Организация создает резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете. Резервы создаются в отношении дебиторской задолженности покупателей.
Могут ли возникать при создании в бухгалтерском и налоговом учете резервов по сомнительным долгам постоянные либо временные разницы, предусмотренные ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
При создании Организацией в бухгалтерском и налоговом учете резервов по сомнительным долгам могут возникать временные разницы.
Обоснование позиции:
Создание резерва в бухгалтерском учете
В силу п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н) организация обязана создавать резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.
Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.
За счет резерва списываются дебиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, другие долги, нереальные для взыскания (п. 77 Положение N 34н).
Согласно ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений" величина резерва по сомнительным долгам является оценочным значением.
Величина дебиторской задолженности показывается в бухгалтерском балансе за вычетом суммы резервов по сомнительным долгам, что позволяет отражать реальное финансовое состояние организации.
В Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01 разъяснено, что в соответствии с Положением N 34н организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Согласно ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" учетная политика должна обеспечивать, наряду с другими требованиями, большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности). Резервы образуются в тех случаях, когда по оценке организации существует вероятность полной или частичной неоплаты сомнительной задолженности. Однако, если на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении оплаты какой-то конкретной просроченной дебиторской задолженности, создание резерва по данному долгу может рассматриваться как создание скрытых резервов.
Порядок формирования резервов (в частности, периодичность их создания), а также критерии оценки сомнительности задолженности нормативно не урегулированы.
Вместе с тем ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" позволяет организации самостоятельно разработать способ ведения бухгалтерского учета и закрепить его в учетной политике, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены такие способы, учитывая при этом нормы российского бухгалтерского законодательства.
По мнению И.Р. Сухарева, начальника отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России, в связи с тем, что резерв по дебиторской задолженности является элементом ее оценки, он должен контролироваться в рамках инвентаризации дебиторской задолженности (смотрите интервью чиновника журналу "Российский налоговый курьер", N 4, февраль 2011 г.).
Отметим, что на основании Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации.
Таким образом, организация создает резерв при выявлении в ходе инвентаризации сомнительной дебиторской задолженности. При этом периодичность проведения инвентаризации (создания резервов) определяется организацией самостоятельно (например, ежеквартально).
Ограничений по максимальному размеру создаваемого в бухгалтерском учете резерва по сомнительным долгам не предусмотрено.
Отчисления в резервы по сомнительным долгам являются прочими расходами (п. 11 "Расходы организации").
Создание резерва в налоговом учете
Создание резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли не обязательно для организаций, они лишь вправе его создавать.
В соответствии с НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном НК РФ). Суммы отчислений в резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода ( НК РФ).
В отличие от Положения N 34н, в НК РФ четко прописан порядок формирования резерва по сомнительным долгам.
Согласно НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Причем при наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом.
НК РФ установлено, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется в зависимости от срока сомнительного долга:
- на задолженность с просрочкой до 45 дней резерв не создается;
- при просрочке от 45 до 90 календарных дней резерв создается в размере 50%;
- по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности.
При этом сумма создаваемого резерва, исчисленного по итогам налогового периода, не может превышать 10% от выручки за указанный налоговый период, определяемой в соответствии со НК РФ. При исчислении резерва в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать большую из величин - 10% от выручки за предыдущий налоговый период или 10% от выручки за текущий отчетный период.
Резерв по сомнительным долгам используется организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном НК РФ.
Разница между суммой резерва, исчисленного на конец текущего отчетного (налогового) периода, и его остатком подлежит включению в состав внереализационных доходов или расходов налогоплательщика ( НК РФ).
Как видим, порядок определения резерва по сомнительным долгам и использование данного резерва отличаются от аналогичных правил для бухгалтерского учета. В отличие от бухгалтерского учета, налоговым законодательством установлено дополнительное ограничение на величину резерва.
В силу НК РФ, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.
Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.
Возникновение разниц
Как следует из ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (далее - ) в результате применения организацией различных правил признания доходов и расходов, установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и законодательством РФ о налогах и сборах, образуется разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, состоящая из постоянных и временных разниц.
Для целей под постоянными разницами понимаются доходы и расходы:
- формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
- учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов ( ПБУ 18/02).
Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах ( ПБУ 18/02).
Таким образом, постоянные и (или) временные разницы образуются в том случае, когда признание расходов и доходов в бухгалтерском и налоговом учете осуществляется разными способами.
Главным отличием постоянных и временных разниц является возможность признания или непризнания доходов (расходов) при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах.
С учетом положений полагаем, что в отношении учета резервов по сомнительным долгам разницы могут возникать в случаях:
- когда в бухгалтерском учете организация создает резервы, а в налоговом - нет;
- когда резервы по сомнительным долгам создаются как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, однако их суммы различаются.
Во втором случае возникновение разниц связано с тем, что правила определения величины резервов в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли различны.
По нашему мнению, если суммы резервов, создаваемых в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают, возникающие разницы следует относить к временным.
Следует учитывать, что постоянной разницей может быть признана только разница в признании доходов и расходов текущего периода, которая никак не обусловлена событиями прошлых периодов и не способна оказать влияния на финансовые результаты в будущих периодах. Если же разница в признании доходов и расходов текущего периода каким-либо образом обусловлена событиями прошлых периодов и (или) способна оказать влияние на финансовые результаты будущих периодов, то данная разница является временной.
Напомним, создавая резерв в бухгалтерском учете, организация затем обязана списать задолженность, под которую был создан резерв, за счет такого резерва (п. 77 Положения).
В налоговом учете расходы на формирование резервов по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов ( НК РФ). При этом согласно НК РФ убытки в виде сумм безнадежных долгов, не покрытых за счет средств резерва, приравниваются к внереализационным расходам.
Считаем, что такие различия в признании расходов в будущих отчетных периодах обусловлены созданием резерва сомнительных долгов в бухгалтерском учете в текущем отчетном периоде. Соответственно разницу в суммах расходов на формирование резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете можно отнести к временной.
Приведем пример (цифры - условные):
Согласно учетной политике Организации в бухгалтерском и в налоговом учете расчет резервов выполняется на последнюю дату каждого квартала.
В ходе инвентаризации по состоянию на 31.12.2017 Организация выявила сомнительную дебиторскую задолженность в сумме 100 000 руб. и в целях бухгалтерского учета сформировала на эту сумму соответствующий резерв. Сумма созданного резерва признана прочим расходом.
В этой связи в бухгалтерском учете сделана запись:
Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 63
- 100 000 руб. - начислен резерв сомнительных долгов.
В налоговом учете (с учетом ограничений, установленных НК РФ) резерв рассчитан в сумме 60 000 руб.
В данном случае на дату 31.12.2017 образуется разница между суммами расходов в виде резерва в бухгалтерском и налоговом учете в сумме 40 000 руб.
Если считать данную разницу временной, в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 18/02 должен быть сформирован отложенный налоговый актив (ОНА) в сумме 8 000 руб. (40 000 руб. х 20%):
Дебет 09 Кредит 68
- 8 000 руб. - в момент создания резерва сомнительных долгов признан ОНА.
В момент включения задолженности во внереализационные расходы временная разница погашается, и ОНА списывается:
Дебет 68 Кредит 09
- списан отложенный налоговый актив.
К сожалению, нами не обнаружено разъяснений уполномоченных органов, подтверждающих, либо опровергающих нашу точку зрения.
Классификация резерва в качестве временной разницы подтверждается "Толкованиями Р82. Временные разницы по налогу на прибыль" (которые, впрочем, не являются нормативным актом по бухгалтерскому учету).
В пользу такого варианта свидетельствует также п. 5 МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль", который определяет временные разницы как разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства в отчете о финансовом положении и налоговой стоимостью этого актива или обязательства.
Наряду с этим ряд специалистов придерживается мнения, что в ситуации, когда резервы по сомнительным долгам создаются и в бухгалтерском, и в налоговом учете, возникающие разницы следует считать постоянными (смотрите, например, материал: Учет резервов по сомнительным долгам в "1С:Бухгалтерии 8" (журнал "БУХ.1С", N 3, март 2017 г.)).
Поскольку в настоящее время вопрос классификации разниц в целях недостаточно урегулирован, полагаем, что окончательный вариант учета следует определить на основании профессионального суждения бухгалтера.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
В кризисных условиях любое предприятие может столкнуться с тем, что покупатели (дебиторы) не могут оплатить свои долги. В таком случае на балансе предприятия формируется сомнительная задолженность и создается резерв. Как отразить в бухгалтерском учете создание и списание резерва по сомнительным долгам, какие при этом формируются проводки — рассмотрим далее.
Сомнительным долгом в бухгалтерском учете называют задолженность, не погашенную в соответствующие договору сроки и не обеспеченную гарантиями, вроде залога, поручительства и др. Резервы по этим долгам учитываются на пассивном счете 63 «Резервы по сомнительным долгам».
В бух.учете не существует точных правил для определения суммы резерва по сомнительной «дебиторке». Основанием для создания резерва может послужить инвентаризация дебиторской задолженности на отчетную дату. Резервы создаются в разрезе контрагентов-должников с учетом суммы их долга.
Организация может не создавать резервы только тогда, когда есть уверенность, что контрагент погасит свою задолженность. Резервы являются оценочным значением и отражаются в доходах или расходах организации.
В бухгалтерском учете создание резервов возможно только для долгов по счетам 62 и 76 в части расчетов по товарам и услугам. На задолженность по авансам выданным резервы не начисляются.
Порядок создания резерва каждая организация разрабатывает сама и закрепляет в своей учетной политике. В бухгалтерской практике существуют 3 способа вычисления суммы резерва:
- Статистический;
- Интервальный;
- Экспертный.
В статистическом способе берутся показатели безнадежных долгов предприятия за несколько лет и вычисляется их доля в общей сумме «дебиторки». Формула вычисления резерва:
Получите 267 видеоуроков по 1С бесплатно:
При использовании интервального способа начисления по резерву производятся ежемесячно или ежеквартально в процентном отношении к сумме долга.
При экспертном способе определения суммы резерва в учетной политике компании закрепляются точные критерии определения финансового состояния должника и его кредитоспособности.
За основу для вычисления суммы резерва можно взять методику, используемую в налоговом учете:
- Если сомнительная задолженность возникла более 3 месяцев назад, то в начисление резерва ее сумма включается полностью.
- При задолженности сроком от 45 до 90 дней (календарных) — в размере 50 процентов долга.
- Наконец, если сомнительный долг имеет давность менее 45 дней, резерв на него не создается.
Для определения этих сроков необходимо провести инвентаризацию дебиторской задолженности на дату создания резерва.
Если у одного и того же контрагента имеется как дебиторская, так и кредиторская задолженность, организация может начислить резерв на сумму превышения «дебиторки» над «кредиторкой», если это превышение есть.
Резерв по сомнительным долгам — проводки
ООО «Сигма» получило сведения о том, что дебиторская задолженность ООО «Чайка» сроком свыше 90 дней не будет погашена, так как предприятие в процессе ликвидации. Общая величина «дебиторки» «Чайки» составила 215 300 руб.
Бухгалтер «Сигмы» учитывает создание резерва по сомнительным долгам проводкой:
Списание резерва
При погашении задолженности контрагента бухгалтер делает проводки:
Если контрагент не смог оплатить задолженность, резерв тоже списывается:
Отражение резерва в годовой отчетности
Нередко бывает, что резерв не израсходован до конца года. В этом случае суммы резерва приплюсовываются к финансовым результатам года.
Остаток по счету 63 в Форме 1 не отражается. Его сумма вычитается из суммы дебиторской задолженности.
Организация имеет право не создавать резерв в налоговом учете. В этом случае в бух.учете возникает постоянная налогооблагаемая разница на сумму созданного резерва. Тогда отражается постоянное налоговое обязательство.
Сомнительный долг - это дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой вероятностью не будет погашена в установленные договором сроки и не обеспечена соответствующими гарантиями. По сомнительным долгам организация должна создавать резерв ().
Как создание резерва по сомнительным долгам отражается в бухгалтерском учете, расскажем в нашей консультации.
Определяем величину «сомнительного» резерва
Размер резерва нужно определять отдельно по каждому сомнительному долгу по результатам проведенной инвентаризации расчетов. Величина резерва будет зависеть от финансового состояния должника и оценки вероятности, что долг будет погашен полностью или частично (п. 70 Приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н).
Конкретный порядок определения величины резерва устанавливается .
Для сближения бухгалтерского и налогового учета организация при создании резерва по сомнительным долгам может воспользоваться .
Бухучет резерва по сомнительным долгам
Создаваемый резерв по сомнительным долгам относится на финансовые результаты организации в составе прочих расходов, т. е. относится в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 70 Приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н , Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н).
При создании и использовании резерва по сомнительным долгам проводки будут такие.
С 2017 года действуют обновленные правила для создания и расчета отчислений в резерв по сомнительным долгам. Сразу отметим, что теперь налогоплательщикам этот резерв создавать стало выгоднее. Как его рассчитать, расскажем подробно в статье.
Порядок создания резерва по сомнительным долгам в налоговом учете
Резервы по сомнительным долгам создают организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль (пп. 7 п. 1 ст. 265, ст. 266 НК РФ).
При формировании резерва нужно действовать следующим образом (п.4 ст.266 НК РФ).
Шаг 1. На последнее число отчетного (налогового) периода провести инвентаризацию дебиторской задолженности. Результаты инвентаризации оформить актом по форме, разработанной организацией самостоятельно с учетом положений ст. 9 закона № 402-ФЗ, либо с использованием унифицированной формы ИНВ-17, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88.
При анализе дебиторской задолженности нужно определить долги, которые в соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ признаются сомнительными, и на основании которых будет создаваться резерв.
Под сомнительным долгом понимается задолженность, возникшая при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), не погашенная в предусмотренный договором срок и не обеспеченная залогом, поручительством, банковской гарантией. То есть, если имеется залог или поручительство, то по такой задолженности нельзя создать резерв, даже если поручитель является банкротом (письма Минфина России от 10.07.2015 № 03-03-06/39756, от 14.01.2013 № 03-03-06/1/7).
С 2017 года прямая норма НК РФ устанавливает включать в резерв только часть задолженности, которая не покрыта встречным долгом этого же контрагента. То есть если у компании есть встречное обязательство перед контрагентом-должником, то сомнительным долгом считается только та сумма, которая превышает величину этого обязательства. При этом уменьшение таких долгов на кредиторку хозсубъекта осуществляется начиная с первой по времени возникновения задолженности (п. 1 ст. 266 НК РФ).
Следует отметить, что при создании резерва по сомнительным долгам организация не должна учитывать те суммы дебиторской задолженности, которые возникли в период применения системы налогообложения, отличной от общей, например ЕНВД (письмо Минфина России от 21.12.2012 № 03-11-06/3/90).
См. также:
- «Учитывать ли выданный аванс в «сомнительном» резерве?»;
- «Застрахованный долг не может быть сомнительным» .
Шаг 2. По каждому сомнительному долгу определить процент отчислений и рассчитать общую расчетную сумму отчислений (РСО) по следующему принципу:
- если с момента возникновения сомнительного долга прошло более 90 дней, то задолженность в полной сумме (100%) включается в резерв,
- если срок сомнительной задолженности составляет от 45 до 90 дней (включительно), то в резерв отчисляется 50% от суммы долга,
- если задолженность возникла менее 45 дней назад, то по ней резерв не создается.
Шаг 3. Определить предельную сумму отчислений в резерв по формуле:
ПСО = В × 10%,
где В - для резерва по итогам налогового периода - сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), полученная по итогам налогового периода; для резерва, который формируют по итогам отчетного периода, - наибольшая величина из сумм: выручка за прошлый год или за текущий отчетный период;
10% - ограничение суммы создаваемого резерва (4 ст. 266 НК РФ).
Ограничение может составлять менее 10% от суммы выручки (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.10.2004 № Ф08-5008/2004-1902А). Организация вправе самостоятельно выбрать нормативный процент, и он должен быть закреплен в учетной политике. Обычно решение об установлении меньшего норматива принимается, когда отчисления в резерв по общему нормативу в 10% могут привести к получению убытка или нулевого финансового результата (например, при высокой выручке, но небольшой прибыли).
Шаг 4. Провести сравнение расчетной суммы отчислений (РСО) и предельной суммы отчислений (ПСО), т.е. результаты действий (2) и (3):
- если РСО ≥ ПСО, то в резерв нужно включить сумму отчислений, соответствующих ПСО.
- если РСО < ПСО, то в резерв включается сумма отчислений, соответствующая РСО.
Рассчитанную сумму отчислений включить в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266, подп. 7 п. 1 ст. 265, подп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ).
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! За счет резерва списывается любой безнадежный к взысканию долг вне зависимости от того, участвовал он в формировании резерва или нет.
Формирование резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете
Следует отметить, что все действия, приведенные выше, применяются при создании резерва по сомнительным долгам для целей налогового учета. При формировании резерва в бухгалтерском учете действуют другие правила.
Например, в бухучете нет никаких ограничений по величине формируемого резерва, также не имеют значения сроки возникновения сомнительных долгов (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н). В связи с применением подобных ограничений в налоговом учете (наличие долгов со сроком возникновения менее 90 календарных дней, либо превышение расчетной величины отчислений в резерв над 10% суммы выручки), в бухгалтерском учете возможно появление вычитаемых временных разниц, приводящих к образованию отложенного налогового актива (п. 8, 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).
Бухгалтерская сомнительная задолженность - это «дебиторка», не обеспеченная гарантиями, которая не погашена или с большой вероятностью не будет погашена в установленный договором срок. При наличии такой задолженности организация обязана создавать резерв (п. 70 приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н).
В отличии от четко прописанного алгоритма определения сомнительной задолженности и размеров отчислений в резерв по ним в налоговом учете (проценты от количества дней просрочки), порядок расчета бухгалтерского резерва компания должна разработать сама и утвердить в учетной политике. Величина резерва будет зависеть от финансового состояния должника и оценки вероятности, что долг будет погашен полностью или частично (п. 70 приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н).
Пример
При инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной по состоянию на 31.03.2018, организацией были выявлены сомнительные долги:
- долг № 1 - задолженность заказчика за оказанные услуги в размере 17 700 руб., (в т. ч. НДС 2 700 руб)., срок платежа по договору - 18 марта;
- долг № 2 - задолженность покупателя за поставленную продукцию в размере 70 800 руб. (в т. ч. НДС 10 800 руб.), срок платежа - 12 января;
Выручка от реализации продукции (работ, услуг) за 1 квартал 2018 года составила 2 714 000 руб., за 2017 год - 500 000 руб.
Что нужно сделать
1. Определить расчетную сумму отчислений в резерв (РСО).
|
Номер долга |
Сумма долга, руб. |
Срок платежа по договору |
Процент отчислений в резерв |
Сумма отчислений в резерв, руб. (гр. 2 × гр. 5) |
|
|
Менее 45 дней |
|||||
|
от 45 до 90 |
|||||
|
Итого за 1 квартал |
|||||
2. Предельная сумма отчислений в резерв (ПСО) составляет:
2 714 000 руб. × 10% = 271 400 руб.
3. Сравнив расчетную сумму отчислений (РСО) с предельной суммой отчислений (ПСО):
35 400 руб. < 271 400 руб.,
бухгалтер пришел к выводу, что к внереализационным расходам за 1 квартал надо отнести расчетную сумму отчислений в резерв в размере 35 400 руб.
В бухучете оба долга были признаны сомнительными, по ним в полной сумме был создан резерв. В связи с этим в учете образовалась вычитаемая временная разница, которая привела к образованию отложенного налогового актива в сумме 10 620 руб. = ((17 700 + 70 800) - 35 400) × 20% (п. 14 ПБУ 18/02). Отложенный налоговый актив отражается проводкой: Дебет 09 «Отложенные налоговые активы» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Итоги
В налоговом учете создание резерва по сомнительным долгам - право организации. Если принято решение создавать резерв, то в НК РФ довольно четко прописан алгоритм его формирования. Бухгалтерский резерв обязаны создавать все, у кого есть непогашенная задолженность, которая, по мнению компании, не будет оплачена. Порядок расчета отчислений в резерв нужно разработать самостоятельно и прописать в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
Долг перед компанией, возникший в связи с реализацией товаров, либо в результате оказания работ и услуг, вероятность погашения которого очень низкая считается сомнительным. В статье расскажем про создание резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете проводки, дадим примеры расчета.
Определить является ли долг сомнительным можно:
- в том случае, если организация – должник нарушает сроки оплаты, установленные договором;
- если известна информация о финансовых проблемах компании – должника.
Резерв по сомнительным долгам
В качестве сомнительного долга могут признаваться как дебиторская задолженность по счетам 60, 62, 76, так и задолженность по выданному вашей компанией займу, субсчет 58-3. Если срок возникновения заложенности составляет 45-90 календарных дней, то такой долг включается в резерв в размере 50%. А 100% долга можно отнести в резерв только в том случае, если срок возникновения задолженности составил более 90 календарных дней.
С 2017 года в формировании резерва произошли некоторые изменения. Так, например, если задолженность компании носит встречный характер, то есть когда определенный дебитор должен компании, а компания имеет обязательство перед этим дебитором, то сомнительной признается та часть долга, которая превышает обязательство.
До 2017 года компании имели право включать в резерв всю сумму долга. В настоящее время это четко регламентируется п.1ст.266 НК РФ. При этом, нужно учитывать, что впервые применить данное нововведение компании имеют право только по итогам 1-го квартала 2017 года. А резервы 2016 используются по требованиям НК РФ в прежней редакции.
Существует ряд причин для того, чтобы создавать резерв по сомнительным долгам на предприятии. Резерв позволяет увидеть конкретные обязательства дебиторов, реальный финансовый результат в бухгалтерской отчетности, а также позволяет компаниям оценить возможные убытки, возникшие из-за долга. Поэтому, когда в компании возникают сомнительные долги обязательно нужно создать резерв всем компаниям, даже тем, которые ведут бухгалтерский учет в упрощенном виде.
Как рассчитать предельную величину резерва
До 2017 года лимит резерва составлял 10% выручки отчетного периода. В настоящее время предельно допустимая величина резерва рассчитывается следующим образом:
- когда резерв формируется по итогам года, лимит составляет 10% от выручки этого года;
- когда резерв формируется по итогам отчетного периода, за лимит принимается наибольшая величина: либо 10% от выручки предыдущего года, либо 10% от выручки этого периода.
Пример расчета предельной величины резерва по правилам 2017 года
- На балансе ООО «Континент» числится дебиторская задолженность в размере 1,2млн.руб.
- На 31.12.2016г. срок возникновения задолженности составляет 50 дней. За 1016г выручка от реализации ООО «Континент» составила 20млн.руб.
- По итогам 2016 года сформирован резерв по сомнительным долгам 600тыс.руб.
- Лимит резерва составляет 2млн.руб, то есть 10% от 20млн.руб. То есть величина резерва лимит не превышает.
- На 31.12.2017г задолженность так и не погашена и в безнадежные не переведена. Срок ее возникновения уже превышает 90 дней.
- За 1-й квартал 2017 выручка от реализации составила 5млн.руб. В резерв включили сумму в 1,2млн.руб., то есть в 100% размере.
Предельную величину определяем сравнением двух сумм: 2млн.руб. и 500тыс.руб. (10% от 5млн.руб.). Таким образом, за лимит принимаем большую величину, равную 2млн.руб., а значит сумма резерва за 1-й квартал не превышает лимит и остается равной 1,2млн.руб.
Способы создания резервов по сомнительным долгам
Каким образом в компании происходит создание резерва должно быть определено в учетной политике. Рекомендуются следующие способы:
- Интервальный. При таком способе создания и использования резерва размер отчислений рассчитывается каждый месяц (либо каждый квартал) в процентах от суммы долга, в зависимости от длительности просрочки;
- Экспертный. При таком способе резерв создают по каждому долгу на сумму, которая не будет погашена.
- Статистический. При статистическом способе создания резерва, отчисления определяются исходя из данных организации за несколько предшествующих лет, как доля безнадежных долгов от общей дебиторской задолженности конкретного вида.
В тех случаях, когда в компании применяются первый или второй способ, если тот долг под который создали резерв признан безнадежным, его списывают за счет этого резерва.
Когда суммы резерва недостаточно для списания долга, то оставшаяся его часть списывается в прочие расходы. Либо, если долг все таки гасится, то резерв восстанавливается.
Как создать резерв по сомнительным долгам
Процесс создания резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете состоит из нескольких этапов:
- Для начала нужно определить насколько должник платежеспособен. То есть собрать всю возможную информацию о должнике, провести анализ этой информации самостоятельно принять решение о платежеспособности должника.
- Затем нужно определить критерии неплатежеспособности и прописать их в учетной политике. Например таким образом: «При оценке дебиторской задолженности на предмет создания резерва по сомнительным долгам учитывать срок задолженность, а также сумму долга».
- Затем непосредственно формируется резерв, руководствуясь ПБУ 21/2008, п.2, П.3. Читайте также статью: → « ».
- Формирование резерва отражается проводками.
- Списывается безнадежная задолженность, руководствуясь Положением по ведению бухгалтерского учета п.77
- Факт создания резерва оформляется приказом.
Бухгалтерские проводки по созданию резерва
Для учета резерва в Плане счетов бухгалтерского учета предусмотрен 63 счет «Резервы по сомнительным долгам». Рассмотрим основные бухгалтерские проводки по формированию и использованию резерва.
| Хозяйственная операция | Дебет | Кредит |
| На дату формирования | ||
| Резерв по сомнительным долгам создан | 91 | 63 |
| На дату списания | ||
| Списан безнадежный долг за счет резерва | 63 | 62(60,76,58-3) |
| На дату восстановления в части погашенного долга | ||
| Резерв восстановлен | 63 | 91 |
При погашении контрагентом задолженности проводка формируется такая же, как если проводилась обычная оплата от покупателя, то есть Д50 (51) К62(76).
Пример создания резерва по сомнительному долгу
Рассмотрим как создавать резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете на конкретном примере. В учетной политике ООО «Континент» прописано, что резервы по сомнительным долгам должны формироваться на основании данных отдела продаж, применяя экспертный способ.
| Контрагент | Сумма долга, млн.руб. | Срок оплаты | Вероятность оплаты |
| На конец 2-го квартала | |||
| Контрагент-1 | 15 | 20.07 | 100% |
| Контрагент-2 | 25 | 15.06 | 20% |
| Итого: | 40 | ||
| На конец 3-го квартала | |||
| Контрагент-1 | 20 | 20.10 | 100% |
| Контрагент-2 | 25 | 15.06 | – |
| Контрагент-3 | 12 | 28.09 | 75% |
| Итого: | 57 | ||
| На конец года | |||
| Контрагент-1 | 5 | 15.01 | 100% |
| Контрагент-2 | Долг списан | – | – |
| Контрагент-3 | 8 | 20.01 | 100% |
| Итого: | 13 |
Долг Контрагента-2 признан безнадежным и списан, выглядит это так:
- На конец 2-го квартала, ООО «Континент» создало резерв по сомнительному долгу Контрагента-2 на сумму 20млн.руб. (25х(100%-20%)).
- В конце 3-го квартала ООО «Континент» увеличила резерв Контрагента-2 на 5млн.руб. (25х100% – 20), теперь резерв равен 25млн.руб. На эту же дату создается резерв по долгу Контрагента-3 в размере 3млн.руб.(12х(100%-75%)).
- На конец 4-го квартала ООО «Континент» списывает долг Контрагента-2 за счет резерва. Контрагент-3 долг оплатил, соответственно по его долгу восстанавливается.
- На конец года резервы по сомнительным долгам не создаются.
Проводки, при этом, будут выглядеть следующим образом:
На конец 2-го квартала: Д91 К63 – Резерв по сомнительному долгу Контрагента-2 создан;
На конец 3-го квартала: Д91 К63 – Резерв по сомнительному Контрагента-2 увеличен;
