Налоговый агент. Кто является налоговым агентом по ндфл: его обязанности

Налоговый агент - это организация, которую НК РФ обязывает исчислять и перечислять в бюджет налог не за себя, а за другого налогоплательщика - другую организацию или физическое лицо п. 1 ст. 24 НК РФ .

Агент удерживает исчисленный налог из денежных выплат налогоплательщику. Если же удержать налог невозможно (например, при выдаче доходов в натуральной форме), то налоговый агент обязан сообщить об этом и о сумме задолженности в свою ИФНС пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ, п. 1 Постановления Пленума ВАС от 30.07.2013 N 57 . По общему правилу сделать это нужно в течение месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о невозможности удержать налог. А при невозможности удержать НДФЛ - не позднее 1 марта года, следующего за годом, в котором физлицу был выплачен доход, с которого не был удержан налог п. 5 ст. 226 НК РФ, Письмо ФНС от 22.08.2014 N СА-4-7/16692 .

Также налоговый агент должен п. 3 ст. 24 НК РФ :

• вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов и исчисленных с них налогов;
• отчитываться в свою ИФНС об исполнении обязанностей налогового агента.

Организация может стать налоговым агентом по трем налогам - НДФЛ, НДС и налогу на прибыль. При этом неважно, применяете вы общую систему налогообложения или спецрежим, например УСН или ЕНВД п. 1 ст. 24 , п. 5 ст. 346.11 , п. 4 ст. 346.26 НК РФ, Письмо Минфина от 05.10.2011 N 03-07-14/96 .

Налоговыми агентами по НДФЛ являются все организации. При выплате физлицам зарплаты или иных доходов в денежной форме, в том числе по гражданско-правовым договорам о выполнении работ, оказании услуг или авторским договорам, организация должна исчислить и удержать из их доходов НДФЛ и налог в бюджет. О том, какую отчетность сдавать налоговому агенту по НДФЛ, читайте .

Налоговым агентом по НДС организация может стать, если совершает, в частности, следующие операции п. п. 2 , 3 ст. 161 НК РФ :

• муниципальное или государственное имущество у органов власти;
• приобретает у иностранного продавца, не состоящего на учете в налоговых органах РФ, товары (работы, услуги), местом реализации которых признается территория РФ.

Налоговые агенты по НДС представляют в свою ИФНС налоговую декларацию с разд. 2 и 9 п. п. 36 , Порядка заполнения декларации по НДС .

Налоговым агентом по налогу на прибыль организация становится п. 3 ст. 275 , п. 4 ст. 286 НК РФ :

• при другой организации;
• при выплате доходов иностранной организации, не имеющей постоянного представительства в РФ.

Налоговый агент должен представить в свою ИФНС:

• если выплатил дивиденды российской организации - по налогу на прибыль;
• если выплатил дивиденды или иные доходы иностранной организации - налоговый расчет . Расчет нужно представлять в те же , что и обычные декларации по налогу на прибыль п. 4 ст. 310 НК РФ, Письмо Минфина от 10.10.2016 N 03-08-05/58776 .

Если налоговый агент не удержит или не перечислит не полностью удержит или перечислит) налог в срок, ИФНС сможет оштрафовать его на 20% от суммы, подлежащей удержанию или перечислению ст. 123 НК РФ, Письмо Минфина от 11.11.2016 N 03-02-08/66026 . Кроме того, за несвоевременное удержание и (или перечисление налога налоговому агенту будут начислены пени Налоговый кодекс РФ возлагает на организации и индивидуальных предпринимателей обязанность начислять и уплачивать в бюджет НДС при реализации товаров, работ, услуг не только за себя, но и «за того парня», т.е. выполнять функции налогового агента при реализации товаров, работ, услуг другими налогоплательщиками. При этом, не имеет значения, является ли сам налоговый агент плательщиком НДС. Налоговыми агентами могут быть и те организации (предприниматели), которые применяют специальные налоговые режимы в виде ЕСХН, УСН, ЕНВД или патентную систему налогообложения.

За неправомерное неудержание и (или) неперечисление налоговым агентом сумм налога предусмотрена налоговая санкция - штраф в размере 20% от суммы налога. Чтобы избежать налоговых санкций, проверьте своих контрагентов и сделки с ними.

Ниже - схема, которая поможет разобраться с тем, кто считается налоговым агентом по НДС.

В статье 161 НК РФ описаны ситуации, когда за плательщика НДС исчисляет и уплачивает в бюджет налоговый агент. Рассмотрим две самые популярные ситуации.

Ситуация 1. Реализация иностранными организациями товаров, работ, услуг на территории России

Если у иностранной организации есть представительство в России, то такая организация сама рассчитает НДС, уплатит его в бюджет и выставит вам счет-фактуру. Если же представительства в РФ нет, то покупателю товаров, работ, услуг придется исчислить НДС и удержать его из выплачиваемой иностранному продавцу суммы. Поэтому при заключении договора с иностранной организацией нужно обязательно проверить наличие представительства или филиала иностранной организации в России.

Для подтверждения того, что у вас нет обязанностей налогового агента, лучше всего запросить копию свидетельства о постановке на налоговый учет (с указанием ИНН и КПП) представительства иностранной организации на территории России.

Вместе с тем, если покупатель заключает контракт с головным офисом иностранной компании (зарегистрированный в РФ филиал не принимает участия в сделке), то покупатель должен исполнить обязанности налогового агента, не смотря на наличие регистрации представительства на территории РФ (письмо Минфина России от 12.11.2014 г. № 03-07-08/57178).

Если иностранная организация осуществляет реализацию товаров, работ, услуг, которая не признается объектом обложения НДС на территории России, то покупателю не нужно рассчитывать и удерживать НДС.

Налог к удержанию из выплаты иностранной организации рассчитывается по формуле:

Пример . Иностранная организация оказывает информационные услуги российской организации. В соответствии со ст. 148 НК РФ территорией оказания услуг признается Российская Федерация. Иностранные партнеры не представили свидетельство о постановке на учет в налоговом органе в РФ. Стоимость услуги составляет 100 000 руб. Российская организация обязана удержать НДС при оплате услуг. Сумма НДС составит 100 000*18/118 = 15 254,24 руб. «На руки» исполнитель по договору получит 84 745,76 руб.

Зачастую иностранные контрагенты в договорах указывают, что желают получить определенную фиксированную сумму денежных средств за свои товары, работы, услуги, а все суммы налогов, подлежащих уплате в России, покупатель должен начислить сверх указанной суммы и уплатить за счет собственных средства.

Такие формулировки в договорах не влияют на порядок исполнения налоговым агентом своих функций и не препятствуют получению вычета относительно НДС, уплаченному в бюджет по такому договору.

В ряде случаев российские организации обязаны удерживать из выплат иностранным компаниям не только НДС, но и налог на доходы (ст. 309 НК РФ). Если организация является одновременно налоговым агентом и по НДС, и по налогу на доходы, то налоги исчисляются следующим образом: сначала следует рассчитать и удержать НДС, а затем - налог на доходы, исключив из налоговой базы сумму НДС.

Например, российская компания оплачивает иностранной компании стоимость имущественных прав на использование разработанного сайта 100 000 евро. НДС = 100 000 *18/118 = 15 254,24 евро. Налог на доходы = (100 000 -15 254,24) * 20% = 16 949,15 евро. Суммы налогов пересчитываются в рубли по курсу на дату перечисления в бюджет (ст.45 НК РФ). Обратите внимание, что налоговая ставка на доходы иностранной организации зависит от международного соглашения об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и страной, резидентом которой является иностранный контрагент. Соглашением может быть предусмотрено освобождение доходов иностранной организации от налогообложения на территории РФ или обложение по пониженной налоговой ставке. Если же такого соглашения между государствами нет, то следует применять ставку 20%.

Согласно статье 312 НК РФ для применения освобождения от налогообложения доходов иностранной компании на территории РФ или применения пониженных ставок налога требуется документальное подтверждение:

Резидентства в стране, с которой Россия заключила международное соглашение об избежании двойного налогообложения;

Фактического права распоряжаться доходами, получаемыми по договору (в частности, подтверждение того, что контрагент не является посредником).

Подтверждающие документы должны быть предоставлены иностранной организацией налоговому агенту до даты выплаты дохода.

Ситуация 2. Предоставление органами госвласти и управления, органами местного самоуправления в аренду федерального, муниципального имущества, имущества субъектов РФ

При заключении договора аренды государственного или муниципального имущества необходимо обратить внимание на то, кто является арендодателем по договору. Возможны следующие варианты заключения договоров аренды:

1) Арендодатель - администрация города, комитет по управлению государственным имуществом, муниципалитет или иной аналогичный орган (двусторонний договор). В этом случае арендатор признается налоговым агентом.

2) Арендодатель - администрация города, комитет по управлению государственным имуществом, муниципалитет или иной аналогичный орган, балансодержатель - унитарное учреждение (трехсторонний договор). В этом случае арендатор также признается налоговым агентом.

3) Арендодатель - муниципальное или федеральное унитарное учреждение (школа, больница, автовокзал и т.д.). Такие учреждения являются самостоятельными налогоплательщиками. Арендатор не является налоговым агентом.

4) Арендодатель - казенное учреждение. Услуги таких учреждений НДС не облагаются. Арендатор не является налоговым агентом.

Если арендатор является налоговым агентом, то он обязан рассчитать НДС в момент уплаты арендной платы. Сумма налога определяется следующим образом:

Сроки уплаты НДС в бюджет

При приобретении работ, услуг у иностранного партнера уплата налога в бюджет производится налоговыми агентами одновременно с выплатой денежных средств иностранному партнеру. Банки не примут платеж иностранцу без платежного поручения на уплату НДС в бюджет (ст. 174 НК РФ). При покупке же у иностранных организаций товаров налог подлежит перечислению в бюджет равными частями не позднее каждого 25-го числа в течение трех месяцев, следующих за налоговым периодом, в котором начислен налог.

Такие же сроки установлены для перечисления в бюджет НДС, начисленного в отношении арендной платы за пользование государственным / муниципальным имуществом.

На практике налоговому агенту удобнее при осуществлении любой покупки перечислять НДС в бюджет в момент оплаты по договору с иностранцем или государственным органом / муниципалитетом. Это позволит избежать технических ошибок, а значит избежать начисления пени и штрафов за несвоевременное перечисление налога в бюджет. Кроме того, период оплаты влияет на период принятия к вычету суммы НДС, уплаченной в бюджет налоговым агентом.

Счета-фактуры

Налоговый агент оформляет счет-фактуру не позднее 5 календарных дней после оплаты товаров, работ, услуг (реализация которых признается объектом обложения НДС на территории РФ) в двух экземплярах. Один экземпляр регистрируется в книге продаж, второй - в момент возникновения права на вычет в книге покупок.

В строках 2, 2а, 2б счета-фактуры налоговый агент указывает реквизиты продавца / арендодателя. В строке 2б (ИНН и КПП) счета-фактуры проставляются прочерки, если продавец - иностранная организация. В строке 5 счета-фактуры в случае приобретения работ, услуг у иностранной организации налоговый агент должен указать номер и дату платежного поручения, которым перечислен НДС в бюджет.

Вычеты

Лица, которое признаются налоговыми агентами в описанных выше ситуациях, обязаны представлять в налоговые органы декларации по НДС независимо от того, являются они сами налогоплательщиками НДС или нет. При этом, налоговые агенты, являющиеся плательщиками НДС, могут принять уплаченный НДС к вычету. Агенты, не являющиеся плательщиками НДС, к вычету НДС предъявить не могут, но вправе включить сумму уплаченного НДС в стоимость приобретенных товаров, работ, услуг.

Обязательные условия для принятия НДС к вычету:

1) есть платежные документы, подтверждающие уплату НДС в бюджет;

2) товары (работы, услуги) для их использования в деятельности, облагаемой НДС;

3) есть счет-фактура, выписанный вами (налоговым агентом);

4) приобретенные товары (работы, услуги) приняты к учету. НДС к вычету можно принять в том же периоде, в котором НДС уплачен в бюджет при соблюдении прочих обязательных условий.

Пример: организация арендует помещение у муниципалитета для размещения офиса за 300 000 руб. в месяц. Сумма НДС составляет 300 000 * 18/118 = 45 762,71 руб. Доля облагаемых НДС операций составляет 5% в общем объеме выручки (п.4 ст. 170 НК РФ). 30 марта организация перечисляет в бюджет 254 237,29 руб. в счет арендной платы за март и 45 762,71 руб. в счет уплаты НДС. В бухгалтерском учете произведены соответствующие начисления арендной платы. При формировании декларации за 1 квартал организация отразит: - начисление налога к уплате в качестве налогового агента 45 762,71 руб., - сумму НДС к вычету 2 288,14 руб. (45762,71 *5%). Разница между уплаченным НДС в бюджет и НДС, принятым к вычету (43 474,57 руб.), будет учтена организацией при расчете налога на прибыль в составе расходов на аренду помещения.

Таким образом, заключая договор с иностранной организацией или органом власти (муниципалитетом) организация (предприниматель) принимает на себя дополнительные функции и обязанности. В целях планирования налоговых последствий перед подписанием договора с «необычным» контрагентом следует предварительно исследовать его статус, оценить, как повлияет его статус на расчет налогов, и запастись необходимыми документами и подтверждениями.

Действующее налоговое законодательство в некоторых ситуациях обязывает организации исчислять и удерживать налоги не со своих доходов. Например, перечислять НДФЛ с вознаграждений работников, уплачивать НДС с доходов иностранного партнера. Во всех этих случаях речь идет об исполнении обязанностей налогового агента. В равной мере это распространяется и на те компании, которые применяют специальные налоговые режимы. О том, когда компания становится налоговым агентом, — в теме номера.

Кто считается налоговым агентом

Для того чтобы выяснить, кто же такие налоговые агенты, обратимся к п. 1 ст. 24 НК РФ . В нем указано, что налоговые агенты — это лица, которые обязаны исчислить за налогоплательщика налог, удержать эту сумму из его доходов и перечислить ее в соответствующий бюджет.При этом на налоговых агентов возлагаются также следующие обязанности:

• ведение учета начисленных и выплаченных доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджет налогов в разрезе по каждому отдельно взятому налогоплательщику;
• представление в налоговый орган по месту своего учета документов (сведений), необходимых для осуществления налогового администрирования;
• обеспечение сохранности документов, необходимых для налогового администрирования (хранить их нужно в течение четырех лет).

Налог на прибыль

Для целей налогообложения прибыли организация становится налоговым агентом в двух случаях. Во-первых, при выплате доходов иностранной компании, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в России и получающей доходы от источников в РФ. Во-вторых, при выплате дивидендов своим учредителям. Рассмотрим эти варианты подробнее.

Иностранный контрагент

Российские организации становятся налоговыми агентами при выплате иностранным компаниям доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ . Перечислим их:

• дивиденды, выплачиваемые иностранной организации — акционеру (участнику) российских организаций;
• доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных компаний прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации;
• процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации. К таким обязательствам относятся государственные и муниципальные эмиссионные ценные бумаги, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов, а также иные долговые обязательства российских организаций);
• доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственнос­ти. К ним, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические и телевизионные фильмы, записи для радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерчес­кого или научного опыта;
• доходы от продажи акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей). Исключение составляют акции, признаваемые обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. При этом доходов не возникнет, если реализация происходила на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли);
• доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в РФ;
• n доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках;
• доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках);
• штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств;
• иные аналогичные доходы.

Таким образом, обязанность по исчислению, удержанию из доходов иностранной компании и уплате налога на прибыль в отношении перечисленных налогов лежат на налоговом агенте, то есть на российской компании, выплачивающей такие доходы. Перечислить налог в бюджет она должна не позднее дня, следующего за днем выплаты денежных средств иностранной организации или иного получения ею доходов. А по итогам отчетного (налогового) периода, на который приходится данная дата, о сумме выплаченного дохода и удержанного с него налога налоговый агент должен отчитаться перед налоговыми органами по форме, утвержденной приказом МНС России от 14.04.2004 № САЭ-3-23/286@.

Остановимся подробнее на первом пунк­те приведенного выше перечня — выплате дивидендов иностранной организации. В этом случае для расчета суммы удерживаемого налога используется следующая формула (п. 3 ст. 275 НК РФ):

Ни = Ди x Сн,

где Ни — сумма налога, подлежащая удержанию из доходов иностранной организации;

Ди — сумма выплаченных иностранной организации дивидендов;

Сн — ставка налога, %.

По общему правилу, при выплате дивидендов иностранной организации применяется ставка налога в размере 15% (подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ). Однако она применяется, если Россией и государством, резидентом которого является иностранная организация — получатель дивидендов, заключено международное соглашение об избежании двойного налогообложения (письма Минфина России от 08.10.2012 № 03-08-05 , от 20.07.2012 № 03-08-13 , от 28.09.2011 № 03-08-05).

Обратите внимание: согласно п. 3 ст. 310 НК РФ в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в нашей стране по пониженным ставкам (или вообще не облагаются налогом), исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам (или же налог и вовсе не удерживается). Но для этого иностранная компания должна предъявить налоговому агенту подтверждение того, что она зарегистрирована в том государстве, с которым у России заключен международный до­говор. Такое подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства и представлено налоговому агенту до даты выплаты им дохода иностранному контрагенту. Если же подтверждение не представлено, налоговому агенту следует удержать с иностранца налог в общеустановленном порядке.

Причем если уведомление составлено на иностранном языке, то именно налоговому агенту придется перевести его на русский.

И еще один важный момент. Российские компании — налоговые агенты не имеют права уплачивать сумму налога на прибыль с доходов иностранной организации от источников РФ за счет собственных средств (письмо Минфина России от 12.08.2013 № 03-08-05/32574). Аналогичную позицию недавно занял и Пленум ВАС РФ (постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).

Выплата дивидендов

Второй случай, когда компания может стать налоговым агентом по налогу на прибыль, — выплата дивидендов своим учредителям. При выплате дивидендов российским организациям налог будет рассчитываться по формуле, приведенной в п. 2 ст. 275 НК РФ :

Н = К x Сн x (д - Д),

где Н — сумма налога, подлежащая удержанию у получателя дивидендов;

К — отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению;

Сн — налоговая ставка (0 или 9%);

д — общая сумма дивидендов, подлежащая распределению в пользу всех получателей дивидендов;

Д — сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем и предыдущем отчетных (налоговых) периодах, если ранее эти суммы не участвовали в расчете облагаемого дохода. Из расчета исключаются дивиденды, которые облагаются по ставке 0% в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ .

Случаи, когда организации становятся налоговыми агентами по НДС, перечислены в ст. 161 НК РФ . Рассмотрим их подробнее.

Покупка у иностранцев

При реализации иностранными лицами, которые не состоят на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, товаров (работ, услуг) на территории РФ налоговую базу определяют налоговые агенты — российские покупатели. Обратите внимание: налоговая база должна определяться отдельно по каждой сделке (п. 1, 2 ст. 161 НК РФ).

Учтите, налоговые агенты обязаны исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму НДС вне зависимости от того, исполняют они обязанности плательщика НДС или нет.

Налоговая база рассчитывается как сумма доходов от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. То есть НДС определяется расчетным методом исходя из договорной стоимости с учетом налога и расчетной ставки 18/118 ­либо 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Таким образом, в идеале в договоре изначально должна быть заложена сумма налога. А как быть, если в договоре отсутствует указание на то, что цена договора сформирована с учетом всех налогов, подлежащих удержанию и перечислению в бюджет РФ из дохода иностранной компании?

В такой ситуации компании следует самой определить налоговую базу. Для этого стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) нужно увеличить на сумму НДС. Соответственно, сумма налога, исчисленная таким способом и уплаченная в бюджет, по существу является суммой налога, удержанной из возможных доходов налогоплательщика — иностранного лица. Такие рекомендации даны Минфином России в письме от 05.06.2013 № 03-03-06/2/20797 .

Есть и другой вариант — удержать налог из дохода, выплачиваемого иностранной компании. Правда, в этом случае велика вероятность конфликта с иностранным партнером из-за размера выплачиваемого дохода.

НДС, удержанный со стоимости приобретенных у иностранной компании товаров, налоговому агенту нужно перечислить в бюджет в те же сроки, что установлены для уплаты НДС, то есть равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за налоговым периодом, в котором совершена сделка (п. 1 ст. 174 НК РФ). Это подтверждают чиновники Минфина России (письма от 01.11.2010 № 03-07-08/303 , от 13.11.2008 № 03-07-08/254).

Если речь идет о приобретении у иностранной компании работ или услуг, действует иной порядок перечисления НДС: сумму налога необходимо перечислить в бюджет одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному лицу. Основание — п. 4 ст. 174 НК РФ . Это подтверждают и специалис­ты финансового ведомства (письмо Минфина России от 23.04.2010 № 03-07-08/128).

Покупка или аренда госимущества

Если компания арендует или приобретает федеральное имущество, имущество субъектов РФ или муниципальное имущество, принадлежащее органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления соответственно, то она также выступает в роли налогового агента (п. 3 ст. 161 НК РФ). Порядок расчета налога в данном случае устанавливается условиями договора:

• если цена договора включает сумму налога, то последняя определяется расчетным методом с применением ставки 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ);
• если НДС в цену договора не включен, сумма налога определяется умножением цены договора на ставку 18%.

Правда, с 1 апреля 2011 г. операции по реализации (передаче) на территории РФ государственного или муниципального имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями и составляющего государственную или муниципальную казну, выкупаемого субъектами малого и среднего предпринимательства, НДС не облагаются (подп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ в редакции Федерального закона от 28.12.2010 № 395-ФЗ).

Иными словами, если право собственности на приобретенное государственное или муниципальное имущество перешло организации (субъекту малого и среднего предпринимательства) до 1 апреля 2011 г., то у организации возникает объект обложения НДС (реализация) и, как следствие, обязанность исчислить и уплатить налог в качестве налогового агента. Официальные органы считают, что уплатить налог нужно даже в том случае, если плата за приобретаемое имущество произведена после названной даты (письма Минфина России от 19.06.2012 № 03-07-14/59, ФНС России от 16.09.2011 № ЕД-2-3/753).

Еще четыре случая

Организация станет налоговым агентом по НДС еще в четырех случаях. Прежде чем их перечислить, отметим, что здесь уже не будет использоваться при расчете суммы НДС расчетная ставка. Налоговая база будет определяться в обычном порядке, как и при обычной реализации, на дату отгрузки и (или) получения пред­оплаты в счет предстоящих поставок и рассчитываться исходя из цены реализуемого имущества (с учетом акцизов для подакцизных товаров). При этом используется ставка налога в размере 18 или 10%.

Итак, компания станет налоговым агентом при:

• реализации конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также цениостей, которые перешли по праву наследования государству. Но если организация продает имущество и (или) имущественные права должников, признанных в соответствии с действующим законодательством банкротами, то она налоговым агентом не является (п. 4 ст. 161 НК РФ);
• приобретении имущества или же имущественных прав должников, признанных банкротом в соответствии с законодательством (п. 4.1 ст. 161 НК РФ);
• реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах (при этом вы должны выступать по условиям договора в качестве посредника с участием в расчетах) (п. 5 ст. 161 НК РФ);
• просрочке регистрации судна в Российском международном реестре судов, если вы являетесь собственником судна и на 46-й день после перехода к вам права собственности (как к заказчику строи­тельства судна) вы не зарегистрировали объект (п. 6 ст. 161 НК РФ).

НДФЛ

Организации, которые являются источником выплаты дохода для физических лиц, признаются налоговыми агентами по НДФЛ (п. 1 ст. 226 НК РФ). Причем если организация имеет подразделение, то налог, удержанный из доходов работников (штатных и внештатных), которые в нем трудятся, перечисляется по его местонахождению. Хотя и чиновники (письмо ФНС России от 02.08.2013 № БС-4-11/14009), и арбитражная практика (постановление Президиума ВАС РФ от 24.03.2009 № 14519/08) сходятся во мнении, что если налоговый агент перечислил всю сумму НДФЛ по местонахождению головного офиса, оштрафовать его нельзя. Ведь налог в этом случае перечислен.

Однако не при любых выплатах компания становится налоговым агентом. Так, не нужно удерживать НДФЛ:

• при выплате доходов определенной категории налогоплательщиков, которые обязаны уплачивать налог самостоятельно, например предпринимателям (ст. 227 НК РФ);
• при выплате налогоплательщикам определенных видов доходов, при получении которых они должны самостоятельно уплатить налог, например при продаже собственного имушества (ст. 228 НК РФ);
• при выплате доходов, которые не подлежат налогообложению, например при выплате зарплаты наследникам умершего работника (ст. 215, 217 НК РФ).

Помимо исчисления, удержания и перечисления НДФЛ налоговый агент обязан:

• вести в разрезе по каждому физлицу учет выплачиваемых доходов и сумм удержанного налога (п. 1 ст. 230 НК РФ , письмо Минфина России от 29.12.2010 № 03-04-06/6-321). Регистры для такого учета он должен разработать самостоя­тельно. При этом в них должны содержаться сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика, вид выплачиваемых ему доходов и предоставленных налоговых вычетов в соответствии с утвержденными кодами;
• ежегодно в срок до 1 апреля представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физлиц и суммах начисленных и удержанных налогов за предыдущий налоговый период (п. 2 ст. 230 НК РФ). Для представления сведений используется форма 2-НДФЛ, которая утверждена приказом ФНС России от 17.11.2010 № ММВ-7-3/611@ .

Ответственность

Если налоговый агент не исполнил свои обязанности, на него может быть наложен штраф по ст. 123 НК РФ . Он составляет 20% от неудержанной (неперечисленной) суммы налога.

Одним из участников отношений в сфере уплаты обязательных платежей в бюджеты разных уровней является налоговый агент (НА). Его деятельность регулируется нормами Налогового кодекса РФ. Они имеют общий, а также специальный характер. Например, ст. 161 НК РФ устанавливает правила исчисления агентами базы НДС.

Кто признается налоговым агентом?

Чтобы правильно и однозначно толковать понятие, необходимо обратиться непосредственно к НК РФ. В ст. 24 зафиксировано определение: налоговый агент - это лицо, которое обременено обязанностью произвести расчет обязательного платежа, взыскать с налогоплательщика и перечислить в соответствующий бюджет. Также в ст. 24 НК РФ определены основные его обязанности, такие как:

• верно и своевременно рассчитывать, удерживать из средств плательщика налоги и переводить в соответствующий бюджет РФ платежи;
• если сделать это не удается, не позднее месяца с момента обнаружения невозможности удержания определенной денежной суммы - сообщать об этом в ИФНС по месту учета в письменной форме;
• организовать учет обязательных платежей, удержанных из доходов налогоплательщика и переведенных в бюджет. Такой учет обязательно должен соответствовать требованиям законодательства;
• обеспечить инспекторам возможность знакомиться с документами, свидетельствующими о правильности расчета и перечисления налоговых отчислений;
• сохранить упомянутые документы на срок 4 года. В течение указанного периода времени бумаги могут быть запрошены и проверены на соответствие требованиям законодательства.

Кроме того, права, гарантированные НК РФ налогоплательщикам, присущи и налоговым агентам. Они также несут иные обязанности, которые возлагаются на участников финансовых отношений. Ответственность НА за неисполнение возложенных обязанностей или злоупотребление правами применяется также в соответствии с НК Российской Федерации.

Содержание и толкование норм ст. 161 НК РФ

Деятельность налогоплательщиков и НА регулируется нормами и положениями, закрепленными в Налоговом кодексе России. Они относятся к разным сторонам отношений и определяют основные правила поведения каждого участника. Положения ст. 161 НК РФ имеют отношение к тем налоговым агентам, которые перечисляют налог на добавленную стоимость в бюджет. Эта выплата является косвенной, то есть осуществляется не напрямую государству, а через посредника. В тексте определен порядок расчета налоговой базы в случае, когда НДС уплачивает именно НА.

Пункт 1 ст. 161 НК РФ устанавливает порядок расчета базы налога при реализации товаров. Здесь указано, что именно агент является обязанным производить расчет от каждой такой реализации, а не от общей суммы. Это правило означает, что платежи поступают государству не напрямую, а через посредника.

Пункт 2 рассматриваемой статьи является объясняющим определение НА по выплате НДС - таковым признается юридическое лицо или предприниматель, прошедшие регистрацию в ИФНС. Они обязаны исчислять, переводить в бюджет платежи по НДС, удерживая их непосредственно у налогоплательщика.

Пункт 3 ст. 161 НК РФ определяет обязанности арендатора федерального, муниципального имущества рассчитывать налоговую базу от стоимости аренды с учетом НДС. Именно арендатор выступает агентом и обязуется удерживать обязательный платеж из доходов арендодателя.

В п. 4 ст. 161 определяется правило расчета базы налога при продаже конфискованного имущества и его перечисления в пользу государства теми, кто занимается вопросами реализации в подобном случае. Сумма базы определяется от дохода, полученного с продажи.

Если реализация имущества осуществляется с участием иностранных организаций, которые не состоят на учете в Российской Федерации и не прошли необходимую регистрацию, НА в таком случае является та российская организация, которая работает с ними на основании соответствующего договора. В подавляющем большинстве случаев это агентское соглашение.

Пункт 7 ст. 161 НК РФ является объясняющим правила освобождения от расчета базы НДС и его перевода в бюджет некоторых отдельных субъектов по удержанию налогов. За несоблюдение требований норм кодекса ИФНС может наложить штраф до 20% от невыплаченных сумм.

Таким образом, агентом по уплате налога является лицо, которое обязано рассчитаться с государством по соответствующим платежам путем удержания из доходов налогоплательщика. Кроме того, оно обязуется вести правильный и своевременный учет, поддерживать документооборот и обеспечивать доступ инспекторов к необходимым бумагам. Это своего рода посредник между получателем обязательного платежа и плательщиком. Ст. 161 НК Российской Федерации определяет правила расчета НДС и осуществления платежей государству той организацией, которая является таким субъектом.

Налоговые агенты - это также участники налоговых правоотношений, наряду с налогоплательщиками и налоговыми органами. Положения о правовом статусе, правах и обязанностях налогового агента можно найти как в общей части НК РФ (общие нормы), так и в особенной (2) части НК РФ.

Налоговый агент - лицо, на которое в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации (п. 1 ст. 24 НК РФ).

Налоговые агенты обязаны:

Правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему России;

Письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах;

Вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ;

Представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;

Иные обязанности, предусмотренные НК РФ (п. 3 ст. 24 НК РФ).

Исполнение обязанностей налогового агента подкреплено существованием отдельной налоговой ответственности для налоговых агентов (ст. 123 НК РФ).

Мы рассмотрели общие моменты, теперь посмотрим на то, когда хозяйствующие субъекты выступают в роли налоговых агентов.

Часть 2 НК РФ

НДС. 1) Налоговыми агентами являются организации и ИП (состоящие на учете в налоговых органах на территории России), которые приобретают на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, которые не состоят на учете в налоговых органах на территории России. Они обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой НДС (п. 1, 2 ст. 161 НК РФ).

2) Если органы государственной власти и управления РФ, органы местного самоуправления сдают в аренду федеральное имущество, имущество субъектов РФ и муниципальное имущество, то налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Они должны исполнить те же самые обязанности. При этом налоговая база по НДС в этом случае рассчитывается как сумма арендной платы с учетом налога. Такие же обязанности возникают у покупателей казенного (государственного) имущества (п. 3 ст. 161 НК РФ). Правда, следует оговориться, что не являются налоговыми агентами физические лица, не являющиеся ИП.

3) Если организации или ИП покупают у иностранных лиц (не состоящих на учете в налоговых органах на территории России) товары (работы, услуги) на основании посреднических отношений, такие организации или ИП также являются налоговыми агентами (п. 5 ст. 161 НК РФ);

4) Другие случаи, например, реализация конфискованного имущества, бесхозяйного имущества, кладов и т.п. Налоговыми агентами выступают организации, ИП и органы, уполномоченные реализовывать такое имущество (п. 4 ст. 161 НК РФ).

Налог на доходы физических лиц

Российские организации, ИП, нотариусы, адвокаты, обособленные подразделения иностранных организаций в случае выплат дохода физическим лицам (п. 1 ст. 226 НК РФ). По каким доходам должны отчитываться сами налогоплательщики (перечень налогоплательщиков), а не налоговые агенты, сказано в п. 2 ст. 226 НК РФ. Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Если речь идет о доходе в натуральном виде (не денежном), то налог удерживается за счет любых денежных доходов, выплачиваемых в денежной форме (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Если удержать налог не получается, налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ). При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом) (п. 2 ст. 223 НК РФ). Уплата налога за счет средств налогового агента не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ).

У налоговых агентов есть обязанность отчитываться перед налоговыми органами по суммам доходов, исчисленным, уплаченным налогам. Речь идет об обязанности представлять справки 2-НДФЛ, расчеты по исчисленным (уплаченным) налогам по форме 6-НДФЛ. См. Приказ ФНС России от 30.10.2015 г. № ММВ-7-11/485@ «Об утверждении формы сведений о доходах физического лица, порядка заполнения и формата ее представления в электронной форме» (2-НДФЛ) и Приказ ФНС России от 14.10.2015 г. № ММВ-7-11/450@ «Об утверждении формы расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ), порядок ее заполнения и представления».

Налог на прибыль организаций

1. В случае выплаты российской организацией дивидендов она признается налоговым агентом (ст. 275 НК РФ). Налоговый агент определяет налоговую базу при каждой выплате дохода по каждому налогоплательщику (п. 4 ст. 275 НК РФ). Смотрите более подробно обязанности налоговых агентов при выплате дивидендов в ст. 275 НК РФ.

2. В случае выплаты дохода российской организацией (подразделением иностранной организации) иностранной организации, не имеющего отношение к деятельности постоянного представительства такой иностранной организации на территории России, российская организация (подразделение ИО) признается налоговым агентом (п. 4 ст. 275 НК РФ).

3. В случае выплаты российской организацией дивидендов, дохода по государственным и муниципальным ценным бумагам (если организация - источник дохода) она также является налоговым агентом (п. 5 ст. 275 НК РФ). Обратите внимание на оговорки, которые есть в норме.

4. Дополнительно о том, когда организация является налоговым агентом при выплате дохода не имеющей на территории РФ постоянного представительства иностранной организации, см. ст. 309-310 НК РФ.

Мы видим, что налоговый агент - это отдельный субъект налоговых правоотношений, который частично исполняет налоговые обязанности за налогоплательщика, что обусловлено сложностями исчисления и уплаты налога в отдельных ситуациях.