Возможно ли принять в целях НУ расходы за проживание питание, транспортировки комиссии Ростехнадзора, выезжавшая на производственный объект с целью проверки выполнения законодательства в сфере тех. и экологической безопасности? Объект находиться в тундровой зоне, где нет коммерческих организаций, оказывающие услуги по питанию и проживанию, кроме вспомогательных участков (столовые и жилые комплексы) Общества.

В налоговом учете такие расходы признать нельзя.

Из формулировки вопроса можно сделать вывод о том, что организация безвозмездно предоставила услуги представителям надзорного органа.

Законодательно не установлена обязанность организации предоставлять услуги или оплачивать расходы в указанном случае. Поэтому экономически обоснованными такие затраты не являются.

Кроме того, поскольку услуги предоставлены безвозмездно, расходы, связанные с их оказанием в целях налогообложения не учитываются на основании положений пункта 16 статьи 270 НК РФ.

Обоснование

Из рекомендации
Олега Хорошего,
Какие расходы можно учесть при расчете налога на прибыль
При расчете налога на прибыль сумму полученных доходов можно уменьшить на сумму понесенных расходов (). Расходы учтите в денежной форме (п. 3 ст. 274 НК РФ).

Условия признания расходов

Все расходы организации, признаваемые в налоговой базе, должны одновременно быть:

• связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Если хотя бы одно из условий не выполняется, расход для целей налогообложения не признавайте.
Такой порядок предусмотрен пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.

Расходы, не уменьшающие налоговую базу

При расчете налога на прибыль не учитываются расходы, перечисленные в Налогового кодекса РФ. Они не уменьшают налоговую базу ни при каких условиях.

Особенности признания при расчете налога на прибыль отдельных видов расходов приведены в таблице .

Из рекомендации
Олега Хорошего, начальника отдела налогообложения прибыли организаций департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
Какие расходы при расчете налога на прибыль признаются экономически обоснованными

Одним из условий признания расходов при расчете налога на прибыль является их экономическая обоснованность (п. 1 ст. 252 НК РФ). Расходы, которые не соответствуют этому критерию, при расчете налога на прибыль учесть нельзя.

Ситуация: как при расчете налога на прибыль применить термин «экономически оправданные расходы»

Степень экономической оправданности расходов организация оценивает самостоятельно. Ни одна из отраслей права не содержит определения этого термина.

Раньше расшифровку данного понятия давал пункт 5 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729 . В нем было указано, что под «экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота». Однако приказом ФНС России от 21 апреля 2005 г. № САЭ-3-02/173 данные рекомендации были отменены.

Таким образом, на сегодняшний момент понятие «экономическая оправданность» является оценочным. Анализ судебной практики позволяет выделить следующие критерии экономической обоснованности расходов:
– наличие прямой взаимосвязи расходов с предпринимательской деятельностью (см., например, постановления ФАС Московского округа от 30 мая 2013 г. № А40-79395/12-90-422 и от 4 сентября 2012 г. № А40-9474/12-140-44);
– направленность понесенных затрат на получение дохода, которая определяется результатом всей хозяйственной деятельности организации, а не получением дохода в конкретном налоговом периоде (определения ВАС РФ от 19 января 2009 г. № 17071/08 , Конституционного суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П , постановления ФАС Московского округа от 11 сентября 2013 г. № А40-115264/12-90-585 , Восточно-Сибирского округа от 25 февраля 2013 г. № А78-5170/201 , Центрального округа от 24 сентября 2012 г. № А14-10351/2011);
– связь расходов с обязанностями организации, условиями договора или положениями закона (см., например, постановления ФАС Центрального округа от 9 апреля 2013 г. № А35-7128/2012 , Северо-Кавказского округа от 25 июля 2012 г. № А53-11418/2011);
– соответствие цен рыночному уровню (см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 19 ноября 2013 г. № А33-16624/2012 , Волго-Вятского округа от 18 марта 2011 г. № А82-8294/2008).

ФНС России предложила свои критерии оценки экономической обоснованности расходов при расчете налога на прибыль. Они изложены в письме ФНС России от 27 апреля 2007 г. № ММ-6-02/356 для внутреннего пользования, положения которого налоговые инспекции будут использовать в работе.

Во-первых, при расчете налога на прибыль можно признать любые обоснованные расходы. А не только те, которые прямо названы в главе 25 Налогового кодекса РФ. Связано это с тем, что перечень расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, является открытым (подп. 49 п. 1 ст. 264 , подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Во-вторых, расходы признаются обоснованными, если они связаны с деятельностью, направленной на получение дохода (письма Минфина России от 5 сентября 2012 г. № 03-03-06/4/96 , от 21 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/279). Такая направленность не означает, что от осуществления расходов организация должна обязательно получить прибыль. Может быть получен и убыток. При этом убыточность должна оцениваться не по отдельной операции, а в целом по конкретному виду деятельности организации. Например, разовые продажи товаров по ценам ниже закупочных не свидетельствуют об отсутствии экономической обоснованности затрат. Если же организация ведет торговлю в убыток на систематической основе, в связи с чем этот вид деятельности нерентабелен, то расходы на приобретение товаров могут быть признаны экономически необоснованными.

Обоснованность расходов, которые не связаны с конкретным видом деятельности, должна оцениваться исходя из экономического эффекта от их совершения. Например, при определении обоснованности расходов по управлению организацией налоговая инспекция проанализирует, изменились ли экономические показатели организации. Если после заключения введения внешнего управления эти показатели ухудшились, то это будет основанием проверки цели осуществления данных расходов.

В-третьих, расходы являются необоснованными, если они были совершены с единственной целью – сэкономить на налоге на прибыль. То есть не должны учитываться при расчете налога на прибыль расходы, которые были направлены не на получение дохода, а на получение необоснованной налоговой выгоды в виде экономии на налоге на прибыль. Критерии признания налоговой выгоды необоснованной определены в

Литература:

Налоговый Кодекс РФ. Часть 2. Ст. 252-255,260-270, 272,273, 324, 325

Захарьин В.Р. Налоговый учет. - М.: ГроссМедиа, 2007 (гл. 3).

Нестеренко Н.А., Цепилова Е.С. Налоговый учет. - Ростов-на-Дону: Феникс, 2008 (гл. 7).

Порядок признания расходов для целей налогообложения

В соответствии с ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (или убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Таким образом, налоговое законодательство разграничивает понятия "затраты (убытки)" и "расходы". Не все затраты (убытки), осуществленные (понесенные) организациями, могут быть признаны расходами для целей налогообложения. Для этого, затраты (или убытки) должны отвечать двум требованиям: 1. быть обоснованными и 2. документально подтвержденными.

Под обоснованными расходами понимают экономически оправданные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Следовательно, затраты организации трансформируются в расходы, признаваемые для целей налогообложения, если они могут быть соотнесены с доходами и будет доказана их связь с деятельностью организации.

Если указанные условия не выполняются, расходы налогоплательщика не признаются для целей налогообложения. Перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения, приведен в ст. 270 НК РФ. Так, не учитываются многие платежи и иные расходы, произведенные налогоплательщиком в виде авансов, платежей по налогам, уплачиваемым в связи с применением специальных режимов, платежей и взносов в некоторые фонды, непроизводственные расходы и т.п. При этом большинство таких затрат не относится к расходам организации и в бухгалтерском учете.

Таким образом, бухгалтерский и налоговый учет расходов строится по одним и тем же правилам и отличается лишь принципами группировки расходов по их видам, статьям и элементам затрат, а также перечнем расходов, не признаваемых таковыми для целей бухгалтерского или налогового учета. Кроме того, часть расходов, учитываемых в бухгалтерской себестоимости в полном объеме, для целей налогообложения учитывается не полностью или включается в состав расходов особом порядке.

Классификация расходов

Ст. 252 НК РФ устанавливает, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким видам расходов, то налогоплательщик вправе самостоятельно определить к какой именно группе он отнесет такие затраты, закрепив свой выбор в учетной политике для целей налогообложения.

Существует несколько критериев классификации расходов.

Первый критерий - по времени принятия к учету, в соответствии с которым расходы для целей налогообложения должны разделяться на расходы, учитываемые в текущем отчетном (налоговом) периоде, и расходы, осуществленные в текущем периоде, но учитываемые в будущих периодах. При этом глава 25 НК РФ предусматривает два случая возникновения "налоговых" расходов будущих периодов: при учете части расходов на НИОКР (ст. 262), на освоение природных ресурсов (ст. 261, 325). В остальных случаях налогоплательщик руководствуется собственным мнением относительно принципа равномерности.

Второй критерий - в зависимости от характера расходов, условий их осуществления и направлений деятельности налогоплательщика расходы текущего отчетного периода подразделяются на две группы (ст. 253 и 254 НК РФ):

1. связанные с производством и реализацией (все расходы организации по обычным видам деятельности, а также расходы, связанные с реализацией имущества, имущественных прав - в бухгалтерском учете они отражаются по дебету счетов 90 и 91),

2. внереализационные расходы (все остальные расходы - в бухгалтерском учете они отражаются по дебету счетов 99 и 91).

Порядок отнесения указанных затрат к расходам на производство и реализацию либо к внереализационным расходам является элементом учетной политики организации для целей налогообложения.

В соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на:

1) материальные расходы (ст. 254 НК РФ);

2) расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ);

3) суммы начисленной амортизации (статьи 256--259, 322, 323 НК РФ);

4) прочие расходы (статьи 260-269, 323-325 НК РФ).

Третий критерий - по включению в себестоимость для целей налогообложения (только при применении метода начисления). Для определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем отчетном (налоговом) периоде, необходимо подразделять расходы, связанные с производством и реализацией, на прямые и косвенные. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ, оставшиеся из них подлежат распределению на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции. Косвенные расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода. В этой связи требуется устанавливать методы оценки на конец текущего периода остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе, остатков отгруженной, но не реализованной продукции.

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ налогоплательщики самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), т.е. состав прямых расходов должен быть установлен с учетом экономических особенностей деятельности организации (т.е. исходя из требований здравого смысла). К косвенным расходам относятся все иные суммы признанных расходов, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода (кроме внереализационных).

Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Торговые фирмы относят к прямым расходам покупную стоимость товаров и транспортные расходы.

Расходы, не учитываемые при определении налоговой базы

Расходы, не учитываемые при определении налоговой базы определены ст. 270 НК РФ. Их перечень является открытым, т.е. необходимо руководствоваться п. 1 ст. 252 НК РФ.

Налоговый учет нормируемых расходов

Согласно пп.28 п.1, п.4 ст. 264 НК РФ в составе косвенных расходов учитываются затраты на рекламу производимых или реализуемых товаров, работ, услуг, деятельности налогоплательщика или знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках. При этом часть их в полном объеме списываются на расходы отчетного периода, а другая их часть - в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Требование о необходимости применения норм расхода ГСМ в НК РФ не содержатся, но, во избежание налоговых споров, учитывать их стоит в пределах нормативов, утвержденных Министерством транспорта.

Затраты на проживание в командировках в налоговом учете не нормируются, но должны быть подтверждены документально. В случае отсутствия подтверждающих документов, они принимаются в размере 12 руб. за сутки проживания.

Представительские расходы ограничены 4% от расходов на оплату труда за отчетный период.

В ст. 269 установлены нормативы, в пределах которых можно включать в расходы проценты, начисленные по долговым обязательствам. Для рублевых кредитов норматив равен ставке рефинансирования увеличенной в 1.5 раза, а для валютных кредитов - 22 %. Если процентная ставка по кредиту не меняется вплоть до погашения долга, то в расчет нужно брать ставку рефинансирования, установленную на день заимствования, при изменяющейся процентной ставке норматив нужно рассчитывать исходя из ставки рефинансирования, действующей в день начисления %.

Разрешается применять действующие нормы естественной убыли, утвержденные различными Министерствами.

Внереализационные расходы

Согласно ст. 265 в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией, например расходы в виде процентов, резервов, курсовых разниц, услуги банков и другие. Также к внереализационным расходам приравнивается ряд убытков (суммы безнадежных долгов, убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем периоде, потери от чрезвычайных ситуаций, потери от простоев, расходы в виде недостач материальных ценностей (в случае отсутствия виновных лиц.

С учетом требований главы 25 НК РФ налогоплательщик вправе формировать резервы предстоящих расходов: на гарантийный ремонт и обслуживание, на предстоящие ремонты основных средств, на оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, по сомнительным долгам. При этом организация-налогоплательщик определяет порядок их формирования и сумму расходов, связанных с производством и реализацией, относящуюся к текущему периоду.

В I квартале организация отгрузила продукцию собственного производства на сумму 141 600 руб. включая НДС. При этом оплачено 118 000 руб. (в том числе НДС). Расходы на рекламу составили 4130 руб. с НДС, в том числе стоимость призов, врученных во время проведения рекламной акции, составила 1770 руб. (в том числе НДС). Затраты на производство продукции полностью оплачены и по данным бухгалтерского учета составили 90 000 руб. Коммерческие расходы оплачены и составили 14 250 руб. включая расходы на рекламу

Во II квартале отгружено продукции на 247 800руб. (в том числе НДС), поступило от покупателей 295 000 руб. (в том числе НДС). Расходы на рекламу (объявления в газете) составили 885 руб. (в том числе НДС). Бухгалтерская себестоимость реализованной продукции - 150 000 руб., расходы на продажу, включая расходы на рекламу - 25 000 руб. Кредиторской задолженности у предприятия по данным расходам перед поставщиками нет.

Рассчитать норматив рекламных расходов, сверхнормативные расходы на рекламу. Отразить на счетах бухгалтерского учета бухгалтерскую прибыль, рассчитать текущий налог на прибыль (по данным налогового учета). Отразить на счетах бухгалтерского учета сумму НДС по сверхнормативным расходам на рекламу.

6.2. Исчислить налог на прибыль, если:

Пеня, полученная по хозяйственному договору - 3000 рублей;

Положительная курсовая разница - 15000 рублей;

Товарооборот - 360000 рублей, в т.ч. НДС - 18%;

Закупочная стоимость реализованного товара - 220000 рублей без НДС;

Выручка от реализации основного средства - 840000 рублей, в т.ч. НДС;

Сумма начисленной амортизации реализованного объекта по данным бухучета- 220000 рублей, по данным налогового учета - 230000 руб.; первоначальная стоимость объекта - 540000рублей;

Издержки обращения - 45000 рублей.

Получен доход от доли участия в дочернем ООО - 23000 руб.

6.3. Исчислить балансовую прибыль, прибыль для целей налогообложения, если:

Выручка от реализации продукции - 400000 рублей (без НДС);

Себестоимость реализованной продукции по данным бухучета - 240000 рублей; в т.ч. командировочные расходы сверх нормы - 30000 рублей;

Убытки от выбытия основного средства - 12000 рублей, при этом срок полезного использования объекта - 60 мес., находился в эксплуатации - 50 мес.;

Отрицательная курсовая разница - 80000 рублей;

Положительная курсовая разница - 100000 рублей;

Налоги, относимые на финансовый результат - 34000 руб.

Дивиденды, полученные от акций иностранной компании - 3000 евро.

6.4. Определить финансовый результат и налогооблагаемую прибыль в случае признания доходов и расходов методом начисления и по кассовому методу, если:

Организация в первом квартале произвела 200 изделий. Прямые расходы составили - 90000 рублей, косвенные расходы - 20000 руб. Все расходы организации оплачены. Реализовано за данный квартал 120 изделий по цене 700 руб. за каждый (без НДС). Дебиторская задолженность за реализованную продукцию составляет 48000 рублей.

6.5. Определить финансовый результат от реализации продукции для целей бухгалтерского учета и для целей налогового учета (при кассовом методе и методе начисления), если:

Организация за отчетный месяц произвела и отгрузила продукции на сумму 240000 рублей, при этом прямые расходы составили 100000 руб. (без НДС), косвенные - 50000 руб. Кредиторская задолженность перед поставщиками - 15000 руб. Оплата от заказчиков поступила в размере 180000 рублей (с НДС).

6.6. Исчислить балансовую прибыль и налог на прибыль за отчетный период (при кассовом методе и методе начисления), исходя из следующих данных:

Объем оказанных услуг - 960000 р. в т.ч. НДС - 18%;

Себестоимость оказанных услуг - 600000р. в т.ч. нормируемые расходы на рекламу - 60000 руб.;

Расходы на модернизацию основных средств - 20000 руб.;

Оплачены расходы на текущий ремонт объекта основных средств- 26000 руб.;

Оплачены расходы на подписку на следующий квартал - 1000 руб.;

Начислен, но не оплачен налог на имущество- 2 000 руб.;

Оплачено заказчиком за выполненные услуги- 720000 руб. в т.ч. НДС - 18%;

Кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности - 5000руб.

Проблема учета расходов для целей налогообложения прибыли остается одним из краеугольных камней в спорах между налогоплательщиками и налоговыми органами. Сегодня речь пойдет об обоснованности материальных расходов, которым посвящена ст. 254 Налогового кодекса РФ. Подробные рекомендации по налоговому учету материальных и иных расходов приведены в публикации «Организация налогового учета и налогового планирования на предприятии» (журнал «Экономико-правовой бюллетень» , № 11, 2009).

В налоговом учете материальные расходы признаются расходами, связанными с производством и реализацией. Перечень материальных затрат приведен в п. 1 ст. 254 НК РФ. К данному виду расходов относится стоимость любых использованных налогоплательщиком материальных ценностей, имеющих вещественную форму, кроме основных средств. Объекты стоимостью менее 20 000 руб., введенные в эксплуатацию после 1 января 2008 г., амортизируемым имуществом не признаются. В составе материальных расходов отражаются затраты на материалы, используемые как для производственных, так и для общехозяйственных нужд.

В подпункте 5 п. 1 ст. 254 НК РФ установлено, что в состав материальных расходов включаются затраты предприятия на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии. С принятием Федерального закона от 22.07.2008 № 158-ФЗ этот перечень дополнен расходами на производство и (или) приобретение мощности.

К материальным расходам приравниваются:

— затраты на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия;

Потери от недостачи и (или) порчи материально­-производственных запасов (МПЗ) в пределах норм естественной убыли;

Технологические потери при производстве и (или) транспортировке;

Затраты на горно­-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, эксплуатационные вскрышные работы на карьерах и нарезные работы при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.

Условия признания материальных расходов

Материальные расходы должны быть экономически обоснованны, а также подтверждены документами, оформленными в соответствии с российским законодательством. По общему правилу, изложенному в п. 2 ст. 272 Налогового кодекса РФ, момент признания в налоговом учете материальных расходов в отношении материально-производственных запасов совпадает с датой передачи этих ценностей в производство. Стоимость работ и услуг производственного характера уменьшает налоговую базу в момент подписания налого­плательщиком акта приемки-­передачи. Более подробная информация о дате признания материальных расходов и подтверждающих их документах приведена в табл. 1.

Лимитно-заборными картами оформляют отпуск материалов, систематически используемых для изготовления продукции (выполнения работ и оказания услуг). В первичных учетных документах на отпуск материала в производство отражают назначение его использования: наименование заказа (изделия, продукции) или вид затрат.

Иногда при передаче ценностей отдельным подразделениям в накладной не приводят конкретного назначения материалов. Как правило, так оформляют передачу материальных запасов на общехозяйственные и управленческие нужды. В подобной ситуации на фактически израсходованные материалы подразделение-получатель составляет акт расхода материалов. На основании акта стоимость использованных материальных ценностей учитывается при налогообложении прибыли.

К расходам на хозяйственные нужды относятся, в частности, затраты на приобретение хозяйственных товаров и бытовой химии (туалетной бумаги, одноразовых бумажных полотенец, салфеток, чистящих средств и т.д.). Стоимость таких материальных ценностей уменьшает налогооблагаемую прибыль, если названные затраты отвечают критериям ст. 252 НК РФ. Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 11.04.2007 № 03-03-06/1/229.

Материальными расходами признаются затраты на содержание и эксплуатацию природоохранных объектов, прием, хранение и уничтожение экологически опасных отходов, очистку сточных вод и иные аналогичные затраты (подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ). К данной группе материальных расходов относятся платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) в природную среду загрязняющих веществ. Вместе с тем при налогообложении прибыли не учитываются суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую природу (п. 4 ст. 270 НК РФ).

Потери от недостачи и порчи при хранении и транспортировке материалов списываются в пределах норм естественной убыли. Нормы должны быть установлены в порядке, предусмотренном Правительством РФ. До их появления налогоплательщики могут применять нормы, ранее утвержденные соответствующими федеральными органами (ст. 7 Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ).

Нормы технологических потерь при производстве и транспортировке материальных ценностей налогоплательщики устанавливают самостоятельно.

Из материальных расходов текущего месяца исключается стоимость остатков материально-производственных запасов, переданных в производство, но еще не подвергшихся обработке (п. 5 ст. 254 НК РФ).

Если понесенные за месяц материальные затраты относятся в налоговом учете к прямым расходам, налогоплательщик распределяет их между незавершенным производством и готовой продукцией способом, прописанным в налоговой учетной политике. Данные об остатках прямых расходов фиксируются в специальном налоговом регистре. Сумма косвенных материальных расходов в полном объеме уменьшает налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Различные даты признания прямых и косвенных расходов установлены в п. 2 ст. 318 НК РФ. Прямые расходы уменьшают налоговую базу отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. Косвенные расходы отражаются в отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли.

Таблица 1

Виды материальных расходов и момент их признания в налоговом учете

Вид расхода	Момент списания в расходы	Норма НК РФ	Подтверждающий документ
			4
Сырье (материалы) - основа или компонент, необходимый при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг)	Дата передачи в производство		Лимитно-заборная карта (форма № М-8)*, требование-накладная (форма № М-11)*, накладная на отпуск материалов № М-15)*, акт расхода материалов
Комплектующие изделия, полуфабрикаты, подвергающиеся монтажу или дополнительной обработке
Материалы для упаковки и иной подготовки товаров (включая предпродажную подготовку)
Материалы для других производственных нужд (проведение испытаний, контроль, содержание, эксплуатация основных средств и т.д.)
Материалы для общехозяйственных и управленческих нужд	Дата составления акта расхода материалов или дата составления накладной	П. 1 ст. 272	Требование-­накладная, накладная на отпуск материалов на сторону, акт расхода материалов
Инструменты, приспособления, инвентарь, приборы, лабораторное оборудование	В момент ввода в эксплуатацию	Подп. 3 п. 1 ст. 254	Требование-накладная, накладная на отпуск материалов на сторону
Спецодежда и другие средства индивидуальной защиты	В момент ввода в эксплуатацию	Подп. 3 п. 1 ст. 254	Ведомость учета выдачи спецодежды, спецобуви и предохранительных приспособлений (форма № МБ-7)*, личная карточка учета выдачи средств индивидуальной защиты**
Топливо, вода, энергия всех видов, расходуемые на технологические цели, расходы на отопление зданий, трансформацию и передачу энергии			Акт оказанных услуг
Работы и услуги производственного характера (отдельные операции по производству продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья и материалов, контроль над соблюдением установленных технологических процессов и т.д.)			Акт приемки-­передачи выполненных работ (услуг)
Работы и услуги производственного характера (услуги по перевозкам грузов внутри организации)	Дата подписания налогоплательщиком акта выполненных работ (оказанных услуг)		Товарно-транспортные накладные (форма № 1-Т)***, путевые листы (формы № 4-С и 4-П)***, акт приемки-­передачи
Расходы на содержание и эксплуатацию имущества природоохранного назначения	Дата подписания налогоплательщиком акта оказанных услуг		Акт приемки­-передачи выполненных работ (услуг), бухгалтерская справка­-расчет
Расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия (за исключением затрат на освоение природных ресурсов)
Потери от недостачи или порчи при хранении и транспортировке материально­производственных запасов в пределах норм естественной убыли	Дата поступления материальных ценностей в организацию, дата акта инвентаризации	П. 1 ст. 272	Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке ТМЦ (форма № ТОРГ-2)****, сличительная ведомость результатов инвентаризации ТМЦ (форма № ИНВ-19)*****
Технологические потери при производстве и транспортировке	Дата поступления материальных ценностей в организацию, дата отпуска в производство	П. 1 ст. 272	Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке ТМЦ, технологические карты, сметы технологического процесса, отраслевые нормативные акты, заключения, расчеты технологических служб и т.д.
Расходы на горно­­подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий	Дата подписания налогоплательщиком акта выполненных работ и оказанных услуг		Акт приемки­­передачи выполненных работ

* Утверждена постановлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а.
** Утверждена приказом Минздравсоцразвития России от 01.06.2009 № 290н (действует с 6 октября 2009 г.).
*** Утверждена постановлением Госкомстата России от 28.11.97 № 78.
**** Утверждена постановлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132.
***** Утверждена постановлением Госкомстата России от 18.08.98 № 88.

Как обосновать расходы

Конституционный суд РФ периодически рассматривает правомерность присутствия в Налоговом кодексе понятий, связанных с расходами. Этой теме посвящено, например, Определение КС РФ от 16.12.2008 № 1072-О-О. Заявитель посчитал, что оценочные понятия «обоснованные затраты», «экономически оправданные затраты» и «направленность деятельности на получение дохода» допускают использование налоговиками и судами субъективного подхода при определении обоснованности тех или иных расходов, осуществленных налогоплательщиком и учитываемых при исчислении налога на прибыль.

В ответ на это высший суд указал, в частности, что положения п. 1 ст. 252 НК РФ не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи произведенных налогоплательщиком расходов, с тем чтобы его деятельность была направлена на получение прибыли. Доказывать необоснованность расходов налогоплательщика обязаны налоговые органы.

Минфин России указывает, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Значит, обоснованность расходов нельзя оценивать с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (письма Минфина России от 22.05.2009 № 03-03-06/1/339 и от 14.04.2009 № 03-03-06/2/81). В то же время ее надо оценивать с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект от деятельности. И эти намерения, как считает Минфин, должны быть очевидны налоговым инспекторам.

Определение стоимости МПЗ

В налоговом учете стоимость материальных ценностей формируется в момент их поступления к налогоплательщику согласно п. 2-4 ст. 254 НК РФ. Она определяется исходя из цен покупки МПЗ, комиссионных вознаграждений посреднических организаций, ввозных таможенных пошлин и сборов, расходов на транспортировку, безвозвратную тару и иных затрат, непосредственно связанных с приобретением ценностей. В стоимости сырья и материалов не учитываются суммы предъявленного поставщиками налога на добавленную стоимость, за исключением случаев, перечисленных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

Суммы таможенных пошлин и сборов, уплаченные при ввозе импортируемых сырья и материалов, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако на основании п. 2 ст. 254 НК РФ таможенные платежи и сборы могут быть учтены в стоимости приобретения материальных ценностей, если это предусмотрено учетной политикой для целей налогообложения на соответствующий год.

Все затраты на покупку МПЗ должны быть подтверждены первичными документами (товарными накладными, отчетами комиссионера, таможенными декларациями, актами оказанных услуг и т.д.).

Чтобы обобщать информацию о движении поступивших на предприятие партий сырья и материалов, целесообразно формировать специальный налоговый регистр. В нем отражаются операции по поступлению и отпуску МПЗ в производство.

Важный момент: в налоговом учете существует три вида расходов, которые могут быть непосредственно связаны с приобретением материально­-производственных запасов, но при этом не увеличивают их стоимость. Речь идет о процентах по долговым обязательствам, привлеченным для покупки материальных ценностей, а также о суммовых и курсовых разницах. Данные затраты учитываются при налогообложении прибыли в составе внереализационных расходов (подп. 2, 5 и 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Если налогоплательщик самостоятельно изготавливает материально-производственные запасы для собственного потребления, их стоимость определяется аналогично стоимости готовой продукции (п. 4 ст. 254 НК РФ).

Возвратные отходы

Сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов (п. 6 ст. 254 НК РФ). Это остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров, выполнения работ или оказания услуг. К возвратным отходам относятся ценности, частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и вследствие этого используемые с повышенными расходами (пониженным выпуском продукции) или не используемые по прямому назначению.

Не следует путать возвратные отходы с остатками материально-­производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов). Не относится к возвратным отходам и попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате технологического процесса.

Способ оценки возвратных отходов зависит от их дальнейшего использования. В случае если отходы передаются в основное или вспомогательное производство, их стоимость формируется по цене исходного материального ресурса (цене возможного использования).

Стоимость отходов, реализуемых на сторону, налогоплательщик определяет по цене реализации. Позиция Минфина России (письмо от 24.08.2007 № 03-03-06/1/591) такова: «Величина материальных расходов уменьшается на стоимость проданных возвратных отходов, которая определена в порядке, предусмотренном в ст. 40 НК РФ (по рыночной стоимости)». По мнению автора, при реализации возвратных отходов на сторону их стоимость нужно оценивать в составе расходов исходя из фактической цены реализации.

Сумма возвратных отходов уменьшает величину материальных расходов в период их возникновения.

Нередко затраты на приобретение материалов связаны с поступлением различных групп материальных ценностей. Например, транспортная организация за одну поездку доставляет налогоплательщику сырье нескольких наименований. Расходы на перевозку распределяются между разными видами материально­-производственных запасов. Способ распределения налогоплательщик выбирает самостоятельно и закрепляет его в учетной политике для целей налогообложения. Затраты можно разделить пропорционально покупной стоимости материальных ценностей либо на основании других экономически обоснованных показателей.

В особом порядке оценивают излишки МПЗ, выявленные в результате инвентаризации. Их стоимость, признаваемая в составе материальных расходов, равна сумме налога на прибыль, исчисленного с величины внереализационного дохода, соответствующего рыночной стоимости выявленных излишков (п. 2 ст. 254 НК РФ). Аналогично формируется стоимость имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств.

Из материальных расходов текущего месяца вычитается стоимость МПЗ, переданных в производство, но не подвергшихся обработке. Остатки материально-производственных запасов оцениваются так же, как при списании их в производство.

Методы оценки сырья и материалов при списании

Сырье и материалы, списываемые при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), оцениваются одним из четырех методов (п. 8 ст. 254 НК РФ):

По стоимости единицы запасов;

По средней стоимости;

По стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

По стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Налогоплательщик закрепляет выбранный способ в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

Метод оценки по стоимости единицы запасов подходит для учета уникальных материальных ценностей, которые невозможно заменить другими запасами.

Для остальных видов сырья и материалов целесообразно использовать метод оценки по средней стоимости. Существует два варианта применения этого метода.

Первый вариант - средневзвешенная оценка. Средняя стоимость единицы списанных в производство запасов определяется как частное от деления общей себестоимости данного вида запасов на их количество. В расчет принимаются себестоимость и количество остатка материальных ценностей на начало месяца, а также поступивших за месяц запасов. Полученная себестоимость единицы умножается на количество запасов данного вида, списанных за месяц.

При среднескользящей оценке себестоимость единицы запасов, отпущенных в производство, определяется так же, как и при средневзвешенной. Различие в том, что себестоимость списанной партии запасов рассчитывается в момент их отпуска в производство, то есть учитываются только стоимость и количество запасов, ранее поступивших в соответствующем месяце.

При использовании любого из вариантов оценки по средней себестоимости из расчета исключаются количество и стоимость материальных ценностей, возвращенных в течение месяца поставщикам.

Метод ФИФО предполагает оценку материалов по ценам первых закупок. Стоимость запасов, поступающих в производство первыми, соответствует себестоимости первого по времени приобретения с учетом себестоимости материальных ценностей, числящихся на начало месяца. Обычно такой способ оценки применяется, если предприятие ожидает значительного снижения цен на используемое сырье и материалы.

Если есть основания предполагать, что цены на материально-­производственные запасы существенно повысятся, целесообразно использовать метод ЛИФО. Этот метод позволяет оценивать сырье и материалы по ценам последних закупок.

Предприятие применяет систему налогового учета, к которой относится и метод оценки сырья и материалов, последовательно от одного налогового периода к другому (ст. 313 НК РФ). Изменить используемый способ оценки запасов можно только с начала нового налогового периода. Если в законодательство о налогах и сборах внесены изменения, связанные с учетом материальных запасов, то дополнения в учетную политику можно вносить и в течение года после вступления поправок в силу.

Налогоплательщик вправе установить разные способы списания стоимости по отдельным группам материальных ценностей. Это не противоречит нормам действующего законодательства. Расчет стоимости сырья, материалов, списанных в отчетном периоде, ведется в специальном регистре.

Пример 1

Вид деятельности ООО «Закат» - изготовление мебели. Образовавшиеся в январе 2009 г. отходы основного производства были реализованы в том же месяце за 50 000 руб. (включая НДС 7627 руб.).

В налоговом учете ООО «Закат» в январе 2009 г. общую сумму материальных расходов уменьшает на стоимость проданных отходов - 42 373 руб. (50 000 руб. : 118 x 100).

Пример 2

ООО «Трек» 21 января 2009 г. в производственных целях приобрело у ЗАО «Стройматериалы» 3 т цемента марки М­500 стоимостью 18 000 руб. (включая НДС 2746 руб.) и 2 т цемента марки М­400 за 11 400 руб. (в том числе НДС 1739 руб.) по товарной накладной № 326. Доставку товара до склада оплачивает покупатель, ее стоимость согласно товарно­транспортной накладной № 28 от 21 января 2009 г. - 5000 руб. (НДС не облагается).

Согласно учетной политике ООО «Трек» для целей налогообложения затраты на приобретение нескольких видов МПЗ распределяются пропорционально покупной стоимости сырья и материалов без учета НДС.

На основании полученных от поставщика и грузоперевозчика первичных документов ООО «Трек» внесло записи в налоговый регистр информации о движении приобретенных материалов (табл. 2).

Таблица 2

Регистр информации о движении приобретенных материалов

Наименование	Цемент М-400	Цемент М-500
Дата операции	21.01.2009	21.01.2009
Основание операции	Товарная накладная № 326, товарно -транспортная накладная № 28	Товарная накладная № 326, товарно-транспортная накладная № 28
Приход, т
Покупная стоимость партии, руб.	15 254 (18 000: 118 x 100)	9661 (11 400: 118 x 100)
Расходы на доставку, руб.	3061	1939 (5000 - 3061)
Общая стоимость партии, руб.	18 315 (15 254 + 3061)	11 600 (9661 + 1939)

"Финансовая газета ЭКСПО" № 3

Главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) установлены общие для всех налогоплательщиков принципы признания доходов и расходов, ведения налогового учета, порядок отражения доходов и расходов (кассовым методом или методом начисления). Однако в соответствии со ст. 252 НК РФ для отдельных категорий плательщиков могут предусматриваться некоторые особенности учета расходов. Организации, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, определяют расходы текущего периода с учетом отдельных положений главы 25, предназначенных для этой группы налогоплательщиков.

Критерии признания расходов

В налоговом учете признаются только те расходы, которые экономически целесообразны, связаны с деятельностью, направленной на извлечение дохода, и подтверждены документами (ст. 252 НК РФ). Причем документы должны быть оформлены в соответствии с российским законодательством.

Если расход одновременно можно отнести к нескольким группам, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он их отнесет. Расход может быть учтен в налоговом учете только один раз.

При определении расходов методом начисления они признаются в том отчетном периоде, в котором они были произведены. При определении расходов кассовым методом в налоговом учете они признаются после того, как будут оплачены.

Включение в расходы покупной стоимости товара

К издержкам обращения не относится покупная стоимость товара. Термин "покупная стоимость товара" используется в НК РФ для обозначения стоимости товара согласно условиям договора купли-продажи. Покупная стоимость товара учитывается в составе расходов при их реализации в соответствии с п.п. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ.

При реализации покупных товаров доходы от реализации можно уменьшить на стоимость приобретения этих товаров (покупную стоимость). Стоимость товаров определяется одним из четырех методов, утвержденных в учетной политике для целей налогообложения:

• по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
• по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
• по средней стоимости;
• по стоимости единицы товара.

Пример.

ООО "Рассвет" занимается оптовой торговлей. В январе 2003 г. организация закупила товар, стоимость которого согласно договору поставки составила 6 000 000 руб. (в том числе НДС – 1 000 000 руб.). В этом же месяце товары были реализованы. Стоимость товаров в налоговом учете определяется по стоимости единицы товара. В составе расходов, связанных с производством и реализацией, в январе нужно учесть 5 000 000 руб. (6 000 000 – 1 000 000).

Необходимо учитывать, что реализацией товара в целях налогообложения признается переход права собственности на него. Поэтому покупная стоимость товаров, отгруженных, но не реализованных в текущем периоде, не учитывается в составе расходов в налоговом учете. Она должна быть учтена в составе расходов, связанных с производством и реализацией, в том отчетном (налоговом) периоде, когда в соответствии с договором произойдет переход права собственности на такие товары.

Издержки обращения

Издержки обращения, которые принимаются в целях налогообложения прибыли, подсчитываются в несколько этапов.

В первую очередь расходы должны быть отнесены к тому или иному виду деятельности. Если в соответствии с документами невозможно точно организовать раздельный учет расходов, организация должна выбрать метод отнесения затрат по видам деятельности. Рациональнее всего организациям торговли производить деление расходов пропорционально доле выручки от каждого вида деятельности в общем объеме выручки. Выбранный метод должен быть зафиксирован в приказе по учетной политике.

На втором этапе расходы, которые относятся к налогооблагаемой прибыли, нужно разделить на расходы, которые относятся к производству и реализации, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

Учет на третьем этапе зависит от выбранной учетной политики для целей налогообложения: по начислению или кассовый метод.

Если налогоплательщик учитывает доходы и расходы кассовым методом, фильтрация затрат заканчивается на втором этапе. Для целей налогообложения принимаются все признанные расходы.

Если учетной политикой установлен порядок определения доходов и расходов по начислению, тогда на третьем этапе расходы, связанные с производством и реализацией, нужно разделить на прямые и косвенные (п. 2 ст. 252 НК РФ). Общий принцип отнесения расходов к той или иной группе согласно этой классификации изложен в ст. 318 НК РФ. Однако для торговых организаций НК предусмотрены некоторые особенности (ст. 320 НК РФ).

Согласно НК РФ к прямым расходам в торговых организациях относятся покупная стоимость товара и расходы по его доставке, если такие расходы не включены в покупную стоимость товара (порядок учета покупной стоимости товаров, который регулируется п. 3 ст. 268 НК РФ, рассмотрен выше). Остальные расходы являются косвенными и могут быть в полном объеме списаны на расходы отчетного (налогового) периода.

Прямые расходы лишь частично могут уменьшать налогооблагаемую прибыль за этот период. Не будет уменьшать доходы от реализации в налоговом учете часть прямых расходов, которая относится к товарам на складе. Указанная часть прямых расходов определяется в следующем порядке.

Сначала определяется величина среднего процента:

Средний процент = (Прямые расходы на начало месяца + прямые расходы за текущий месяц (по данным налогового учета)) : (Стоимость остатка товаров на начало месяца + стоимость товаров, реализованных в текущем месяце (по данным налогового учета))

Затем можно определить величину прямых расходов, которые не будут уменьшать налогооблагаемую базу текущего периода (она равна прямым расходам, которые относятся к остатку товара):

Прямые расходы, которые относятся к остатку товара = Средний процент х Стоимость остатка товара на конец периода (по данным налогового Учета)

Пример.

На начало января у ЗАО "Оптторг" товаров на складе не было. Организацией 3 января были закуплены товары, стоимость которых в соответствии с договором поставки составляет 1 020 000руб. В этот же день "Оптторг" перечислил 10 000руб. за доставку товара. Часть товаров была реализована 23 января, их покупная стоимость составила 1 000 000 руб. На конец января на складе остались товары, их покупная стоимость составляет 20 000 руб. Расходы по заработной плате (вместе со страховыми отчислениями) в январе составили 300 000 руб. Затраты по аренде офисных и складских помещений составили 120 000 руб. В налоговом учете за январь по амортизируемому имуществу начислена амортизация в размере 10 000 руб.

Распределим расходы, связанные с приобретением и реализацией покупных товаров, на прямые и косвенные. К прямым относятся только расходы на доставку (покупная стоимость товара относится к прямым расходам, но учитывается в особом порядке), т.е. прямые расходы за январь составляют 10 000 руб. Все остальные расходы относятся к косвенным. Их величина составила: 430 000 руб. (300 000 + 120 000 +10 000).

Определим размер прямых расходов, которые относятся к остатку товара на складе:

1. Средний процент = 10 000: 1 020 000 = 0,01 (т.е. 1%) + ЕНВД.

2. Прямые расходы, которые относятся к остатку товара =

0,01 х 20 000 = 200 руб.

3. Прямые расходы текущего периода = (10 000 – 200) + 1 000 000 (покупная стоимость реализованных товаров) = 1 009 800 руб.

Таким образом, в январе налогооблагаемый доход может быть уменьшен на 1 009 800 руб.

Подводя итог сказанному, отметим, что фактически в налоговом учете торгового предприятия подлежат распределению между остатками товаров на складе и реализованными товарами только расходы на транспортировку, если такие затраты не относятся к покупной стоимости товара. Если согласно условиям контракта стоимость доставки товаров включена в договорную стоимость товара, прямые расходы не требуют распределения, а покупная стоимость товара уменьшает доходы от реализации в порядке, установленном в приказе по учетной политике для целей налогообложения.

Начинающие бухгалтеры порой задают вопрос, как сблизить бухгалтерский учет с налоговым. Чтобы избежать ошибок при сближении бухгалтерского и налогового учета, надо сначала разобраться, в чем их различие. Статья поможет понять разницу в признании доходов, расходов, амортизации, в создании резервов.

Определение бухгалтерского и налогового учета и цель их применения

Обратимся к Налоговому кодексу РФ. В статье 313 НК РФ приведено определение налоговому учету:

Налоговый учет — это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Если организация применяет общую систему налогообложения, то налоговый учет она ведет с целью определить налог на прибыль - это главная цель налогового учета.

Основной нормативный документ в области ведения бухгалтерского учета — Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ). Рассмотрим, какое же определение дает данный нормативно-правовой документ бухгалтерскому учету.

Бухгалтерский учет — формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными Законом № 402-ФЗ, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 2 ст. 1 Закона № 402-ФЗ).

Цель бухгалтерского учета — составить бухгалтерскую (финансовую) отчетность, на основании которой можно судить о результатах деятельности организации, что невозможно сделать, пользуясь данными налогового учета. Например, решение о предоставлении организации кредита или займа в большинстве случаев осуществляется на основании представленной бухгалтерской (финансовой) отчетности. Она же необходима и для участия в конкурсах, аукционах и т.д. Почему же внешним пользователям нужна именно бухгалтерская (финансовая) отчетность? - только на основании бухгалтерской (финансовой) отчетности можно судить об экономическом положении организации.

Не меньший интерес вызывает бухгалтерская отчетность и у внутренних пользователей: учредителей, руководителей и т.д. Дело в том, что на основании бухгалтерской отчетности они принимают управленческие решения.

Итог из вышесказанного: позволяет государственным органам контролировать полноту и своевременность уплаты налогов. А , в свою очередь, ведется с целью составить бухгалтерскую отчетность, на основании которой можно судить о результатах финансово-хозяйственной деятельности организации.

Итак, организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль, вместе с бухгалтерским учетом ведут налоговый учет в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль.

Основные отличия между бухгалтерским и налоговым учетом

В рамках данного раздела рассмотрим следующие различия между бухгалтерским и налоговым учетом:

Различия в признание доходов в бухгалтерском и налоговом учете

Порядок и условия признания доходов
В бухгалтерском учете:	В налоговом учете:	Комментарий эксперта
Регламентирует ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н. Согласно п. 2 ПБУ 9/99, доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).	Понятие дохода в налоговом учете приведено в ст. 41 НК РФ. Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ.	Обратите внимание, что в понятии «доход» в бухгалтерском и в налоговом учете фигурирует термин «экономическая выгода». Российское законодательство не раскрывает данное понятие. Обратимся к Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике*. Экономические выгоды — это потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию (п. 7.2.1 Концепции). То есть, если говорить о доходе организации как в бухгалтерском учете, так и в налоговом учете, то в первую очередь доход тождествен притоку денежных средств в организацию.
* Концепция одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России РФ от 29.12.1997г.
Классификация доходов
1) доходы от обычных видов деятельности — выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 9/99);	1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав — выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав;	В обоих случаях организация имеет дело с выручкой
2) прочие доходы (п. 7 ПБУ 9/99, перечень открытый). Например, к прочим доходам относятся поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации; штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договора, курсовые разницы и т д.	2) внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ, перечень закрытый). К ним можно отнести те доходы, которые не признаются доходами от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Например, к внереализационным доходам в целях исчисления налога на прибыль относятся доходы от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации; доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы и т д.	Обратите внимание, что перечень внереализационных расходов, поименованных в ст. 250 НК РФ закрытый, чем отличается от перечня доходов в бухгалтерском учете, приведенных в п.7 ПБУ 9/99.
Ограничения в признании доходов
Перечень доходов, которые нельзя учитывать в бухгалтерском учете (п.3 ПБУ 9/99). Не признаются доходами организации поступления от юридических и физических лиц, например, сумм возмещаемых налогов, в погашение кредита, займа, предоставленного организацией заемщику и т д.	Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, приведен в ст. 251 НК РФ. Например, не являются доходами те доходы, которые поступили в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, полученных от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления; в виде имущества, которое получено в форме залога или задатка в качестве обеспечительных обязательств и т д.	Перечни в обоих случаях закрытые и расширительному толкованию не подлежат.
Порядок признания доходов
Раздел 4 ПБУ 9/99. Для признания выручки в бухгалтерском учете должны выполняться условия, предусмотренные п.12 ПБУ 9/99. Если хотя бы одно из условий не выполняется, это уже не выручка, а кредиторская задолженность.* В общем случае бухучет ведут методом начисления, но есть исключения. Организациям, которым разрешено вести бухучет упрощенным способом, можно применять кассовый метод признания доходов.	Порядок признания доходов при методе начисления в налоговом учете приведен в ст. 271 НК РФ.	Дата признания отдельных видов доходов в налоговом учете отличается от даты признания в бухгалтерском учете.
* Не следует забывать и о п.13 ПБУ 9/99. Согласно данному пункту, признание выручки в целях бухгалтерского учета может зависеть от условий договора, заключенного с контрагентом. Также, исходя из норм п.13 ПБУ 9/99, может возникнуть ситуация, когда в бухгалтерском учете возникает возможность применять одновременно разные способы признания выручки в течение одного отчетного периода. Это возможно в том случае, если речь идет о признании выручки в отношении разных по своему характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг и производства изделий.

Вывод при сравнении доходов, формируемых в бухгалтерском и налоговом учете : в общем случае данные налогового учета будут совпадать с данными бухгалтерского учета. И все-таки правильнее сделать акцент, что совпадение рассмотренных видов доходов происходит «в общем случае». Поэтому при ведении бухгалтерского и налогового учета нельзя забывать и о случаях частных: при признании доходов в налоговом учете есть несколько особенностей. Далее в статье рассмотрим их по порядку.

Особенности признания доходов в налоговом и бухгалтерском учете

1. Классификация доходов в бухгалтерском учете в отдельных случаях отличается от классификации доходов, формируемых в налоговом учете

Например, в доходы, формируемые в бухгалтерском учете, можно включить доходы от участия в капитале других организаций, согласно п. 5 и 7 ПБУ 9/99, как в доходы от обычных видов деятельности при условии, что для организации это является предметом ее деятельности, так и в прочие доходы, если это предметом деятельности не является.

А вот в налоговом учете доходы от долевого участия в других организациях (за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации) следует всегда относить к внереализационным доходам. Это требование п. 1 ст. 250 НК РФ.

2. Перечень доходов, не формируемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, несколько шире, чем перечень доходов, которые не следует учитывать в бухгалтерском учете

Например, не является доходом поступление в виде имущества, имеющего денежную оценку, которое получено в виде взноса (вклада) в уставный капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены над номинальной стоимостью (первоначальным размером)) (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ). Данного вида поступления в перечне доходов, которые не следует учитывать в бухгалтерском учете, нет.

3. Дата признания доходов в целях бухгалтерского учета может отличаться от даты признания в целях налогового учета

Вести учет доходов в отдельных случаях можно не только методом начисления, но и кассовым методом. Бухгалтерский учет, в общем случае, организации могут вести только методом начисления, за исключением субъектов малого предпринимательства. А вот налоговый учет доходов можно вести как кассовым методом, так и методом начисления. Вот здесь и следует понимать, что если в двух рассматриваемых видах учетов доходы будут признаваться разными методами, то это приведет к разнице в дате признания этих доходов.

Различия в признании расходов в бухгалтерском и налоговом учете

Порядок учета расходов в бухгалтерском учете регламентирует ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 33н.

Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) (п. 2 ПБУ 10/99).

Не признается расходами организации выбытие активов (п. 3 ПБУ 10/99):

• в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т п.);
• вклады в уставные капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);
• по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т п.;
• в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
• в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
• в погашение кредита, займа, полученных организацией.

Сравним, в чем же отличие в признании расходов в налоговом учете.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

То есть, для того, чтобы признать в налоговом учете расход, должны выполняться следующие условия:

1. затраты обоснованы;
2. затраты документально подтверждены;
3. затраты произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В бухгалтерском же учете расходы признаются при наличии условий, поименованных в п. 16 ПБУ 10/99:

• расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
• сумма расхода может быть определена;
• есть уверенность, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Исходя из вышесказанного: в общем случае, на стадии признания расходов данные налогового учета и бухгалтерского учета совпадут

Но также как и с доходами, расходы в бухгалтерском и налоговом учете все же будут различаться, так как, например, в налоговом учете признаются не все расходы, учитываемые в бухгалтерском учете. Есть и другие различия. Рассмотрим данный вопрос более подробно.

1. Часть расходов, которые учитываются в бухгалтерском учете, в целях налогообложения прибыли учитываться не будут. В ст. 270 НК РФ поименованы расходы, которые в целях налогового учета не учитываются. Например, расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения; в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет; в виде взноса в уставный (складочный) капитал и другие расходы. В свою очередь, в бухгалтерском учете, указанные расходы учитываются.
2. Часть расходов в налоговом учете являются нормируемыми, что существенно отличается от бухгалтерского учета. Например, расходы на капитальные вложения для целей налогообложения прибыли являются нормируемыми в соответствии с п.9 ст.258 НК РФ. В свою очередь в бухгалтерском учете можно учесть в расходах всю сумму расходов на капитальные вложения.
3. Момент признания расходов в налоговом учете может отличаться от момента признания в бухгалтерском учете, даже если расходы будут признаваться в одинаковой сумме. Обратите внимание, что порядок признания расходов в налоговом учете при методе начисления представлен в ст. 272 НК РФ, при кассовом методе — в ст. 273 НК РФ. Например, расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом могут возникнуть при учете курсовых разниц.

Также остановимся на прямых и косвенных расходах в налоговом учете.

К прямым расходам, например, можно отнести расходы на оплату труда, суммы начисленной по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг и другие расходы (п. 1 ст. 318 НК РФ).

К косвенным расходам относят все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода (ст. 318 НК РФ).

В бухгалтерском же учете нет такого деления расходов. Это может привести к расхождениям между двумя рассматриваемыми видами учета.

Амортизация в бухгалтерском и налоговом учете: различия

Способы начисления амортизации
В бухгалтерском учете:	В налоговом учете: