формирование независимого финансового контроля в нашей стране связано с принятием Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденных Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г № 2263" В настоящее время правовую основу аудита образует Федеральный закон от 7 августа 2001 г № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности»2 в соответствии с которым аудиторская деятельность, аудит - это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации и индивидуальных предпринимателей
Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ Под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения
Аудиторские организации (аудиторы) могут оказывать сопутствующие аудиту услуги, в том числе постановку и ведение бухгалтерского учета, налоговое, правовое консультирование и т д
Аудиторская деятельность осуществляется наряду с финансовым контролем, проводимым в соответствии с законодательством РФ специально уполномоченным на то государственным органом Аудиторы, прошедшие аттестацию и желающие работать самостоятельно, а также аудиторские фирмы начинают свою деятельность после государственной регистрации в качестве субъекта предпринимательской деятельности, получения лицензии и включения в государственный реестр аудиторов и аудиторских фирм
В соответствии с постановлением Правительства РФ от 29 марта 2002 г № 190 «О лицензировании аудиторской деятельности»3 оно осуществляется Министерством финансов РФ (чицензирую-шим органом) Лицензия выдается сроком на пять лет при соблюдении ряда установленных требований, в том числе, необходимо наличие квалификационного аттестата аудитора, осуществление предпринимательской деятельности только в виде аудита и оказания сопутствующих аудиту услуг, обеспечение сохранности сведений, составляющих аудиторскую тайну и иные условия Министерство финансов РФ с целью соблюдения лицензиатами названных лицензионных требований проводит проверки их деятельности Срок данной проверки не должен превышать 45 дней Лицензирующий орган не вправе проводить более одной проверки
1 Собрание актов Президента и Правительства РФ 1993 № 52
Российская газета 1997 № 189
СЗ РФ 2001 3 СЗ РФ 2002
аудиторской организации (индивидуального аудитора) в течение одного календарного года по одним и тем же вопросам, за исключением случаев, когда проверка проводится в связи с обращениями и жалобами заказчиков аудиторских услуг и (или) правоохранительных органов. В случае выявления нарушений лицензиатом лицензионных требований и условий лицензирующий орган обязан в месячный срок по окончании проверки направить лицензиату предупреждение с указанием выявленных нарушений и сроков их устранения.
Аудит делится на обязательный и инициативный.
Обязательная аудиторская проверка проводится в случаях, прямо установленных законодательными актами РФ, инициативная - по решению хозяйствующего субъекта.
Обязательный аудит - ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя.
Обязательный аудит осуществляется в случаях если:
1) организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;
2) организация является кредитной организацией, страховой организацией или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, фондом, источником образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;
3) объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год в 500 тысяч раз превышает установленный законодательством минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса в 200 тысяч раз превышает на конец отчетного года указанный норматив;
4) организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если его показатели соответствуют нормам, указанным ранее;
5) обязательный аудит в отношении этих организаций или индивидуальных предпринимателей предусмотрен соответствующим федеральным законом.
Аудиторская проверка завершается составлением официального документа - аудиторского заключения, которое предназначено для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленного в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащего мнение аудиторской фирмы (аудитора) о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству РФ.
Глава 4. Регулирование финансового контроля в РФ 59
Качество аудиторского заключения может быть проверено органом, выдавшим лицензию на осуществление аудиторской деятельности, по заявлению хозяйствующего субъекта, по собственной инициативе или предложению прокурора. В случае обнаружения неквалифицированного проведения аудиторской проверки, приведшей к убыткам для государства или для хозяйствующего субъекта, с аудитора (аудиторской фирмы) эти убытки могут быть взысканы на основании решения суда или арбитражного суда по иску органа, выдавшего лицензию.
Составление заведомо ложного аудиторского заключения влечет ответственность в виде аннулирования лицензии на осуществление аудиторской деятельности, а для лица, подписавшего такое заключение, также аннулирование квалификационного аттестата аудитора и привлечение его к уголовной ответственности в соответствии с законодательством РФ.
§ 4. Формы финансового контроля. Ревизия - основная форма финансового контроля
Финансовый контроль осуществляется в различных формах, под -которыми понимаются способы выражения его содержания, внутренняя организация, которые модифицируются с изменением содержания. Одновременно форма активно воздействует на содержание, ускоряя или тормозя его развитие в зависимости от того, насколько она соответствует изменившемуся содержанию. Таким образом, форма финансового контроля представляет собой способ конкретного выражения и организации контрольных действий, направленных на выполнение функций финансового контроля. Принято различать следующие формы финансового контроля: ревизии, наблюдение, обследование, проверка, анализ и др.
Наблюдение направлено на ознакомление с состоянием финансовой деятельности проверяемого субъекта.
Возможно проведение обследования отдельных сторон финансовой деятельности с использованием таких приемов, как анкетирование и опрос. Проверка проводится на месте, в ходе ее используются балансовые, отчетные и расходные документы в целях выявления нарушений финансовой дисциплины и устранения их последствий. Анализ также направлен на выявление нарушений финансовой дисциплины с помощью различных аналитических приемов.
Основной формой финансового контроля является ревизия, которая проводится с целью установления законности финансовой Дисциплины на конкретном объекте. Законодательство закрепляет обязательный и регулярный характер ревизии. Она проводится на месте и основывается на проверке первичных документов, учетных регистров, бухгалтерской и статистической отчетности, фактического наличия денежных средств.
В настоящее время единого нормативного акта, в котором регулировались бы все вопросы назначения и проведения ревизии, нет.
Раздел II. Правовые основы финансового контроля
Возникающие при этом отношения регулируются различными нормативно-правовыми актами, в том числе Федеральным законом «О Счетной палате Российской Федерации», постановлением Правительства Российской Федерации об утверждении Положения о Министерстве финансов Российской Федерации и др. Наиболее полно вопросы назначения и проведения ревизии регламентируются приказом Министерства финансов РФ, МВД РФ и ФСБ РФ от 7 декабря 1999 г. «Об утверждении Положения о порядке взаимодействия контрольно-ревизионных органов Министерства финансов РФ с Генеральной прокуратурой Российской Федерации, МВД Российской Федерации, ФСБ Российской Федерации при назначении и проведении ревизии (проверок)». В этом межведомственном документе ревизия определяется как система контрольных действий по документальной и фактической проверке обоснованности совершенных организацией хозяйственных и финансовых операций в ревизуемом периоде или достигнутых результатов ее финансово-хозяйственной деятельности
Специфика ревизии по сравнению с иными формами финансового контроля проявляется в содержании, порядке ее назначения уполномоченными государственными органами (например, на основании мотивированного постановления правоохранительного органа, вынесенного в соответствии с уголовно-процессуальным законодательством, по требованию прокурора); в том, что ее могут проводить только наделенные данными полномочиями органы и субъекты (например ревизоры), ревизия проводится только комиссионно; по окончании составляется акт ревизии, имеющий юридическое значение.
Ревизии могут проводить. Счетная палата РФ; Департамент государственного финансового контроля и аудита Министерства финансов РФ; Федеральное казначейство Министерства финансов РФ; территориальные контрольно-ревизионные управления Министерства финансов РФ в субъектах РФ; контрольно-ревизионные подразделения отраслевых министерств и ведомств.
Как правило, ревизии проводятся на основе заранее составленной программы работы ревизоров, которые наделены широкими правами: проверять на ревизуемых предприятиях первичные документы, бухгалтерскую отчетность, планы, сметы, фактическое наличие денег, ценных бумаг, товарно-материальных ценностей и основных фондов; проводить частичные или сплошные инвентаризации, опечатывать склады, кассы, кладовые; привлекать специалистов и экспертов для проведения ревизии; получать от должностных и материально ответственных лиц письменные разъяснения по возникающим в ходе ревизии вопросам и др Ревизии подразделяются на несколько видов
Глава 4. Регулирование финансового контроля в РФ 61
лить законность и целесообразность расходования средств В ходе фактической ревизии проверяется наличие денег, ценных бумаг и материальных ценностей.
По времени осуществления ревизии делятся на плановые и внеплановые.
В основном ревизии проводятся в соответствии с планом, который составляется в вышестоящих органах, министерствах или ведомствах. Плановые ревизии в производственной сфере проводятся не реже одного раз в год, а в непроизводственной сфере - не реже одного раза в 2 года ^» ,
По обследуемому периоду деятельности ревизии делятся на фронтальные и выборочные. При фронтальной (полной) ревизии проверяется вся финансовая деятельность субъекта за определенный период. Выборочная (частичная) ревизия представляет собой проверку финансовой деятельности только за какой-то короткий период времени.
По объему ревизуемой деятельности ревизии подразделяются на комплексные, при которых проверяется финансовая деятельность данного субъекта в различных областях (в них принимают участие одновременно ревизоры нескольких органов) и тематические, сводящиеся к обследованию какой-либо одной сферы финансовой деятельности.
По окончании ревизии членами комиссии составляется акт ревизии - документ, имеющий важное юридические значение. Он подписывается лицами, производившими ревизию, а также руководителем и главным бухгалтером проверяемого юридического лица. В акте ревизии указываются цели ревизии, основные результаты проверки, выявленные факты нарушений финансовой дисциплины, указываются причины, повлекшие данные нарушения, а также виновные в данных нарушениях лица и предлагаются меры по ликвидации названных нарушений и меры ответственности виновных лиц. Если у руководителя и главного бухгалтера имеются замечания и возражения, то они приобщаются к акту ревизии. На основе акта ревизии принимаются меры по устранению выявленных нарушений финансовой дисциплины, к возмещению причиненного материального ущерба, виновные привлекаются к ответственности, разрабатываются предложения по предупреждению нарушений. В случае необходимости в ходе ревизии составляется промежуточный акт, а материалы ревизии направляются следственным органам для возбуждения уголовного дела. Руководитель проверяемой организации должен принять меры к устранению выявленных нарушений до окончания проведения ревизии.
Понятие аудиторской деятельности, ее цель и задачи.
Ауди́т или ауди́торская прове́рка - процедура независимой оценки деятельности организации, системы, процесса, проекта или продукта. Чаще всего термин употребляется применительно к проверке бухгалтерской отчётности организаций с целью выражения мнения о её достоверности.
Главная цель внешнего аудита - дать объективные, реальные и точные сведения об аудируемом объекте.
Достижению главной цели способствуют сложившиеся ныне требования к аудиторской деятельности. Прежде всего - это независимость и объективность при проведении проверок, а также конфиденциальность, профессионализм, компетентность и добросовестность аудитора. Он использует методы статистики и экономического анализа, применяет новые информационные технологии. Аудитор обязан уметь принимать грамотные решения, давать рациональные рекомендации по данным аудиторской проверки.
Доброжелательность и лояльность аудитора по отношению к клиентам, ответственность за последствия рекомендаций и заключений - обязательное условие его деятельности. Всегда и везде он обязан заботиться о росте авторитета аудиторской профессии. Все эти требования определяют особенности и нормы поведения аудитора.
Задачами аудита является установление следующего:
1) фактического наличия по состоянию на отчетную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности (реальность существования активов и обязательств);
2) принадлежности аудируемому лицу (проверяемому предприятию или организации) по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности (наличие прав и обязательств);
3) отношения к деятельности аудируемого лица хозяйственной операции или события, имевшего место в течение соответствующего отчетного периода (возникновение);
4) отсутствия не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета (полнота);
5) отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства (стоимостная оценка);
6) точности отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени (точное измерение и правильная периодизация);
7) объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности (представление и раскрытие).
Роль аудита в развитии функций контроля в условиях рыночной экономики.
Современная отечественная экономика находится в процессе перехода к рыночным отношениям. Особенность перехода к рынку состоит в том, что он развертывается в условиях глобальных переходных процессов. Поскольку переход к рыночной экономике России означает изменение развития страны, то характерной чертой этого процесса является неустойчивость существующей системы. В этих условиях важная роль отводится системе контроля, который призван корректировать процессы развития и становления рыночных отношений.
Основные виды и методы контроля, применяемые для осуществления финансового контроля и аудиторских проверок, можно классифицировать следующим образом:
1. государственный (осуществляется государственными органами контроля и управления, а также органами законодательной власти);
2. ведомственный (проводится министерствами, комитетами и другими органами государственного управления за деятельностью подведомственных им предприятий);
3. вневедомственный (осуществляется Департаментом государственного финансового контроля МФ РФ в отношении различных предприятий в виде ревизий);
4. внутрихозяйственный контроль за деятельностью филиалов, цехов, отделов и других внутрихозяйственных формирований (ведется на предприятиях их руководителями);
5. аудиторский контроль за деятельностью организаций (проводится аудиторскими фирмами, имеющими лицензию на право заниматься аудиторской деятельностью).
Аудит как форма контроля - довольно широкое понятие. Его функция заключается не только в проверке достоверности финансовых показателей, системы ведения бухгалтерского учета и отчетности, но и, что не менее важно, в разработке предложений по оптимизации хозяйственной деятельности, помощи предприятию в рационализации расходов и увеличении прибыли, а также оказании различного рода услуг. Его субъектами преимущественно являются предприятия и организации негосударственного сектора экономики.
А так как в условиях рыночной экономики удельный вес государственного сектора значительно меньше частного, то роль аудита становится понятна.
Именно частные предприятия в будущем должны составить тот необходимый фундамент, на котором будет базироваться вся система рыночных отношений. Контроль за деятельностью частного сектора, направление деятельности организаций этого сектора экономики в благоприятном для всей хозяйственной системы в целом направлении (или пресечение их деятельности) - вот задача многих контрольных структур государства, в том числе и аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.
Аудит представляет своего рода форму вневедомственного контроля, но он, кроме того, является независимым контролем. Круг пользователей результатами деятельности аудиторских фирм и индивидуальных аудиторов очень широк, в том числе и различные государственные органы. Роль и значение аудита по мере развития рыночных отношений постоянно возрастают и его место во всей системе контроля становится все заметнее. Задача государства заключается в создании благоприятных условий для функционирования и совершенствования аудиторской деятельности.
Правовые основы аудиторской деятельности в Российской Федерации.
Поскольку результаты аудиторской проверки являются основой множества экономических решений, аудит достаточно жестко регулируется во всех странах. В настоящее время в России действует следующая система регулирования аудиторской деятельности:
1. Закон об аудиторской деятельности;
2. другие федеральные законы и иные нормативные правовые акты по проведению аудита, изданные в соответствии с Законом аудиторской деятельности и не противоречащие ему;
3. Федеральные стандарты аудита;
4. стандарты саморегулируемых аудиторских объединений;
5. внутрифирменные аудиторские стандарты.
Таким образом, Закон об аудиторской деятельности является главенствующим документом в системе прямого регулирования аудиторской деятельности. Он определяет понятия аудита, аудитора, правовые моменты организации и функционирования, критерии обязательности аудиторских проверок, виды сопутствующих аудиту услуг, место стандартов и норм профессиональной этики, права и обязанности аудиторов и проверяемых субъектов, основные аспекты контроля качества в аудите, вопросы аттестации на право осуществления аудиторской деятельности, роль саморегулируемых аудиторских объединений и др. Соблюдение его является обязательным для всех аудиторов и аудиторских организаций, а также для лиц, подлежащих обязательному аудиту.
Федеральные стандарты аудита являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в которых указано, что они имеют рекомендательный характер, они утверждаются Правительством РФ. Данные стандарты разработаны в России в соответствии с международными стандартами аудита (МСА), для усиления практической направленности и единообразия проведения аудита разрабатываются методики по отдельным вопросам, например по проверке материально-производственных запасов или по проверке расчетов по налогу на прибыль, которые, в отличие от стандартов, носят чисто рекомендательный характер. Разработка данных стандартов в России еще не полностью закончена, так, в настоящее время принято 23 правила.
Саморегулируемые аудиторские объединения вправе разрабатывать свои стандарты и методические материалы по применению федеральных стандартов, где могут устанавливать дополнительные требования по проведению аудита, но они не должны противоречить федеральным стандартам и Закону об аудиторской деятельности.
Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе устанавливать собственные правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности и не могут устанавливать требования ниже определенных в федеральных стандартах.
Кроме того, аудиторы, аудиторские организации, саморегулируемые аудиторские объединения и их работники обязаны соблюдать кодекс профессиональной этики.
Правовую основу аудита в РФ в настоящее время составляет совокупность нормативных документов различных уровней:
- Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ от 30.12.2008 г.;
- Федеральный закон «О саморегулируемых организациях» № 315-ФЗ от 01.12.2007 г.;
- Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 119-ФЗ от 07.08.2001 г.;
- Постановления Правительства РФ по вопросам осуществления аудиторской деятельности;
- Нормативные и методические документы Министерства Финансов РФ, а также других министерств и ведомств;
- Правила (стандарты) аудиторской деятельности.
Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» № 307-ФЗ от 30.12.2008 г.
Федеральный закон определяет правовые основы аудиторской деятельности в России с 1 января 2009 года и содержит:
- Формулировку понятия и цели аудиторской деятельности
- Перечень сопутствующих аудиту услуг, которые имеют право оказывать аудиторы и аудиторские организации;
- Требования к аудиторам и аудиторским организациям;
- Состав прав и обязанностей аудиторов (аудиторских организаций) и проверяемых экономических субъектов;
- Перечень организаций, для которых проведение ежегодного аудита является обязательным;
- Требование о соблюдении принципа конфиденциальности (аудиторская тайна) при проведении аудита;
- Требование об обязательном соблюдении принципа независимости при проведении аудита и ограничения для его обеспечения;
- Определение правил (стандартов) аудита и требования об их обязательном применении;
- Определение статуса аудиторского заключения и ответственность за предоставление ложного заключения;
- Требования к обязательному контролю качества аудита;
- Требования к аттестации аудиторов и условиях аннулирования аттестата;
- Требования к членству в саморегулируемой организации аудиторов;
- Определение компетенции федерального органа, осуществляющего государственный контроль (надзор) за деятельностью саморегулируемых организацийаудиторов;
- Требования к саморегулируемой организации аудиторов, необходимые для включения ее в государственный реестр саморегулируемых организаций аудиторов; . Требование к аудиторским организациям об обязательном страховании рисков ответственности за нарушение условий договора при проведении обязательного аудита.
Положение о квалификационных аттестатах аудитора (ст. 11 ФЗ), порядок их получения, порядок ежегодной переаттестации вступает в силу с 1 января 2010 г., отдельные положения - с 1 января 2011 г.
Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" № 119-ФЗ от 07.08.2001 г.
Данный закон с 01.01.2009 года действует совместно с ФЗ РФ № 307-ФЗ от 30.12.2008 г. в части не противоречащей указанному закону и утрачивает силу с 1 января 2011 г.
Постановление Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. № 696 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.
Постановлением утверждены следующие правила (стандарты) аудиторской деятельности: 1. Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности; 2. Документирование аудита; 3. Планирование аудита; 4. Существенность в аудите; 5. Аудиторские доказательства; 6. Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Постановление Правительства РФ от 4 июля 2003 г. № 405 "О внесении дополнений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности" дополнило ранее введенные стандарты аудита следующими правилами (стандартами):
7. Внутренний контроль качества аудита; 8. Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом; 9. Аффилированные лица; 10. События после отчетной даты; 11. Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица.
Постановление Правительства РФ от 7 октября 2004 г. № 532 "О внесении изменений и дополнений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности" дополнило стандарты аудита следующими правилами (стандартами):
12. Согласование условий аудита;
13. Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита;
14. Учет требований нормативных правовых актовРФ в ходе аудита;
15. Понимание деятельности аудируемого лица (отменен постановлением Правительства РФ от 19.11.2008 г. № 863);
16. Аудиторская выборка .
Постановление Правительства РФ от 16 апреля 2005 г. № 228 "О внесении изменений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности" дополнило стандарты аудита следующими правилами (стандартами):
17. Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях;
18. Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников;
19. Особенности первой проверки аудируемого лица;
20. Аналитические процедуры;
21. Особенности аудита оценочных значений;
22. Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника;
23. Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица.
Постановлением Правительства РФ от 25 августа 2006 г. № 523 федеральные правила (стандарты) были дополнены:
24. Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами;
25. Учет особенностей аудируемого лица, финансовую (бухгалтерскую) отчетность которого подготавливает специализированная организация;
26. Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
27. Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность;
28. Использование результатов работы другого аудитора;
29. Рассмотрение работы внутреннего аудитора;
Аудиторская деятельность регулируется в соответствии с действующими государственными законодательными актами, аудиторскими стандартами и другими регулятивами (нормативными правовыми документами).
Поскольку результаты аудиторской проверки являются основой множества экономических решений, аудиторская деятельность в той или иной мере регулируется государством во всех странах. Однако вмешательство государства в жизнь профессиональных аудиторских организаций в каждой из них осуществляется по-разному. Если в США и Великобритании (включая страны Британского содружества наций) эти организации самостоятельны и сами готовят аудиторов, присваивая им соответствующую квалификацию и далее следя за тем, насколько добросовестно и квалифицированно ими выполняются профессиональные обязанности, то в Германии, Франции и Италии аудиторская деятельность жестко контролируется, т.е. она организуется государственными органами.
В нашей стране цивилизованное функционирование аудиторской деятельности обеспечивался до последнего времени действием закона «Об аудиторской деятельности в Республике Казахстан» от 18 октября 1993 г. Этот закон был уникальным явлением того времени, поскольку аудит в странах СНГ и в том числе у нас делал свои первые шаги. Он явился первой попыткой придать юридический статус аудиторской деятельности. Принятие его помогло привлечь в нашу страну крупные международные аудиторские компании, создало благоприятные условия для развития аудита и его правовой базы. Сейчас у нас имеется свыше 100 аудиторских организаций, 460 аудиторов. С апреля 1994 г. действует общественное профессиональное объединение - Палата аудиторов.
Однако за прошедший период произошли радикальные изменения в бухгалтерском учете, был принят ряд нормативных правовых актов, имеющих существенное значение для хозяйственной деятельности и нуждающихся в дополнительном разъяснении. Нужен был новый закон, учитывающий изменения в экономической жизни государства, в постановке и ведении бухгалтерского учета, в составлении финансовой отчетности, а также опыт аудиторской деятельности за истекшие пять лет. Хотя проект закона обсуждался очень долго, претерпел существенные поправки, но все же 20 ноября 1998 г. новый закон Республики Казахстан «Об аудиторской деятельности» был принят и введен в действие. По сравнению со старым, он значительно шире раскрывает содержание понятия «аудит». Это вполне понятно и естественно, так как определение его в первом законе исходило из практических знаний разработчиков того периода, когда шло лишь становление аудита в нашей стране.
Прежде всего, в новом законе деятельность аудиторов и аудиторских организаций по проведению аудита определена как предпринимательская, что является несомненным достоинством.
Аудиторские организации вступают в правовые, экономические, финансовые и иные деловые отношения со многими субъектами. Закон регулирует различные отношения аудита с государственными органами власти, а также субъектами, подлежащими аудиту по заказам клиентов, с клиентами - по поводу ответственности сторон, взаимных прав и защиты прав, представления достоверных сведений, сохранения коммерческой тайны.
Основное содержание аудиторской деятельности определено точным и однозначным в толковании термином «проверка», что означает изучение записей, документов или материальных активов. Он не нуждается в дополнительных разъяснениях и теоретических спорах о его сути в отличие от таких, например, понятий как «ревизия», «контроль», «экспертиза». Использование определения «проверка» ставит лишь логически закономерные вопросы: «что проверять?», «как проверять?», «каков будет результат проверки?».
В определении аудита выделен его объект - финансовая отчетность и иные документы юридических и физических лиц, а также дан ответ на вопрос: «как проверять?». В нем подчеркивается, что проверка должна быть независимой. Это - основополагающий принцип аудита, так как благодаря его соблюдению обеспечивается разумная уверенность в том, что финансовая отчетность в целом не - содержит в себе существенных неточностей. Получение разумной уверенности повышает доверие к финансовой отчетности и является необходимой предпосылкой для принятия ее пользователями правильных управленческих, производственных и финансовых решений.
Следует отметить, что практическое применение принципа независимости вызывает все еще множество вопросов у участников рынка даже в развитых странах, не говоря уже о странах СНГ. Отсутствие четкого понятия независимости привело к тому, что правительство Республики Казахстан поставило перед законодательной властью страны вопрос о передаче независимого аудиторского дела в ведение государственного органа. Парламент это мнение не поддержал, так как принятие такого предложения привело бы к подрыву независимости аудиторских организаций, доверия отечественных и иностранных предпринимателей к стабильности законодательной базы и было бы воспринято ими как неоспоримый признак свертывания рыночных реформ. Не секрет, что возмужавший аудит повысил привлекательность Казахстана в глазах иностранных инвесторов, для которых наличие независимого аудита и его защищенность законами очень важны.
Мировой, да и собственный опыт свидетельствуют, что аудиторская деятельность может быть эффективной только при условии ее полной независимости не только от клиента-заказчика, но и от любых государственных контрольно-ревизионных и других подобных органов. По мнению наиболее крупных иностранных аудиторских фирм, действующих на территории Республики Казахстан, наличие закона «Об аудиторской деятельности» является гарантом независимости, объективности и конфиденциальности этого вида деятельности, соответствует мировой практике и служит дальнейшему развитию в стране рыночных отношений.
Следует отметить, а это особенно важно, что в независимом аудите заинтересовано и само государство, так как это позволяет более строго определять инвестиционную политику, индикативное планирование, достоверность финансовой отчетности и на этой основе строить реальное налогообложение. Вот почему в статье 9 закона четко подчеркнуто, что «не допускается незаконное вмешательство государственных органов, аудируемых субъектов и любых третьих лиц в деятельность аудиторов и аудиторских организаций».
Отмечая это главное достоинство закона Республики Казахстан «Об аудиторской деятельности», нельзя не сказать и о том, что в нем не все вопросы на сегодня решены обстоятельно и на должном уровне, что имеются некоторые упущения и недоработки, которые, надеемся, будут учтены в ходе дальнейшего совершенствования законодательной базы аудита.
· Закон, на наш взгляд, должен содержать исчерпывающий перечень услуг, поскольку аудиторские организации не могут заниматься никакой другой предпринимательской деятельностью, кроме аудиторской. В этот перечень могут войти, например: постановка, ведение и восстановление бухгалтерского учета; составление бухгалтерской отчетности;
· анализ финансово-хозяйственной деятельности;
· оценка активов, собственного капитала и обязательств;
· консультирование по вопросам финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства Республики Казахстан;
· составление бизнес-планов и иных технико-экономических обоснований;
обучение;
· оказание других услуг по профилю деятельности аудиторской фирмы (редакционно-издательских, по распространению нормативной, справочной и методической литературы и т.п.);
помощь в проведении приватизации;
· юридические услуги.
Недостаточное внимание уделено в законе классификации видов аудита. В нем отмечаются лишь два вида аудита: обязательный и инициативный. Можно было бы ее расширить, выделив хотя бы еще два таких, как внутренний и внешний.
Важным вопросом, хорошо изложенным в законе, является вопрос аттестации кандидатов в аудиторы. Теперь эта процедура будет проводиться только аудиторами-профессионалами, вошедшими в состав Квалификационной комиссии по аттестации аудиторов, а не вместе с представителями государственных органов, как это делалось до сих пор. Это будет способствовать более строгому отбору тех, кто решил заниматься аудитом, и в конечном счете положительно скажется на качестве аудирования.
Предоставляя аудиторам независимость, необходимо, на наш взгляд, ужесточить критерии отбора кандидатов в аудиторы. Вопрос о том, кто может принимать участие в сдаче экзаменов на право заниматься аудиторской деятельностью, стоит сегодня достаточно остро. Престиж профессии аудитора сегодня вызвал большой приток претендентов на право заниматься аудиторской деятельностью.
Одним из основных критериев при определении достойных выступает уровень образования. Несомненно, общеобразовательный ценз не может быть снижен. В законе отмечается, что «к аттестации допускаются лица, имеющие высшее образование и опыт работы в экономической, финансовой, учетно-аналитической, контрольно-ревизионной или правовой сфере не мет е пяти лет». Практика показывает, что отсутствие у кандидатов в аудиторы высшего экономического, финансового, учетно-аналитического и правового образования отрицательно сказывается на качестве аудиторских проверок, а пятилетний практический стаж работы для кандидатов в аудиторы, не имеющих такого образования, далеко недостаточен.
На наш взгляд, при допуске к экзаменам необходимо установить следующие критерии:
кандидаты в аудиторы должны иметь высшее экономическое, финансовое, учетно-аналитическое и правовое образование;
при отсутствии такого образования они должны иметь стаж работы в качестве экономиста, финансового менеджера, бухгалтера, ревизора и юриста не менее 10 лет.
Аудит не должен быть доступной профессией, которой можно заниматься в свободное от другой работы время. Каждый, кто решил посвятить себя аудиту, должен сделать выбор в своих профессиональных интересах.
Конкретно и подробно изложены в законе права, обязанности и ответственность аудиторов, аудиторских организаций, а также аудируемого субъекта Единственным упущением в этом вопросе является отсутствие механизма их реализации.
Определение прав и обязанностей должно не только декларироваться. Их реализацию на практике следует поддерживать системой соответствующих мер. Например: если аудируемый субъект нарушает право аудитора на выяснение любых обстоятельств, имеющих отношение к проверке, или ограничивает доступ к информации, должны законодательно предусматриваться экономические санкции вплоть до расторжения договора с выплатой неустойки.
В свою очередь, необходимо законодательно определить материальную ответственность аудиторов за реально причиненный некачественным аудиторским заключением ущерб, хотя бы в размере суммы гонорара, полученной в качестве оплаты за оказанные аудиторские услуги. В законе отсутствует механизм страхования ответственности аудиторов, нет и нормы, устанавливающей конституционно обоснованные ограничения в деятельности иностранных аудиторских фирм. На наш взгляд, в законе необходимо четко закрепить положение, по которому эти фирмы могут функционировать на территории нашей страны только в организационно-правовой форме совместных предприятий. Если такой порядок не будет установлен, то Казахстан и впредь будет терять миллионы долларов, которые в настоящее время выкачиваются из бюджета страны иностранными аудиторскими фирмами.
Диссертант совместно с д.э.н., профессором В.К. Радостовцем 19 мая 1997 г. внесли в Комитет по экономике, финансам и бюджету Мажилиса Парламента Республики Казахстан свои предложения по совершенствованию законопроекта «Об аудиторской деятельности» (Приложение К). Отдельные рекомендации, в частности, о составе Квалификационной комиссии по аттестации аудиторов и о независимости аудиторов от государственных органов учтены в новом законе, а некоторые, к числу которых относится предложение о функционировании иностранных аудиторских фирм в Республике Казахстан, не нашли в нем своего отражения.
Но несмотря на указанные выше и другие пробелы, новый закон «Об аудиторской деятельности» имеет исключительно важное значение. Действие его способствует созданию благоприятных условий для развития цивилизованных рыночных» отношений в Казахстане и повышения инвестиционного имиджа республики, дальнейшему развитию аудита в нашей стране.
17. Правовые основы аудита.
В соответствии с Федеральным законом от 7 августа 2001г. N119-03 "Об аудиторской деятельности" аудиторская деятельность (аудит) представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований хозяйственных субъектов, а также оказанию им иных аудиторских услуг.
Основная цель аудиторской деятельности - установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности хозяйствующих субъектов и соответствия совершенных ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам РФ. Аудиторские проверки бывают обязательными и инициативными.
Аудит - независимая проверка бухгалтерской отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Аудит проводится аудитором – это физическое лицо, которое обладает квалификационным аттестатом и входит в одну из саморегулируемых организаций аудиторов, и аудиторской организацией – это коммерческая структура, являющаяся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов. Аудит делится на обязательный и инициативный. Обязательная проводится в случаях прямо предусмотренных в законе, инициативная – по решению хозяйствующего субъекта.
Обязательный аудит – ежегодная обязательная аудиторская проверка сведений бухгалтерского учета и финансовой отчетности организации или индивидуального предпринимателя. Обязательный аудит осуществляется, если: организация является открытом акционерным обществом; организация является кредитной, страховой организацией, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, источником образования которого являются добровольно привлеченные средства физических и юридических лиц; объем выручки от продажи продукции организации за предшествовавший отчетному год превышает 400 миллионов рублей или сумма активов бухгалтерского баланса превышает 60 миллионов рублей.
Аудит запрещено осуществлять, если: должностные лица аудиторских компаний являются работниками ответственные за бухгалтерский учет в проверяемой организации, либо они имеют близкое родство с бухгалтерами проверяемой организации; в течении трех лет аудиторская компания восстанавливала, вела бухгалтерский учет и составляла бухгалтерскую отчетность у проверяемого лица.
Аудиторская проверка завершается составлением официального документа – аудиторского заключения , которое предназначено для пользователей финансовой отчетности аудируемых лиц, содержащее мнение аудиторской фирмы о достоверности финансовой отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству. Итоги заключения: безусловно положительные; условно положительные; отрицательные.
18. Государственный бюджет: Понятие, правовая сущность, структура государственного бюджета.
Государственный, как и местный бюджет может быть рассмотрен в трех аспектах:
1. В материальном аспекте государственный, как и местный бюджет, представляет собой централизованный в масштабах определенного государственного или муниципального образования денежный фонд, который находится в распоряжении соответствующих органов государственной власти или местного самоуправления. Материальное содержание бюджета подвижно. Постоянно меняется объем концентрируемых в нем денежных средств, виды поступлений в него, направления расходов и т.д.
2. Как экономическая категория бюджет представляет собой совокупность экономических, денежных отношений, которые возникают в связи с образованием, распределением и использованием централизованных денежных фондов, предназначенных для осуществления общих государственных и муниципальных задач и выполнения функций соответствующих органов власти и самоуправления.
3. Как правовая категория бюджет – это основной финансовый план образования, распределения и использования централизованного денежного фонда государства или муниципального образования, утверждаемый соответствующим представительным органом государственной власти или местного самоуправления
Понятие бюджета дается в законодательстве. Так, в Законе РФ «Об основах бюджетного устройства и бюджетного процесса» от 10 октября 1998г. бюджет определяется как - форма образования и расходования денежных средств, предназначенных для финансового обеспечения задач и функций государства и местного самоуправления
Государственные бюджеты на (уровнях РФ и ее субъектов) и местные бюджеты утверждаются соответствующими представительными органами власти. В результате этого бюджет приобретает определенную правовую форму. Федеральный бюджет и бюджеты субъектов РФ разрабатываются и утверждаются в форме соответствующих законов (например, ФЗ «О федеральном бюджете на 1999г.»), а местные бюджеты – в форме правовых актов представительных органов местного самоуправления, как правило – решений. Таким образом, получив правовую форму, бюджет приобретает юридическое значение, а именно: в упомянутых правовых актах на конкретный период времени определяются права и обязанности Российской Федерации, ее субъектов, муниципальных образований на получение, распределение и использование средств.
Структура бюджета – это совокупность доходов и расходов. Доходы бюджета делятся на: налоговые (средства полученные посредством взыскания налогов), неналоговые (доходы, вырученные от использования либо распоряжения имуществом, находящимся в государственной и муниципальной собственности), безвозмездные поступления (дотации), собственные доходы бюджета – закреплены за бюджетом на постоянной основе. Расходы бюджета выполняют функцию по финансовому обеспечению деятельности государства по исполнению его экономических функций - распределения ресурсов, перераспределения и стабилизации. Расходы могут быть текущими (выплата процентов, субсидии) и капитальными (создание резервов).
Если доходы бюджета превышают расходы, то это называется бюджетным профицитом. Если расходы бюджета превышают доходы, то это называется бюджетным дефицитом. Идеальным является состояние бюджета, при котором доходы равны расходам – баланс.
Основными функциями бюджета являются:
Контроль за образованием и использованием денежных средств;
Перераспределение национального дохода;
Государственное регулирование и стимулирование экономики;
Финансовое обеспечение социальной политики.
