения прямых расходов, который ему наиболее выгоден с позиции оптимизации расходов (в том числе расходов на уплату налогов). В то же время при определении состава прямых расходов, несмотря на то что здесь налогоплательщику предоставлена свобода выбора, рекомендуем придерживаться перечня, предложенного в Налоговом кодексе, а в случае его сокращения - подготовить экономическое обоснование отнесения отдельных видов затрат из этого перечня к косвенным расходам. Тем более что на сегодняшний день сложилась арбитражная практика, когда суды поддержали налоговый орган, который посчитал неправомерным отнесение определенных затрат не к прямым, а к косвенным расходам.