Прокомментируйте сл. ситуацию. Организация покупает земельный участок у администрации города, договор купли-продажи заключен 29 мая 2013г, акт приема-передачи земельного участка от 29 мая 2013г, оплата произведена в течении 10 дней с момента подписания договора (в июне 2013г), а свидетельство о государственной регистрации права от 04 июля 2013 года. Когда нужно принимать земельный участок к бухгалтерскому учету и налоговому учету? Организация на ОСНО.

после государственной регистрации права собственности на земельный участок его следует учесть в составе основных средств. Расходы на приобретение земельных участков принимаются в бухгалтерском и налоговом учете только при продаже участков. Амортизация по земельным участкам не начисляется, поэтому приобретенный участок будет числиться в бухгалтерском учете организации по первоначальной стоимости.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух» vip-версия

Госрегистрации подлежит право собственности на основные средства, которые являются объектами недвижимого имущества. Это следует из положений статьи 131 Гражданского кодекса РФ и статьи 4 Закона от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ.

Госрегистрация права собственности на объекты недвижимости производится на основании:
– заявления о госрегистрации;
– документов, подтверждающих уплату госпошлины за госрегистрацию (например, платежное поручение);
– документов о госрегистрации организации и ее учредительных документов;
– документов об объекте недвижимости;
– других документов, предусмотренных законодательством.

Правила составления этих документов изложены в Порядке, утвержденном приказом Управления Росрегистрации от 29 марта 2007 г. № 54.

Оформление поступления ОС

При поступлении (создании) основного средства, право собственности на которое подлежит госрегистрации, составьте акт по форме № ОС-1а. Порядок его заполнения зависит от способа, которым объект поступил в организацию. Это следует из указаний, утвержденныхпостановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7.*

Бухучет

В бухучете основные средства, право собственности на которые подлежит госрегистрации, учитывайте по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01). Порядок ее определения зависит от того, каким способом объект поступил в организацию:*
– за плату;
– получен безвозмездно;
– внесен в качестве вклада в уставный капитал;
– по бартерному договору (договору мены);
– построен хозспособом или подрядным способом.

Все затраты, связанные с поступлением (созданием) основного средства и (или) доведением его до состояния, пригодного к использованию, увеличивают первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01). Отразите их на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (соответствующем субсчете):

Дебет 08 Кредит 10, 60, 76...
– учтены при формировании первоначальной стоимости основного средства расходы, связанные с приобретением объекта и (или) доведением его до состояния, пригодного к использованию.*

При этом, если расходы, связанные с госрегистрацией объекта (госпошлина, затраты на оформление документов и т. п.), понесены в процессе формирования первоначальной стоимости основного средства, учтите их в стоимости данного актива:

Дебет 08 Кредит 68 субсчет «Государственная пошлина» (60, 76...)
– учтены при формировании первоначальной стоимости основного средства госпошлина и другие расходы, связанные с госрегистрацией объекта.

После того как организация сформирует первоначальную стоимость пригодного к использованию объекта, имущество необходимо перевести в состав основных средств и отразить на счете 01 «Основные средства».

При этом факт государственной регистрации права собственности на объект недвижимости не влияет на момент перевода актива в состав основных средств. Не имеет значения и время подачи документов на госрегистрацию. То есть даже если документы на госрегистрацию еще не поданы, но при этом выполняются одновременно все условия признания актива в качестве объекта основных средств, переведите такой объект со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» на счет 01 «Основные средства». При этом к счету 01 «Основные средства» откройте специальный субсчет, например «Основные средства, право собственности на которые не зарегистрировано». В бухучете сделайте проводку:

Дебет 01 субсчет «Основные средства, право собственности на которые не зарегистрировано» Кредит 08

– отражена первоначальная стоимость объекта основных средств, право собственности на который не зарегистрировано.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов, пункта 41 Положения по бухучету и отчетности, пункта 52 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, и подтверждается письмом Минфина России от 22 марта 2011 г. № 07-02-10/20 (доведено до сведения налоговых инспекций письмом ФНС России от 31 марта 2011 г. № КЕ-4-3/5085).

Если расходы, связанные с госрегистрацией объекта (госпошлина, затраты на оформление документов и т. п.), понесены после того, как сформирована первоначальная стоимость актива и он введен в состав основных средств, то учитывайте их в составе прочих расходов:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Государственная пошлина» (60, 76...)
– учтена госпошлина и другие расходы, связанные с госрегистрацией недвижимости, осуществленные после того, как объект принят к учету в качестве основного средства.

После регистрации права собственности на недвижимое имущество переведите объект основных средств с субсчета «Основные средства, право собственности на которые не зарегистрировано» на другой субсчет (например, «Объекты недвижимости, право собственности на которые зарегистрировано»):

Дебет 01 субсчет «Объекты недвижимости, право собственности на которые зарегистрировано» Кредит 01 субсчет «Основные средства, право собственности на которые не зарегистрировано»

– учтен объект основных средств, право собственности на который зарегистрировано.

В бухучете стоимость основных средств погашайте путем начисления амортизации (за исключением тех основных средств, по которым амортизация не начисляется). По основным средствам некоммерческих организаций начисляется износ. Такой порядок предусмотрен впункте 17 ПБУ 6/01.

Для расчета налога на прибыль имущество, право собственности на которое подлежит госрегистрации, учитывайте по первоначальной стоимости (п. 1 ст. 257 НК РФ). Порядок ее формирования зависит от того, каким способом объект поступил в организацию:

За плату;*
получен безвозмездно;
внесен в качестве вклада в уставный капитал;
по бартерному договору (договору мены);
построен хозспособом или подрядным способом.

Свои особенности имеет принятие на учет приобретенных земельных участков (ст. 264.1,п. 2 ст. 256 НК РФ, п. 5 ст. 5 Закона от 30 декабря 2006 г. № 268-ФЗ).* Подробнее об этом см. Как учесть при расчете налога на прибыль расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам.

При предъявлении к вычету входного НДС по затратам, связанным с приобретение (созданием) объекта недвижимости, учитывайте особенности, обусловленные тем, каким способом объект поступил в организацию:

Приобретен за плату или по бартерному договору;
получен безвозмездно или в качестве вклада в уставный капитал;
построен подрядным или хозяйственным способом.

При расчете налога на прибыль стоимость амортизируемого имущества, требующего госрегистрации, погашайте путем начисления амортизации.

Со следующего месяца после принятия недвижимого имущества к учету (отражения на счете 01 или 03) включите его стоимость в базу по налогу на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ). При этом учтите особенности уплаты налога по объектам недвижимости, приобретенным за плату (по договору мены, полученным безвозмездно, в качестве вклада в уставный капитал). Исключение предусмотрено только для отдельных видов основных средств, с которых налог на имущество платить не нужно.

Земельные участки, полученные организацией, могут являться объектом налогообложения земельным налогом (ст. 388 НК РФ).*

Поскольку в 2011 году организация получила право собственности на землю, а оно передается за плату, то имеет место приобретение имущества (п. 2 ст. 2 и п. 2 ст. 3 Закона от 25 октября 2001 г. № 137-ФЗ). Поэтому с момента получения свидетельства о госрегистрации права собственности нужно учесть участок в составе основных средств (списав со счета 08-1 на счет 01). Первоначальную стоимость основного средства в бухучете сформируйте исходя из стоимости приобретения и расходов на регистрацию права собственности. Такой порядок следует из пунктов 5 и 7–8 ПБУ 6/01. Подробнее о том, как отразить приобретение в бухучете, см. Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении поступление основных средств, требующих госрегистрации.

В налоговом учете не включайте участок в состав амортизируемого имущества (п. 2 ст. 256 НК РФ).

Платежи за регистрацию прав на землю, оплату услуг по оценке, межеванию участка, изготовлению документов кадастрового и технического учета учтите по самостоятельному основанию в соответствии с подпунктом 40 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ.

Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 31 октября 2007 г. № 03-03-06/1/752.*

С.В. Разгулин

Заместитель директора департамента налоговой

И таможенно-тарифной политики Минфина России

2.Справочник: Расходы, учитываемые и не учитываемые при расчете налога на прибыль
Вид расхода Позиция контролирующих ведомств Примечание

Расходы на покупку земельных участков

Можно учесть при расчете налога на прибыль только в случае дальнейшей реализации приобретенного участка (после госрегистрации перехода права собственности на земельный участок от организации к новому покупателю) (письма Минфина России от 3 ноября 2010 г. № 03-03-05/244, от 22 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/282, от 9 марта 2006 г. № 03-03-04/1/201 и ФНС России от 31 мая 2006 г. № ШС-6-14/557)

Исключение составляют расходы на приобретение отдельных категорий земель, ранее находившихся в государственной (муниципальной) собственности и приобретенных по договорам, которые были заключены в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года. Для таких расходов предусмотрен особый порядок списания: либо равномерно (в течение срока, установленного организацией, но не менее пяти лет), либо ежегодно (в пределах 30% от базы по налогу на прибыль за предыдущий год) (п. 1, 3 ст. 264.1 НК РФ)*
Арбитражная практика подтверждает позицию Минфина России (см., например, постановленияПрезидиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. № 14231/05, ФАСЦентрального округа от 27 сентября 2007 г. № А08-3405/06-20,Поволжского округа от 10 августа 2006 г. № А65-11934/20

В связи с динамичным развитием земельных отношений актуальным является вопрос правового обеспечения и технологии учета земельных участков. В статье раскрываются особенности правового регулирования земельных участков как вида непроизведенных активов. Обосновывается факт того, что регистрация и определение кадастровой стоимости земельного участка не являются основанием для принятия земельного участка к бюджетному учету. Рассматриваются особенность земельных участков как единицы учета, технология бюджетного учета их поступления, перемещения и выбытия, случаи их забалансового учета.

Правовое обеспечение учета земельных участков

Законодательное регулирование вопросов, связанных с использованием земельных участков, основывается на применении норм:
- Земельного кодекса Российской Федерации (Федеральный закон от 25.10.2001 N 136-ФЗ);
- Гражданского кодекса Российской Федерации (часть первая, часть вторая) от 21.10.1994 N 51-ФЗ (с изм. и доп.);
- Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним";
- Федерального закона от 02.01.2000 N 28-ФЗ "О государственном земельном кадастре";
- Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".
Бюджетный учет земельных участков ведется в соответствии с:
- Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти, органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению";
- Приказом Минфина России от 06.12.2010 N 162н "Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению".
Согласно ст. 11.1 Земельного кодекса Российской Федерации под земельным участком понимается часть земной поверхности, границы которой определены в соответствии с федеральными законами. В случаях и в порядке, которые установлены федеральным законом, могут создаваться искусственные земельные участки.
В соответствии со ст. 20 Земельного кодекса Российской Федерации государственным и муниципальным учреждениям, казенным предприятиям земельные участки предоставляются в постоянное (бессрочное) пользование. При этом юридические лица, обладающие земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования, не вправе распоряжаться этими земельными участками.
Кроме этого, согласно ст. 24 Земельного кодекса Российской Федерации из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, исполнительными органами государственной власти или органами местного самоуправления юридическим лицам - государственным и муниципальным учреждениям, казенным предприятиям могут предоставляться земельные участки в безвозмездное срочное пользование на срок не более чем один год.
Согласно ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.
В соответствии со ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Регистрации подлежат: право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты, а также иные права в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом и иными законами. Наряду с государственной регистрацией могут осуществляться специальная регистрация или учет отдельных видов недвижимого имущества.
Орган, осуществляющий государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней, обязан по ходатайству правообладателя удостоверить произведенную регистрацию путем выдачи документа о зарегистрированном праве или сделке либо совершением надписи на документе, представленном для регистрации.
Орган, осуществляющий государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней, обязан предоставлять информацию о произведенной регистрации и зарегистрированных правах любому лицу. Информация предоставляется в любом органе, осуществляющем регистрацию недвижимости, независимо от места совершения регистрации.
Отказ в государственной регистрации права на недвижимость или сделки с ней либо уклонение соответствующего органа от регистрации могут быть оспорены в суде.
Порядок государственной регистрации и основания отказа в регистрации прав на недвижимое имущество устанавливаются в соответствии с ГК РФ и Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".
Федеральным законом N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" установлено, что земельные участки входят в состав недвижимого имущества. Вследствие этого государственное (муниципальное) учреждение, обладающее правом постоянного пользования земельным участком, должно иметь Свидетельство о государственной регистрации прав.
Таким образом, общие нормы и правила государственной регистрации бюджетными учреждениями применяются на равных условиях с коммерческими организациями.
Согласно Письму Минфина России от 26.05.2006 N 02-14-10а/1406 государственная регистрация права на недвижимое имущество и постановка его на кадастровый учет не являются основанием для принятия земельных участков к бюджетному учету. Учитывая изложенное, специалисты Минфина России отметили, что постановке на бюджетный учет подлежат только те земельные участки, которыми учреждение имеет право распоряжаться в соответствии с Земельным кодексом. Как правило, земля должна быть отражена на балансе исполнительного органа власти (органа местного самоуправления), на который возложены функции управления и распоряжения государственным (муниципальным) имуществом.

Особенности бюджетного учета земельных участков

Пунктом 70 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти, органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений от 01.12.2010 N 157н определено, что земля относится к непроизведенным активам и учитывается на счете 10300 "Непроизведенные активы".
Отличительной чертой объектов непроизведенных активов является то, что они не являются продуктами человеческого труда и представляют собой землю, ресурсы, недра и т.д. Тем не менее такое имущество может оцениваться в стоимостном выражении, выступать в качестве объекта купли-продажи (или быть объектом иных хозяйственных договоров), а также являться источником получения экономических выгод хозяйствующими субъектами.
При этом в п. 71 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти, органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений от 01.12.2010 N 157н указано, что активы отражаются в учете в момент вовлечения их в экономический (хозяйственный) оборот.
Статья 129 ГК РФ определяет оборотоспособность объектов гражданских прав, к которым в соответствии с положениями ст. 128 ГК РФ относятся земля и другие природные ресурсы. Исходя из содержания ст. 129 ГК РФ под оборотом земельных участков следует понимать их отчуждение или переход от одного лица к другому.
Ограничения оборотоспособности земельных участков определены ст. 27 Земельного кодекса Российской Федерации. При этом данной нормой установлено, что земли, изъятые из оборота, не могут предоставляться в частную собственность, а также быть объектами сделок, предусмотренных гражданским законодательством.
Земельные участки и прочно связанные с ними иные объекты недвижимого имущества подлежат государственному кадастровому учету.
Земельные участки могут иметь рыночную и кадастровую оценку. Согласно ст. 66 Земельного кодекса Российской Федерации рыночная стоимость земельного участка устанавливается в соответствии с Федеральным законом об оценочной деятельности.
Для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель. В соответствии со ст. 66 Земельного кодекса Российской Федерации порядок проведения государственной кадастровой оценки земель устанавливается Правительством Российской Федерации.
Органы исполнительной власти субъектов РФ утверждают средний уровень кадастровой стоимости по муниципальному району (городскому округу).
В случаях определения рыночной стоимости земельного участка кадастровая стоимость земельного участка устанавливается в процентах от его рыночной стоимости.
Права на земельные участки, находящиеся в постоянном (бессрочном) пользовании бюджетных учреждений, органов государственной власти и местного самоуправления, подлежат государственной регистрации в соответствии с нормами действующего законодательства.
В рамках участника (стороны) в договоре на безвозмездное (бессрочное) пользование бюджетные учреждения, органы государственной власти, местного самоуправления регистрируют участок земли согласно соответствующим нормативным актам. Следует напомнить, что регистрация и определение кадастровой стоимости земельного участка не являются основанием для принятия земельного участка к бюджетному учету.
Расходы, связанные с регистрацией земельных участков, осуществляются учреждениями по подстатье 226 "Прочие работы, услуги".
Земельные участки отражаются по их первоначальной стоимости в момент вовлечения их в экономический (хозяйственный) оборот.
Следуя юридической логике, вовлечением земельных участков в хозяйственный оборот являются:
- приобретение земельных участков;
- безвозмездное получение земельных участков от других бюджетов, государственных и муниципальных организаций других бюджетов, негосударственных организаций;
- продажа земельных участков;
- передача земельных участков другим бюджетам, государственным и муниципальным организациям другого бюджета, негосударственным организациям.
Вовлечение земельных участков в экономический (хозяйственный) оборот осуществляется с учетом ограничений, установленных ст. 27 Земельного кодекса Российской Федерации.
Данные ограничения вовлечения земельных участков в экономический (хозяйственный) оборот следует учитывать при отражении операций с земельными участками в бюджетном учете.
В составе земельных участков не учитываются здания и сооружения, построенные на земле, насаждения.
Земельные участки как вид непроизведенных активов отражаются по их первоначальной стоимости в момент вовлечения их в экономический (хозяйственный) оборот, которая формируется на счете 010613000 "Вложения в непроизведенные активы - недвижимое имущество учреждения".
Термин "первоначальная стоимость" применяется ко всем группам внеоборотных активов (основных средств, нематериальных активов и непроизведенных активов). Однако п. 72 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти, органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений от 01.12.2010 N 157н определено, что в целях формирования первоначальной стоимости объектов непроизведенных активов при их приобретении, за исключением объектов, впервые вовлекаемых в экономический (хозяйственный) оборот, фактические вложения учреждения формируются с учетом сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных учреждению поставщиками (подрядчиками, исполнителями), кроме приобретения объекта в рамках деятельности учреждения, облагаемой НДС, включая:
1) суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу (поставщику);
2) суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объекта непроизведенных активов;
3) регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением объекта непроизведенных активов;
4) суммы вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретен объект непроизведенных активов;
5) иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта непроизведенных активов.
Кроме того, не включаются в сумму фактических вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, а также расходы, связанные с приведением объектов непроизведенных активов в состояние, пригодное для использования.
Для отражения стоимости земельных участков, на которых расположены объекты недвижимости, переданные учреждениям в пользование, в бюджетном учете необходимо проведение целого комплекса мероприятий - геодезические исследования, определение границ, присвоение кадастрового номера и др. Это сопряжено с затратами, которые возможны в случае выделения бюджетных ассигнований. Таким образом, фактически земельные участки могут включаться в состав активов учреждения при условии вынесения соответствующего решения вышестоящего органа, документированного надлежащим образом.
Осуществленные расходы на непроизведенные активы аккумулируются на счете 010613000 "Вложения в непроизведенные активы - недвижимое имущество учреждения". По завершении процесса формирования первоначальной стоимости собранные затраты списываются в дебет счетов, открытых к счету 010311000 "Земля - недвижимое имущество учреждения".
В соответствии с п. 79 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти, органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений от 01.12.2010 N 157н под категорией "земля" понимаются объекты непроизведенных активов в виде земельных участков, а также неотделимые от земельных участков капитальные расходы, к которым относятся расходы неинвентарного характера (не связанные со строительством сооружений) на культурно-технические мероприятия по поверхностному улучшению земель для сельскохозяйственного пользования, производимые за счет капитальных вложений (планировка земельных участков, корчевка площадей под пашню, очистка полей от камней и валунов, срезание кочек, расчистка зарослей, очистка водоемов, мелиоративные, осушительные, ирригационные и другие работы, которые неотделимы от земли), за исключением зданий и сооружений, построенных на этой земле (например, дорог, туннелей, административных зданий и т.п.), насаждений, подземных водных или биологических ресурсов.
Операции поступления и безвозмездной передачи земельных участков оформляются актом о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) N ОС-1 (ф. 0306001).
Каждому земельному участку присваивается уникальный порядковый инвентарный номер, который используется в регистрах бюджетного учета и не обозначается на объектах. Аналитический учет земельных участков ведется в инвентарной карточке учета основных средств.

Поступление земельных участков и принятие их к учету

Учет операций по поступлению объектов непроизведенных активов ведется:
- в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов в части операций по принятию к учету объектов непроизведенных активов по сформированной первоначальной стоимости;
- в Журнале по прочим операциям - по иным операциям поступления объектов непроизведенных активов.
Принятие на бюджетный учет земельных участков в момент вовлечения их в хозяйственный оборот отражается следующими бухгалтерскими записями:
1. Приобретение земельного участка за плату на сумму фактических вложений учреждения в его приобретение - стоимость земельного участка:

Кредит 0 302 33 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению непроизведенных активов".
2. Принятие к учету стоимости услуг, связанных с регистрацией земельного участка:
Дебет 0 106 13 330 "Увеличение вложений в непроизведенные активы - недвижимое имущество учреждения"
Кредит 0 302 26 730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим работам, услугам".
3. Учет операций по вложениям в земельные участки при безвозмездном получении:

Дебет 0 106 13 330 "Увеличение вложений в непроизведенные активы - недвижимое имущество учреждения"


Дебет 0 106 13 330 "Увеличение вложений в непроизведенные активы - недвижимое имущество учреждения"


Дебет 0 106 13 330 "Увеличение вложений в непроизведенные активы - недвижимое имущество учреждения"

4. Принятие к бюджетному учету земельного участка по первоначальной стоимости:

Кредит 0 106 13 430 "Уменьшение вложений в непроизведенные активы - недвижимое имущество учреждения".
Такой же бухгалтерской записью оформляется оприходование неотделимых от земельных участков капитальных расходов, а также расходов неинвентарного характера на культурно-технические мероприятия по поверхностному улучшению земель для сельскохозяйственного пользования, производимых за счет капитальных вложений стоимости поступивших земельных участков.
5. Принятие к бюджетному учету по сформированной стоимости земельного участка, полученного в порядке передачи от публично-правовых образований и учреждений, если такая передача не предполагает дополнительных затрат:
- между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств:
Дебет 0 103 11 330 "Увеличение стоимости земли - недвижимого имущества учреждения"
Кредит 0 304 04 330 "Внутриведомственные расчеты";
- между учреждениями разных уровней бюджетов:
Дебет 0 103 11 330 "Увеличение стоимости земли - недвижимого имущества учреждения"
Кредит 0 401 10 151 "Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации";
- между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) бюджетных средств одного уровня бюджета, между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств в рамках приносящей доход деятельности, а также при их получении от государственных и муниципальных организаций:
Дебет 0 103 11 330 "Увеличение стоимости земли - недвижимого имущества учреждения"
Кредит 0 401 10 180 "Прочие доходы".
При принятии к учету земельных участков, которые ранее не были учтены, но фактически находились в собственности, владении или пользовании учреждений и органов управления, правомерно применение порядка принятия к учету активов, выявленных в качестве излишков при проведении инвентаризации. Оприходование излишков земельных участков, выявленных при инвентаризации, отражается по рыночной стоимости на дату принятия их к бюджетному учету:
Дебет 0 103 11 330 "Увеличение стоимости земли - недвижимого имущества учреждения"
Кредит 0 401 10 180 "Прочие доходы".

Перемещение и выбытие земельных участков

Рассматривая учет операций по выбытию и перемещению земельных участков, следует отметить, что эти операции ведутся в Журнале операций по выбытию и перемещению нефинансовых активов.
Внутреннее перемещение земельных участков между материально ответственными лицами в учреждении отражается внутренней бухгалтерской записью по соответствующим счетам аналитического счета 010311000 "Земля - недвижимое имущество учреждения".
Выбытие земельных участков, находящихся на бюджетном учете в учреждениях, отражается в зависимости от причин выбытия:
1. При реализации земельных участков, а также в случае их выбытия как пришедших в негодность оформляется бухгалтерская запись:
Дебет 0 401 10 172 "Доходы от операций с активами"

Приведение земельных участков в негодность подразумевает не только фактическое ухудшение эксплуатационных свойств (снижение плодородия земельных участков сельскохозяйственного назначения, загрязнение земель), но также возникновение факторов, влияющих на рыночную стоимость активов (объявление сервитутов, развитие по соседству промышленных зон и т.п.).
Под недостачей земельных участков понимается выявление документальной ошибки, в результате которой неправильно установлена их рыночная стоимость или неправильно определены границы земельного участка.
2. При безвозмездной передаче земельных участков:
- между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств:
Дебет 0 304 04 330 "Внутриведомственные расчеты"

- между учреждениями разных уровней бюджетов:
Дебет 0 401 20 251 "Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации"
Кредит 0 103 11 430 "Уменьшение стоимости земли - недвижимого имущества учреждения";
- между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) бюджетных средств одного уровня бюджета, между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств в рамках приносящей доход деятельности, а также при их получении от государственных и муниципальных организаций:
Дебет 0 401 20 241 "Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям"
Кредит 0 103 11 430 "Уменьшение стоимости земли - недвижимого имущества учреждения";
- другим организациям, не являющимся государственными и муниципальными:
Дебет 0 401 20 242 "Расходы на безвозмездные перечисления организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций"
Кредит 0 103 11 430 "Уменьшение стоимости земли - недвижимого имущества учреждения".
3. При списании земельных участков, пришедших в негодность вследствие стихийных бедствий и других чрезвычайных ситуаций:
Дебет 0 401 20 273 "Чрезвычайные расходы по операциям с активами"
Кредит 0 103 11 430 "Уменьшение стоимости земли - недвижимого имущества учреждения".
4. При выбытии земельного участка в форме вложения в уставные капиталы организаций:
Дебет 0 302 73 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению акций и по иным формам участия в капитале"
Кредит 0 103 11 430 "Уменьшение стоимости земли - недвижимого имущества учреждения".
Выбытие земельных участков в форме их внесения в уставные капиталы хозяйственных обществ, товариществ возможно в отношении земельных участков, находящихся в собственности учреждения или органа управления, финансируемого за счет бюджетных средств.
Особенность земельных участков как непроизведенных активов заключается в том, что на них не начисляется амортизация, так как их стоимость с течением времени не снижается. Кроме этого, срок полезного использования земельных участков - неопределенный.

Забалансовый учет земельных участков

Согласно п. 77 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти, органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений от 01.12.2010 N 157н отражение в учете учреждения операций, связанных с получением (предоставлением) прав использования объектов непроизведенных активов, на балансовых счетах учета непроизведенных активов не осуществляется.
Из смысла п. 332 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти, органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений от 01.12.2010 N 157н следует, что имущество, полученное с правом бессрочного пользования, должно учитываться учреждением на забалансовых счетах. Таким образом, положения абз. 1 п. 333 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти, органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений от 01.12.2010 N 157н позволяют сделать вывод о том, что в соответствии с учетной политикой земельные участки могут обособленно учитываться в учреждении на счете 01 "Имущество, полученное в пользование".
Однако, руководствуясь абз. 3 п. 332 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти, органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений от 01.12.2010 N 157н, уполномоченные должностные лица могут принять решение об учете земельных участков на специальном дополнительном забалансовом счете. В этом случае платежи, осуществляемые учреждением за предоставленное им право пользования земельным участком, относятся в состав расходов, относимых на финансовый результат текущего финансового года.
Таким образом, особенности правового статуса земельных участков, относимых к категории непроизведенных активов, в настоящее время регулируются нормами гражданского и земельного законодательства. В бюджетном учете предусмотрен балансовый и забалансовый учет земельных участков, что обусловлено юридическими правами учреждения на эти объекты непроизведенных активов. Амортизация на земельные участки не начисляется в связи с тем, что их стоимость с течением времени не снижается и срок полезного использования является неопределенным.

Нашей организацией продана часть собственного земельного участка по договору купли-продажи через рег. палату. Просим разъяснить как правильно все оформить, какие бухгалтерские проводки нужны для данной операции.

в рассматриваемой ситуации Ваша организация проводит разделение земельного участка на два. После государственной регистрации права на вновь образованные участки фактически выбывает объект учета в виде исходного земельного участка, и возникают два новых объекта основных средств - два земельных участка.

Реализация земельного участка отражается в бухгалтерском учете записями:

По дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции со счетом 01 - на первоначальную стоимость продаваемого участка;

По кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - на договорную стоимость земельного участка.

На дату государственной регистрации перехода права собственности на проданный участок в инвентарной карточке, открытой для вновь образованного земельного участка, делается отметка о выбытии этого объекта основных средств.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух»

Статья: Продажа земельного участка

В связи с финансовым кризисом и нехваткой ликвидных средств сельхозорганизация продала часть земельного участка. Как отразить в учете выручку от реализации? Какие налоги начислить? Существуют ли особенности при продаже земли предприятием на ЕСХН? Ответы – в статье.

Разделение земли

Прежде чем продать часть земли, организации необходимо один земельный участок, на который она имеет право собственности и единый кадастровый план, разделить на:
1) земельный участок для продажи;
2) земельный участок для прочих целей.

Для этого необходимо провести кадастровые работы по разделению земельного участка.

После этого организация получит два кадастровых плана на два новых земельных участка. В дальнейшем будут внесены соответствующие изменения в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним. При этом право собственности оформляется на каждую новую часть земельного участка.*

Пример 1

Чтобы продать часть земельного участка, сельхозорганизация разделила его. Стоимость всего участка – 3 900 000 руб., а стоимость участка, подлежащего продаже, – 1 450 000 руб. При этом расходы по кадастровым работам составили 10 000 руб. (их целесообразно разделить между участками пропорционально балансовой стоимости).

Итак, кадастровые расходы, относящиеся к участку, предназначенному для продажи, составят:

10 000 руб. ? 1 450 000 руб. : 3 900 000 руб. = 3717,95 руб.

В учете организации бухгалтер запишет :*

Дебет 01 субсчет «Земельный участок для продажи»

– 1 450 000 руб. – выделен в качестве основного средства земельный участок, подлежащий продаже;

Кредит 60
– 3717,95 руб. – отражена стоимость кадастровых работ по участку, предназначенному для продажи;

Дебет 01 субсчет «Земельный участок для прочих нужд»
Кредит 01 субсчет «Земельный участок»
– 2 450 000 руб. (3 900 000 – 1 450 000) – выделен в качестве основного средства земельный участок, подлежащий дальнейшему использованию;

Дебет 26 Кредит 60
– 6282,05 руб. (10 000 – 3717,95) – отражена стоимость кадастровых работ по участку, предназначенному для прочих нужд.

Отражение выручки в учете

Выручку от продажи земельного участка в бухучете отражают на дату перехода права собственности к покупателю – в сумме, согласованной сторонами (п. 30 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Момент перехода права собственности определяется по согласованию сторон и оформляется договором купли-продажи земельного участка.*

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1. Но предположим, что выручка от продажи земельного участка составила 1 650 000 руб.

Тогда в учете сельскохозяйственной организации бухгалтер сделает следующие проводки:

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы»
Кредит 01 субсчет «Земельный участок для продажи»
– 1 450 000 руб. – списана стоимость земельного участка, подлежащего продаже;

Дебет 62
Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»
– 1 650 000 руб. – отражена выручка от реализации земельного участка;

Дебет 91 субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов»
Кредит 99
– 196 282,05 руб. (1 650 000 – 1 450 000 – 3717,95) – отражена прибыль от реализации земельногоучастка.

Особенности исчисления налогов при общем режиме налогообложения

Рассмотрим, какие у сельхозорганизации возникают налоговые последствия при продаже земельного участка, если она применяет общий режим налогообложения.

Налог на прибыль

Итак, в письме Минфина России от 8 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/733 сказано, что выручка признается на дату передачи земельного участка покупателю по акту (накладной) приемки-передачи основных средств вне зависимости от даты государственной регистрации права. А в другом письме от 28 сентября 2006 г. № 07-05-06/241 финансисты отметили, что выручку следует признавать на дату государственной регистрации. Поэтому организации придется самой решать, на какую дату отразить выручку в налоговом учете. Выбранный вариант рекомендуем прописать в учетной политике. Это поможет избежать возможных споров с проверяющими.*

Государственным (муниципальным) учреждениям, а также органам государственной власти и органам местного самоуправления земельные участки предоставляются в постоянное (бессрочное) пользование ().

ВНИМАНИЕ!

У субъекта учета может отсутствовать документ (свидетельство), подтверждающий закрепление используемого земельного участка на праве постоянного (бессрочного) пользования – учреждение может использовать его на каких-либо иных основаниях (например, арендовать). В этом случае земельный участок не подлежит отражению в балансовом учете. Его учет по-прежнему должен быть организован на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" ().

Правила их учета установлены Инструкцией по применению Единого плана счетов (утв. ; далее – Инструкция). Напомним, в августе прошлого года в этот документ были внесены изменения, которые вступили в силу 16 ноября 2014 года (). До этого момента земельные участки, предоставленные организациям госсектора на праве постоянного (бессрочного) пользования, учитывались по кадастровой стоимости на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" ( , ).

Новые стандарты бухгалтерского учета предусматривают обязательный учет таких земельных участков на счете 103 00 "Непроизведенные активы" (). При этом должны выполняться следующие условия:

Как отразить в учете поступление земельных участков?

Поступление земельных участков (в том числе расположенных под объектами недвижимости) в распоряжение субъекта, а также их постановка на балансовый учет в связи с переходом на новые положения Инструкции отражается с применением корреспонденций, приведенных в Таблице 1, и кодов бюджетной классификации согласно Таблице 2.

Таблица 1. Бухгалтерские записи по постановке на учет земельных участков в организациях госсектора

В казенном учреждении		В органе управления имуществом казны		В бюджетном (автономном) учреждении
КРБ 1 103 11 330	КДБ 1 401 10 180	гКБК 1 108 55 330	КДБ 1 401 10 180
Основание: п. 16 Инструкции (утв. ).		Основание: п. 38 Инструкции (утв. ).		Основание: п. 20 Инструкции (утв. ) п. 20 Инструкции (утв. ).

БЛАНК

О хозяйственных операциях государственных (муниципальных) органов, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственныхакадемий наук, государственных (муниципальных) учреждений (ф. 0504833)

Операции по постановке на балансовый учет земельных участков, учтенных на забалансовом счете 01, оформляются Справкой (ф. 0504833) и учитываются обособленно. Для этого согласно учетной политике в рамках третьего разряда кода КОСГУ в счете 0 401 10 180 может использоваться специальный индекс – например, может применяться аналитический счет 0 401 10 189 (подразд. 2 "Особенности применения КОСГУ" разд. V Указаний, утв. ).

Таблица 2. Применение кодов бюджетной классификации при постановке на учет земельных участков организациями госсектора

Код бюджетной классификации (1-17 разряды номера счета)	Примечание	Основание
КРБ – 000 ХХ ХХ 00 0 0000 000	ХХ ХХ – соответствующий код раздела, подраздела по классификации расходов бюджетов
КДБ – 000 1 17 05010 01 0000	Код доходов бюджетов. Применяется получателями средств федерального бюджета
КДБ – ХХХ 1 17 050ХХ ХХ 0000	ХХХ... ХХ ХХ – соответствующие коды главного администратора доходов бюджета, подстатьи и элемента доходов бюджетов субъекта РФ, муниципального образования
гКБК – ХХХ 00000000000000	ХХХ – код главы по бюджетной классификации	Приложение № 2 к Инструкции (утв. )

При постановке земельных участков на балансовый учет в связи с переходом на новые положения Инструкции одновременно с приведенными выше корреспонденциями следует отразить уменьшение показателя забалансового счета 01 "Имущество, полученное в пользование".

Земельным участкам, как и иным непроизведенным активам, присваивается уникальный инвентарный порядковый номер, который используется исключительно в регистрах бухгалтерского учета (). В качестве инвентарного номера может использоваться кадастровый номер земельного участка (ст. 5 Федерального закона от 24 июля 2007 г. № 221-ФЗ " "; далее –Закон № 221-ФЗ).

На что обратить внимание при организации учета земельных участков?

1 На земельные участки, учтенные в балансовом учете, как и на другие виды нефинансовых активов, распространяются требования , . Например, в органе управления имуществом казны переданные в аренду участки должны одновременно отражаться:

• на отдельном аналитическом счете, открытом к счету 1 108 55 000 "Непроизведенные активы, составляющие казну";
• на забалансовом счете 25 "Имущество, переданное в возмездное пользование (аренду)".

2 Органы управления имуществом казны не должны учитывать земельные участки, предоставленные организациям госсектора на праве постоянного (бессрочного) пользования ( , п. 2.3 Методических рекомендаций, утв. ), на следующих счетах:

• счет 1 108 55 000 "Непроизведенные активы, составляющие казну";
• забалансовый счет 26 "Имущество, переданное в безвозмездное пользование".

Дело в том, что после закрепления за учреждениями земельные участки выбывают из состава имущества казны. Кроме того, действующая методология бухгалтерского учета просто не предусматривает возможность учета одних и тех же нефинансовых активов на балансе двух субъектов учета.

3 На счете 0 210 06 000 "Расчеты с учредителем" подлежит учету балансовая стоимость имущества, которым, согласно действующему законодательству, бюджетное (автономное) учреждение может распоряжаться только по согласованию с собственником и которым не отвечает по своим обязательствам ( , ). Юридические лица, обладающие земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования, не вправе распоряжаться этими земельными участками ().

Таким образом, стоимость земельных участков должна учитываться при формировании показателей счетов:

• 4 210 06 000 "Расчеты с учредителем" в бюджетных и автономных учреждениях (пп. "б" п. 2.1 Методических рекомендаций, утв. );
• 1 204 33 000 "Участие в государственных (муниципальных) учреждениях" в органах, осуществляющих функции и полномочия учредителей бюджетных и автономных учреждений ( , 42-7.4-05/2.1-823, ).

4 По земельным участкам, как и по иным объектам непроизведенных активов, амортизация не начисляется.

По какой стоимости учитывать земельные участки?

Порядок определения стоимости земельных участков, принимаемых к учету на счете 103 00, приведен в . Его положения можно обобщить в виде таблицы.

Таблица 3. Порядок определения балансовой стоимости земельных участков

Сведения о кадастровом номере и кадастровой стоимости объекта недвижимости, в том числе о дате утверждения стоимости, подлежат включению в государственный кадастр недвижимости ( , ; пп. 7 п. 8 Порядка ведения государственного кадастра недвижимости (утв. ). Общедоступные сведения, внесенные в государственный кадастр недвижимости, предоставляются Росреестром по запросам любых лиц, в том числе Почтой России или через Интернет, включая единый портал государственных и муниципальных услуг (). При этом кадастровая справка о кадастровой стоимости объекта недвижимости предоставляется бесплатно ().

Изменение стоимости земельных участков, принятых ранее к балансовому учету, согласно учетной политике организации госсектора может отражаться с применением приведенных выше корреспонденций по постановке участков на балансовый учет:

• в случае увеличения балансовой стоимости – в положительном значении;
• в случае уменьшения балансовой стоимости – со знаком "минус".

А вот стоимость имущества (в том числе земельных участков), учитываемого на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование", не изменяется ни при каких обстоятельствах – они подлежат списанию с забалансового учета именно по той стоимости, по которой были приняты на забалансовый учет ().

Если отчетность еще не подписана, но кадастровая стоимость земельного участка уже претерпела изменения в текущем году, новая кадастровая стоимость может учитываться при формировании отчетности за прошедший год – но только в составе операций после отчетной даты, 31 декабря 2014 года (п. 2.1 Методических рекомендаций, утв. ). Такое решение возможно, если выполняются условия существенности события, определенные в учетной политике организации госсектора. Например, данные об увеличенной кадастровой стоимости могут быть необходимы для корректного расчета размера субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания в части расходов на уплату земельного налога ().

Анна Шершнева, эксперт направления "Бюджетная сфера" службы Правового консалтинга ГАРАНТ, советник государственной гражданской службы РФ 2 класса

Обратившись к современным словарям, мы узнаем, что земля - это "даровые блага природы", природные ресурсы, которые могут быть использованы для производства товаров и услуг: для производства сельскохозяйственной продукции, строительства домов, городов, дорог.
Объектами земельных отношений в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации являются земля как природный объект и природный ресурс, земельные участки и части земельных участков.
Приобретаемые организациями . О бухгалтерском и налоговом учете земельных участков мы расскажем в этой статье.
Итак, земельное законодательство в соответствии с Конституцией Российской Федерации, в соответствии со ст. 2 Земельного кодекса Российской Федерации от 25 октября 2001 г. N 136-ФЗ (далее - ЗК РФ) находится в совместном ведении Российской Федерации и субъектов Российской Федерации. Имущественные отношения по владению, пользованию и распоряжению земельными участками, а также по совершению сделок с ними регулируются гражданским законодательством, если иное не предусмотрено земельным, лесным, водным законодательством, законодательством о недрах, об охране окружающей среды, специальными федеральными законами.
Участниками земельных отношений являются граждане, юридические лица, Российская Федерация, ее субъекты, муниципальные образования.
Объектами земельных отношений, как мы уже отметили, являются, в частности, земельные участки . Согласно ст. 11.1 ЗК РФ земельным участком является часть земной поверхности, границы которой определены в соответствии с федеральными законами. Образуются земельные участки при разделе, объединении, перераспределении земельных участков или выделе из земельных участков, а также из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, что установлено ст. 11.2 ЗК РФ.
Собственностью юридических лиц, то есть частной собственностью, являются земельные участки, приобретенные ими по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации. Права на земельные участки в соответствии со ст. 25 ЗК РФ возникают по основаниям, предусмотренным гражданским законодательством, федеральными законами, и подлежат государственной регистрации в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Государственная регистрация сделок с земельными участками обязательна в случаях, предусмотренных законодательством.
Как установлено ст. 28 ЗК РФ, предоставление земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, в собственность юридических лиц осуществляется за плату . Размеры государственной пошлины за государственную регистрацию установлены ст. 333.33 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). В соответствии с пп. 20 п. 1 названной статьи госпошлина за государственную регистрацию прав, ограничений (обременений) прав на недвижимое имущество, договоров об отчуждении недвижимого имущества уплачивается организациями в размере 7500 руб.
Следует также отметить, что купля-продажа земельных участков имеет особенность, о которой идет речь в ст. 37 ЗК РФ. Эта особенность заключается в том, что объектом купли-продажи могут быть земельные участки, прошедшие государственный кадастровый учет . Продавец при заключении договора купли-продажи обязан предоставить покупателю имеющуюся у него информацию об обременениях земельного участка и ограничениях его использования.
Рыночная стоимость земельного участка на основании ст. 66 ЗК РФ устанавливается в соответствии с Федеральным законом об оценочной деятельности. Для установления кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель , порядок проведения которой устанавливается Правительством Российской Федерации. Исключение составляют случаи, определенные п. 3 ст. 66 ЗК РФ, согласно которому в случаях определения рыночной стоимости земельного участка кадастровая стоимость земельного участка устанавливается в процентах от его рыночной стоимости.
Органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации утверждают средний уровень кадастровой стоимости по муниципальному району (городскому округу).
Теперь обратимся к Гражданскому кодексу Российской Федерации (далее - ГК РФ). Пунктом 3 ст. 129 ГК РФ установлено, что земля может отчуждаться или переходить от одного лица к другому иными способами в той мере, в какой ее оборот допускается законами о земле.
Земельные участки на основании п. 1 ст. 130 ГК РФ отнесены к недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости). Право собственности и другие вещные права на недвижимость, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации, что следует из п. 1 ст. 131 ГК РФ.
Сделки с землей подлежат государственной регистрации в случаях и в порядке, предусмотренных ст. 131 ГК РФ и Законом о регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним.
Земельные участки следует учитывать в качестве объектов основных средств . Основным документом, которым следует руководствоваться, формируя информацию об основных средствах, является Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01). Правила этого бухгалтерского стандарта применяются с учетом Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н (далее - Методические указания N 91н).
Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в составе основных средств, если он одновременно удовлетворяет следующим условиям :
- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
В учетной политике следует закрепить положение о том, когда принимаются к учету объекты основных средств, требующие государственной регистрации. До того момента, пока на данный объект не зарегистрировано право собственности, у организации нет права учитывать объект на балансе в качестве основных средств, поскольку нарушается принцип имущественной обособленности.
Основные средства в соответствии с п. 7 ПБУ 6/01 принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, порядок определения которой установлен п. п. 8 - 12 ПБУ 6/01 и зависит от способа поступления основного средства в организацию.
Фактическими затратами на приобретение земельного участка будут суммы, уплачиваемые продавцу, государственная пошлина за регистрацию перехода права собственности на земельный участок, а также иные расходы, непосредственно связанные с приобретением земельного участка .
Как отражается приобретение земельного участка на счетах бухгалтерского учета? Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, затраты на приобретение земельного участка отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-1 "Приобретение земельных участков", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". По дебету счета 08 отражаются и иные затраты, формирующие первоначальную стоимость земельного участка, в корреспонденции с кредитом счетов, на которых учитываются такие затраты (сумма госпошлины за регистрацию будет отражена по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам").
Сформированная первоначальная стоимость земельного участка при принятии его к учету в качестве объекта основных средств отражается по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08.
Важной особенностью бухгалтерского учета земельных участков является тот факт, что они не подлежат амортизации , что следует из п. 17 ПБУ 6/01, согласно которому не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются, в частности земельные участки.
В остальном бухгалтерский учет земельных участков особенностей не имеет и осуществляется в общем порядке.
В целях исчисления налога на прибыль организаций в соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ земля не подлежит амортизации. Тем не менее, расходы на приобретение земельных участков можно учесть в целях налогообложения прибыли, если выполняются установленные НК РФ условия. Как вы, наверняка, помните, еще до недавнего времени, а если быть точными, то до 1 января 2007 г. расходы на приобретение земельных участков не учитывались в целях налогообложения прибыли организаций. С внесением изменений в налоговое законодательство, начиная с указанной даты расходами на приобретение права на земельные участки, согласно нормам ст. 264.1 НК РФ, признаются:
- расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках (п. 1 ст. 264.1 НК РФ);
- расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды (п. 2 ст. 264.1 НК РФ).
Как следует из п. 1 ст. 264.1 НК РФ, в целях налогообложения расходы на приобретение земельных участков можно учесть лишь в том случае, если приобретенные участки находились в государственной или муниципальной собственности.
Для признания расходов на приобретение земельных участков в обязательном порядке должно выполняться одно из двух условий:
- на земельном участке должны находиться здания, строения, сооружения;
- земельный участок должен приобретаться с целью капитального строительства на нем объектов основных средств.
Как сказано в Письме Минфина России от 31 мая 2007 г. N 03-03-06/1/342, целью положений ст. 264.1 НК РФ является создание условий для приватизации земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках.
Юридические лица, за исключением указанных в п. 1 ст. 20 ЗК РФ, обязаны переоформить право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками на право аренды земельных участков или приобрести земельные участки в собственность до 1 января 2012 г. Юридические лица могут переоформить право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками, на которых расположены линии электропередачи, линии связи, трубопроводы, дороги, железнодорожные линии и другие подобные сооружения (линейные объекты), на право аренды таких земельных участков или приобрести такие земельные участки в собственность до 1 января 2015 г. Такие сроки установлены п. 2 ст. 3 Федерального закона от 25 октября 2001 г. N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации".
В Письме Минэкономразвития России от 15 января 2010 г. N Д23-57 обращено внимание на то, что переоформление права постоянного (бессрочного) пользования на право аренды не лишает возможности приобрести данный участок в собственность, что предусмотрено п. 2.2 ст. 3 Федерального закона N 137-ФЗ. Напомним, что согласно названному пункту собственники зданий, строений, сооружений вправе приобрести в собственность находящиеся у них на праве аренды земельные участки независимо от того, когда был заключен договор аренды этих земельных участков - до или после дня вступления в силу Земельного кодекса Российской Федерации.
Как следует из п. 5 Пленума ВАС РФ от 24 марта 2005 г. N 11 "О некоторых вопросах, связанных с применением земельного законодательства", исключительное право на приватизацию земельных участков согласно абз. 2 п. 1 ст. 36 Земельного кодекса Российской Федерации имеют граждане и юридические лица, являющиеся собственниками зданий, строений, сооружений, расположенных на этих участках. Поскольку данное право является исключительным, то есть никто, кроме собственника здания, строения, сооружения, не имеет права на приватизацию земельного участка, занятого соответствующим зданием, строением, сооружением, при рассмотрении споров, связанных с осуществлением этого исключительного права, необходимо учитывать следующее. Установленный п. 1 ст. 5 Федерального закона от 21 декабря 2001 г. N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества" запрет юридическим лицам, в уставном капитале которых доля Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований превышает 25 процентов, покупать государственное и муниципальное имущество не применяется при приватизации указанными юридическими лицами земельных участков, на которых расположены принадлежащие им на праве собственности объекты недвижимости.
То есть если организация не является собственником объектов недвижимости, расположенных на земельном участке, приобрести этот участок организация не может.
Как и кем определяется цена земельного участка?
Согласно п. 1.1 ст. 36 Земельного кодекса Российской Федерации продажа земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, собственникам расположенных на земельных участках строений, осуществляется по цене, установленной соответственно органами исполнительной власти и органами местного самоуправления.
Цена земельных участков, о которых идет речь, не может превышать их кадастровую стоимость. До установления уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным органом исполнительной власти, органом государственной власти субъекта Российской Федерации или органом местного самоуправления порядка определения цены земельного участка такая цена устанавливается в размере его кадастровой стоимости.
Решение исполнительного органа государственной власти или органа местного самоуправления о предоставлении земельного участка для строительства или протокол о результатах торгов (конкурсов, аукционов) является основанием для заключения договора купли-продажи и государственной регистрации права собственности покупателя на земельный участок при предоставлении его в собственность.
Сумма расходов на приобретение права на земельные участки подлежит включению в состав прочих расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права, что установлено пп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ. Под документальным подтверждением факта подачи документов на государственную регистрацию прав понимается в данном случае расписка в получении органом, осуществляющим государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, документов на государственную регистрацию указанных прав.

Обратите внимание! Положения п. 3 ст. 264.1 НК РФ распространяются на налогоплательщиков, заключивших договоры на приобретение земельных участков в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г. Такое правило установлено Федеральным законом от 30 декабря 2006 г. N 268-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации".

На основании ст. 16 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" заявителю выдается расписка в получении документов на государственную регистрацию прав с их перечнем, а также указанием даты и времени представления с точностью до минуты. Расписка подтверждает принятие документов на государственную регистрацию прав.
Регистрационные действия начинаются с момента приема документов. Сделка считается зарегистрированной, а правовые последствия наступившими со дня внесения записи о сделке или праве в Единый государственный реестр прав.
Специалисты финансового ведомства в Письме Минфина России от 26 июня 2007 г. N 03-03-06/1/403 напомнили налогоплательщикам, что порядок заключения договора купли-продажи земельного участка регламентирован параграфом 7 "Продажа недвижимости" гл. 30 ГК РФ. Согласно п. 1 ст. 549 ГК РФ по договору купли-продажи недвижимого имущества продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество. Государственной регистрации подлежит переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимости.
В Письме отмечено, что гражданским законодательством Российской Федерации предусмотрена лишь государственная регистрация перехода права собственности на земельный участок, а не договора купли-продажи указанного участка.
Сумма расходов на приобретение права на земельные участки по выбору налогоплательщика:
- признается расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет;
- признается расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30 процентов исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов, если иное не предусмотрено ст. 264.1 НК РФ. При этом для расчета предельного размера расходов налоговая база предыдущего налогового периода определяется без учета суммы расходов указанного налогового периода на приобретение права на земельные участки.
Выбранный организацией порядок признания расходов на приобретение права на земельный участок должен быть закреплен приказом по учетной политике организации.
Как сказано в Письме Минфина России от 14 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/95, при покупке земельного участка налогоплательщик должен определить, в каком порядке и в течение какого периода времени он будет принимать к вычету из налоговой базы по налогу на прибыль расходы, и отразить это в учетной политике организации.
Если организация в течение нескольких лет имеет стабильную и высокую прибыль, она может воспользоваться предоставленным ей правом и направить 30 процентов налогооблагаемой прибыли на покрытие расходов, связанных с приобретением земельных участков. При этом она должна отразить в учетной политике для целей налогообложения, в течение какого срока будут погашены эти расходы. Следует отметить, что несмотря на рекомендацию специалистов Минфина п. 3 ст. 264.1 НК РФ не требует при выборе этого способа признания расходов устанавливать период времени, в течение которого расходы на приобретение земельного участка будут погашены.

Пример . Организация, являющаяся собственником объекта недвижимости, расположенного на земельном участке, приобрела этот участок в собственность. Стоимость земельного участка составила 11 500 000 руб. Документы на регистрацию перехода права собственности на земельный участок поданы в январе 2010 г. В соответствии с учетной политикой организации расходы на приобретение права на земельный участок учитываются в целях налогообложения прибыли равномерно в течение 7 лет. Для признания расходов организация использует метод начисления, отчетными периодами являются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
Поскольку документы на государственную регистрацию права собственности поданы в январе 2010 г., именно с этого момента организация должна учитывать расходы на приобретение земельного участка в целях налогообложения прибыли.
Размер расходов, которые ежемесячно будет учитывать организация, составит 136 904,76 руб. (11 500 000 руб. / 7 лет / 12 месяцев).

Если земельные участки приобретаются на условиях рассрочки, срок которой превышает указанный в абз. 1 пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ срок, то расходы на приобретение земельного участка признаются расходами отчетного (налогового) периода в течение срока, установленного договором.
Иными словами, если учетной политикой организации установлено, что расходы на приобретение земельных участков признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение, например, 6-ти лет, а земельный участок приобретен в рассрочку на 8 лет, то несмотря на положение учетной политики расходы следует признавать в целях налогообложения прибыли в течение 8 лет.
В Письме Минфина России от 4 марта 2010 г. N 03-03-06/1/111 был рассмотрен вопрос о том, можно ли учесть расходы на приобретение земельного участка при его реализации при условии, что приобретенный организацией земельный участок относился к категории "земли населенных пунктов с целевым использованием для сельскохозяйственного назначения" и в другие категории не переводился. Как отметили в Письме специалисты Минфина, п. 2 ст. 256 НК РФ установлено, что не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы). Согласно пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на цену приобретения (создания) этого имущества. При реализации имущества и (или) имущественных прав, указанных в ст. 268 НК РФ, налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. Таким образом, при реализации земельного участка сельскохозяйственного назначения организация может уменьшить доход от реализации такого земельного участка на цену его приобретения.