Согласно ст. 145 НК РФ налогоплательщики могут воспользоваться правом на освобождение от исполнения обязанностей по уплате НДС
. Таким правом могут воспользоваться как организации, так и индивидуальные предприниматели, у которых выручка от реализации товаров (работ, услуг) не превышает 2 млн руб
.
Стоит отметить, что данная норма является правом, а не обязанностью. Таким образом, даже если выручка организации составляет менее 2 млн руб., она может этим правом не пользоваться. Это связано, прежде всего, с деятельностью организации, поскольку не все предприятия соглашаются работать с организацией - неплательщиком НДС.
Существуют случаи, когда выполняется основное условие для освобождения от уплаты НДС, а воспользоваться им организация не имеет права. Иными словами, независимо от размера выручки не имеют права на освобождение лица, реализующие подакцизные товары, в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев. В данном случае речь идет об алкогольной продукции, пиве, табачной продукции, автомобилях легковых, автомобильном бензине и т.д., перечень которых установлен ст. 181 НК РФ.
Если организация осуществляет несколько видов деятельности, одним из которых является реализация подакцизных товаров, она может воспользоваться правом по иным видам деятельности. Для этого предприятиям необходимо организовать ведение раздельного учета.
Выручка предприятия от реализации товаров (работ, услуг), являющаяся основанием для освобождения от НДС, определяется за три предшествующих последовательных календарных месяца без учета НДС.
При определении размера выручки от реализации
следует придерживаться следующих правил:
1. Для признания выручки от реализации товаров (работ, услуг) применяется метод "по отгрузке", который и должен быть прописан в учетной политике для целей налогового учета.
2. При определении выручки следует учитывать выручку от реализации как облагаемых (в том числе по налоговой ставке 0%), так и необлагаемых товаров (работ, услуг), в том числе от реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ (в соответствии со ст. ст. 147 и 148 НК РФ).
3. При определении выручки от реализации не будут приниматься во внимание следующие суммы:
- полученные по операциям, облагаемым единым налогом на вмененный доход по определенным видам деятельности;
- перечисленные в ст. 162 Налогового кодекса РФ, включая средства, полученные в виде санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары (работы, услуги);
- суммы частичной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг);
- от реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;
- от операций, перечисленных в пп. 2 - 4 п. 1 и п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ;
- от операций, осуществляемых налоговыми агентами в соответствии со ст. 161 Налогового кодекса РФ.
Если организация решила получить освобождение от НДС и имеет основания для этого, ей необходимо представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующее уведомление и документы, подтверждающие право на такое освобождение
. Перечень документов, необходимых для предъявления в налоговые органы, закреплен в п. 6 ст. 145 Налогового кодекса РФ. Форма уведомления об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, утверждена Приказом МНС России от 04.07.2002 N БГ-3-03/342. Сделать это необходимо не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица претендуют на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика. Так, если предприятие планирует получить освобождение с 1 января, то подать заявление ему необходимо до 20 января. Выручку необходимо рассчитать за три предшествующих месяца: октябрь, ноябрь, декабрь.
Перечень документов
, подтверждающих право освобождения от исполнения обязанностей по уплате НДС, различен для организаций и индивидуальных предпринимателей. Таким образом, организации должны представить следующие документы:
Индивидуальные предприниматели
для получения данного право должны представить:
- выписку из книги продаж (за предшествующие три месяца);
- выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (за предшествующие три месяца);
- копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур (за предшествующие три месяца).
Если организации осуществляли , документом, подтверждающим право на освобождение, является выписка из книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения. Для индивидуальных предпринимателей, перешедших на общий режим налогообложения с системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, документом, подтверждающим право на освобождение, является выписка из книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.
Уведомление и соответствующие документы могут передаваться индивидуальными предпринимателями и организациями непосредственно в налоговый орган или по почте заказным письмом. В последнем случае днем их представления в налоговый орган считается шестой день со дня направления заказного письма.
В соответствии с п. 3 ст. 145 НК РФ освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика не может применяться в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию РФ, подлежащих налогообложению в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ. Следовательно, лица, освобожденные от исполнения обязанности по уплате НДС, не исчисляют данный налог по следующим операциям
:
- при реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе их безвозмездной передаче (выполнении, оказании);
- при передаче на территории РФ товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на доходы организаций;
- при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.
Освобождение от исполнения перечисленных обязанностей по уплате НДС предоставляется на 12 календарных месяцев. Помимо этого, необходимо иметь в виду, что применение ст. 145 НК РФ освобождает организации и предпринимателей только от исполнения обязанности по уплате НДС в качестве налогоплательщика. В качестве налоговых агентов данные субъекты должны исполнять свои обязанности в общем порядке.
В том случае, если организации или индивидуальные предприниматели применяют ст. 145 НК РФ, они освобождаются от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога. К обязанностям, связанным с исчислением и уплатой налога, относится не только обязанность по уплате налога, но и обязанность по его учету и сдаче налоговой декларации. Следовательно, указанные лица освобождаются от исполнения всего комплекса обязанностей, связанных с исчислением и уплатой налога, в том числе и от обязанностей сдачи налоговой декларации по НДС.
Если освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика по ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели являются налоговыми агентами или незаконно предъявляют к оплате счета-фактуры с суммой НДС, то они должны сдать налоговую декларацию по НДС в общем порядке.
Так, согласно абз. 8 п. 3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (Приложение N 2 к Приказу Минфина России от 07.11.2006 N 136н) организации и индивидуальные предприниматели, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога в соответствии со ст. 145 НК РФ, в случае:
1) выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога представляют титульный лист и разд. 1 декларации;
2) осуществления ими операций, предусмотренных ст. 161 Кодекса, заполняют титульный лист и разд. 2 декларации.
Прекращение права на применение налогового освобождения может быть использовано добровольно или в обязательном порядке. Как упоминалось ранее, освобождение от уплаты НДС выдается организации на срок 12 месяцев. По истечении данного срока налогоплательщик теряет данное право, но ему предоставляется возможность продлить срок действия освобождения. Иными словами, данный порядок прекращения освобождения и будет являться добровольным, поскольку налогоплательщику дается возможность продления так называемой льготы, если это позволят соответствующие условия. При желании налогоплательщика он может вновь исчислять и уплачивать НДС. Но стоит также отметить, что если налогоплательщик получил право освобождения от налогообложения на установленный период (12 месяцев), то отказаться от него он может только по истечении этого срока. В срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за двенадцатым месяцем, налогоплательщик направляет в налоговые органы уведомление об отказе от использования данного права. Одновременно с уведомлением налогоплательщик отправляет в налоговые органы документы. Индивидуальный предприниматель представляет документы
:
- выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (за весь срок освобождения);
Организации представляют следующие документы
:
- выписку из книги продаж (за весь срок освобождения);
- выписку из бухгалтерского баланса;
- копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур (за весь срок освобождения).
Индивидуальные предприниматели, перешедшие на общий режим налогообложения с системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единого сельскохозяйственного налога), представляют документ, подтверждающий право на освобождение, им является выписка из книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).
Для организаций и индивидуальных предпринимателей, перешедших с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, документом, подтверждающим право на освобождение, является выписка из книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения.
Как организации, так и индивидуальные предприниматели имеют возможность передавать документы в налоговый орган лично или по почте заказным письмом. В случае отправки документов по почте днем их представления в налоговый орган считается шестой день со дня направления заказного письма.
Если организацией или индивидуальным предпринимателем нарушены установленные ограничения по сумме выручки от реализации и по продаже подакцизных товаров (при отсутствии раздельного учета), осуществляется прекращение освобождения в обязательном порядке.
Согласно п. 5 ст. 145 НК РФ, в случае если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца превысила 2 млн руб. либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров, налогоплательщики начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение. Сумма налога за месяц, в котором имело место указанное выше превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.
Пример
март - 800 тыс. руб.;
апрель - 700 тыс. руб.;
май - 900 тыс. руб.
Совокупная выручка составляет 2400 тыс. руб. (800 тыс. + 700 тыс. + 900 тыс.), что превышает установленный лимит. Превышение лимита имело место в мае. Следовательно, начиная с мая данная организация утрачивает право на освобождение. В связи с чем она должна начислить НДС по соответствующей ставке с суммы выручки 900 тыс. руб. за май и перечислить в бюджет. НДС за март и апрель не начисляется и в бюджет не уплачивается. Что касается последующих периодов (июнь, июль и т.д.), то суммы НДС предъявляются в общем порядке покупателям и уплачиваются в бюджет.
Пример
. Организация получила освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика начиная с марта. Выручка от реализации товаров составила:
март - 900 тыс. руб.;
апрель - 1200 тыс. руб.;
май - 900 тыс. руб.
В этом случае превышение лимита имело место уже в апреле, поэтому организация начиная с 1 апреля начисляет НДС по соответствующей ставке и с выручки 1200 тыс. руб. и перечисляет сумму в бюджет. При этом в марте налог не исчисляется. В последующие периоды также суммы НДС предъявляются покупателям и уплачиваются в бюджет в общем порядке.
В случае если выручка от реализации товаров (работ, услуг) за три месяца не превысила установленного лимита, но в одном из них организация осуществила реализацию подакцизных товаров без организации раздельного учета. Поэтому начиная с того месяца, в котором произошло нарушение, организация утрачивает право на освобождение и начисляет налог по соответствующей ставке.
Таким образом, организации или индивидуальные предприниматели теряют право на освобождение от исчисления и уплаты НДС в том случае, если:
- в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца превысила два миллиона рублей либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров;
- до 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, налогоплательщики не представят налоговую декларацию по НДС в качестве обычного плательщика.
В случае потери права на освобождение организации и индивидуальные предприниматели признаются обычными налогоплательщиками вне зависимости от их желания.
При потере права
использования освобождения от налогообложения НДС организация или индивидуальный предприниматель могут получить его на новый срок. При этом они должны не позднее 20-го числа месяца представить в налоговые органы:
- документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала двух миллионов рублей (перечень документов рассмотрен выше при добровольном порядке прекращения права на освобождение);
- уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев.
Стоит отметить, что данным положением могут воспользоваться организации или индивидуальные предприниматели только в том случае, если прекращение было добровольным, то есть прекращение права на освобождение было связано с истечением срока действия, а не нарушением установленного требования.
Также уведомление и соответствующие документы представляются в налоговый орган непосредственно или по почте заказным письмом. В последнем случае днем их представления в налоговый орган считается шестой день со дня направления заказного письма. Если организация или индивидуальный предприниматель не захочет продлять действие освобождения на новый срок, то должен применяться вышеназванный добровольный порядок прекращения права на освобождение.
На практике во всех случаях перехода с обычного порядка исчисления НДС на режим освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика и обратно применяются правила, установленные п. 8 ст. 145 НК РФ, или, иными словами, устанавливаются "переходные положения". Так, при получении права на освобождение по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, но не использованным для указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение путем уменьшения налоговых вычетов. Таким образом, при переходе с обычного режима на режим освобождения от налогообложения необходимо восстановить ранее возмещенные суммы НДС. Согласно пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Указанный НДС не включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а в соответствии со ст. 264 НК РФ учитывается в составе прочих расходов.
Следует также отметить, что нормы, предусматривающей непосредственную обязанность по уплате таких сумм НДС в бюджет, не установлено. В частности, п. 5 ст. 173 НК РФ в данном случае неприменим. Указанное положение является пробелом в законодательстве о налогах. В связи с этим необходимо руководствоваться п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения законодательства о налогах должны трактоваться в пользу налогоплательщика.
При возврате к общему порядку исчисления НДС суммы налога, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком, утратившим право на освобождение, до утраты указанного права и использованным налогоплательщиком после утраты им этого права при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения, принимаются к вычету в общем порядке.
Получить освобождение от НДС могут плательщики НДС только в отношении внутрироссийских операций, облагаемых этим налогом (ст. 145 НК РФ). То есть платить НДС при ввозе товаров на территорию РФ все равно придется (п. 3 ст. 145 НК РФ).
При наличии освобождения от НДС налогоплательщики:
- не исчисляют и не уплачивают НДС в отношении внутрироссийских операций (п. 1 ст. 145 НК РФ);
- не сдают декларации по НДС в налоговую инспекцию (Письмо ФНС от 04.06.2015 № ГД-4-3/9650@);
- не ведут книгу покупок (Письмо ФНС от 29.04.2013 № ЕД-4-3/7895@). Так как ведется она для целей определения суммы налога, принимаемого к вычету (п. 1,2 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). А при наличии освобождения от НДС организации и ИП не имеют права на вычеты по НДС (пп. 3 п. 2 ст. 170 , пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ);
- выставляют счета-фактуры покупателям без выделения суммы налога, но при этом делается запись «Без налога (НДС)» (п. 5 ст. 168 НК РФ , Письмо Минфина от 26.05.2015 № 03-07-14/30264), регистрируют эти счета-фактуры в книге продаж (п. 3 ст. 169 НК РФ , п. 1, 3 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137);
- включают входной НДС, предъявленный поставщиками, в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).
Если же освобожденный от НДС плательщик, несмотря на освобождение, выставит покупателю счет-фактуру с выделенной суммой налога, то он должен будет уплатить его в бюджет и представить в ИФНС декларацию по НДС по итогам налогового периода (п. 5 ст. 173 , п. 5 ст. 174 НК РФ).
Кто может получить освобождение от НДС
Получить освобождение от НДС могут организации и ИП на общем режиме налогообложения, которые не реализуют подакцизные товары, и у которых сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за 3 последовательных календарных месяца составила не более 2 млн. руб. (п. 1 ст. 145 НК РФ). При этом выручка считается по тем операциям, которые подлежат обложению НДС (Письмо ФНС от 12.05.2014 № ГД-4-3/8911@). С начала месяца, следующего за этими 3 месяцами, плательщик может воспользоваться освобождением от НДС.
Плательщики ЕСХН и освобождение от НДС
Организации и ИП, применяющие ЕСХН, с 01.01.2019 признаются в общем случае плательщиками НДС (ч.12 ст.9 Федерального закона от 27.11.2017 № 335-ФЗ). Для освобождения плательщиков ЕСХН от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС с указанной даты действует особый порядок.
Право на освобождение от исполнения обязанностей плательщиков НДС имеют те организации и ИП, которые переходят на ЕСХН и реализуют право на освобождение в одном и том же календарном году. Для тех же, кто уже применяет ЕСХН, для освобождения от НДС необходимо, чтобы за предшествующий календарный год сумма дохода от реализации товаров (работ, услуг) по ЕСХН-деятельности не превысила определенный лимит. По итогам 2018 года такой лимит без учета НДС составляет 100 млн. руб., за 2019 год - 90 млн. руб., за 2020 год - 80 млн. руб., за 2021 год - 70 млн. руб., за 2022 год и последующие годы - 60 млн. руб.
Как получить освобождение от НДС
О применении освобождения от уплаты НДС необходимо уведомить налоговиков. Для этого в свою ИФНС не позднее 20 числа месяца, с которого предполагается начать применять освобождение, нужно представить (п. 3 ст. 145 НК РФ):
- уведомление об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, по утвержденной форме (утв. Приказом МНС РФ от 04.07.2002 № БГ-3-03/342);
- выписку из бухгалтерского баланса (для организаций);
- выписку из книги продаж;
- выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (для ИП) (п. 6 ст. 145 НК РФ).
Выписки могут быть предоставлены в произвольной форме, утвержденных образцов для них нет.
Обращаем внимание, что плательщики ЕСХН, претендующие на освобождение от НДС, представлять выписки не должны - они подают только уведомление.
Срок освобождения от НДС
Освобождение от НДС предоставляется на 12 последовательных календарных месяцев. И до истечения указанного срока отказаться от освобождения нельзя (п. 4 ст. 145 НК РФ). Но плательщик может утратить право на освобождение. Это произойдет, если в периоде освобождения:
- выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за 3 любых последовательных календарных месяца превысит 2 млн. руб.;
- плательщик начнет продавать подакцизные товары.
Тогда начиная с месяца, в котором произошло хотя бы одно из указанных событий, плательщик считается утратившим право на освобождение и должен начать исчислять НДС в общем порядке (п. 5 ст. 145 НК РФ , Письмо Минфина от 06.05.2010 № 03-07-14/32).
А вот плательщики ЕСХН, получившие освобождение от НДС, не вправе самостоятельно от него отказаться даже по истечении 12 месяцев. Право на освобождение от НДС они могут только утратить. Это произойдет, если сумма дохода, полученного от реализации товаров (работ, услуг) при ведении деятельности, переведенной на ЕСХН, превысила указанный выше лимит. Или если была реализация подакцизных товаров. С 1-го числа месяца, в котором возникло любое из указанных обстоятельств, плательщик ЕСХН теряет право на освобождение от НДС. При этом повторно получить такое право в будущем он уже не сможет.
Подтверждение права на освобождение от НДС
До 20 числа месяца, следующего за 12-ым месяцем периода освобождения, нужно направить в свою ИФНС уведомление либо о продлении, либо об отказе от использования права на освобождение и документы, которые подтверждают, что за прошедший «освобожденный» год сумма выручки от реализации за каждые 3 последовательных месяца без учета налога была в пределах 2 млн. руб. (п. 4 , 6 ст. 145 НК РФ).
Плательщики ЕСХН, освобожденные от НДС, подавать ежегодно документы, подтверждающие право на освобождение, не обязаны.
Освобождение от уплаты НДС – один из наиболее простых способов налоговой экономии при продаже товаров (работ, услуг) на территории России. Использовать право на освобождение от уплаты НДС может как фирма, так и предприниматель. Для этого должны быть выполнены некоторые условия.
Условия, при которых можно использовать право на освобождение
Предельная сумма выручки
Фирма (предприниматель) может претендовать на право не платить НДС, если общая сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) за три календарных месяца, предшествующих освобождению, не превышает 2 000 000 рублей (без учета НДС).Обратите внимание
Такое правило действует и при полном отсутствии выручки в этом периоде (письмо УФНС РФ по г. Москве от 4 сентября 2006 г. № 19-11/077487).
Торговая фирма планирует воспользоваться правом на освобождение от уплаты НДС с октября.
За три предшествующих месяца выручка фирмы от реализации товаров составила:
За июль - 826 000 руб. (в том числе НДС - 126 000 руб.);
. за август - 708 000 руб. (в том числе НДС - 108 000 руб.);
. за сентябрь - 755 200 руб. (в том числе НДС - 115 200 руб.).
Итого общая сумма выручки за три месяца без учета налогов:
826 000 - 126 000 + 708 000 - 108 000 + 755 200 - 115 200 = 1 940 000 руб.
Поскольку 1 940 000 < 2 000 000, фирма вправе направить уведомление в налоговую инспекцию об использовании права на освобождение от уплаты НДС с октября.
Есть еще одно условие. Оно касается фирм (предпринимателей), которые торгуют подакцизными товарами. Список таких товаров есть в статье 181 Налогового кодекса.
Если фирма в течение трех месяцев, предшествующих освобождению, продавала только подакцизные товары, то право на освобождение она получить не может (п. 2 ст. 145 НК РФ).
Если фирма продавала как подакцизные, так и неподакцизные товары, то она может получить освобождение от уплаты НДС. Однако налогом не нужно облагать только неподакцизные товары. Чтобы получить освобождение, фирма должна вести раздельный учет продаж подакцизных и неподакцизных товаров (письмо МНС России от 13 мая 2004 г. № 03-1-08/1191/15@).
Предприниматель занимается розничной торговлей. Общая сумма выручки за три месяца не превысила 2 000 000 руб. В число товаров, которыми торгует предприниматель, входят сигареты (подакцизный товар). Предприниматель не ведет раздельный учет по продажам подакцизных и неподакцизных товаров. Следовательно, он не имеет права на освобождение от НДС.
Уведомление об освобождении
Если вы хотите получить освобождение от уплаты НДС, подайте в налоговую инспекцию соответствующее уведомление и документы, подтверждающие право на освобождение.
Уведомление выглядит так:
Вот перечень необходимых документов:
Фирмы и предприниматели, перешедшие с упрощенной системы налогообложения на общий режим, подают в налоговую инспекцию уведомление и выписку из книги учета доходов и расходов. Такой же порядок действует для предпринимателей, уплачивающих единый сельскохозяйственный налог и перешедших на общий режим налогообложения.
Все документы нужно подать в налоговую инспекцию не позднее 20-го числа того месяца, с которого вы хотите использовать право на освобождение. Документы можно отправить в налоговую инспекцию по почте заказным письмом. В этом случае документы будут считаться представленными налоговой инспекции на шестой день после отправки заказного письма. Таким образом, крайний срок отправки заказного письма - 14-е число месяца, с которого вы хотите использовать освобождение.
Имейте в виду: налоговики не могут отказать вам в праве на освобождение от уплаты НДС только лишь из-за непредставления в установленный срок в инспекцию уведомления и подтверждающих документов. Такой вывод содержится в постановлении Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 года № 33.
Если вы заявили о своем праве на освобождение, НДС можно не платить в течение 12 месяцев. При этом отказаться от использования освобождения в течение этого периода вы не можете.
Когда освобождение не действует
Также имейте в виду: даже если вы используете налоговое освобождение, в двух случаях платить НДС все равно придется:
- если вы ввозите товары на территорию России из-за границы;
- если вы должны перечислить налог в бюджет как налоговый агент (в частности, при покупке товаров (работ, услуг) на территории России у иностранной фирмы, которая не состоит на налоговом учете в России, либо при аренде муниципального или государственного имущества).
Дело в том, что на эти случаи освобождение не распространяется (п. 3 ст. 145 НК РФ).
Кроме того, если налоговое освобождение использует фирма, ранее платившая НДС, также может возникнуть ситуация, когда придется заплатить налог уже в период действия освобождения. Подробнее об этом смотрите в этом разделе ситуацию «Уплата НДС в переходный период».
Обратите внимание
Даже используя освобождение от уплаты НДС, вы будете обязаны, реализуя товары (работы, услуги), выставлять покупателям счета-фактуры, а также вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж.
Выставляя покупателям счета-фактуры, бухгалтер фирмы, использующей освобождение от НДС, делает в них запись «Без налога (НДС)».
Как учитывать входной НДС
Суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), фирма, использующая освобождение, к вычету не принимает, а учитывает в стоимости приобретенных ценностей (работ, услуг).
ЗАО «Актив» использует освобождение от уплаты НДС с 1 октября. В октябре этого года «Актив» приобрел у поставщика партию товаров за 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). В этом же месяце товары были проданы за 180 000 руб.
Поскольку «Актив» пользуется налоговым освобождением, сумма НДС, уплаченная поставщику, включается в себестоимость приобретенных товаров.
С выручки от продажи товаров «Актив» НДС не уплачивает. Бухгалтер «Актива» выставил покупателю счет-фактуру на 180 000 руб. без выделения НДС.
180 000 - 118 000 = 62 000 руб.
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1 - 180 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;
ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 99 - 62 000 руб. - отражена прибыль от продаж (по итогам отчетного месяца).
Обратите внимание
Если бухгалтер фирмы, получившей налоговое освобождение, выставит покупателю счет-фактуру с выделением НДС, то сумму налога по этой сделке фирма будет вынуждена заплатить в бюджет (п. 5 ст. 173 НК РФ).
Кроме того, вам придется сдать и декларацию по этому налогу (несмотря на то, что в общем случае декларацию по НДС такие фирмы не сдают).
При этом сумму НДС, уплаченную поставщику при приобретении товаров, принять к вычету не удастся, так как Налоговый кодекс не позволяет принимать к вычету НДС фирме, получившей налоговое освобождение.
АО «Актив» получило освобождение от уплаты НДС с 1 октября. В октябре «Актив» приобрел у поставщика партию товаров за 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Поскольку «Актив» пользуется налоговым освобождением, сумма НДС, уплаченная поставщику, включается в себестоимость приобретенных товаров.
В этом же месяце товары были проданы за 177 000 руб. В нарушение установленного порядка бухгалтер «Актива» выставил покупателю счет-фактуру на 177 000 руб., выделив отдельной строкой сумму налога - 27 000 руб. В этом случае 27 000 руб. «Актив» вынужден будет заплатить в бюджет.
Прибыль от данной сделки составит:
177 000 руб. - 27 000 руб. - 118 000 руб. = 32 000 руб.
Бухгалтер «Актива» в октябре сделает такие проводки:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51 - 118 000 руб. - перечислены деньги поставщику в оплату товаров;
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60 - 118 000 руб. - товары оприходованы на балансе фирмы (по покупной стоимости, включая НДС);
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1 - 177 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;
ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 41 - 118 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;
ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» - 27 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;
ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 99 - 32 000 руб. - отражена прибыль от продаж (по итогам отчетного месяца)
Уплата НДС в переходный период
На практике может сложиться ситуация, что фирма приобрела товары до того, как начала использовать право на освобождение, а продавать их будет в тот период, когда освобождение от НДС уже будет действовать.
В этом случае НДС, принятый к вычету до получения освобождения, придется восстановить. По непроданным товарам и неиспользованным материалам НДС восстанавливают в полной сумме. С 1 января 2015 года порядок восстановления НДС такой (п. 8 ст. 145 НК РФ):
- если освобождение применяется с первого месяца квартала, то НДС восстанавливают в последнем квартале перед использованием освобождения;
- если освобождение применяется со второго или третьего месяца квартала, то НДС восстанавливают в квартале, с которого применяют освобождение.
В налоговом учете восстановленный НДС включают в состав прочих расходов (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
5 сентября АО «Актив» приобрело у поставщика партию товаров за 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Сумма НДС по оприходованным товарам в общеустановленном порядке была принята к вычету.
В сентябре товары проданы не были. Следовательно, в III квартале (в сентябре) сумма НДС по товарам (18 000 руб.) должна быть восстановлена и включена в состав прочих расходов.
Бухгалтер «Актива» сделает такие проводки:
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51 - 118 000 руб. - перечислены деньги поставщику в оплату товаров;
ДЕБЕТ 41 КРЕДИТ 60 - 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - товары оприходованы на балансе фирмы (по покупной стоимости без НДС);
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 - 18 000 руб. - учтен НДС, уплаченный поставщику товаров;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19 - 18 000 руб. - принят НДС к вычету.
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19 - 18 000 руб. - восстановлена сумма НДС, принятая к вычету до начала действия освобождения;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 19 - 18 000 руб. - восстановленная сумма НДС включена в состав прочих расходов.
Обратите внимание: чтобы упростить записи, в данной ситуации можно сделать одну проводку:
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» - 18 000 руб. - восстановленная сумма НДС включена в состав прочих расходов.
По основным средствам и нематериальным активам НДС восстанавливают с их остаточной стоимости (по данным бухгалтерского учета). Такие разъяснения дают финансисты и специалисты налоговой службы (письмо Минфина РФ от 12 апреля 2007 г. № 03-07-11/106, письмо УМНС РФ по г. Москве от 5 мая 2003 г. № 24-11/23897).
Но судьи с этой позицией не согласны. Они считают, что если основные средства какое-то время уже использовались для операций, облагаемых НДС, то восстанавливать налог не нужно. Тем более, что Налоговый кодекс не содержит правил по восстановлению налога для амортизируемого имущества при переходе на освобождение от НДС (постановление ФАС Северо-Западного округа от 18 мая 2005 г. № А52/7134/2004/2).
Однако правомерность такой позиции, скорее всего, придется доказывать в суде. Поэтому, если вы хотите полностью исключить возможные претензии при проверке, следуйте требованиям налоговиков.
Обратите внимание
НДС нужно восстановить в последнем квартале, который предшествует освобождению. Однако Налоговый кодекс не уточняет, в каком месяце квартала это следует сделать. Поэтому фирма ничего не нарушит, если будет восстанавливать налог в последний день того или иного квартала: 31 марта, 30 июня, 30 сентября или 31 декабря.
Значит, если вы, например, начали применять освобождение от НДС с апреля, то восстанавливать налог вам нужно будет с остаточной стоимости, посчитанной на 31 марта (то есть с учетом январской, февральской и мартовской амортизаций). Таким образом вы заплати- те в бюджет меньшую сумму НДС.
Когда право на освобождение может быть утрачено
Как уже было сказано выше, освобождением можно пользоваться в течение года.
Однако, чтобы оно впоследствии не было аннулировано, выручка от реализации товаров (работ, услуг) в течение этого времени за каждые три последовательных календарных месяца не должна превышать 2 000 000 рублей.
Кроме того, если в период действия освобождения вы начали помимо обычных товаров продавать подакцизные, а раздельного учета по этим продажам нет, то право не платить НДС вы потеряете.
Если же хотя бы одно из этих условий будет нарушено, вам придется заплатить НДС начиная с того месяца, в котором произошло превышение либо были проданы подакцизные товары без ведения раздельного учета.
Фирма уведомила налоговую инспекцию о своем праве на освобождение от уплаты НДС с 1 октября 2010 года по 30 сентября 2011 года. Выручка от реализации товаров в этом периоде (без НДС) составила:
За октябрь - 580 000 руб.;
. за ноябрь - 680 000 руб.;
. за декабрь - 660 000 руб.;
. за январь - 440 000 руб.;
. за февраль - 300 000 руб.;
. за март - 700 000 руб.;
. за апрель - 800 000 руб.;
. за май - 620 000 руб.;
. за июнь - 540 000 руб.;
. за июль - 540 000 руб.;
. за август - 460 000 руб.;
. за сентябрь - 800 000 руб.
Рассчитаем сумму выручки фирмы за каждые три последовательных месяца:
За октябрь-декабрь - 1 920 000 руб. (580 000 + 680 000 + 660 000);
. за ноябрь-январь - 1 780 000 руб. (680 000 + 660 000 + 440 000);
. за декабрь-февраль - 1 400 000 руб. (660 000 + 440 000 + 300 000);
. за январь-март - 1 440 000 руб. (440 000 + 300 000 + 700 000);
. за февраль-апрель - 1 800 000 руб. (300 000 + 700 000 + 800 000);
. за март-май - 2 120 000 руб. (700 000 + 800 000 + 620 000);
. за апрель-июнь - 1 960 000 руб. (800 000 + 620 000 + 540 000);
. за май-июль - 1 700 000 руб. (620 000 + 540 000 + 540 000);
. за июнь-август - 1 540 000 руб. (540 000 + 540 000 + 460 000);
. за июль-сентябрь - 1 800 000 руб. (540 000 + 460 000 + 800 000).
Таким образом за период март-май 2011 года сумма выручки превысила 2 000 000 руб. Это произошло в мае (700 000 + 800 000 + 620 000 > 2 000 000). Поэтому начиная с 1 мая 2011 года фирма утратила право на освобождение. За май 2011 года сумма НДС должна быть восстановлена.
Это означает, что фирма должна исчислить НДС со всей суммы выручки, полученной за май. При этом суммы НДС, которые были уплачены поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам), с 1 мая 2011 года могут быть приняты к вычету.
С июня по сентябрь 2011 года фирма освобождением не пользуется и уплачивает НДС так, как будто оно и не было получено. Право снова получить освобождение от уплаты НДС фирма теряет до октября 2011 года.
В октябре же фирма может направить в налоговую инспекцию новое уведомление об освобождении. Все условия для этого соблюдены, так как выручка за три предшествующих календарных месяца (июль-сентябрь 2011 года) не превысила 2 000 000 руб.
Инспекция вправе проверить соблюдение условия об ограничении суммы выручки за любые три последовательных месяца, содержащихся в выделенных 12 месяцах (постановление Президиума ВАС РФ от 12 августа 2003 г. № 2500/03).
Фирма применяет освобождение от уплаты НДС с 1 февраля. Инспекция в ходе выездной проверки выяснила, что выручка в I квартале (январь-март) превысила 2 000 000 руб. Доначисление НДС было бы незаконным, ведь январь не входит в период действия освобождения.
Если бы инспекция проверила выручку за март, июнь и август, доначисление НДС тоже было бы необоснованным - эти месяцы не последовательны.
Если бы инспекция проверила выручку за февраль, март и апрель, и она превысила бы 2 000 000 руб., то доначисление НДС было бы законным. Ведь эти три месяца являются последовательными и входят в 12 месяцев применения освобождения.
Подтверждение права на освобождение
По окончании 12 месяцев, в течение которых фирма пользовалась освобождением (не позднее 20-го числа месяца, следующего за периодом освобождения), в налоговую инспекцию нужно представить документы, подтверждающие, что за этот период:
- выручка от реализации товаров (работ, услуг) за каждые три последовательных календарных месяца не превысила 2 000 000 рублей;
- фирма не продавала подакцизные товары или про- давала их, но вела раздельный учет.
Также в инспекцию нужно представить уведомление о продлении права на освобождение или об отказе от него.
Обратите внимание
Если вы этого не сделаете, в бюджет придется заплатить налог за все время действия освобождения (независимо от суммы полученной выручки), а также пени (п. 5 ст. 145 НК РФ).
Фирма использовала освобождение от уплаты НДС в период с 1 апреля 2010 года по 31 марта 2011 года. В течение этого периода выручка фирмы не превышала 2 000 000 руб. за каждые три последовательных календарных месяца.
До 20 апреля 2011 года фирма не представила документы, подтверждающие размер полученной выручки. В этом случае налоговая инспекция заставит фирму заплатить НДС за весь 12-месячный период. При этом налоговики рассчитают налог за каждый квартал и доначислят пени начиная с 21-го числа месяца, следующего за II кварталом 2010 года (т. е. с 21 июля 2010 г.).
Тем не менее, если фирма представит все документы за исключением уведомления, то восстанавливать НДС ей не придется. Такой вывод сделал ФАС Уральского округа в постановлении от 22 июля 2008 года
№ Ф09-5261/08-С2. Арбитражная практика имеет примеры решений, когда суды вставали на сторону фирм, подавших документы в инспекцию с опозданием. И в этой ситуации восстановления НДС удавалось избежать (см. постановления ФАС Уральского округа от 19 июня 2008 г. № Ф09-4254/08-С2, Северо-Западного округа от 28 мая 2007 г. № А21-4576/2006, от 10 сентября 2007 г. № А66-1868/2007).
Как продлить право на освобождение
Если срок действия освобождения истек, а фирма захочет его продлить еще на 12 месяцев, нужно представить в налоговую инспекцию уведомление и документы в том же порядке, что и при первоначальном получении освобождения. Если же пользоваться освобождением фирма больше не желает, в налоговую инспекцию следует направить уведомление об отказе от использования освобождения.
Выгодно ли получать освобождение от НДС?
Минусы освобождения
Статистика свидетельствует, что желающих получить освобождение довольно немного - не более 1% от общего числа плательщиков налога. Причин, по которым фирмы и предприниматели отказываются получать освобождение, несколько.
Во-первых, слишком большое количество документов нужно представить в налоговую инспекцию.
Во-вторых, необходимо постоянно отслеживать сумму поступающей выручки, чтобы за три месяца она не превысила установленный предел в 2 000 000 рублей.
И, наконец, главная причина: если большинство клиентов фирмы - плательщики НДС, получать освобождение просто невыгодно. Дело в том, что если покупатель - плательщик НДС - приобретает товары у фирмы, имеющей налоговое освобождение, он не имеет возможности принять НДС по приобретенным ценностям к вычету. Следовательно, ему не имеет смысла работать с такой фирмой, если только она не снизит цену себе в убыток.
Предположим, есть две конкурирующие фирмы: ЗАО «Актив», которое платит НДС, и ООО «Пассив», получившее освобождение от налога.
Обе фирмы закупают одинаковый товар у производителя по цене 118 руб. (100 руб. + 18 руб. НДС) и продают его покупателю - плательщику НДС. Рыночная цена на данный товар составляет 236 руб. (200 руб. + 36 руб. НДС).
Купив товар у «Актива», покупатель сможет принять 36 руб. НДС к вычету, а купив у «Пассива», - нет. Следовательно, чтобы конкурировать с «Активом», «Пассив» должен продавать товар за 200 руб. (без НДС), пожертвовав частью своей прибыли:
Если же «Актив» и «Пассив» продают товар покупателю - неплательщику НДС, - в более выгодном положении оказывается «Пассив» (так как в данном случае покупателю все равно, приобретает он товар с НДС или без него):
Таким образом, освобождение от НДС в первую очередь выгодно получать фирмам, чьи основные клиенты не
являются плательщиками НДС. Например, розничным магазинам и фирмам, которые оказывают услуги населению.
Налогоплательщик может освободиться от уплаты налога на добавленную стоимость в двух случаях: на основании ст.145 НК РФ и на основании ст.149 НК РФ.
Сто сорок пятая статья позволяет экономическому субъекту не платить по всей своей деятельности (за исключением импортных операций). Сто сорок девятая статья освобождает от уплаты НДС по конкретным видам деятельности, которые входят в список, указанный в этой статье.
Освобождение по 149 статье
Указанная статья включает в себя достаточно широкий перечень видов деятельности, при осуществлении которых юридическое лицо или ИП могут не начислять НДС к уплате. Список является закрытым и не подлежит изменению налогоплательщиком.
Если фирма, проанализировав данный список, находит в нем свои виды деятельности, то начислять НДС не нужно по операциям этого вида деятельности. Уведомлять налоговую о своем праве не нужно.
Освобождение по 145 статье
Если компания попадает под условия рассматриваемой статьи, то прекращается по всей деятельности на один год. Особенностью является то, что нужно о своем праве сообщить налоговой, подав необходимый пакет документов. Список требуемой документации приведен в сто сорок пятой статье.
Условия для освобождения от НДС:
- Выручка (по всем операциям, кроме необлагаемых налогом, произведенным вне РФ, также не учитываются авансы) – меньше или равна 2млн.руб., берется за 3 подряд идущих месяца;
- Ценности, попадающие под уплату акциза, не реализуются.
Если эти 2 условия выполняются, то налогоплательщик может либо воспользоваться правом на освобождение от НДС, либо не использовать это право, продолжив начислять налог по стандартной схеме. То есть положения указанной статьи не являются обязательными, ими можно воспользоваться при желании.
Нужно ли это налогоплательщику, решается исключительно им самим.
Плюсы и минусы
Ситуация, в которой компания решает освободиться от уплаты НДС, имеет свои достоинства и недостатки. Принимать решение об использовании права по статье 145 нужно только после оценки возможных последствий для самой компании, выбирается более выгодный и менее затратный вариант для налогоплательщика.
Достоинств и недостатки освобождения от НДС:
| Достоинства | Недостатки |
| Платить НДС с продаж не нужно | Необходимо восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету по ТМЦ, работам, услугам, еще не реализованным и не востребованным |
| Заполнять декларацию по НДС не нужно | Необходимо восстанавливать НДС по объектам основных фондов, ранее приобретенных для участия в налогооблагаемых операциях, и еще не самортизированных |
| Вести книгу покупок не нужно | Теряется право на возмещение входного добавленного налога, его нужно будет включать в стоимость ТМЦ, услуг, работ |
| Применять освобождение от НДС придется в течение года, отказаться нельзя | |
| Остается обязанность составлять счета-фактуры клиентам (в 7 и 8 полях ставится «без НДС») — | |
| Остается обязанность регистрировать выставленные счета-фактуры в книге продаж |
Имеются свои плюсы и минусы у права на освобождения от добавленного налога, насколько это выгодно компании, нужно тщательно проанализировать. Следует обратить внимание на то, кто является поставщиками компании, работают ли поставщики с НДС. Если они являются плательщиками налога, то будут выставлять счета-фактуры и выделенный в них добавленный налог придется учитывать в расходах или включать в стоимость ТМЦ.
Еще одна сложность может возникнуть с , принятого к вычету ранее. Прежде всего, нужно будет выявлять те операции, по которым налог нужно восстанавливать, а по каким нет. Далее нужно восстановить НДС и уплатить его.
Еще сложнее с объектами основных средств и нематериальных активов. Если срок полезного использования таких объектов на момент освобождения от НДС еще не закончился, то есть амортизация продолжает начисляться, то НДС, принятый к вычету при оприходовании таких объектов нужно восстанавливать и уплачивать в бюджет. Это может быть очень неудобно и затратно в том случае, если остаточная стоимость еще велика. В данном случае имеются в виду те ОС, которые использовались в операциях, облагаемых НДС.
Пример восстановления НДС при освобождении:
Фирма подходит под условия ст. 145 и направляет в налоговую документы для освобождения от НДС в июне 2016 года. В мае куплены товарные ценности на сумму 354 000 руб. с НДС, в июне они полностью хранятся еще на складе, не реализованы. Как восстановить НДС по этим товарам?
Документы в налоговую подаются в третьем месяца второго квартала, а, значит, восстановление НДС по ценностям, купленным в мае, нужно проводить во втором квартале и включать в декларацию по НДС за второй квартал.
Проводки по восстановлению НДС (выполняются в июне):
- Дебет19 Кредит68 – отражено восстановление налога для уплаты в бюджет;
- Дебет91.2 Кредит19 – включение восстановленного налога в прочие расходы.
Документы для уведомления налоговой
Если фирма решает все-таки воспользоваться правом на освобождение от НДС, то нужно подготовить пакет документов и направить их в налоговый орган в том месяце, с которого начинается освобождение, одним из двух указанных ниже способов:
- Лично передать;
- Отправить почтовым письмом, вложив в него опись.
Срок подачи документов – до 20 числа включительно. При отправке письма за дату предоставления документов принимается 6 день с момента отправки.
Документы для освобождения от НДС:
- Типовая форма уведомления (приказ Минфина РФ №58-ФЗ от 29 июня 2004 года);
- Для организаций – выписка из бухбаланса с указанием выручки;
- Для ИП – выписки из заполняемой книги учета доходов и расходов с указанием выручки;
- Для любого лица – выписки из книги продаж.
После того, как перечисленные документы переданы в налоговую, компания может не считать НДС с продаж и не возмещать НДС с покупок в течение двенадцати месяцев. Отказаться нельзя, пока не закончится этот срок.
Когда заканчивается освобождение от НДС?
Компания теряет право на освобождение в двух случаях:
- Нарушены условия статьи 145;
- Закончился срок в двенадцать месяцев.
В первом случае нужно опять начать начислять и выделять НДС по всем операциям, во втором случае можно либо продлить право на освобождение, либо отказаться.
Решение о продлении или об отказе должны быть передано в налоговую в документальном виде. При продлении срока освобождения от НДС передается пакет документов, перечисленный выше. При отказе – составляется письменный отказ в произвольной форме.
Подать документы нужно не позднее 20 числа того месяца, которые идет за годом освобождения.
Если условия нарушены (выручка стала большой или проданы подакцизные товары), то восстановить это право можно только после того, как закончится отведенный год для освобождения при условии, что опять будут соблюдены условия из статьи 145 на протяжении трех месяцев, идущих последовательно друг за другом.
Важно не просмотреть тот момент, когда нарушены условия, иначе придется не только восстанавливать и начислять НДС по всем операциям, начиная с того месяца, когда нарушены условия, но и переделывать все счета-фактуры, а также уплатить штраф.
Применение освобождения от НДС по статье 145 Налогового кодекса прежде всего позволяет налогоплательщику не начислять и не платить НДС по операциям на территории РФ, за исключением продажи подакцизных товаров (п. п. 3, 4 ст. 145 НК РФ). Соответственно и представлять декларацию по НДС в связи с этим не нужно (письмо ФНС от 04.06.2015 № ГД-4-3/9650@). Наконец, поскольку с освобождением от уплаты НДС налогоплательщик теряет право на то можно не вести и книгу покупок (письмо ФНС от 29.04.2013 № ЕД-4-3/7895@).
Однако некоторые обязанности плательщика НДС сохраняются даже при применении освобождения по статье 145 Налогового кодекса РФ. Во-первых, все-таки придется выставлять счета-фактуры при продаже товаров (работ, услуг) на территории РФ, за исключением продажи подакцизных товаров, и вести книгу продаж (п. 5 ст. 168 НК РФ, письма Минфина от 26.05.2015 № 03-07-14/30264, ФНС от 29.04.2013 № ЕД-4-3/7895@). Счета-фактуры в этом случае просто составляются с пометкой «Без налога (НДС)». Если же счет-фактура будет выставлен с выделенной суммой налога, придется подать декларацию по НДС (письмо Минфина от 26.05.2015 № 03-07-14/30264).
Наконец, освобождение от НДС не распространяется на продажу подакцизных товаров, исчисление и уплату НДС при ввозе товаров на территорию РФ, а также на операции, в которых налогоплательщик признается налоговым агентом по НДС (п. 3 ст. 145 НК РФ). Во всех этих случаях действуют общие правила, в том числе это касается представления декларации по НДС (п. п. 4, 5 ст. 173, п. 5 ст. 174 НК РФ).
Как получить освобождение от НДС
Получить право на освобождение от НДС можно при одновременном выполнении следующих условий в течение трех месяцев, предшествующих месяцу начала освобождения.
Во-первых, в этот период налогоплательщик не должен торговать подакцизными товарами. Либо, если он осуществляет продажу и подакцизных, и не подакцизных товаров, должен вести раздельный учет (п. 2 ст. 145 НК РФ, п. 3 Мотивировочной части Определения КС от 10.11.2002 № 313-О).
Во-вторых, выручка от реализации облагаемых НДС товаров (работ, услуг) за тот период не может превышать 2 млн рублей без учета НДС (п. 1 ст. 145, ст. 149 НК РФ, письма ФНС от 12.05.2014 № ГД-4-3/8911@, от 26.03.2007 № 03-07-11/72). Однако важно чтобы такая выручка в принципе была. Если она равна нулю, получить освобождение от НДС нельзя (письмо Минфина от 28.03.2007 № 03-07-14/11).
Чтобы получить освобождение от НДС, необходимо представить в ИФНС ряд документов, а именно (п. п. 3, 6 ст. 145 НК РФ):
- уведомление об использовании права на освобождение от НДС;
- данные о бухгалтерской выручке за три месяца, предшествующих месяцу, с которого применяется освобождение от НДС, из отчета о финансовых результатах;
- выписку из книги продаж с итоговыми данными за три месяца, предшествующих месяцу начала освобождения.
При этом данные о выручке следует назвать выпиской из баланса, поскольку именно так этот документ поименован в статье 145 Налогового кодекса РФ. Все выписки представляются в произвольной форме. Также вместо самих выписок можно подать их копии, заверенные подписью руководителя организации и ее печатью (если она используется).
Обратите внимание
Если налогоплательщик по истечении 12 месяцев не представит выписки, он будет считаться утратившим право на освобождение от НДС с первого месяца его применения (п. 5 ст. 145 НК РФ).
Если налогоплательщик рассчитывает на освобождение от НДС при переходе на общий режим налогообложения с УСН, вместо последних двух документов достаточно представить выписку из книги учета доходов и расходов за три месяца, предшествующих месяцу, с которого применяется освобождение от НДС.
Подать документы в ИФНС необходимо не позднее 20-го числа месяца, с которого планируется применение освобождения. При этом получить освобождение от НДС можно с 1-го числа любого месяца, то есть ждать начала календарного года не нужно.
Когда восстанавливать НДС
Применяя освобождение от НДС, налогоплательщик утрачивает право на налоговые вычеты и должен включать входной НДС, предъявленный поставщиками, в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).
В связи с этим для применения освобождения от НДС необходимо восстановить ранее принятый к вычету НДС (п. 8 ст. 145, подп. 3 п. 2, подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, письмо Минфина от 10.05.2011 3 03-07-11/118):
- по МПЗ, приобретенным, но не использованным до получения освобождения, – в сумме налога, предъявленной по ним к вычету;
- по не полностью самортизированным ОС – в сумме налога, пропорциональной остаточной стоимости ОС (письмо Минфина от 12.04.2007 № 03-07-11/106).
Сделать это нужно (п. 8 ст. 145 НК РФ):
- в последнем квартале перед началом применения освобождения от НДС – если освобождение от НДС будет применяться с первого месяца квартала. Например, если налогоплательщик собирается применять освобождение с января 2017 года, восстановить НДС нужно в декларации за IV квартал 2016 года;
- в квартале, начиная с которого применяется освобождение – если освобождение от НДС применяется не с первого месяца квартала. Например, если налогоплательщик собирается применять освобождение с февраля 2017 года, восстановить НДС нужно в декларации за I квартал 2017 года.
Чтобы восстановить НДС, необходимо зарегистрировать в книге продаж счет-фактуру от поставщика, по которому налог принимался к вычету. Такой счет-фактура регистрируется в квартале восстановления на сумму восстанавливаемого налога.
ПРИМЕР. ВОССТАНАВЛИВАЕМ НДС
Организация подала в ИФНС документы о применении освобождения от НДС по статье 145 НК РФ с 1 января 2017 года. В декларации за IV квартал 2016 года она должна восстановить НДС по неполностью самортизированному ОС по состоянию на 31 декабря 2016 года.
По данным бухгалтерского учета:
Первоначальная стоимость ОС – 500 000 руб.;
Остаточная стоимость ОС – 250 000 руб.;
Сумма НДС, ранее принятая к вычету, – 90 000 руб.
Сумма НДС, которую нужно восстановить, составит:
90 000 руб. × 250 000 руб. : 500 000 руб. = 45 000 руб.
В бухгалтерском учете будет сделана проводка:
ДЕБЕТ 91 КЕДИТ 68
- 45 000 руб. – восстановлен НДС.
В декларации по НДС за IV квартал 2016 года организация отразит сумму восстановленного налога в строке 080 раздела 3 (п. 38.5 Порядка заполнения декларации).
В налоговом учете сумма восстановленного НДС будет включена в состав прочих расходов и указана по строке 041 Приложения № 2 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Применяя освобождение от НДС, налогоплательщик не вправе принять к вычету в том числе НДС, исчисленный с авансов, полученных еще до применения освобождения. В отгрузочных документах при отгрузке в счет таких авансов должна быть указана их общая стоимость, включая НДС, но сам налог выделять нельзя. Аналогичным образом счет-фактура выставляется на общую стоимость, но с пометкой «Без налога (НДС)». НДС со стоимости отгруженных товаров не начисляется, а ранее исчисленный налог с аванса к вычету не принимается.
Скорректировать ситуацию можно только заранее позаботившись об этом: либо отгрузив товары до начала применения освобождения, либо расторгнув договор и вернув аванс покупателю (п. 5 ст. 171 НК РФ).
По истечении срока освобождения от НДС
Освобождение от НДС действует в течение 12 месяцев. По окончании этого срока нужно, во-первых, подтвердить правомерность применения освобождения, а во-вторых, либо продлить его применение, либо отказаться от него. Для этого до 20-го числа месяца, следующего за 12 месяцами применения освобождения, в ИФНС нужно подать (п. п. 4, 5, 6 ст. 145 НК РФ, письмо Минфина от 08.07.2015 № 03-07-14/39360):
- выписку из баланса с указанием бухгалтерской выручки за весь период освобождения;
- выписку из книг продаж за весь период освобождения;
- либо уведомление о продлении, либо уведомление об отказе.
Утрата права на освобождение от НДС
Все условия, соблюдение которых необходимо для получения освобождения от НДС, должны выполняться и в период его применения.
В противном случае налогоплательщик утратит право на такое освобождение (п. 5 ст. 145 НК РФ). Тогда с 1-го числа месяца, с которого утрачено право на освобождение от НДС, необходимо начислять НДС с полученных авансов и стоимости отгруженных товаров (работ, услуг).
В том числе это касается авансов и отгрузок, которые приходятся на ту часть месяца, когда налогоплательщик еще не знал об утрате права на освобождение от НДС (письмо Минфина от 06.05.2010 № 03-07-14/32).
Обратите внимание
С утратой права на освобождение от НДС к налогоплательщику возвращается право на налоговые вычеты. В том числе к вычету можно принять НДС по материально-производственным запасам, которые были приобретены, но не использованы до утраты права на освобождение (п. 8 ст. 145 НК РФ).
И по таким авансам и отгрузкам надо оформить исправленные счета-фактуры – с выделенной суммой налога вместо пометки «Без налога (НДС)».
Сумму НДС при этом нужно определять:
- по отгруженным товарам – как стоимость товаров, умноженную на соответствующую налоговую ставку (10% или 18%). Начисленный НДС отражается в бухучете соответствующей проводкой;
- по авансам – как сумму полученного аванса, умноженную на расчетную ставку (10/110 или 18/118).
Фактически избежать уплаты НДС за счет собственных средств по договорам, заключенным в период применения освобождения, но исполняемым после утраты права на него, можно только договорившись с покупателем об изменении цены. И варианта всего два:
- либо предусмотреть, что прежняя цена включает в себя НДС;
- либо увеличить цену на НДС.
С утратой права на освобождение от НДС к налогоплательщику возвращается право на налоговые вычеты. В том числе к вычету можно принять НДС по материально-производственным запасам (МПЗ), которые были приобретены, но не использованы до утраты права на освобождение от НДС (п. 8 ст. 145 НК РФ).
А вот принять к вычету входной НДС по основным средствам, принятым к учету в период освобождения, нельзя (письмо Минфина России от 06.09.2011 № 03-07-11/240).
Оксана Доброва, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению
