Размер полученной прибыли требуется отразить в бухгалтерском учете и налоговой декларации. Часто данные из этих отчетов не соответствуют друг другу. Выравнивание их произойдет только в будущем времени. В результате подобной разницы возникает часть отложенного налога, которая будет оплачена в следующих периодах. Данная часть и является отложенным налоговым активом.
Что собой представляет отложенный налоговый актив?
Чтобы понять, что такое отложенный налоговый актив, требуется разобраться с определением отложенного налога, подлежащего уплате с прибыли предприятия. Он представляет собой обязательства, которые появятся у компании в дальнейшем. Возникает отложенный налог обычно вследствие плохого состояния хозяйственной деятельности. Причиной его появления также являются проблемы с налогообложением.
То есть, это условный налог. Расчет его происходит на основании сведений из отчетности предприятия. Он равен сумме, подлежащей уплате в текущем налоговом периоде. Методики расчета сумм для налогового и бухгалтерского отчета различаются, из-за чего появляется временная разница. Она может стать причиной несовпадений при учете следующих показателей:
- Оценке активов и обязательств предприятия.
- Определении размера доходов и убытков.
Отложенные активы появляются при наличии следующих обстоятельств:
- Наличие налоговой разницы временного характера.
- Получение доходов в будущем времени, с которых и будет оплачен налог.
Зачем требуются отложенные налоговые активы?
Налоговые активы представляют собой метод снижения налогообложения на прибыль. Для вычисления их требуется актуальную сумму налога помножить на временные промежутки.
Временная разница представляет собой совокупность расходов и убытков, которые составляют прибыль, фигурирующую в отчете. Вместо прибыли могут быть убытки. Данные показатели являются основой для создания налоговой сводки. Формируются активы в следующих случаях:
- использование разных методик подсчета амортизации;
- внесение суммы налоговых отчислений, превышающих требуемую сумму. Актуально это в случае, если переплата не была возвращена предприятию;
- наличие убытка, переведенного в счет следующих периодов;
- появление кредиторских долгов, возникших вследствие покупки услуг или товаров;
- применение предприятием кассового метода расчета.
Отложенные активы нужно правильно учитывать. Требуется это для следующих целей:
- Сбор бухгалтерских данных.
- Сбор данных для проведения анализа.
- Возможность обобщенных итогов деятельности предприятия.
Наличие всех учтенных данных позволит обезопасить компанию при проведении налоговых проверок.
Как учитываются отложенные активы?
Рассматриваемые активы отражаются в бухучете в счете 09 с соответствующим наименованием.
Корреспонденцией по кредиту
могут являться следующие счета:
- счёт 68 «Расчеты по налоговым сборам». В данной строчке отражается наличие факта исчезновения налогового актива. Сумма должна совпадать со снижением условных начислений аналогичного периода. Исчезнуть налоговый актив может вследствие проведения уплаты. Активы могут не только исчезнуть, но и уменьшиться;
- счёт 99 «Прибыли и убытки». Списание с основного счета 09 происходит только при выбытии актива из оборота.
Корреспонденцией по дебету является счет 68 «Расчеты по налогам». В данной строке отражается отложенный актив. Он будет увеличивать сумму условных доходов или убытков на отчетный период.
ВАЖНО! Налоговые активы способствуют снижению налоговых отчислений. Связано это с переплатой налога на прибыль за отчетное время. Активы также могут быть основанием для получения компенсационных выплат за переплату.
Примеры расчетов
ПРИМЕР 1. На предприятии амортизационные начисления определяются по способу снижаемого остатка. Они составили 150 000 рублей. Налог на прибыль определяется линейным способом. Он равен 50 000 рублей. Иных несоответствий между данными бухгалтерской и налоговой отчетности нет. Прибыль, до момента исчисления налога, составила 300 000 рублей. Налоговая база составляет 400 000 рублей. Налоговая ставка равна 20%.
Бухгалтеру необходимо вычислить разницу между амортизацией в налоговой и бухгалтерской документации. Равна она 100 000 рублей (из 150 000 рублей вычитается 50 000 рублей). Возникшая разница обладает признаками временной. Суммы в отчетности сравниваются в процессе амортизации. Возникшая разница является причиной появления налогового актива. Связано это с тем, что рассчитанная налоговая база превышает прибыль до момента исчисления налогов в бухгалтерских документах.
Размер отложенного актива составит 20 000 рублей. Для этого полученная разница умножается на налоговую ставку (100 000 рублей умножается на 20%).
ВАЖНО! Правильность вычислений можно проверить. Размер налога на прибыль должен соответствовать размеру налога, прописанного в декларации. Размер отчислений на прибыль нужно определять на основании ПБУ 18/02.
ПРИМЕР 2. Рассмотрим ситуацию с данными из прошлого примера. Проверим правильность вычислений. Размер условного расхода составит 60 000 рублей. Для получения этого показателя требуется умножить прибыль (300 000 рублей) на налоговую ставку (20%). Получившиеся 60 000 рублей умножаются на отложенный актив, составляющий 20 000 рублей. Текущий показатель отчислений на прибыль, согласно бухгалтерскому отчету, составит 80 000 рублей.
Затем требуется вычислить текущий налог, который указан в декларации. Для этого налоговая база (400 000 рублей) умножается на налоговую ставку (20%). Итог вычислений: 80 000 рублей. Оба полученных показателя совпадают. Это значит, что проведенные расчеты были верными.
Как отразить изменения отложенного налогового актива
Изменения в активах отражаются в строке 2450. Величина изменений должна быть установлена согласно ПБУ 18/02. Для проведения расчетов нужно вычесть из оборота по дебету (счет 09 «ОНА») оборот по кредиту (счет 09 «ОНА»).
При расчетах не используется оборот по кредиту по счету 09 с корреспонденцией счет 99. Если устранен актив, на основании которого появился ОНА, происходит списание. На установленную сумму списания не снижаются налоги на текущие и последующие периоды.
Увеличение
Актив, который увеличил показатели расходов и доходов, отражается следующим образом:
- ДТ 09 «ОНА»;
- КТ 68 «Расчеты по налогу».
Требуется также указать содержание выполненной операции: начисление ОНА.
Погашение
Погашение ОНА отражается в бухучете следующим образом:
- ДТ 68 «Расчеты по налогу»;
- КТ 09 «ОНА».
Анализ показателей ОНА позволяет уменьшить налогооблагаемую базу. Отложенные суммы помогают управлять постоянной низкой налоговой величиной, которая показана к отчислению. Можно также снизить колебания начислений налогов.
С.И. Крылов,
профессор кафедры бухгалтерского учета и аудита
Уральского государственного технического университета -
УПИ имени первого Президента России Б.Н. Ельцина,
доктор экономических наук
Финансовый вестник: финансы, yалоги, cтрахование, бухгалтерский учет
№ 5, март 2010
Как хорошо известно, отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства были введены в отечественные бухгалтерский учет и бухгалтерскую (финансовую) отчетность Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 г. № 114н (в редакции приказа Минфина России от 11.02.2008 г. №23н).
Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенный налоговый актив увеличивает условный расход по налогу на прибыль в отчетном периоде.
Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенное налоговое обязательство уменьшает условный расход по налогу на прибыль в отчетном периоде.
Информация о наличии и движении отложенных налоговых активов обобщается на активном счете 09 «Отложенные налоговые активы». По его дебету отражается возникновение в отчетном периоде отложенного налогового актива (дебет счета 09 - кредит счета 68), а по кредиту - выбытие (дебет счета 68 или счета 99 - кредит счета 09).
Информация о наличии и движении отложенных налоговых обязательств обобщается на пассивном счете 77«Отложенные налоговые обязательства». По его кредиту отражается возникновение в отчетном периоде отложенного налогового обязательства (дебет счета 68 - кредит счета 77), а по дебету - выбытие (дебет счета 77 - кредит счета 68 или счета 99).
В бухгалтерском балансе отложенные налоговые активы отражаются в составе внеоборотных активов (строка 145), а отложенные налоговые обязательства - в составе долгосрочных обязательств (строка 515). Кроме того, возникшие в отчетном периоде отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются также в отчете о прибылях и убытках (строки 141 и 142 соответственно).
Поскольку отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства нашли отражение в этих важнейших формах бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, являющихся основными источниками информации для проведения финансового анализа ее деятельности, то автоматически отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства становятся объектами финансового анализа деятельности организации.
При этом экономическое содержание отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств как объектов финансового анализа целесообразно сформулировать следующим образом:
отложенные налоговые активы можно рассматривать как обособленный, специфический вид долгосрочной дебиторской задолженности;
отложенные налоговые обязательства можно рассматривать как обособленный, специфический вид долгосрочной кредиторской задолженности.
Естественно, что данные формулировки справедливы с позиции бухгалтерского, а не налогового учета.
Также необходимо определиться, к каким видам деятельности следует относить движение (т.е. возникновение и списание) отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.
Очевидно, что движение отложенных налоговых активов следует отнести к инвестиционной деятельности организации, так как именно этот вид деятельности связан с поступлением и выбытием внеоборотных активов, а движение отложенных налоговых обязательств следует отнести к финансовой деятельности организации, поскольку эта деятельность связана с изменением величины и состава капитала организации, включая заемный.
Кратко охарактеризовав отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства как объекты бухгалтерского учета и финансового анализа, обратимся рассмотрению порядка их анализа и оценки влияния на финансовое состояние организации.
Анализ отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств начинается с изучения их величины, состава, структуры и динамики в разрезе отдельных видов либо сроков образования (до 1 мес, от 1 до 3 мес, от 3 до 6 мес, от 6 до 12 мес. и свыше 12 мес). Расчеты выполняются в стандартной аналитической таблице (табл. 1).
Таблица 1. Анализ объема, состава, структуры и динамики отложенных налоговых активов (обязательств)
По итогам расчетов делается вывод о причинах, вызвавших изменения величины, состава и структуры отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Кроме того, целесообразно сопоставить темпы роста и прироста отдельных структурных элементов отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств между собой и сделать вывод о причинах их различий.
Следующий этап анализа - составление и анализ баланса отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, поскольку отложенные налоговые обязательства могут рассматриваться как источники финансирования отложенных налоговых активов. Баланс отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств имеет форму табл. 2.
Таблица 2. Баланс отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, тыс. руб.
Исходя из этого тезиса, наиболее оптимальной ситуацией следует признать равенство их величин. Как менее оптимальная, но все же приемлемая ситуация может рассматриваться превышение суммы отложенных налоговых обязательств над суммой отложенных налоговых активов (пассивное сальдо). Пассивное сальдо может быть охарактеризовано как своеобразный дополнительный источник финансирования, возможность использования которого определяется сроками погашения отложенных налоговых обязательств. Обратная ситуация - превышение суммы отложенных налоговых активов над суммой отложенных налоговых обязательств (активное сальдо) - наименее оптимальна. Это объясняется тем, что активное сальдо следует рассматривать как своего рода дополнительное отвлечение финансовых ресурсов организации из оборота (до момента погашения суммы отложенных налоговых активов). По итогам составления баланса отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств должен быть сделан вывод о причинах возникновения их активного или пассивного сальдо. Кстати, необходимо отметить, что согласно ПБУ 18/02 возможно отражение сальдированной суммы отложенных налоговых активов и обязательств в бухгалтерском балансе при одновременном наличии следующих условий:
а)наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;
б)отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.
Далее анализируется движение отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств в разрезе отдельных их видов. В ходе анализа изучаются возникновение и выбытие различных видов отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Во многом это позволяет объяснить существование активного или пассивного сальдо в балансе отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Расчеты выполняются в таблице (табл. 3).
Таблица 3. Анализ движения отложенных налоговых активов (обязательств)
По итогам расчетов делается вывод о причинах возникновения и выбытия отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.
Согласно ПБУ 18/02 причинами образования отложенных налоговых активов являются вычитаемые временные разницы, которые образуются в результате:
применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского, учета и целей налогообложения;
убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах;
применения, в случае продажи объектов основных средств , разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;
наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании
кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;
прочих аналогичных различий.
Выбытие же отложенных налоговых активов, как правило, обусловлено уменьшением или полным погашением вычитаемых временных разниц, а также выбытием объектов активов, по которым они были начислены.
В соответствие с ПБУ 18/02 к причинам возникновения отложенных налоговых обязательств относятся налогооблагаемые временные разницы, которые образуются в результате:
применения разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета, исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;
применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
прочих аналогичных различий. Выбытие же отложенных налоговых обязательств, как правило, обусловлено уменьшением или полным погашением налогооблагаемых временных разниц, а также выбытием объектов активов или видов обязательств, по которым они были начислены.
Завершающий этап анализа отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств - изучение средних сроков их погашения, которое связано с расчетом и оценкой показателей их оборачиваемости в днях.
Оборачиваемость отложенных налоговых активов в днях (Тона) рассчитывается по формуле:
Тона=(ОНАср/К09)*Д, (1)
где ОНАср - средняя сумма отложенных налоговых активов за период (определяется как среднее арифметическое или среднее хронологическое); К09 - сумма кредитового оборота счета 09 «Отложенные налоговые активы» за период; Д - число дней в периоде.
Данный показатель характеризует средний срок погашения отложенных налоговых активов в анализируемом периоде. Чем меньше значение этого показателя, тем выше интенсивность использования отложенных налоговых активов. Кроме того, формула (1) позволяет дать оценку ликвидности отложенных налоговых активов: чем ниже значение Тона, тем выше их ликвидность.
Оборачиваемость отложенных налоговых обязательств в днях (Тоно) рассчитывается по формуле:
Тоно = (ОНОср/Д77)*Д, (2)
где ОНОср - средняя сумма отложенных налоговых обязательств за период (определяется как среднее арифметическое или среднее хронологическое); Д77 - сумма дебетового оборота счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» за период; Д - число дней в периоде.
Данный показатель характеризует средний срок погашения отложенных налоговых обязательств в анализируемом периоде. Чем меньше значение этого показателя, тем выше интенсивность использования отложенных налоговых обязательств, т.е. быстрее они погашаются.
Однако, с другой стороны, замедление их оборачиваемости, т.е. рост величины Тоно, означает сохранение объема финансовых ресурсов, соответствующего ОНОср, в обороте организации на более продолжительное время.
Анализ показателей (1) и (2) следует вести в динамике и в сопоставлении с планом (данными, рассчитанными по бюджету). При этом наиболее предпочтительной является ситуация, когда Тона не превосходит Тоно. В противном случае это негативно влияет на платежеспособность организации.
Оценка влияния отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств на финансовое состояние организации направлена на исследование изменений в ее имущественном положении, финансовой устойчивости, платежеспособности и ликвидности, интенсивности использования ресурсов и эффективности хозяйственной деятельности в результате увеличения или уменьшения отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Возникновение в анализируемом периоде отложенных налоговых активов ведет к увеличению текущего налога на прибыль и соответственно к уменьшению чистой прибыли организации. Также вследствие появления отложенных налоговых активов возрастает величина внеоборотных активов, а затем итог актива и соответственно пассива бухгалтерского баланса. Кроме того, необходимо отметить, что отложенные налоговые активы характеризуются нулевой доходностью и поэтому являются чистой иммобилизацией средств организации с позиции бухгалтерского учета.
Очевидно, что указанные факторы, связанные с отложенными налоговыми активами, оказывают воздействие на показатели финансового состояния организации, которое проявляется в следующем:
1.Возрастает удельный вес внеоборотных активов и снижается удельный вес оборотных активов в имуществе.
2.Ухудшается качество внеоборотных активов.
3.Снижается величина собственного оборотного капитала.
4.Уменьшаются значения чистых оборотных активов и коэффициентов ликвидности.
5.Возрастает удельный вес краткосрочных обязательств и соответственно заемных средств в капитале.
6.Уменьшаются значения коэффициентов оборачиваемости всех активов, внеоборотных активов, заемного капитала и краткосрочных обязательств.
7.Снижаются значения показателей рентабельности, рассчитываемых по чистой прибыли. При этом наиболее существенное снижение претерпевает показатель рентабельности активов, поскольку снижается не только чистая прибыль, но и растет средняя сумма всех активов.
Возникновение в анализируемом периоде отложенных налоговых обязательств ведет к уменьшению текущего налога на прибыль и соответственно к увеличению чистой прибыли организации. Также вследствие появления отложенных налоговых обязательств возрастает величина долгосрочных обязательств и снижается величина краткосрочных обязательств, а итог пассива бухгалтерского баланса остается неизменным. Поскольку итог пассива всегда равен итогу актива, то и сумма всех активов организации остается неизменной в учетной оценке. Кроме того, отложенные налоговые обязательства как элемент заемного капитала (причем долгосрочного) имеют нулевую стоимость.
Очевидно, что перечисленные выше факторы, связанные с отложенными налоговыми обязательствами, оказывают воздействие на показатели финансового состояния организации, которое проявляется в следующем:
1. Возрастает удельный вес долгосрочных обязательств и снижается удельный вес краткосрочных обязательств в капитале организации. При этом величина расходов финансового характера остается неизменной.
2. Возрастают величина чистых оборотных активов и значения коэффициентов ликвидности.
3. Уменьшаются значения коэффициентов оборачиваемости инвестированного капитала (долгосрочных пассивов) и долгосрочных обязательств, и увеличивается значение коэффициента оборачиваемости краткосрочных обязательств.
4. Увеличиваются значения показателей рентабельности, рассчитываемых по чистой прибыли (например, таких важных, как рентабельность активов и рентабельность собственного капитала). Ситуация же с рентабельностью инвестированного капитала и рентабельностью долгосрочных обязательств неоднозначна: с одной стороны, рост чистой прибыли ведет к их повышению, а с другой - увеличение средних сумм инвестированного капитала и долгосрочных обязательств приводит к их уменьшению.
5. Таким образом, возникновение отложенных налоговых активов приводит к ухудшению имущественного положения, финансовой устойчивости, платежеспособности и ликвидности, снижению интенсивности использования ресурсов и эффективности хозяйственной деятельности организации. Иными словами, возникновение отложенных налоговых активов оказывает однозначно негативное воздействие на финансовое состояние организации.
6. Возникновение же отложенных налоговых обязательств приводит к некоторому улучшению финансовой устойчивости, платежеспособности, ликвидности и повышению эффективности хозяйственной деятельности при определенном ухудшении ряда показателей оборачиваемости. Иными словами, воздействие отложенных налоговых обязательств на финансовое состояние организации может быть"оценено в большей степени как позитивное, чем негативное.
7. Расчеты влияния возникновения отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств на показатели финансового состояния организации могут быть выполнены методами детерминированного факторного анализа.
Резюмируя содержание статьи, автор считает необходимым отметить, что анализ отложенных налоговых активов, отложенных налоговых обязательств и оценку их влияния на финансовое состояние организации следует рассматривать как во многом новое, отдельное направление финансового анализа или, точнее, анализа финансового состояния организации, имеющее свои особенности, обусловленные спецификой отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств как объектов бухгалтерского учета и финансового анализа. Данное направление анализа финансового состояния организации требует дальнейшего углубленного изучения и разработки с последующим включением в учебную литературу по финансовому анализу и анализу финансового состояния.
Литература
1. Анализ в управлении финансовым состоянием коммерческой организации / Н.Н. Илышева, СИ. Крылов. М.: Финансы и статистика; ИНФРА-М, 2008. 240 с: ил.
2. Илышева Н.Н., Крылов СИ. Анализ финансовой отчетности коммерческой организации: Учеб. пособие для студентов вузов, обучающихся по специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», 080105 «Финансы и кредит». М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007.431с.
3.План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению. М.: Эксмо, 2007.112 с.
4.Новые Положения по бухгалтерскому учету. 10-е изд., перераб. и доп. М.: Проспект, 2009.192 с.
Отложенные налоговые активы (строка 1160)
В строке 1160 унифицированной формы промежуточной отчетности отражают сумму отложенных налоговых активов, которая сформировалась по состоянию на конец отчетного периода 2011 года. Здесь указывают дебетовое сальдо по счету 09 "Отложенные налоговые активы", сформировавшееся в учете на эту дату.
Учет подобных активов регулирует Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02)*(104). Отметим, что малым предприятиям предоставлена возможность данное ПБУ не применять*(105).
Если компания решила не использовать это положение при отражении в учете тех или иных операций, то в строке "Отложенные налоговые активы" у нее должен стоять прочерк.
Формирование отложенных налоговых активов
В большинстве случаев прибыль, отраженная в бухгалтерском учете, не совпадает с налогооблагаемой прибылью. Она может быть как меньше, так и больше нее. В результате использования разного порядка бухгалтерского и налогового учета одних и тех же хозяйственных операций возникают постоянные или временные разницы. Последние делят на вычитаемые и налогооблагаемые разницы. К появлению отложенных налоговых активов приводят вычитаемые временные разницы. Они появляются из-за применения разных способов:
Признания коммерческих и управленческих расходов в бухгалтерском и налоговом учете;
Учета убытка от продажи основных средств (в бухгалтерском учете его отражают единовременно, в налоговом - постепенно в течение определенного периода времени);
Учета расходов, если при их расчете в налоговом учете используется кассовый метод, а в бухгалтерском - метод начисления.
А также из-за других аналогичных различий.
Сумму отложенного налогового актива определяют по формуле:
Вычитаемая Ставка налога Сумма отложенного
временная разница х на прибыль = налогового актива
Компания приобрела основное средство стоимостью 600 000 руб. Срок его полезного использования - 5 лет. Амортизация по нему начисляется: в бухгалтерском учете - способом уменьшаемого остатка, в налоговом - линейным методом. За текущий год по основному средству была начислена амортизация:
В бухгалтерском учете - в сумме 200 000 руб.;
В налоговом учете - в сумме 120 000 руб.
Вычитаемая разница будет равна:
200 000 - 120 000 = 80 000 руб.
Сумма отложенного налогового актива составит:
80 000 руб. х 20% = 16 000 руб.
Ее начисляют проводкой:
Дебет 09 Кредит 68
16 000 руб. - отражена сумма отложенного налогового актива.
Помимо отложенных налоговых активов у компании могут быть и отложенные налоговые обязательства. Они возникают в учете, если у фирмы появляются налогооблагаемые временные разницы. Таковые появляются при использовании разных способов:
Начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете;
Учета доходов, если они отражаются в бухгалтерском учете по методу начисления, а в налоговом - по кассовому методу;
Отражения процентов по полученным кредитам и займам в бухгалтерском и налоговом учете.
А также при наличии других аналогичных различий.
Сумму отложенного налогового обязательства рассчитывают по формуле:
Налогооблагаемая х Ставка налога = Сумма отложенного
временная разница на прибыль налогового обязательства
Ее отражают по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства". При этом ПБУ 18/02 допускает указывать в балансе отложенные налоговые активы и обязательства сальдировано (кроме случаев, когда законодательством предусмотрено раздельное формирование налоговой базы).
Поэтому, если это предусмотрено бухгалтерской учетной политикой фирмы, сумма отложенных налоговых активов, отражаемая в балансе, может быть уменьшена на отложенные налоговые обязательства компании. В этой ситуации по строке "Отложенные налоговые активы" указывают дебетовое сальдо по счету 09 за вычетом кредитового сальдо по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства" (если такое сальдо положительно). При этом строку "Отложенные налоговые обязательства" бухгалтерского баланса не заполняют.
Если дебетовое сальдо счета 09 меньше кредитового сальдо счета 77, то в строке "Отложенные налоговые активы" ставят прочерк, а разницу между данными показателями вписывают в строку "Отложенные налоговые обязательства" бухгалтерского баланса.
В процессе работы в бухгалтерском учете компании возникли вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы.
Ситуация 1
Сумма вычитаемых временных разниц - 400 000 руб., налогооблагаемых временных разниц - 250 000 руб. С них начислены отложенные налоговые активы и обязательства.
400 000 руб. х 20% = 80 000 руб.
250 000 руб. х 20% = 50 000 руб.
Они были отражены записями:
Дебет 09 Кредит 68
80 000 руб. - начислены отложенные налоговые активы;
Дебет 68 Кредит 77
50 000 руб. - начислены отложенные налоговые обязательства.
В бухгалтерском балансе на конец отчетного периода по строке "Отложенные налоговые активы" могут быть отражены активы в размере:
80 000 - 50 000 = 30 000 руб.
При этом сумму отложенных налоговых обязательств в соответствующей строке баланса не приводят.
Ситуация 2
Сумма вычитаемых временных разниц - 150 000 руб., налогооблагаемых временных разниц - 360 000 руб. С них начислены отложенные налоговые активы и обязательства.
Отложенные налоговые активы сформировались в размере:
150 000 руб. х 20% = 30 000 руб.
Отложенные налоговые обязательства равны:
360 000 руб. х 20% = 72 000 руб.
Они были отражены записями:
Дебет 09 Кредит 68
30 000 руб. - начислены отложенные налоговые активы;
Дебет 68 Кредит 77
72 000 руб. - начислены отложенные налоговые обязательства.
В бухгалтерском балансе на конец отчетного периода по строке "Отложенные налоговые обязательства" могут быть отражены обязательства в размере:
72 000 - 30 000 = 42 000 руб.
Сумму отложенных налоговых активов в соответствующей строке баланса не приводят.
Списание отложенных налоговых активов
По мере уменьшения вычитаемых временных разниц сумма отложенных налоговых активов погашается. Эту операцию отражают по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 09 "Отложенные налоговые активы".
На начало отчетного периода сумма вычитаемых временных разниц составляла 300 000 руб. По ней был начислен отложенный налоговый актив в размере:
300 000 руб. х 20% = 60 000 руб.
Эта операция была отражена записью:
Дебет 09 Кредит 68
60 000 руб. - отражен отложенный налоговый актив.
Весьма специфический счет 09 «Отложенные налоговые активы» (ОНА) занимает строку 1180 в первом разделе актива баланса . 09 счет в балансе возникает, если признание доходов/расходов не совпадают в бухгалтерском и налоговом учете компании. Суммы на нем отражают обязательства компании по уплате налогов, которые возникнут в будущем, но реально образовались в настоящий момент из-за различных подходов к оценке доходов, затрат, обязательств, методов учета активов, применяемых организацией. Расчет сумм ОНА ведется по отчету о финансовых результатах с применением метода отслеживания обязательств.
Счет 09: как формируется
Ситуации, когда появляются ОНА нередки. Например, фирмой начислены расходы, но на окончание отчетного периода еще не оплачены полностью или частично, либо сумма начисленных затрат (допустим на амортизацию имущества) в бухгалтерском учете превышает этот показатель в налоговом. Т.е. в бухучете фиксируется меньшая сумма прибыли, чем в налоговом, что приводит к образованию временных вычитаемых разниц (ВВР). Этот разрыв необходимо учесть, в будущих периодах, поскольку впоследствии разницы влияют на расчет налога на прибыль (ННП).
Таким образом, 09 счет бухгалтерского учета – это отражение информации об отложенных на будущее налоговых активах, возникающих при образовании ВВР. Актуален такой порядок фиксации данных для всех плательщиков налога на прибыль кроме кредитных организаций и представителей малого бизнеса. Аналитический учет ведется по видам ОНА, по которым возникают ВВР. Исчисляют размер ОНА по формуле: ВВР умножают на ставку ННП.
Счет 09: корреспонденция со счетами
Счет 09 корреспондируется со счетами:
По Д/т сч. 09 во взаимодействии с К/т сч. 68 фиксируется ОНА, увеличивающий размер условного расхода/дохода отчетного периода. По К/т сч. 09 в корреспонденции с Д/т сч. 68 - уменьшение или погашение ОНА.
При выбытии объекта имущества, по которому был начислен ОНА, К/т сч. 09 корреспондируется с Д/т сч. 99. Со сч. 84 ОНА взаимодействуют обычно при закрытии сч. 09, если предприятие (например, малое) воспользуется правом не применять ОНА в учетных операциях. В этом случае решение закрепляют в учетной политике.
Счет 09 «Отложенные налоговые активы»: примеры
В 4-м квартале 2017 ОАО «ТОР» поставлены 2 партии метизов на общую сумму 590 000 руб., в т.ч. НДС 90 000 руб. На дату составления отчет оплата произведена лишь за одну партию материалов – в сумме 354 000 руб., в т. ч. НДС 54 000 руб.
Бухгалтером компании расчеты отражены следующими записями:
- Расходы в бухучете – 500 000 руб. (590 000 – 90 000);
- Расходы в налоговом учете – 300 000 руб. (354 000 – 54 000);
- Вычитаемая временная разница – 200 000 руб. (500 000 – 300 000).
Бухгалтерские проводки:
Операция
Основание
Поступление метизов на склад
Тов. накладная
Счет-фактура
Частично погашена задолженность по поставке материалов
Пл. поручение
Отражена сумма временной разницы
Справка-расчет
Рассчитано увеличение суммы ОНА (200 000 х 0,20)
Справка-расчет
68 (расчет ННП)
Итак, ОНА отражены в бухучете проводкой: Д/т 09 (убыток текущего года) К/т 68 (ННП) - 40 000 руб. Упрощая задачу, примем условие об отсутствии других операций компании. Возникает вопрос, как закрыть счет 09.
Проводки по 09 счету в конце года
Для закрытия остатков по д/ту сч. 09 при использовании автоматизированных систем учета поступают следующим образом: счет 09 «Убыток текущего периода (УТП)», отраженный ООО «ТОР» в бухучете, закрывают вручную, перенося стоимость на будущие периоды записью:
- Д/т 09 (расчеты будущих периодов - РБП)) К/т 09 (УТП) - 40 000 руб.
Эта проводка внутренняя, она не влияет на результаты в Главной книге, но позволяет механизированной учетной системе увидеть эту учтенную разницу, осуществляя закрытие затрат и правильно формировать финансовую отчетность, а в дальнейшем при получении прибыли отразить проводку. Например, (продолжим предыдущий пример) в 1-м квартале 2017 будет сделана запись:
- Д/т 68 (расчет ННП) К/т 09 (РБП) – 40 000 руб.
Гл. 25 НК РФ (ст. 283) дает право налогоплательщикам переносить полученный в текущем году убыток, на будущее частично или полностью в течение 10 последующих лет. Для списания убытков не стоит дожидаться окончания следующего налогового периода, а провести эту операцию в ближайшем отчетном, если получена прибыль.
Счет 09: проводки по отражению ОНА при полученном убытке. Пример
По итогам 2016 года компанией допущен убыток 180 000 руб., зафиксированный в бухгалтерском учете (Отчет о финансовых результатах) и в налоговом учете (Декларация). В 1-м квартале 2017 года получена прибыль в размере 250 000 руб., во 2-м – прибыль 60 000 руб.
На основе этой информации сделаны проводки по погашению ОНА:
|
Операция |
Основание |
|||
|
Отражена сумма условного дохода за 2016 (180 000 х 0,20) |
Справка-расчет |
|||
|
Сумма убытка по 2016 г. учтена, как ОНА |
Справка-расчет |
|||
|
Сумма условного дохода, начисленного за 1 кв. 2017 (250 000 х 0,20) |
Справка-расчет |
|||
|
Сумма убытка погашена |
Справка-расчет |
|||
|
Сторно условного ННП, начисленного за 1 кв. 2017 |
Справка-расчет |
|||
|
Сумма условного дохода, начисленного за 2 кв. 2017 (60 000 х 0,20) |
Справка-расчет |
|||
|
Погашена сумма ОНА с убытка, уменьшающего прибыль к налогообложению |
Справка-расчет |
Различия между бухгалтерским учетом и налоговым формируют разницы, которые должны быть учтены при расчете налогов с прибыли. Обязанность по формированию отложенных налоговых активов предусмотрена ПБУ 18/02 (Приказ Минфина РФ от 19.11.2002 N114н). ПБУ не применяют некоммерческие организации и малый бизнес.
Разницы в учете
В зависимости от того, можно ли учесть разницы в налоговом учете при вычислении налога с прибыли, разницы разделяются на постоянные и временные. Размеры постоянных и временных разниц формируются на основании данных, взятых из первичных документов.
Постоянные разницы - это показатели, участвующие в создании бухгалтерской прибыли (убытка), но никогда не включаемые в налоговую базу по прибыли, либо участвующие в создании налоговой базы по прибыли, но не признаваемые в бухгалтерском учете.
Отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые активы образуются за счет временных разниц - это доходы и расходы, которые входят в налоговый и бухгалтерский учет в разные отчетные периоды. Временные разницы делятся на:
- вычитаемые;
- налогооблагаемые.
Налогооблагаемые временные разницы формируются в случае уменьшения налоговой базы по прибыли в одном периоде, а бухгалтерской прибыли - в последующих периодах. Вычитаемые временные разницы, наоборот, возникают при уменьшении бухгалтерской прибыли в текущем периоде, налогооблагаемой прибыли - в последующие периоды.
Отложенные налоговые активы
Отложенные налоговые активы (ОНА) образуются за счет вычитаемой временной разницы. Суть заключается в том, что размер ОНА изначально увеличивает налог с прибыли, а после в других периодах - уменьшает. ОНА равняется вычитаемой временной разнице, умноженной на 20% (ставка прибыльного налога).
Одним из примеров возникновения ОНА являются различия в методах амортизации, употребляемых в бухгалтерском учете и в учете для налогообложения. То есть в бухгалтерском учете размер амортизации, начисленный, например, по способу уменьшаемого остатка, в отчетном периоде больше, чем в налоговом, использующем линейный метод амортизации. Также отложенные налоговые активы возникают в результате отличий в списании расходов, связанных с деятельностью управляющего персонала организации, или расходов, связанных с деятельностью организации для непосредственной прибыли (коммерческие) в бухгалтерском учете и учете для налогообложения. Частым примером появления ОНА выступает списание убытка. Убыток - это превышение размера расходов над полученными доходами по итогам года. Перенос убытка, который не использован в учете для налогообложения, но учтен в бухгалтерском учете, создает ОНА.
Методика расчета и обоснования возникновения отложенных активов прописывается в учетной политике. Кроме того, ОНА требуют аналитического учета по каждому из обязательств и активов организации. Решение о ведении аналитического учета принимает организация самостоятельно, чтобы он позволил проследить, вследствие чего возникает ОНА и по какому объекту.
Какими проводками зафиксировать отложенные налоговые активы
В бухгалтерском учете для отражения ОНА существует специальный счет 09 «Отложенные налоговые активы». Он корреспондирует со счетом 68. Таким образом, начисление ОНА оформляется записью: Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
Сумма ОНА не будет изменяться до тех пор, пока не возникнет налогооблагаемая прибыль. После того, как облагаемая налогом прибыль появится и ОНА будет использован, погашение ОНА будет оформлено записью: Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09.
Отдельная ситуация возникает в случае, когда объект основных средств, по которому был сформирован отложенный налоговый актив, выбывает из организации. Остаток ОНА в такой ситуации списывается и оформляется в бухгалтерском учете проводкой по счету «Прибыли и убытки»: Дебет 99 Кредит 09.
Учет ОНА необходим для того, чтобы объяснить разницу в прибыли по бухгалтерскому и налоговому учету.
