В практике работы бюджетных и автономных учреждений встречаются случаи, когда для покупки дорогостоящих нефинансовых активов организации используют средства от различных видов деятельности. Например, учредителем выделена целевая субсидия на покупку ОС, которая полностью не покрывает затраты. В этом случае учреждение привлекает для оплаты собственные средства, полученные от приносящей доход деятельности. В бюджетном законодательстве РФ нет запрета для таких операций. При этом следует понимать, что без восстановления расходов нельзя использовать для заимствования бюджетные средства. Если такие расходы не восстановить, то возникает нарушение ст. 306.4 БК РФ о нецелевом использовании бюджетных средств.
Бухгалтерский учет оплаты ОС за счет различных источников и оприходования таких активов в настоящее время законодательно не урегулирован. Однако, существует ряд устоявшихся экспертных подходов. В первую очередь, это то, что ОС всегда принимают к учету по одному виду деятельности(КФО) и учитывают на одном номере бухгалтерского счета(КПС). Это следует из п.45 Инструкции 157н, устанавливающего, что единицей учета ОС является инвентарный объект и даже в том случае, если он представляет собой комплекс конструктивно-сочлененных предметов, то все равно характеризуется как единое целое, предназначенное для выполнения определенной работы. Нарушение этого принципа вызовет серьезные затруднения в бухгалтерском и налоговом учете движения активов (начисление амортизации, списание, внутреннее перемещение и т.п.). Во-вторых, для учета активов на едином КФО целесообразно использовать «транзитный» счет 30406 «Расчеты с прочими кредиторами». В частности, в п.146 Инструкции 174н указывается, что «…принятие к учету вложений в нефинансовые активы при приобретении (создании) объекта за счет разных источников финансового обеспечения отражается по счета 430406730 "Увеличение с прочими кредиторами" и дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 410600000 "Вложения в нефинансовые активы".
Рассмотрим приобретение ОС на конкретном примере. Управление образования приобретает школьный автобус за 760000 рублей. Учреждению выделяется целевая субсидия для покупки на сумму 700000 рублей, оставшиеся 60000 рекомендовано оплатить за счет приносящей доход деятельности. Школьный автобус указано принять к учету как особо ценное Бухгалтерские проводки к этому примеру приведены в таблице. Для упрощения операции по обязательствам в этом примере не рассматривались.
Читайте также
- Обзор изменений в бухгалтерском учете бюджетных организаций с 2016 года
Таблица.
Комментарий |
||||
Начислен доход по субсидии на иные цели |
||||
Получена субсидия на иные цели |
||||
Увеличен счет 17 с КОСГУ=180 |
||||
Сформированы вложения в ОС по КФО=5 |
||||
Оплачено поставщику по КФО=5 |
||||
Увеличен счет 18 с КОСГУ=610 |
||||
Сформированы вложения в ОС по КФО=2 |
||||
Оплачено поставщику по КФО=2 |
||||
Увеличен счет 18 с КОСГУ=610 |
||||
Переведены вложения по КФО=5 на «транзитный» счет 30406 |
||||
Переведены вложения по КФО=2 на «транзитный» счет 30406 |
||||
Переведены суммарные вложения с «транзитного» счета на КФО=4 |
||||
НФА(ОС) принят к учету с КФО=4 |
||||
Скорректированы расчеты с учредителем, т.к. ОС относится к |
Незакрытые счета Х 30406 должны быть закрыты на финансовый результат (40130) в конце года. В заключении отметим, что ввиду недостаточной проработанности со стороны бюджетного законодательства рекомендуется закрепить применяемый способ закупки в своей учетной
КОСГУ нефинансовые активы субсидии
Как оформить приобретение ОС за счет нескольких источников финансирования?
Получили субсидию на иные цели (КФО 5) на приобретение объектов ОС. Денег не хватило , поэтому частично оплатили с предпринимательской деятельности (КФО 2). Купили автомобили. Какими бухгалтерскими записями оформить данную операцию и как отразить ее в программе? Учреждение - бюджетное, на субсидиях.
Письмом Минфина России
доведены разъяснения об отражении в бухгалтерском учете бюджетных и автономных учреждений приобретения имущества за счет субсидий на иные цели (КФО 5). В частности предусмотрено принятие к учету вложений
в особо ценное имущество
, произведенных за счет субсидий на иные цели, по виду деятельности "4" (КФО 4) на основании Справки (ф.
0504833
).
В приложении к письму Минфина России от 18.09.2012 № 02-06-07/3798
приведены бухгалтерские записи по приобретению имущества за счет субсидий на иные цели.
(Смотрите Рис.1)
(Рис.1)
Следует отметить, что хотя в названии операции 2.2.4 упоминается “особо ценное” имущество, в аналитической группе счета 106 указан символ “x”, то есть на КФО 4 может быть переведено и иное движимое имущество.
Рассмотрим порядок оформления данной операции на конкретном примере.
Пример:
На приобретение 3-х автомобилей (одной марки по одной стоимости) была выделена целевая субсидия (КФО 5) в размере 1 500 000 руб., однако по результатам торгов необходимую технику можно было приобрести только за 1 800 000 руб. Недостающая сумма (300 000 руб.) была уплачена за счет средств приносящей доход деятельности (КФО 2) и отражена как внереализационный расход. Согласно Учетной политике учреждения по КФО 5 ведется учет по бюджетной классификации – в Структуре рабочего плана счетов учреждения для КФО 5 установлен тип КПС “Бюджетная классификация”.
Формирование фактической стоимости ОС
В программе “1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8” формирование вложений в объекты основных средств (операция 2.2.2) отражается документом “Покупка ОС и НМА
” с соответствующей операцией.
При приобретении ОС за счет средств субсидий на иные цели в документе “Покупка ОС и НМА
” следует указать КФО – 5.
(Смотрите Рис.2)
(Рис.2)
На закладке “Капитальные вложения
” документа “Покупка ОС и НМА
” указывается элемент справочника “Основные средства
”.
Важно! Если объект приобретен за счет нескольких КФО, в справочник “Основные средства” для группы однотипных ОС следует ввести одну позицию с видом НФА “Капитальные вложения”. Остальные реквизиты можно не заполнять. (Смотрите Рис.3)
(Рис.3)
В документе “Покупка ОС и НМА
” для этой позиции следует указать количество
поступивших объектов однотипных ОС и сумму
вложений за счет целевой субсидии.
(Смотрите Рис.4)
(Рис.4)
Формирование капитальных вложений за счет средств приносящей доход деятельности оформляется в том же порядке. В документе “Покупка ОС и НМА
” следует указать КФО – 2.
Важно! В качестве Объекта капвложения должен быть тот же элемент справочника “Основные средства” с видом “Капвложения”, на который были отнесены затраты по КФО 5. Количество объектов указывать не следует. (Смотрите Рис.5)
(Рис.5)
Отнесение затрат на другой вид деятельности
Операция по принятию к учету по виду деятельности "4" вложений в особо ценное имущество
, произведенных за счет субсидий на иные цели (операция 2.2.4), в программе “1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8” оформляется документом "Перенос затрат
по НФА на другой
КФО
, КПС
" (находится в меню «ОС, НМА, НПА» – «Прочие операции»).
В шапке документа в качестве реквизита “Счет
” следует выбрать аналитический счет, по которому необходимо выполнить перенос данных, в условиях примера - 106.31.
На закладке "Общая
" в группе "Реквизиты Списания
" следует указать КФО
и КПС
, с которых надо перенести вложения, а также счет (Счет списания
), через который производится списание затрат со старого КФО (КПС), и его аналитику.
В группе "Реквизиты оприходования " следует указать КФО и КПС , на которые переносятся вложения, а также счет (Счет оприходования ), через который производится списание затрат на новые КФО, КПС, и его аналитику.(Смотрите Рис.6)
В соответствии с положениями письма Минфина России от 18.09.2012 № 02-06-07/3798 (операция 2.2.4) при переносе вложений с КФО 5 на КФО 4 в качестве транзитного счета следует указывать счет 304.06.
(Рис.6)
На закладке "Капвложения
" следует указать объект, капвложения по которому следует перенести на другой КФО (КПС). Количество и стоимость, учтенные по объекту, будут указаны автоматически.
(Смотрите Рис.7)
(Рис.7)
Операция по принятию к учету по КФО 4 вложений, произведенных за счет средств приносящей доход деятельности (КФО 2), также оформляется документом "Перенос затрат
по НФА на другой
КФО
, КПС
".
По КФО 2 документ "Перенос затрат
по НФА на другой
КФО,
КПС
" оформляется в том же порядке, как по КФО 5, с учетом следующих особенностей.
1. Поскольку на счете 2.106.31
учитывается только сумма капитальных вложений, в шапке документа следует включить флажок "Передача капитальных затрат
".
2. Следует отметить, что для переноса вложений с КФО 2 на КФО 4 следует использовать счета 401.20.241 и 401.10.180 , поскольку по КФО 2 необходимо отразить внереализационные расходы. Поэтому в качестве Счета списания следует указать счет 401.20.241 , в качестве Счета оприходования следует указать счет 401.10.180 . (Смотрите Рис.8)
(Рис.8)
3. На закладке "Капвложения
" следует указать тот же элемент справочника “Основные средства”
с видом “Капвложения
”, на который изначально были отнесены затраты по КФО 5.
Выбор объектов в таблицу можно производить при помощи кнопки “Подбор ”, которая открывает либо справочник “Основные средства ”, либо таблицу с уже отобранными объектами, учитываемыми на указанном счете по старым КФО и КПС.
Если подбор производится из справочника “Основные средства ”, определение стоимости объекта производится по нажатию кнопки “Рассчитать ” на панели таблицы. (Смотрите Рис.9)
Поскольку на счете 2.106.31 учитывается только сумма капитальных вложений, количество не указывается.
(Рис.9)
Если сформировать стандартный отчет “Оборотно-сальдовая ведомость по счету 106
” с группировкой по КФО и отбором по субконто “Основные средства
” по объекту, на котором собирались затраты, то увидим, что все капитальные вложения отнесены на КФО 4.
(Смотрите Рис.10)
В практике работы бюджетных и автономных учреждений встречаются случаи, когда для покупки дорогостоящих нефинансовых активов организации используют средства от различных видов деятельности. Например, учредителем выделена целевая на покупку ОС, которая полностью не покрывает затраты. В этом случае учреждение привлекает для оплаты собственные средства, полученные от приносящей доход деятельности. В бюджетном законодательстве РФ нет запрета для таких операций. При этом следует понимать, что без восстановления расходов нельзя использовать для заимствования бюджетные средства. Если такие расходы не восстановить, то возникает нарушение ст. 306.4 БК РФ о нецелевом использовании бюджетных средств.
Бухгалтерский учет оплаты ОС за счет различных источников финансирования и оприходования таких активов в настоящее время законодательно не урегулирован. Однако, существует ряд устоявшихся экспертных подходов. В первую очередь, это то, что ОС всегда принимают к учету по одному виду деятельности(КФО) и учитывают на одном номере бухгалтерского счета(КПС). Это следует из п.45 Инструкции 157н, устанавливающего, что единицей учета ОС является инвентарный объект и даже в том случае, если он представляет собой комплекс конструктивно-сочлененных предметов, то все равно характеризуется как единое целое, предназначенное для выполнения определенной работы. Нарушение этого принципа вызовет серьезные затруднения в бухгалтерском и налоговом учете движения активов (начисление амортизации, списание, внутреннее перемещение и т.п.). Во-вторых, для учета активов на едином КФО целесообразно использовать «транзитный» счет 30406 «Расчеты с прочими кредиторами». В частности, в п.146 Инструкции 174н указывается, что «…принятие к учету вложений в нефинансовые активы при приобретении (создании) объекта за счет разных источников финансового обеспечения отражается по кредиту счета 430406730 "Увеличение расчетов с прочими кредиторами" и дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 410600000 "Вложения в нефинансовые активы".
Рассмотрим приобретение ОС на конкретном примере. Управление образования приобретает школьный автобус за 760000 рублей. Учреждению выделяется целевая субсидия для покупки на сумму 700000 рублей, оставшиеся 60000 рекомендовано оплатить за счет приносящей доход деятельности. Школьный автобус указано принять к учету как особо ценное движимое имущество. Бухгалтерские проводки к этому примеру приведены в таблице. Для упрощения операции по обязательствам в этом примере не рассматривались.
Таблица.
Комментарий |
||||
Начислен доход по субсидии на иные цели |
||||
Получена субсидия на иные цели |
||||
Увеличен счет 17 с КОСГУ=180 |
||||
Сформированы вложения в ОС по КФО=5 |
||||
Оплачено поставщику по КФО=5 |
||||
Увеличен счет 18 с КОСГУ=610 |
||||
Сформированы вложения в ОС по КФО=2 |
||||
Оплачено поставщику по КФО=2 |
||||
Увеличен счет 18 с КОСГУ=610 |
||||
Переведены вложения по КФО=5 на «транзитный» счет 30406 |
||||
Переведены вложения по КФО=2 на «транзитный» счет 30406 |
||||
Переведены суммарные вложения с «транзитного» счета на КФО=4 |
||||
НФА(ОС) принят к учету с КФО=4 |
||||
Скорректированы расчеты с учредителем, т.к. ОС относится к |
Незакрытые счета Х 30406 должны быть закрыты на финансовый результат (40130) в конце года. В заключении отметим, что ввиду недостаточной проработанности вопроса со стороны бюджетного законодательства рекомендуется закрепить применяемый способ закупки в своей учетной политике.
"Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", 2008, N 4
Приобретение основных средств за счет внебюджетных средств - довольно типичный случай для бюджетных организаций. Это могут быть капитальные вложения в основные средства за счет доходов от коммерческой деятельности либо пожертвований юридических или физических лиц и других целевых поступлений. При этом у бухгалтеров возникают вопросы, связанные с определением первоначальной стоимости основных средств, учетом НДС. Довольно часто основные средства приобретаются за счет нескольких источников. Особый интерес при этом представляют операции, в которых наряду с внебюджетными источниками задействованы бюджетные средства. По какому коду вида деятельности (18-й разряд счета) ставить на учет такое основное средство? Можно ли учесть при определении налогооблагаемой прибыли расходы на его приобретение? Можно ли принять к вычету НДС с той части стоимости основного средства, которая оплачена за счет приносящей доход деятельности, облагаемой НДС? Эти и другие вопросы мы рассмотрим в данной статье.
Авансовые платежи за счет внебюджетной деятельности
У работников бюджетных организаций часто возникает вопрос о размере авансовых платежей за счет средств от приносящей доход деятельности: нужно ли соблюдать предел в 30% по предоплате, если товары, работы, услуги оплачиваются за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности? Дело в том, что до 2008 г. законодательство РФ не содержало норм, ограничивающих право получателей средств федерального бюджета предусматривать авансовые платежи в размере 100% при заключении договоров (контрактов) на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг, подлежащих оплате за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности. Размер авансовых платежей при оплате договоров за счет бюджетных средств устанавливается либо постановлением Правительства РФ о мерах по реализации федерального закона о федеральном бюджете на соответствующий год, либо самим законом. Так, в 2007 г. указанные правила были установлены ст. 115 Федерального закона от 19.12.2006 N 238-ФЗ "О федеральном бюджете на 2007 год". Данный Закон не содержал оговорки, что правила распространяются на закупку основных средств за счет приносящей доход деятельности. В 2008 г. размер аванса при оплате договоров (государственных контрактов) предусмотрен п. 6 Постановления Правительства РФ N 778 <1>. В соответствии с изменениями, внесенными в указанное Постановление Постановлением Правительства РФ N 65 <2>, с 1 января 2008 г. получатели средств федерального бюджета при заключении договоров (государственных контрактов) о поставке товаров, выполнении работ и оказании услуг, включая договоры, подлежащие оплате за счет средств, полученных от оказания платных услуг и иной приносящей доход деятельности, вправе предусматривать авансовые платежи:
в размере до 100 процентов суммы договора (контракта), но не более лимитов бюджетных обязательств, подлежащих исполнению за счет средств федерального бюджета в соответствующем финансовом году, - по договорам (контрактам) об оказании услуг связи, о подписке на печатные издания и об их приобретении, об обучении на курсах повышения квалификации, о приобретении авиа- и железнодорожных билетов, билетов для проезда городским и пригородным транспортом, путевок на санаторно-курортное лечение, по договорам обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств;
в размере до 30 процентов суммы договора (контракта), но не более 30 процентов лимитов бюджетных обязательств, подлежащих исполнению за счет средств федерального бюджета в соответствующем финансовом году, - по остальным договорам (контрактам), если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
<1> Постановление Правительства РФ от 14.11.2007 N 778 "О мерах по реализации Федерального закона "О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов".
<2> Постановление Правительства РФ от 11.02.2008 N 65 "О внесении изменения в пункт 6 Постановления Правительства Российской Федерации от 14 ноября 2007 г. N 778 "О мерах по реализации Федерального закона "О федеральном бюджете на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов".
Таким образом, при оплате основных средств за счет внебюджетных источников авансовые платежи за счет таких источников должны быть предусмотрены в размере не более 30%.
Первоначальная стоимость основного средства, приобретенного за счет внебюджетных средств
Правила формирования первоначальной стоимости основных средств для целей бухгалтерского учета установлены Инструкцией N 25н <3>. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной стоимости. В свою очередь, первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических затрат в приобретение, сооружение и изготовление объектов основных средств. При формировании первоначальной стоимости используют счет 106 01 000 "Капитальные вложения в основные средства". Особенностью приобретения основных средств за счет внебюджетных источников является учет (неучет) в стоимости основного средства сумм НДС, предъявленных поставщиками и подрядчиками. В случае если основные средства приобретаются за счет приносящей доход деятельности, облагаемой НДС, сумма налога, предъявленная поставщиками, не учитывается в первоначальной стоимости основного средства, а по правилам гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ принимается к вычету. При этом должно быть выполнено условие о том, что и в дальнейшем основное средство будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС.
<3> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н.
В бухгалтерском учете приобретение основного средства за счет приносящей доход деятельности, облагаемой НДС, отражается следующим образом:
- Получено основное средство:
Кредит счета 2 302 19 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств" - на сумму предъявленного счета-фактуры без НДС.
- Выделен НДС со стоимости основного средства согласно счету-фактуре, предъявленному поставщиком:
Дебет счета 2 210 01 560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам"
Кредит счета 2 302 19 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств" - на сумму НДС, указанную в счете-фактуре.
- Принят к вычету НДС со стоимости основного средства:
Дебет счета 2 303 04 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость"
Кредит счета 2 210 01 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам" - на сумму НДС, указанную в счете-фактуре.
Если приносящая доход деятельность не облагается НДС, то суммы налога, предъявленные поставщиками основного средства, формируют его первоначальную стоимость. При этом делается только одна проводка:
- Получено основное средство:
Дебет счета 2 106 01 310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства"
Кредит счета 2 302 19 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств" - на сумму предъявленного счета-фактуры, в том числе НДС.
Если основное средство приобретается для использования как в облагаемых, так и не облагаемых НДС операциях, то к возмещению принимается налог, рассчитываемый пропорционально стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период. Невозмещаемая сумма НДС в этом случае должна быть включена в первоначальную стоимость имущества (дебет счета 2 106 01 310), а оставшаяся часть выделена на счет 2 210 01 560. Причем налогоплательщику предоставлено право не применять вышеуказанное правило к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не облагаются НДС, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство (п. 4 ст. 170 НК РФ).
Итак, мы выяснили, что особенностью формирования первоначальной стоимости основных средств, приобретенных за счет внебюджетных источников, является включение (невключение) в ее состав НДС, предъявленного поставщиками и подрядчиками.
Теперь выясним, что можно отнести к фактическим затратам на приобретение в бюджетном учете? В соответствии с п. 12 Инструкции N 25н вложениями в приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются связанные с приобретением основных средств суммы:
- уплачиваемые поставщику (продавцу);
- уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
- уплачиваемые организациям за информационные, консультационные, посреднические услуги;
- регистрационных сборов, государственных пошлин и других аналогичных платежей;
- таможенных пошлин;
- затрат по доставке основных средств до места их использования, включая расходы по страхованию доставки;
- иных затрат, непосредственно связанных с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, включая содержание дирекции строящегося объекта и технический надзор.
Перечень фактических затрат по приобретению основных средств не является закрытым, поэтому в стоимость последних включаются все затраты, непосредственно связанные с их приобретением.
Примечание. В налоговом учете, который должен быть организован по правилам НК РФ, в первоначальную стоимость амортизируемого имущества не включаются таможенные платежи. В соответствии со ст. 264 НК РФ они относятся на расходы, связанные с производством и реализацией.
Кроме того, в бюджетном учете нет стоимостного критерия отнесения объектов к основным средствам. Так, в соответствии с п. 10 Инструкции N 25н к основным средствам относятся материальные объекты, используемые в процессе деятельности учреждения при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, сданные в аренду, а также имущество казны Российской Федерации, субъектов РФ, муниципальных образований, независимо от стоимости объектов основных средств со сроком полезного использования более 12 месяцев. То есть основным критерием является срок полезного использования.
В налоговом учете, наоборот, основным критерием является стоимость основного средства. В целях применения гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 20 000 руб. (п. 1 ст. 257 НК РФ). Имущество стоимостью менее 20 000 руб. относится к материальным расходам. Его стоимость списывается на затраты организации в момент ввода в эксплуатацию.
В бюджетном учете единовременно на расходы относится имущество стоимостью до 10 000 руб. При этом на имущество стоимостью до 1000 руб. амортизация не начисляется, то есть объект списывается со счета учета материальных ценностей в момент ввода в эксплуатацию, а на имущество стоимостью от 1000 до 10 000 руб. начисляется амортизация. Таким образом, в налоговом и бухгалтерском учете стоимость основных средств, учтенных по внебюджетной деятельности, и амортизационные отчисления по ним не будут совпадать.
Пример 1 . Музей приобрел легковой автомобиль стоимостью 295 000 руб. (в том числе НДС - 45 000 руб.) за счет приносящей доход деятельности, облагаемой НДС. Автомобиль будет использоваться как в деятельности, облагаемой НДС, так и в деятельности, не подлежащей обложению данным налогом. При приобретении автомобиля уплачена госпошлина в размере 300 руб. В данном налоговом периоде стоимость отгруженных услуг, операции по реализации которых не подлежат обложению НДС, в общей стоимости услуг, отгруженных за налоговый период, составляет 40%. Сумма авансового платежа равна 88 500 руб.
Прежде чем привести схему проводок указанных операций, необходимо рассчитать сумму НДС, предъявленную продавцом автомобиля, которую надо включить в первоначальную стоимость автомобиля. Она составит 40% от всей предъявленной суммы НДС, или 18 000 руб.
Произведена предоплата автомобиля | |||
Получен автомобиль | |||
| Учтен НДС по приобретенному автомобилю | |||
Зачтен ранее выданный аванс | |||
поставщиком автомобиля | |||
| Уплачена госпошлина | |||
Учтена в составе первоначальной стоимости автомобиля госпошлина, уплаченная за регистрацию автомобиля | |||
Автомобиль введен в эксплуатацию | |||
Предъявлен к вычету НДС по приобретенному автомобилю |
Приобретение основных средств за счет двух источников
Приобретая основное средство за счет бюджетной и внебюджетной деятельности, учреждение должно иметь в виду, что учесть такое основное средство сразу по двум кодам в 18-м разряде счета нельзя, поскольку это вызовет путаницу в учете. Так, при инвентаризации один объект должен быть отражен в двух ведомостях - по бюджетной и внебюджетной деятельности. Налицо раздвоение объекта с одним инвентарным номером.
Можно ли такое основное средство оприходовать в учете с кодом "2" - приносящая доход деятельность? Ответ на этот вопрос однозначный: нельзя. И вот почему. В соответствии с БК РФ бюджетные расходы возмещаются за счет внебюджетных средств, при этом погашение внебюджетных расходов за счет бюджетных средств недопустимо, поскольку, по сути, это нецелевое использование последних (ст. 289 БК РФ). То есть, если часть бюджетных затрат будет отражена в учете с кодом "2" - приносящая доход деятельность, проверяющие вправе квалифицировать такую операцию как нецелевое использование средств.
Таким образом, всю стоимость транспортного средства нужно отнести на бюджетную деятельность, то есть в бухгалтерском учете оно должно быть отражено по коду "1" - бюджетная деятельность.
Однако открытым остается вопрос: как в этом случае отражать операции в учете, ведь суммы оплаты проходят как по бюджетному, так и по внебюджетному лицевому счету (соответственно, у них разный код 18-го разряда счета)? Можно ли делать проводки с отражением по дебету и кредиту счетов с различных кодов 18-го разряда счета? По мнению автора, Инструкция N 25н исключает такую возможность. В этом случае целесообразно собрать расходы за счет внебюджетной деятельности на счете 2 106 01 310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства", а затем списать их в дебет счета 2 401 01 241 "Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям". В учете по бюджетной деятельности увеличение капитальных вложений в основные средства следует отразить с использованием счета 1 401 01 180 "Прочие доходы".
Как отрицательные для учреждения в этом случае можно назвать следующие моменты:
- При расчете налогооблагаемой прибыли по внебюджетной деятельности затраты, учтенные на счете 2 106 01 310, в расходы не включаются. Они также не подлежат распределению в целях налогообложения прибыли согласно п. 3 ст. 321.1 НК РФ. В данной статье речь идет не о приобретении основных средств, а о том, что нужно распределить между бюджетной и внебюджетной деятельностью пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования) транспортные расходы по обслуживанию административно-управленческого персонала, затраты на коммунальные услуги, все виды ремонта, услуги связи.
- Как известно, стоимость основного средства переносится на себестоимость продукции, работ, услуг посредством начисления амортизации. При определении налоговой базы по налогу на прибыль к расходам, связанным с осуществлением платной деятельности, относятся суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет средств, полученных от этой деятельности, и используемому для ее осуществления. Случаи приобретения основного средства за счет двух источников в Налоговом кодексе не рассмотрены. Таким образом, учреждение не может учесть в составе расходов при исчислении прибыли суммы амортизации, начисленные по таким основным средствам.
- Существует еще один отрицательный аспект в данной ситуации: поскольку все расходы по приобретению основного средства будут отражены по бюджетной деятельности, предъявить сумму "входного" НДС, оплаченного за счет средств, полученных от оказания платных услуг, нельзя. В соответствии с Инструкцией N 25н и пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ основные средства, приобретенные в рамках бюджетной деятельности, должны приниматься к учету по стоимости, включая НДС.
Поэтому учреждение, принимая решение об оплате основных средств за счет двух источников, одним из которых являются бюджетные средства, должно быть готово к указанным налоговым потерям.
Пример 2 . Театр заключил договор на приобретение 100 кресел на сумму 737 500 руб. (в том числе НДС - 112 500 руб.) по цене 7375 руб. за кресло. Предоплата в размере 221 500 руб. была сделана за счет приносящей доход деятельности. Оставшаяся сумма уплачена за счет бюджетных средств. За услуги по сборке кресел сторонней организации уплачено 50 000 руб. за счет приносящей доход деятельности.
В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующим образом:
| Перечислен аванс поставщику кресел | |||
Получены кресла | |||
Зачтен ранее выданный аванс | |||
Произведен окончательный расчет с поставщиком кресел | |||
| Приняты услуги по сборке кресел | |||
Списаны на безвозмездные и безвозвратные расходы затраты на приобретение кресел по внебюджетной деятельности | |||
Приняты на бюджетную деятельность расходы, произведенные за счет внебюджетных средств | |||
Введены в эксплуатацию кресла |
Ю.Васильев
генеральный директор
Если для покупки актива бюджетных средств недостаточно, учреждение может привлечь средства, полученные в рамках предпринимательской деятельности. Но как оприходовать актив в такой ситуации, действующим законодательством не определено. Поэтому можно разработать и утвердить порядок учета таких операций в учетной политике. И в данном случае возможны варианты…
Безвозмездная передача активов внутри учреждения
Минфин России мнение по данному поводу высказывал в письме от 25 мая 2006 г. № 02 - 14 - 10а/1354.
Впоследствии упомянутое письмо фактически утратило силу, а приведенная схема не была воспроизведена в новых письмах финансового ведомства.
Тем не менее, по мнению автора, ею можно воспользоваться (конечно, с учетом действующих норм), так как основывается она на единых методологических подходах (с современной нормативной базой бухгалтерского учета в учреждениях) и позволяет корректно списывать произведенные расходы за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности. Оговоримся, что в письме № 02 - 14 - 10а/1354 речь идет не о частичном финансировании, а о переводе основных средств, которые приобретены за счет средств от предпринимательской деятельности, в состав активов, используемых в основной деятельности.
В соответствии с подходом, предложенным чиновниками, стоимость приобретенных объектов основных средств списывалась в состав расходов. Одновременно такая же сумма отражалась на счетах учета основных средств по основной деятельности в корреспонденции со счетом учета прочих доходов.
Применительно к операциям по приобретению (строительству) объектов основных средств схема может быть трансформирована следующим образом: затраты, оплаченные за счет разных источников, отражаются на счетах 1 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы», 2 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы». По завершении процесса формирования первоначальной стоимости объекта, затраты, аккумулированные на счете 2 106 00 000, списываются в дебет счета 2 401 20 241 «Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям».
Одновременно затраты, учтенные на счете 1 106 00 000, увеличиваются на сумму затрат, оплаченных за счет средств от предпринимательской деятельности (равной сумме, списанной с кредита счета 2 106 00 000). При этом корреспондирующим счетом является счет учета прочих доходов - 1 401 10 180 «Прочие доходы».
Однако в предложенном варианте учета есть и недостатки. Фактически речь идет о безвозмездной передаче активов внутри учреждения. То есть операция может быть признана облагаемой налогом на добавленную стоимость.
Кроме того, в случае если при строительстве, создании или приобретении объектов основных средств используются материальные запасы, работы или услуги, приобретенные (оплаченные) для целей приносящей доход деятельности, может возникнуть необходимость восстановления сумм налога на добавленную стоимость, ранее учтенных в составе налоговых вычетов (на счете 2 210 01 000 «Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам»).
Разберем ситуацию на конкретном примере.
Пример 1. Бюджетное учреждение приобрело оборудование стоимостью 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.).
Из бюджетных средств выплачено 18 000 руб., остальная часть приобретенного актива оплачена за счет средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности - 17 400 руб. Предположим, что налогом на добавленную стоимость внебюджетная деятельность учреждения не облагается.
Активы планируется использовать в бюджетной деятельности.
Бухгалтер бюджетного учреждения сделал следующие записи:
Дебет | Кредит | Сумма , руб. |
|
Отражены затраты по приобретению оборудования за счет внебюджетных средств | 2 106 31 310 | 2 302 31 730 | 17 400 |
Отражены затраты по приобретению оборудования за счет бюджетных средств | 1 106 31 310 «Увеличение вложений в основные средства - иное движимое имущество учреждения» | 1 302 31 730 «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств» | 18 000 |
Оплачены активы за счет внебюджетных средств | 2 302 31 830 | 2 201 11 610 | 17 400 |
Оплачены активы за счет бюджетных средств | 1 302 31 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению основных средств» | 1 304 05 310 «Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом по приобретению основных средств» | 18 000 |
Переведен актив с внебюджетной деятельности на бюджетную | 2 401 20 241 «Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям» | 2 106 31 410 | 17 400 |
Отражены в бюджетном учете затраты за счет внебюджетных средств | 1 106 31 310 «Увеличение вложений в основные средства - иное движимое имущество учреждения» | 1 401 10 180 «Прочие доходы» | 17 400 |
Оприходовано оборудование | 1 101 34 310 «Увеличение стоимости машин и оборудования - иного движимого имущества учреждения» | 1 106 31 410 «Уменьшение вложений в основные средства - иное движимое имущество учреждения» | 35 400 |
Перевод источника финансирования
Более рационально и безопасно (с точки зрения рисков допущения ошибок в налоговом учете) рассматривать ситуацию как оформление перевода источников финансирования (но не материальных активов).
В таком случае суммы задолженности учреждения перед поставщиками объектов основных средств, поставщиками и подрядчиками сопутствующих работ и услуг отражаются на счетах бюджетного учета по основной деятельности (с кодом «1» в первом разряде сокращенного номера счета бухгалтерского учета) - например, дебет счета 1 106 11 310 «Увеличение вложений в основные средства - недвижимое имущество учреждения» кредит счета 1 302 31 730. На данном этапе требованием об обеспеченности финансированием принятых обязательств можно пренебречь, так как предполагается, что решение об использовании средств от предпринимательской деятельности уже принято.
Далее средства по приносящей доход деятельности списываются. Причем в данном случае применение счета 2 401 20 241 представляется неправомерным. Списание следует оформлять через счет учета прочих расходов: дебет счета 2 401 20 290 «Прочие расходы» кредит счета 2 201 11 610 «Выбытия денежных средств учреждения с лицевых счетов в органе казначейства». Одновременно эта же сумма приходуется по основной деятельности: дебет счета 1 201 11 510 кредит счета 1 401 10 180 «Прочие доходы». Все остальные проводки (по формированию первоначальной стоимости объекта и его оприходованию в составе основных средств) оформляются на счетах бухгалтерского учета рабочего плана счетов по основной деятельности учреждения.
Денежные средства не являются объектом обложения НДС, то есть при таком варианте развития событий налог начислять не надо.
Важно запомнить
Если средства, полученные в рамках предпринимательской деятельности, потрачены для покупки активов, которые планируется использовать в бюджетной деятельности, учитывать их в налоговом учете не надо. Данные затраты не могут быть признаны налоговыми расходами.
