Активы в соответствии с МСФО 36 «Обесценение активов» подлежат проверке на обесценение на каждую отчетную дату. К таким активам относятся:

земля, здания и сооружения;

машины и оборудование;

инвестиции в недвижимость, учитываемые методом затрат;

нематериальные активы;

• инвестиции в дочерние предприятия, ассоциированные компании и совместные предприятия.

Обесценение актива признается только в том случае, если балансовая стоимость активов превышает возмещаемую сумму (стоимость, которая может быть возмещена в процессе использования или в результате продажи актива). Так как даже в небольших фирмах количество активов, находящихся на балансе, составляет несколько десятков и даже сотен, и переоценка каждого актива потребует больших затрат. В связи с этим, прежде чем производить переоценку, необходимо выявить признаки обесценения.

Внешние признаки:

существенное падение рыночной стоимости актива;

существенные изменения (технологии, рынка, экономики, законодательства);

процентные ставки или прочие факторы, влияющие на ставку дисконта, используемую при расчете ценности от использования актива;

балансовая стоимость чистых активов компании превышает ее рыночную капитализацию.

Внутренние признаки:

имеются доказательства устаревания или физического подтверждения актива;

существенные изменения в процессе эксплуатации актива;

факторы, свидетельствующие о том, что текущие или будущие экономические результаты использования актива, хуже, чем предполагалось;

прочие признаки возможного уменьшения стоимости актива.

Убытком от обесценения является превышение балансовой стоимости актива над возмещаемой стоимостью. Убыток от обесценения должен признаваться в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках, если активы оцениваются по модели стоимости Дт 7420 Кт 2410.

Если актив учитывается по переоцененной стоимости, убыток от обесценения должен учитываться как уменьшение стоимости от переоценки.

По состоянию на каждую дату баланса при наличии признаков, указывающих на возможное обесценение актива, организация должна произвести расчет возмещаемой суммы актива. При этом, независимо от наличия признаков, организация должна ежегодно производить расчет возмещаемой суммы актива по нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования, нематериальным активам, не введенным в эксплуатацию, а также гудвиллу, приобретенному в результате объединения бизнеса.

При оценке наличия признаков, указывающих на возможное обесценение актива, организация должна как минимум рассмотреть следующие признаки:

внешние источники информации;

внутренние источники информации.

К внешним источникам информации относятся:

значительное снижение рыночной стоимости актива в течение периода, чем ожидалось бы в результате течения времени или обычного использования;

значительные изменения, отрицательно сказывающиеся на положении организации, произошедшие в течение периода или ожидаемые в ближайшем будущем в технологических, рыночных, экономических или юридических условиях, в которых работает организация, или на рынке, для которого предназначен актив;

значительные увеличения рыночных процентных ставок или других рыночных норм прибыльности инвестиций, произошедшие в течение периода, и вероятность влияния этих увеличений на ставку дисконтирования, которая используется для расчета стоимости от использования актива и существенно уменьшит его возмещаемую сумму;

балансовая стоимость чистых активов отчитывающейся организации больше, чем се рыночная капитализация.

К внутренним источникам информации относятся:

наличие доказательства устаревания или физического повреждения актива;

существенные изменения в степени или способе использования актива в настоящем или будущем, отрицательно сказывающиеся на положении организации, произошедшие в течение времени или ожидаемые в ближайшем будущем. Например:

простой актива;

планы по прекращению или реструктуризации производственной деятельности;

планы по выбытию актива в ближайшее время;

пересмотр срока полезного использования актива – с неограниченного на ограниченный;

на основе внутренней отчетности свидетельство того, что текущие или будущие результаты использования актива хуже, чем предполагалось;

прочие указания на возможное уменьшение стоимости актива:

денежные средства, необходимые для приобретения актива или его эксплуатации и обслуживания, существенно превышают ранее предусмотренные бюджетом;

чистые потоки денежных средств существенно ниже, чем запланированные в бюджете;

прогнозируется чистый отток денежных средств на протяжении всего срока полезного использования актива.

При оценке этих показателей нужно применять принцип существенности. Если анализ показывает, что возмещаемая сумма актива не чувствительна к названным показателям, то нет необходимости оценивать возмещаемую сумму. Например, если увеличились рыночные процентные ставки в краткосрочном плане, однако они существенно не влияют на ставку дисконтирования, используемую при расчете стоимости от использования актива, имеющего длительный срок полезного использования; или если они влияют на ставку дисконтирования, но у организации соответственно расходам также увеличатся и доходы, а значит, чистые потоки денежных средств останутся практически без изменений.

С другой стороны, снижение стоимости активов может произойти вследствие пересмотра срока полезного использования актива, изменения метода начисления амортизации или ликвидационной стоимости актива. Если существуют такие признаки, то оставшийся срок полезного использования, метод амортизации или ликвидационную стоимость актива следует пересмотреть и скорректировать согласно МСФО, применимому к активу, даже если для него не признается никакого убытка от обесценения.

Измерение возмещаемой суммы. Величина снижения стоимости актива в денежном выражении определяется путем сравнения возмещаемой суммы и балансовой стоимости. Последней считается первоначальная (или переоцененная) стоимость за вычетом накопленной амортизации. Возмещаемой суммой актива является наибольшая из двух величин: чистая продажная цена или стоимость от использования.

Если нет оснований тому, что стоимость от использования актива превышает его справедливую стоимость за вычетом затрат на выбытие, то она может считаться возмещаемой суммой актива. В большинстве случаев это относится к активам, предназначенным для продажи.

Так как стоимость от использования актива, предназначенного для продажи, в основном состоит из выручки от его выбытия.

В случае если продолжающееся использование актива не обеспечивает поступления денежных средств, в основном независимых от тех, которые возникают в связи с другими активами, или группы активов, возмещаемая сумма определяется для единицы, генерирующей денежные средства, к которой принадлежит актив, за исключением случаев, когда:

чистая продажная цена актива выше, чем его балансовая стоимость;

стоимость от использования актива может быть оценена как близкая по величине к его чистой продажной цене, и чистая продажная цена может быть определена.

Чистая продажная цена. Оптимальной величиной чистой продажной цены является цена, указанная в обязательном к исполнению договоре купли–продажи актива между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку сторонами. Цена, указанная в договоре, должна быть скорректирована на сумму расходов, непосредственно связанных с выбытием актива. Это могут быть затраты на юридические услуги по оформлению сделки, сборы, налоги, затраты на демонтаж актива и другие прямые дополнительные затраты на предпродажную подготовку актива.

При отсутствии обязательного к исполнению договора купли–продажи, но наличии активного рынка, на котором ведется торговля данным активом, следует использовать рыночную цену за вычетом планируемых затрат, непосредственно связанных с выбытием актива. Соответствующей рыночной ценой обычно является текущая цена спроса. Если отсутствуют значения текущей цены спроса в качестве основы для расчета рыночной цены, может использоваться цена самой последней операции при условии, что в период между датой той операции и датой расчета чистой продажной цены не произошло значительных изменений в экономических условиях.

При отсутствии чистой продажной цены или активного рынка для актива организация основывает оценку актива исходя из наилучшей доступной информации. Можно использовать информацию о результатах последних операций с аналогичными активами в рамках той же отрасли. При этом необходимо учитывать изношенность актива, условия эксплуатации, если это производственные машины и оборудование – то их производственную мощность и другие производственные характеристики и откорректировать стоимость аналогичных активов на эффект от выявленных различий. Можно извлечь такую информацию из статистических справочников.

Стоимость от использования актива. Оценка стоимости от использования актива представляет собой расчет приведенной стоимости, который отражает ожидаемую дисконтированную стоимость будущих потоков денежных средств.

Расчет стоимости от использования актива предполагает следующие этапы:

расчет будущих входящих и исходящих потоков денежных средств, возникающих в связи с продолжающимся использованием актива и его окончательным выбытием;

применение соответствующей ставки дисконтирования к этим будущим потокам денежных средств.

Оценка будущих потоков денежных средств. При измерении величины стоимости от использования актива оценка будущих потоков денежных средств должна основываться на:

наилучшей расчетной оценке руководством экономических условий, которые будут существовать на протяжении оставшегося срока полезного использования актива. Большее значение должно придаваться внешним свидетельствам;

самых последних финансовых бюджетах/планах, которые должны охватывать период максимальной продолжительностью в пять лет, за исключением случаев, когда более продолжительный период может быть оправдан;

экстраполяции (если срок полезного использования актива более пяти лет) – стабильного или понижающегося темпа роста для последующих лет, за исключением случаев, когда повышающий темп роста может быть оправдан. Этот темп роста не должен превышать долгосрочный темп роста в отношении продукции, отраслей, страны или стран, в которых работает организация, или в отношении рынка, на котором используется актив, если только более высокий темп не может быть оправдан. Если это уместно, темп роста может равняться нулю или иметь отрицательную величину. Невозможно прогнозировать бесконечный рост поступлений, даже если пятилетний прогноз показывает их устойчивый рост. Так как чем больше используется актив, тем больше он теряет в своей стоимости и меньше приносит экономической выгоды. В целях определения стоимости от использования прогнозы потоков денежных средств должны основываться на наилучших оценках руководства, но не на самом оптимистичном взгляде на будущее. Для того чтобы прогнозы были более надежны, большее значение необходимо придавать информации, полученной из внешних источников. Если актив будет использоваться после истечения срока полезного использования, этот факт говорит о том, что неправильно определен срок полезного использования актива.

Будущие потоки денежных средств должны рассчитываться исходя из его текущего состояния и не должны включать расчетные будущие потоки денежных средств, которые ожидаются от:

будущей реструктуризации, к которой организация еще не приступила (как только организация приступает к реструктуризации, она должна учитывать ее влияние на будущие потоки денежных средств);

будущих капитальных затрат, которые улучшат или усовершенствуют актив, повысив его первоначально оцененную стандартную эффективность.

Реструктуризация – это программа, которая планируется и контролируется руководством и которая существенно изменяет либо сферу деятельности организации, либо способ ведения дела.

Признание и измерение убытка от обесценения. Убытком от обесценения является превышение балансовой стоимости актива над возмещаемой суммой актива. Для всех активов это положение одинаково, однако учет убытка немного различается в зависимости от вида актива и от применяемых подходов.

Убыток от обесценения должен немедленно признаваться в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках, за исключением случаев, когда актив учитывается по переоцененной стоимости, произведенной согласно другому МСФО (например, в соответствии с порядком учетов по переоцененной стоимости, предусмотренным МСБУ (IAS) 16 «Имущество, машины и оборудование»). Убыток от обесценения для переоцененного актива должен учитываться как уменьшение стоимости от переоцен­и в соответствии с МСФО 16.

В учете активов по российским и международным правилам. Главная цель этого стандарта МСФО — исключить завышение балансовой стоимости внеоборотных (долгосрочных) активов.

Балансовая стоимость внеоборотных активов — это историческая стоимость, скорректированная на сумму бухгалтерской амортизации, которая является оценочной величиной и только приближенно отражает изменение стоимости активов с течением времени. Между тем инвесторов, которые являются главными пользователями финансовой отчетности, интересуют не абстрактные цифры стоимости, а экономические выгоды, которые могут принести активы в будущем. Стандарт МСФО IAS 36 «Обесценение активов» обеспечивает уверенность, что величина экономических выгод от активов, отраженных в отчетности, не будет завышена.

Текст стандартов МСФО на русском языке опубликован не только на официальном сайте Минфина ( есть внизу статьи), но и на многих интернет-ресурсах. Однако читать оригинальный текст стандартов довольно утомительно, поскольку они написаны профессиональным языком документов. Я попробую в данной статье изложить суть стандарта понятным языком. Для профессиональных суждений в процессе подготовки реальной отчетности необходимо, конечно же, обращаться к оригинальному тексту как самого стандарта, переведенного на русский язык, так и ко всем дополнениям и разъяснениям, которые обычно на русский язык не переводятся.

Соискателям диплома Дипифр стоит обратить внимание на МСФО 36 как в декабрьскую сессию 2015 года, так и в будущем. Этот стандарт до сих пор ни разу не тестировался действующим экзаменатором Полом Робинсом на экзамене Дипифр. Но такая же история до июня 2015 года была со стандартом МСФО 41 «Сельское хозяйство», а в июне 2015 вопрос по МСФО 41 появился сразу на 12 баллов.

Экономический смысл проверки активов на обесценение

Согласно МСФО 36 «Обесценение активов» актив не может быть отражен в отчете о финансовом положении в большей сумме, чем его возмещаемая стоимость. Если балансовая стоимость актива не может быть полностью возмещена через его продолжающееся использование или через продажу, то должно быть признано обесценение такого актива (убыток в ОПУ).

Индикаторы обесценения активов

Стандарт МСФО IAS 36 предписывает проводить тест на обесценение активов (об этом чуть ниже). Проведение такого теста является довольно трудоемкой процедурой, поэтому в стандарте нет требования проводить его в конце каждого отчетного периода. Тест на обесценение активов должен проводиться при наличии индикаторов обесценения. На каждую отчетную дату компания должна определить, есть ли такие индикаторы (МСФО 36, П.12). Индикаторы обесценения делятся на внешние и внутренние в зависимости от того, где находится источник информации

Внешние источники информации

• в течение периода рыночная стоимость актива снизилась значительно больше, чем ожидалось с течением времени или при обычном использовании.
• значительные изменения.. в технических, рыночных, экономических или правовых условиях, в которых предприятие осуществляет деятельность, или на рынке, для которого предназначен актив.
• рыночные процентные ставки повысились в течение периода (следовательно повысилась ставка дисконтирования, используемая при расчете ценности использования)
• балансовая стоимость чистых активов предприятия превышает его рыночную капитализацию (другими словами стоимость компании в финансовой отчетности стала больше, чем стоимость компании на бирже)

Внутренние источники информации

• признаки морального устаревания или физической порчи актива.
• значительные изменения.. произошли в течение периода или произойдут в ближайшем будущем: простой актива, планы по прекращению или реструктуризации деятельности, к которой относится актив, планы по выбытию актива до ранее запланированной даты, а также реклассификация срока службы актива с неопределенного на определенный.
• из внутренней отчетности явствует, что экономическая эффективность актива хуже или будет хуже, чем ожидалось.

Независимо от того, существуют или какие-либо признаки обесценения, необходимо ежегодно проверять на обесценение:

1. нематериальный актив с неопределенным сроком службы,
2. нематериальный актив, который еще не имеется в наличии для использования (НИОКР),
3. приобретенный в результате объединения бизнеса гудвил.

Тест на обесценение активов МСФО

Тест на обесценение означает определение возмещаемой стоимости актива и сравнение ее с стоимостью.

Возмещаемая стоимость актива – это наибольшее из:

• Справедливой стоимости актива за вычетом затрат на продажу
• Ценности использования актива, что представляет собой дисконтированную стоимость будущих денежных потоков, которые будут получены от использования актива.

а) Если балансовая стоимость > возмещаемой, то актив обесценился. Сумма превышения – это и есть убыток от обесценения, который относится либо на ОПУ, либо на резерв переоценки.

б) Если балансовая стоимость < возмещаемой, то обесценения нет, и, следовательно, корректировок в отчетности тоже нет.

Если понятие справедливой стоимости более-менее ясно, то ценность использования — это новый термин, который появляется в МСФО с введением стандарта «Обесценение активов».

Ценность использования актива

Что такое возмещаемая стоимость? Если вы владеете активом, то вы можете его либо использовать, либо продать. Решение, что делать с активом, зависит от того, сколько выгод (денежных средств) вы получите в том или ином случае. В большинстве случаев ценность использования актива превышает справедливую стоимость его продажи, поэтому выгоднее актив не продавать, а потреблять генерируемые им экономические выгоды. Но если вы не знаете, как использовать актив с выгодой, а цена его продажи для вас привлекательнее, то лучше будет его продать тому, кто сумеет извлечь из актива больше пользы.

Ценность использования — это приведенная стоимость будущих денежных потоков от актива.

Чтобы определить ценность использования актива, нужно предсказать все денежные потоки, которые вы получите от актива в будущем и их к сегодняшнему моменту. Фраза «все будущие потоки» означает, что надо принять во внимание как денежные притоки, так и денежные оттоки, связанные как с использованием актива, так и с его выбытием в будущем. Например, если вы покупаете вторую квартиру для сдачи ее в аренду (при этом у вас есть квартира для проживания), то ценность использования этой второй квартиры для вас будет равна приведенной стоимости будущей арендной платы за минусом коммунальных расходов в течение всего срока использования плюс приведенная стоимость чистого денежного потока от продажи этой квартиры в будущем.

Оценка возмещаемой стоимости — надо читать стандарт

В МСФО 36 уделено большое внимание расчету как возмещаемой стоимости в целом, так и ценности использования в частности, поскольку возмещаемая стоимость является краеугольным камнем данного стандарта.

Чтобы определить справедливую стоимость актива за минусом расходов на продажу нужно обращаться к стандарту . Обращаю внимание, что пункты 25-27 стандарта МСФО 36 были удалены с выходом IFRS 13, но в русском переводе, который опубликован на сайте Минфина, они еще остались, так как перевод был сделан раньше внесения изменений в МСФО в отношении справедливой стоимости.

Определение ценности использования актива занимает существенную часть МСФО 36. Как оценить будущие денежные потоки от актива расписано в 20 параграфах стандарта и ещё 4 параграфа относятся к выбору ставки дисконтирования. Кроме того, есть приложение А, которое объясняет как нужно дисконтировать ожидаемые денежные потоки для расчета ценности использования. Это приложение переведено на русский язык. К сожалению, на этом перевод на русский язык заканчивается. Оригинал стандарта МСФО 36 содержит еще приложение С, Основы для выводов и иллюстративные примеры, и все три эти непереведенных части по объему не уступают той части стандарта, которая была переведена на русский язык.

Если вам доведется оценивать возмещаемую стоимости актива для проведения теста на обесценение МСФО, то вам придется внимательно прочитать всё, что написано по этому поводу в МСФО 36. В этом случае вы сможете оценить, насколько это трудоемкое занятие, и почему тест на обесценение проводится не каждый отчетный период, а только при наличии признаков обесценения актива.

Перевод стандарта МСФО 36 размещен на сайте Минфина. Его можно найти по ссылке:

http://www.minfin.ru/ru/perfomance/accounting/mej_standart_fo/docs/

Иллюстративная задача на расчет обесценения актива

Компания Альфа провела проверку своих активов на предмет обесценения. Есть основания полагать, что стоимость некоторого производственного оборудования необратимо снизилась. Продукция, произведенная с использованием этого оборудования, продавалась ниже себестоимости. Балансовая стоимость оборудования на конец отчетного периода составляет 290,000 долларов, а справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу оценивается в 120,000 долларов. Ожидаемые чистые денежные поступления от использования данного оборудования в течение следующих 3 лет составляют 100 000 долларов в год. Для расчетов дисконтированной стоимости следует использовать процентную ставку 10%.

Есть ли в данном случае обесценение оборудования? Как его следует отразить в финансовой отчетности Альфы?

Решение

1) Поскольку есть признаки обесценения оборудования (продажа продукции ниже себестоимости = экономическая эффективность актива неудовлетворительная), необходимо провести тест на обесценение.

2) Тест на обесценение — сравнение балансовой стоимости производственного оборудования с его возмещаемой суммой.

2) Возмещаемая сумма представляет собой наибольшую из двух величин: справедливую стоимость актива за вычетом затрат на продажу и его ценности использования.

4) Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу равна 120,000.

5) Ценность использования равна дисконтированной стоимости будущих денежных потоков от актива — 248,685 долларов. Фактор (коэффициент) дисконтирования для 1,2 и 3-го года можно взять из , на экзамене Дипфир эти цифры будут даны.

Денежный поток	Фактор дисконтирования	Дисконтированная сумма
		248’685

6) 248,685 > 120,000. Таким образом, возмещаемая сумма равна 248,685 долларов.

7) Поэтому компания Альфа должна списать стоимость актива до его ценности использования и признать убыток на сумму 41,315 (= 290,000 – 248,685) в ОПУ.

Дт Убыток от обесценения Кт ОС (оборудование) – 41,315

• ОФП: основные средства — 248,685
• ОСД: убыток от обесценения — 41,315

МСФО 36 является одним из наиболее объемных стандартов МСФО и его рассмотрение невозможно в рамках одной статьи — она бы получилась слишком длинной. В данной статье я не касалась таких вопросов: где отражаются убытки от обесценения, что такое ЕГДС, обесценение гудвила, восстановление убытка от обесценения и раскрытие информации. Планирую это сделать в следующих публикациях.

Отправить свою хорошую работу в базу знаний просто. Используйте форму, расположенную ниже

Студенты, аспиранты, молодые ученые, использующие базу знаний в своей учебе и работе, будут вам очень благодарны.

Размещено на http://www.allbest.ru/

1. Стандарт №36 «Обесценение активов». Сфера действия стандарта

2. Основные правила проведения теста на обесценение

3. Признание убытков от обесценения

4. Восстановление убытков от обесценения

5. Требования к раскрытию информации в примечаниях

Список использованной литературы

1. Стандарт № 36 «Обесценение активов». Сфера действия стандарта

В международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) вопрос обесценения активов регулируется стандартом (IAS) 36 «Обесценение активов», который описывает порядок выявления случаев обесценения активов и подход к отражению обесценения активов в учете и отчетности.

Актив считается обесцененным, если предприятие не сможет возместить его балансовую стоимость путем использования либо продажи. Международные стандарты финансовой отчетности запрещают отражать в балансе активы по стоимости, превышающей возмещаемую. Для выполнения этого требования их нужно в определенных случаях проверять на обесценение. По существу, одна из главных задач МСФО 36 - обеспечить реализацию принципа осмотрительности согласно которому, активы и доходы организации не должны быть завышены, а обязательства и расходы - занижены.

Настоящий стандарт применяется для учета обесценения всех активов, за исключением:

Запасов (см. МСФО (IAS) 2 «Запасы»);

Активов, возникающих из договоров на строительство (см. МСФО (IAS)) 11 «Договоры на строительство»);

Отложенных налоговых активов (см. МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»);

Активов, возникающих из вознаграждений работникам (см. МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»);

Финансовых активов, на которые распространяется МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение»;

Инвестиционного имущества, измеряемого по справедливой стоимости (см. МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество»);

Относящихся к сельскохозяйственной деятельности биологических активов, которые измеряются по справедливой стоимости за вычетом расчетных издержек в момент реализации (см. МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»);

Отложенных издержек по приобретению, а также нематериальных активов, возникающих из обусловленных договорами страхования прав страховщика в соответствии МСФО (IFRS) 4 «Договоры страхования»;

Долгосрочных активов (или выбывающих групп), классифицируемых как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи и прекращенная деятельность».

Инвестиции в дочерние компании;

Инвестиции в ассоциированные компании;

Инвестиции в совместные предприятия;

Вложения в финансовый лизинг;

Основные средства;

Нематериальные активы;

Инвестиционная собственность;

Гудвилл.

Для ответа на вопрос, что именно должна отражать стоимость актива в балансе (и, соответственно, по отношению к какой величине определять завышенную стоимость), достаточно обратиться к определению актива. В соответствии с «Принципами подготовки и составления финансовой отчетности», актив - это ресурс, контролируемый компанией, возникший в результате предыдущих событий, от которого компания ожидает экономической выгоды в будущем, стоимость которого можно надежно оценить. Таким образом, стоимость актива в балансе должна отражать экономическую выгоду, которую компания получит от данного актива в будущем.

В отношении активов принцип осмотрительности выражается в требовании, чтобы активы в балансе были показаны по стоимости, не превышающей экономическую выгоду, которую компания может получить от данных активов.

Существует два возможных варианта получения экономической выгоды от актива: использование по назначению или продажа. Логично, что компания выберет максимум из возможных выгод - эксплуатировать или продать. Экономическая выгода, которую компания может получить от использования актива по назначению, получила название ценность использования.Она представляет собой сумму дисконтированных будущих потоков денежных средств от рассматриваемого актива. Выгоду от продажи актива отражает справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу.

Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу - это сумма, которая может быть получена от продажи актива в сделке между независимыми, хорошо осведомленными, желающими совершить данную сделку сторонами.

Максимально возможную выгоду, которую компания может получить от актива, стандарт именует как возмещаемая стоимость или возмещаемая сумма актива. Определение возмещаемой стоимости состоит в выборе максимума из двух значений - ценности использования актива или его справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу (то есть в выборе максимума из возможных выгод - использования актива по назначению или его продажи).

Балансовая стоимость актива не должна превышать экономической выгоды, которую компания в состоянии получить от актива, то есть проверка актива на обесценение состоит в выборе минимального из значений - балансовой стоимости актива или его возмещаемой стоимости.

Если балансовая стоимость актива оказывается больше его возмещаемой стоимости, то необходимо:

1. уменьшить стоимость актива в балансе до его возмещаемой стоимости;

2. признатьубыток от обесценения в размере балансовая стоимость актива минус его возмещаемая стоимость.

После учета обесценения, скорректированная балансовая стоимость актива амортизируется в течение оставшегося срока полезной службы. При этом амортизационные отчисления рассчитываются обычным образом в соответствии с МСФО 16 «Основные средства»: (Скорректированная балансовая стоимость - Ликвидационная стоимость)/Оставшийся срок полезной службы актива.

Возмещаемая стоимость определяется для отдельных активов за исключением случаев, когда невозможно определить ценность использования отдельного актива - то есть если актив не обеспечивает независимого притока денежных средств. В данной ситуации возмещаемая стоимость должна быть определена для так называемой единицы, генерирующей денежные средства, к которой принадлежит рассматриваемый актив.

Единица, генерирующая денежные средства (ЕГДС) - это наименьшая определяемая группа активов компании, которая создает приток денежных средств, практически независимый от притоков денежных средств других активов (или групп активов) компании.

В качестве примера ЕГДС можно привести аэропорт (совокупность активов аэропорта), так как самолеты, здание аэровокзала и взлетно-посадочная полоса генерируют денежные средства в совокупности.

Таким образом, активы ЕГДС включают активы, которые можно напрямую отнести к такой группе, а также активы, распределенные на нее на обоснованной и разумной основе (распределенные корпоративные и совместно используемые активы). Базой распределения корпоративных и совместно используемых активов может быть, например, оборот ЕГДС или средневзвешенный срок полезной службы активов ЕГДС.

Стандарт уточняет, что если какая-либо группа активов производит продукцию для внутренних потребностей компании, но при этом для этой продукции существует активный рынок, такая группа активов должна рассматриваться как единица, генерирующая денежные средства. Например, литейный цех машиностроительного предприятия, который производит полуфабрикаты для производства конечной машиностроительной продукции, должен рассматриваться как единица, генерирующая денежные средства, несмотря на то, что данный цех не производит конечной продукции в рамках данного предприятия.

Единицы, генерирующие денежные средства, должны определяться последовательно от периода к периоду - то есть в каждом последующем периоде включать единый перечень активов. Перечень активов, включенных в ЕГДС, может быть изменен в случае, когда такое изменение оправдано.

Тестирование ЕГДС на предмет обесценения осуществляется аналогично проверке на обесценение отдельного актива. Оно предполагает определение возмещаемой стоимости ЕГДС и ее сравнение с балансовой стоимостью активов ЕГДС, включающей в том числе распределенную стоимость корпоративных и совместно используемых активов. Если балансовая стоимость активов ЕГДС оказывается больше ее возмещаемой стоимости, необходимо уменьшить балансовую стоимость активов ЕГДС до их возмещаемой стоимости и признать убыток от обесценения.

Логику проверки активов на обесценение можно представить в виде схемы, изображенной на рисунке 1.

2. Основные правила проведения теста на обесценение

Для всех активов и единиц, генерирующих денежные средства, которые подпадают под действие МСФО 36, компания должна осуществлять обязательный тест на обесценение в конце каждого финансового года. Если компания составляет промежуточную финансовую отчетность - например, квартальную - проверка на наличие признаков обесценения должна осуществляться на каждую отчетную дату.

При наличии признаков обесценения необходим расчет возмещаемой стоимости. Если признаков обесценения не наблюдается, рассчитывать возмещаемую стоимость нет необходимости за исключением следующих случаев:

Нематериальных активов с неограниченным сроком полезного использования,

Активов, не готовых к использованию,

Гудвилла, приобретенного в ходе объединения компаний.

Нематериальными активами с неограниченным сроком полезной службы являются те, для которых затруднительно установить точную продолжительность периода, в течение которого компания ожидает получать экономические выгоды от данных активов. Отметим, что неограниченный срок не означает бесконечный. Нематериальные активы с неограниченным сроком полезной службы не амортизируются, но проверяются на предмет обесценения. Под активами, не готовыми к использованию, понимаются необоротные активы, оприходованные, но не введенные в эксплуатацию. Гудвилл, приобретенный в ходе объединения компаний, представляет собой разницу между стоимостью инвестиции (стоимостью приобретения компании) и долей приобретенных чистых активов приобретаемой компании.

Для указанных исключительных случаев ежегодный тест на обесценение должен проводиться независимо от наличия признаков обесценения. Проверка «исключительных» активов на обесценение может осуществляться в любое время в течение года, но каждый год - в один и тот же период (то есть это может быть не только 31.12.ХХ, но любая другая отчетная дата в течение года). Все прочие активы тестируются на обесценение в конце финансового периода.

Расчет возмещаемой стоимости актива (или ЕГДС) предполагает выбор максимального значения из ценности использования и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Расчет обоих значений требуется не всегда: если какое-либо из двух значений превышает балансовую стоимости актива (ЕГДС), актив не обесценен, и рассчитывать второе значение нет необходимости. Подход к определению возмещаемой стоимости актива и проведению теста на обесценение представлен в табл. 1.

Таблица 1. Подход к определению возмещаемой стоимости актива и проведению теста на обесценение

Как было отмечено ранее, справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу - это сумма, которая может быть получена от продажи актива в сделке между независимыми, хорошо осведомленными, желающими совершить данную сделку сторонами.

Лучшим свидетельством справедливой стоимости актива стандарт называет цену, указанную в договоре купли-продажи между независимыми, хорошо осведомленными, желающими совершить данную сделку сторонами. Отметим, что характеристики сторон-участников договора купли-продажи - независимость, осведомленность, желание совершить сделку - являются обязательным условием определения справедливой стоимости.

В отсутствии договора купли-продажи, справедливая стоимость может быть определена как цена активного рынка - цена покупки аналогичного актива на рынке, цена последней сделки по приобретению аналогичного актива.

В отсутствии договора купли-продажи и активного рынка, справедливая стоимость определяется на основании самой достоверной информации, имеющейся в наличии.

Для расчета возмещаемой стоимости актива (ЕГДС) справедливая стоимость, определенная одним из предложенных выше способов, должна быть скорректирована с учетом затрат на продажу.

Затраты на продажу - это дополнительные затраты, которые непосредственно связаны с продажей актива, за исключением финансовых затрат и налога на прибыль, а также затрат, уже включенных в состав обязательств.

Прямые затраты по предпродажной подготовке актива следует отличать от затрат на проведение независимой оценки активов. Последние не являются затратами на продажу (так как оценка активов выполняется как требуемая стандартом обязательная процедура, но не в связи с выбытием активов) и не включаются в расчет справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Можно уточнить, что затраты на проведение независимой оценки признаются в отчете о прибыли периода по методу начисления.

Ценность использованияактива - сумма дисконтированных будущих потоков денежных средств от рассматриваемого актива (единицы, генерирующей денежные средства).

Расчет ценности использования актива (ЕГДС) предполагает формирование притоков и оттоков денежных средств от использования актива (ЕГДС), а также их дисконтирование по соответствующей ставке дисконта.

3. Признание убытков от обесценения

Если расчет суммы возмещения привел к необходимости снизить балансовую стоимость активов и отразить убыток от обесценения, есть три варианта действий:

- обесценение отдельного актива;

- обесценение ЕГДС и обесценение группы, состоящей из нескольких ЕГДС.

1. Обесценение отдельных активов.

Если балансовая стоимость актива оказывается больше его возмещаемой стоимости, необходимо уменьшить стоимость актива в балансе до его возмещаемой суммы и признать убыток от обесценения в размере [Балансовая стоимость - Возмещаемая стоимость].

Убыток от обесценения актива признается в отчете о прибыли и убытках немедленно в полном объеме за исключением следующего случая:

- Если ранее по активу была признана дооценка (относится на собственный капитал, «Резерв переоценки»), в отчете о прибыли периода признаетсятолько величина превышения уценки над ранее признанной дооценкой.При этом дооценка сокращается на соответствующую величину.

Дооценка необоротных активов может иметь место в случае, если компания выбрала для них модель учета по переоцененной стоимости. В таком случае при учете убытка от обесценения необходимо сначала «исчерпать» ранее признанную дооценку и только после этого признавать убыток от обесценения в отчете о прибыли.

МСФО 36 не дает однозначных указаний относительно учета корректировки балансовой стоимости актива. Проводка по кредиту обычно осуществляется по счету обесценения, который по сути похож на счет накопленного износа. Для целей предоставления отчетности та же сумма зачитывается относительно первоначальной стоимости актива.

Учет убытка от обесценения актива на счете обесценения необходим, так как накопленный убыток от обесценения может быть восстановлен в дальнейшем.

2. Обесценение ЕГДС или группы таких подразделений.

Обесценение активов, входящих в ЕГДС, может произойти двумя путями:

- обесценение происходит в самом ЕГДС; при этом в его балансовую стоимость могут быть включены корпоративные активы или гудвилл;

- обесценение должно быть распределено на группу, состоящую из нескольких ЕГДС, поскольку корпоративный актив или гудвилл относятся к такой группе и не могут быть отнесены к отдельным подразделениям.

Под корпоративными активами понимаются активы предприятия, не генерирующие независимые денежные потоки, но участвующие в их создании несколькими ЕГДС. Примером может служить здание головного офиса компании, которая имеет несколько подразделений, генерирующих денежные потоки. Для целей проверки на обесценение стоимость таких активов распределяется между ними.

Согласно требованиям стандарта, сумма обесценения должна быть отнесена в уменьшение балансовой стоимости активов подразделения (или группы подразделений) в следующем порядке. Сначала уменьшается стоимость гудвилла, относящегося к ЕГДС или группе таких подразделений. Затем, если она списана до нуля, балансовая стоимость всех остальных активов подразделения (или группы подразделений) уменьшается пропорционально.

В рамках отдельной ЕГДС убыток от обесценения должен распределяется строго в следующем порядке:

1. На активы, для которых очевидно проявление снижения стоимости - повреждение, утрата.

2. На гудвилл, распределенный на данную ЕГДС (пока гудвилл не будет полностью исчерпан).

3. На все прочие активы ЕГДС пропорционально их балансовой стоимости.

При этом необходимо следить, чтобы скорректированная балансовая стоимость каждого из активов не оказалась меньше, чем его возмещаемая стоимость. То есть на каждый из активов может быть распределен убыток в размере, при котором скорректированная балансовая стоимость не окажется меньше, чем максимум из (Ценность использования или Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу).

Если такой убыток обнаруживается, его необходимо перераспределить между остальными активами ЕГДС пропорционально их балансовой стоимости.

4. Восстановление убытков от обесценения

стандарт обесценение актив убыток

На каждую отчетную дату компания должна проверять наличие признаков обесценения активов. Однако, при такой проверке компания может обнаружить признаки того, что признанный ранее убыток от обесценения активов уменьшился или более не существует. О подобных признаках можно говорить, если в течение периода произошли следующие события:

- рыночная стоимость актива значительно выросла;

- произошли или очевидно, что произойдут, существенные положительные изменения среды, в которой работает компания;

- снизились рыночные ставки процента или иные рыночные показатели доходности инвестиций;

- данные внутренней отчетности доказывают, что текущие или будущие результаты использования актива оказываются много лучше, чем ожидаемые изначально.

При наличии таких признаков компания должна определить возмещаемую стоимость активов (или ЕГДС). Возмещаемая стоимость определяется стандартным образом. Балансовая стоимость активов, в отношении которых ранее был признан убыток от обесценения, должна быть увеличена до их возмещаемой стоимости. При восстановлении убытка от обесценения необходимо следить, чтобы скорректированная балансовая стоимость актива не оказалась больше его балансовой стоимости (без учета накопленной амортизации), которая существовала бы без учета убытка от обесценения.

Возврат убытка от обесценения признается как доход в отчете о прибыли текущего периода за исключением случаев, когда активы учитываются по переоцененной стоимости. При учете актива по переоцененной стоимости возврат убытка от обесценения кредитуется непосредственно на счет собственного капитала, в «Резерв переоценки».

Как после признания убытка от обесценения, так и после его возврата, скорректированная балансовая стоимость актива амортизируется в течение оставшегося срока полезной службы. Амортизационные отчисления рассчитываются обычным образом: Скорректированная балансовая стоимость - Ликвидационная стоимость)/Оставшийся срок полезной службы актива.

Для единицы, генерирующей денежные средства, возвращенный убыток от обесценения должен быть распределен между отдельными активами единицы пропорционально их балансовой стоимости. Исключение составляет гудвилл, убыток от обесценения которого возврату не подлежит. При восстановлении убытка от обесценения каждого актива в рамках ЕГДС необходимо следить, чтобы его скорректированная балансовая стоимость не превысила наименьшего из значений: его возмещаемой суммы или его балансовой стоимости при условии отсутствия убытка от обесценения.

5. Требования к раскрытию информации в примечаниях

Примечания являются обязательной составляющей финансовой отчетности. Примечания должны подробно продемонстрировать, каким образом было получено каждое значение, признанное в финансовой отчетности. В связи с этим легко понять, что любое действие, которое было осуществлено при проведении теста активов на предмет обесценения, должно быть описано (раскрыто) в примечаниях.

В частности, для каждого класса активов (земля, здания, машины, оборудование, нематериальные активы и т.п.) необходимо представить:

- обстоятельства и события, которые привели к признанию или возврату убытка от обесценения;

Методику определения возмещаемой стоимости, точнее, что из себя представляет возмещаемая стоимость - ценность использования или справедливую стоимость за вычетом затрат на продажу. Для справедливой стоимости необходимо указать подходы или допущения, использованные при ее определении (либо указать данные о компании, привлеченной для выполнения оценки). Для ценности использования необходимо, в частности, указать используемую в расчетах ставку дисконтирования;

- описание характера отдельных активов и указание сегмента, к которому принадлежат данные активы;

- или описание единиц, генерирующих денежные средства - сумму убытков от обесценения или сумму возврата убытков от обесценения, признанных в течение периода;

- статью отчета о прибыли и убытках, в которых учтены убытки от обесценения или их возврат (например, себестоимость реализации продукции или иная статья);

- сумму убытков от обесценения или сумму возврата убытков от обесценения, которые были отнесены непосредственно на счет капитала, в «Резерв переоценки».

Список использованной литературы

1. Вахрушина М.А., МельниковаЛ.А.Международные стандарты финансовой отчетности - М: Омега-Л - 2011. - 576 с.

2. Виталий Пыльцов, МСФО 36 «Обесценение активов» Детальный анализ // «Двойная запись» - 2005. - №12. - С.12.

3.Каспина Р.Г. Практическое применение международных стандартов финансовой отчетности в России: Учебное пособие - 2006. - 224 с.

4. Шишкова Т.В., Козельцева Е.А.Международные стандарты финансовой отчетности - М: Издательство: Рид Групп. - 2011. - 320 с.

5. http://www.kz-adviser.kz

6. http://www.ippnou.ru

7. http://www.audit-it.ru/articles/msfo/

Размещено на Allbest.ru

Подобные документы

Методика обесценения активов в соответствии с МСФО. Определение возмещенной суммы актива. Справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу. Ценность при дальнейшем использовании, определение генерирующей единицы. Восстановление убытка от обесценения.

курсовая работа , добавлен 28.11.2010


Основные положения МСФО 36 (Международного стандарта учёта и финансовой отчётности). Инструкция, как с максимальной осмотрительностью определить сумму, отражающую активы в балансе. Характеристика учета договоров на строительство по МСФО 11 и ПБУ 2/94.

контрольная работа , добавлен 28.05.2010


Необходимость применения стандарта МСФО. Цели и сфера применения стандарта. Входящие остатки в балансе согласно МСФО. Обязательные исключения из ретроспективного применения. Распространение информации о переходе на МСФО, разъяснения последствий перехода.

презентация , добавлен 09.08.2013


Сфера применения и основные понятия международного стандарта финансовой отчетности 2 "Запасы". Порядок оценки запасов, методы определения их себестоимости и условия признания в качестве расходов. Обязательная информация, подлежащая раскрытию в отчетности.

презентация , добавлен 28.10.2013


Понятие основных средств, их оценка, уценка, дооценка и условия признания в качестве актива. Особенности и условия применения международного стандарта финансовой отчетности 16 (МСФО 16) для учета основных средств. Случаи, когда МСФО 16 не применяется.

презентация , добавлен 09.08.2013


Особенности отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с приобретением, выбытием и амортизацией нематериальных активов. Оценка и экономическая сущность нематериальных активов. Проблема перехода на МСФО в рамках учета нематериальных активов.

курсовая работа , добавлен 28.09.2010


Применение международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) как основы для составления финансовой отчетности компаний. Масштаб применения МСФО в отдельных странах. Основные проблемы применения МСФО. Сфера применения, вопросы правового внедрения.

реферат , добавлен 07.06.2010


История возникновения и развития международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Применение единой отчетности на финансовых рынках. Цели и порядок работы Комитета по МСФО. Комплексная характеристика стандарта № 19 "Вознаграждение работникам".

контрольная работа , добавлен 20.12.2010


Российская система бухгалтерского учета. Первоначальная оценка нематериальных активов согласно МСФО. Срок службы нематериальных активов, их переоцененная стоимость. Раскрытие информации в финансовой отчетности. Нематериальные активы, созданные компанией.

дипломная работа , добавлен 15.12.2010


Экономические и организационные основы учета условных активов, обязательств в соответствии с международными и российскими стандартами, нормативно-правовое обоснование данного процесса. Особенности отражения в бухгалтерской отчетности данных категорий.

Тестированию на возможность обесценения подлежат практически все активы, как оборотные, так и внеоборотные . Стандарт МСФО 36 «Обесценение активов» (Приложение 23 к Приказу Минфина РФ № 217н от 28.12.15 г.) идентифицирует те из них, которые могут быть обесценены, и определяет порядок учета и раскрытия данных по таким объектам.

МСФО 36 Обесценение активов – основные понятия

В контексте IAS 36 «Обесценение активов» приведены используемые термины. Так:

• балансовой стоимостью (БС) признается цена учета объекта за минусом сумм начисленной амортизации и убытка в связи с обесценением;
• справедливой стоимостью (СС) считается цена, возможная к получению при продаже объекта или передаче обязательства сторонней компании в ходе обычной сделки;
• возмещаемая сумма (ВС) – это СС за минусом издержек на выбытие или же на ценность использования (берется наибольший показатель). ВС рассчитывают для отдельных активов, или для их групп – так называемых, единиц, генерирующих денежные средства;
• убытком от обесценения (УО) называется разница между балансовой и возмещаемой стоимостью.

Сфера применения стандарта распространяется на все виды активов, но за исключением следующих:

• Объекты, регулируемые договорами (МСФО 15);
• Отложенные налоговые активы (МСФО 12);
• Активы, возникающие из расчетов с персоналом (МСФО 19);
• Финактивы, учитываемые как фининструменты (МСФО 9);
• Недвижимые инвестиционные объекты, оценка которых ведется по СС (МСФО 40);
• Биологические активы, возникающие в ходе сельхоздеятельности и оцениваемые по СС за минусом продажных расходов (МСФО 41);
• аквизиционные отложенные расходы и НМА, возникающие из прав страховщика (МСФО 4);
• Внеоборотные активы (или выбывающие группы) для реализации (МСФО 5).

Обратите внимание! Действие МСФО 36 актуально для дочерних компаний, совместных предприятий и ассоциированных структур (термины обозначены в МСФО 10, 28, 11).

МСФО IAS 36 «Обесценение активов» – порядок признания убытка и оценки

Тестируя актив, сравнивают балансовую и возмещаемую стоимость. В соответствии с п. 8 обесценение актива происходит при превышении стоимости балансовой над возмещаемой. Оценка должна выполняться по состоянию на завершение каждого отчетного периода (п. 9). На сумму обесценения уменьшается стоимость актива, либо она распределяется между всеми активами, входящими в группу, а убыток от обесценения признают на счете учета прибылей/убытков.

Если выявлены какие-либо признаки обесценения, компания обязаны провести оценку возмещаемой величины объекта. Открытый перечень влияющих внешних и внутренних факторов приведен в п. 12, это, к примеру:

• значительно большее снижение стоимости актива за период, чем ожидалось,
• неблагоприятные для фирмы изменения рыночных, экономических, правовых условий,
• повышение процентных ставок дисконтирования, или иных рыночных норм доходности инвестиций,
• устаревание, или физическая порча объекта,
• показатели внутренней отчетности свидетельствуют о снижении экономической эффективности актива и др.

В стандарте очень подробно расписан порядок оценки возмещаемой стоимости (п.п. 18-57). Уточнены правила определения балансовой и справедливой стоимости. Отдельно приведен механизм ежегодной оценки ВС по НМА с неопределенным сроком полезного использования и порядок расчета СС за минусом расходов на выбытие объекта.

В п. 30 указаны элементы, учитываемые в расчетах ценности использования, в том числе:

• оценка ожидаемых от использования актива денежных потоков и возможных колебаний их сумм,
• цена с учетом риска неопределенности, присущим данному активу,
• неликвидность и прочие факторы.

Нормативные требования для оценки и признания суммы убытка от обесценения содержатся в п.п. 58-64. Раскрытие данных следует осуществлять по видам активов, то есть объектам, сходным по способу и характеру эксплуатации. Убыток от обесценения признается в составе прибыли/убытка, кроме случая учета актива по переоцененной стоимости, согласно иному стандарту МСФО.

Организация должна определять на конец каждого отчетного периода, уменьшился ли убыток от обесценения, признанный в прошлые периоды. Порядок восстановления такого убытка определен в п.п. 109-125 стандарта.

В целом задача стандарта МСФО 36 заключается в создании порядка учета активов, при котором их балансовая стоимость не будет превышать возмещаемую сумму, а также порядка восстановления убытка от обесценения и способов раскрытия информации.

Справедливая стоимость любого из активов коммерческой компании не может быть статичной. Некоторые активы под влиянием макроэкономических факторов дорожают, а другие со временем проходят процесс обесценения. В общем смысле понятие обесценения актива представляет собой многоступенчатый процесс снижения его финансово-экономического потенциала, уменьшения его ликвидности и доходности сверх размера удешевления в результате амортизации и инфляционных факторов. Это приводит к тому, что бухгалтерская стоимость актива может превысить теоретическую величину возмещения, которое предполагается получить в результате продажи этого актива на рынке справедливой стоимости.

Для того чтобы компании могли проверить свои активы на обесценение и корректно отобразить данные процессы в своей финансовой отчетности, был разработан прикладной стандарт МСФО IAS 36, о работе с которым пойдет речь в настоящей статье.

МСФО (IAS) 36 – Общие сведения

Стандарт МСФО 36 разработан как регламент, определяющий порядок учета активов коммерческой компании таким образом, чтобы сумма бухгалтерской балансовой оценки не превышала справедливый размер стоимости актива. При этом превышением балансовой стоимости принято признавать не только превышение над стоимостью продажи, но и превышение над совокупным размером экономических выгод и доходов которые фирма может извлечь из использования данного актива. Когда наступает такой момент относительно финансовой ценности актива, такое событие свидетельствует, что актив обесценился, и тогда в соответствии с IAS 36 компания должна отразить свой убыток от обесценения (УО) .

Стандарт IAS 36 используется для оценки/учета обесценения всех активов коммерческой компании вне зависимости от типа и рынка использования, за исключением тех, учет которых регулируется другими стандартами. Например, из сферы применения МСФО IAS 36 исключены запасы, активы по договорам строительства, инвестиционное имущество и некоторые другие категории активов коммерческих фирм. Однако стандарт IAS 36 распространяется на такие финансовые активы, как дочерние фирмы, ассоциированные предприятия и активы, возникающие в результате совместной деятельности.

МСФО IAS 36 – особенности применения

Согласно логике МСФО индикатор обесценивания актива – это превышение его балансовой стоимости теоретического возмещения, которое может быть за него получено. Когда финансовый менеджмент компании идентифицирует вероятность обесценения актива, требуется незамедлительно оценить актив и его возмещаемую стоимость. Здесь же, вне зависимости от возникновения подозрений, в конце каждого периода отчетности необходимо проверить наличие признаков обесценения. Если идентификация процессов или признаков обесценения дала результат, компания должна исследовать возмещаемую стоимость актива.

Компаниям рекомендовано (вне зависимости от макроэкономической ситуации и рыночных факторов) ежегодно оценивать возмещаемую стоимость и риск обесценения нематериальных активов с неопределенным сроком службы, находящихся в пользовании. Такой аудит может состояться в любое время ежегодно, при условии прохождения каждый раз в одно и то же время. Первично признанный материальный актив должен пройти первый аудит на риски и признаки обесценения с оценкой возмещаемой стоимости не позднее конца первого годового периода.

Согласно МСФО IAS 36 предприятие должно использовать все доступные ей внешние и внутренние источники сведений, которые могут помочь в идентификации признаков обесценения и оценке стоимости возмещения по активу.

К внешним источникам согласно МСФО 36 относятся:

• Показатели снижения стоимости актива в течение периода в темпе, значительно превышающем ожидаемый, при обычном использовании;
• Технические, рыночные, правовые и экономические условия, которые оказывают или в ближайшее время с большой вероятностью начнут оказывать негативное влияние на актив;
• Повышение рыночных процентных ставок, норм прибыли на инвестиции и других финансовых показателей, которые будут неблагоприятно влиять на ставку дисконтирования, учтенную в математических исчислениях стоимости актива.

К внутренним источникам данных согласно IAS 36 относятся:

• Изменения в самой компании, которые могут выражаться в организационных или финансовых изменениях, которые окажут негативное влияние на актив;
• Физическая порча, техническое и моральное устаревание актива или резкое изменение конкурентных преимуществ аналогичных активов конкурентов;
• Изменения фактического использования актива: планы простоя, прекращения использования, планы выбытия и другие изменения процесса полезного применения актива;
• Появление признаков или сведений, которые указывают на серьезное снижение продуктивности актива и его экономической эффективности по сравнению с расчетными оценками;
• Наличие разрыва в финансовых потоках относительно актива, когда сумма, затраченная на покупку и ввод в пользование, а также расходуемая на текущую эксплуатацию актива, существенно превышает запланированный компанией бюджет;
• Ухудшение фактических данных финансовой выгоды от использования актива в сравнении с прогнозными и плановыми значениями в условиях отсутствия оперативных возможностей у компании повлиять на данную ситуацию;
• При оценке выгод от использования актива в прогнозном режиме фирма идентифицирует вероятность снижения денежных потоков, доходности, операционной прибыли или вообще – перспективное формирование операционных убытков и чистого выбытия денежных средств.

Данный перечень источников и факторов не является полным. В зависимости от организационной системы самой фирмы, ее менеджмента и принципов учетной политики могут быть использованы любые другие индикаторы и метрики, которые помогут выявить, оценить и учесть возможное обесценение актива фирмы. Проверка на обесценение, особенно факторов гудвилла, является индивидуальным процессом для каждой отдельно рассматриваемой компании. Поэтому не существует единого набора факторов и процессов, которые необходимо применять всем компаниям без исключения. Однако IAS 36 описывает перечисленные выше источники данных как преимущественные по методу обращения к ним и рекомендует дополнять свои оценки любыми другими существенными сведениями, которыми может воспользоваться компания.

Каждый корпоративный актив по-своему чувствителен к рыночным и экономическим изменениям, поэтому оценивать и анализировать необходимо с учетом данного допущения. Аналитическая работа может показать, что рассматриваемый актив не чувствителен к перечисленным выше факторам и может быть оценен только согласно индивидуальной системе показателей, разработанных конкретно для этого актива. В этом случае фирме необходимо оценить важность такой оценки для собственных пользователей отчетности и найти способ учета и оценки факторов обесценения такого актива.

Рассмотренная в данном параграфе ситуация в меньшей степени распространяется на материальные активы и в большей характерна для нематериальных. Обычно индивидуальные метрики требуются всевозможным материально-техническим и интеллектуальным активам, учет которых в принципе осложнен, но не может быть исключен из отчетности фирмы, находящейся на международной системе стандартов финансовой отчетности.

При учете обесценения активов компаниям рекомендовано быть максимально рациональными и стремиться к максимально сбалансированному составу данных. Например, после оценки размера рыночного возмещения становится очевидно, что его сумма превышает балансовую стоимость актива. Если превышение объективно согласно рыночным тенденциям, то фирма не должна переоценивать возмещаемую стоимость без наличия оснований для совершения таких действий или наличия факторов и событий, которые явно этого требуют. Однако если возмещаемая стоимость выглядит необъективно согласно рынку, тогда стандарт МСФО 36 рекомендует дополнительную аналитику и пересмотр оценок с применением другой методики.

Также возникновение/наличие признаков предполагаемого обесценения может являться следствием неверной оценки. Это в свою очередь может служить индикатором, демонстрирующим необходимость внесения изменений в методы учета, амортизации, оценки стоимости и других параметров актива в целях приведения данных к объективности. Согласно IAS 36 максимально корректный набор данных и максимально профессиональный подход к оценке обеспечат достоверность и высокую ценность такой отчетности.

УО согласно МСФО IAS 36 признается сумма, которая была идентифицирована в результате последовательного процесса, в котором на первом этапе было установлено, что возмещаемая стоимость меньше балансовой, а затем балансовая стоимость была скорректирована до значения возмещаемой. Эта разница (корректировка) и признается УО. Любой убыток фирмы от обесценения признается в прибыли/убытках незамедлительно, только если речь не идет об активе с переоцененной стоимостью. Убытки от переоцененного актива признаются в прочем совокупном доходе в размере прироста стоимости от переоценки актива.

Когда сумма УО становится больше балансовой стоимости актива, компания признает возникающее у нее обязательство, если этого требует другой стандарт, а амортизационные отчисления корректируются с учетом остаточного срока службы актива. При признании УО текущие и отложенные налоговые обязательства заново определяются путем оценки налоговой базы на основании скорректированной балансовой стоимости.

Стандартом МСФО IAS 36 предусмотрено, что оценка некоторых активов затруднена в связи с невозможностью их обособленного использования. Примером таких активов могут служить составные части предприятий, дополнительное оборудование в активах и прочие неотделимые от основного бизнеса ценности. Такие активы принято рассматривать в составе так называемых единиц генерирующих денежные средства, если не существует никакой возможности по индивидуальной оценке актива. Даже если все экономические выгоды от группы таких активов потребляются другими генерирующими единицами (например, в производственном процессе), такая группа все равно рассматривается как отдельная, генерирующая денежные средства единица, если компания может продать ее продукцию на открытом рынке.

Возрастание балансовой стоимости актива (кроме гудвилла), если не признавалось УО, признается как переоценка. Такое восстановление признается немедленно в прибыли и убытках, а любое восстановление убытков по переоцененному активу учитывается как увеличение суммы переоценки и признается в составе прочего совокупного дохода компании.

Согласно требованиям МСФО 36 компания должна раскрывать в своей финансовой отчетности всю необходимую информацию относительно обесценения активов для того, чтобы позволить пользователям отчетности сделать наиболее рациональные управленческие выводы. Такие сведения однозначно должны включать:

• Активы, затронутые обесценением и подвергнутые восстановлению от обесценения;
• Сумма УО, признанная компанией в периоде и в составе прочего совокупного дохода;
• Сумма восстановленных УО в периоде и сумма обесценения по переоцененным активам;
• Содержательные сведения относительно характера событий и обстоятельств, которые привели к признанию/восстановлению УО;
• Описания рассматриваемых генерирующих единиц, в составе которых рассматриваются активы;
• Приветствуется раскрытие компанией дополнительных сведений относительно процесса оценки активов.

Выводы и заключение

Учет убытков, связанных с обесценением активов фирмы, является сложным процессом в финансовой системе менеджмента современного предприятия. Рассмотренный нами стандарт МСФО IAS 36 является прикладным инструментом, который определяет совокупность методов, последовательность процедур и подходов, необходимых для корректного осуществления данного процесса. Данные обесценения активов, безусловно, имеют большую ценность для управленческого звена и пользователей отчетности, которые хотят оценить финансовое состояние фирмы и составить перспективный прогноз ликвидности предприятия на будущее.