ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» определяет правила отражения в БУ данных о расчетах по налогу на прибыль (НП). При этом, если порядок признания доходов и расходов в бух.учете отличается от налогового, то возникают разницы. Далее рассмотрим бухгалтерские проводки, формируемые при возникновении постоянных и временных разниц между БУ и НУ.
Ниже на рисунке приведена схема определения разниц:
Постоянные и временные разницы возникают из-за того, что отражение доходов и расходов в НУ и БУ регламентируется разными нормативными документами. Отражение операций для расчета прибыли в бух.учете производится в соответствии с ПБУ. Закон обязывает исполнять это ПБУ все организации, исключая некоммерческие и малые предприятия. В случае с определением «налоговой» прибыли бухгалтер опирается на требования Налогового Кодекса РФ.
Суть бухгалтерских проводок по налогу на прибыль (НП) — приведение данных бух.учета к данным Декларации по налогу на прибыль.
Как отразить в учете отложенные налоговые активы и обязательства
Признание ОНА (отложенный налоговый актив)
Отложенным налоговым активом называется часть отложенного НП, которая должна уменьшить сумму НП в последующих периодах. Другими словами, ОНА возможен, если в бух.учете сумма налога меньше, чем в НУ, и эта разница квалифицируется как временная.
Учет ОНА ведется на активном счете 09 «Отложенные налоговые активы».
Рассмотрим на примере.
Допустим, фирма «Сириус» по данным бух.учета начислила амортизацию по ОС в сумме 300 000 руб. Налоговая база по амортизации учитывается в размере 200 000 руб.
Начисленный отложенный налоговый актив в проводках:
Получите 267 видеоуроков по 1С бесплатно:
| Дт | Кт | Описание операции | Сумма, руб. | Документ |
| 62 | 90.1 | Отражение выручки | 550000 | |
| 44 (расх.по нормам) | 02 | Отражение расходов, уменьшающих прибыль | 200000 | Бухгалтерская справка |
| 44 (расх. сверх норм) | 02 | Отражение расходов, не уменьшающих прибыль | 100000 | Бухгалтерская справка |
| 90.2 | 44 (расх.по нормам) | Списаны расходы на уменьшение прибыли | 200000 | Бухгалтерская справка |
| 90.2 | 44 (расх. сверх норм) | Списаны расходы | 100000 | Бухгалтерская справка |
| 90.9 | 99 | Отражен финансовый результат (550000 -200000-100000) | 250000 | Бухгалтерская справка |
| 99 | 68 | Начислен НП по данным БУ (250000*20%) | 50000 | Бухгалтерская справка |
| 09 | 68 | Отражен ОНА (100000*20%) | 20000 | Бухгалтерская справка |
Погашение отложенного налогового актива
Рассмотрим на примере:
Предположим, в ноябре 2015 года ООО «Ротор» продало ОС. Убыток и в БУ, и в НУ составил 12 000 руб. Оставшийся срок использования ОС — 12 месяцев.
В БУ сумма убытка отнесена на финансовый результат ноября, в НУ убыток списывается постепенно в течение оставшегося времени эксплуатации. То есть ежемесячно в состав расходов включается сумма 12 000/12=1 000 руб.
Погашение отложенного налогового актива в проводках:
Признание ОНО (отложенное налоговое обязательство)
Отложенным налоговым обязательством называется часть отложенного НП, которая увеличит его сумму в последующих периодах. Отложенное налоговое обязательство получается тогда, когда в бухгалтерском учете налог больше, чем в НУ, и эти разницы временные.
Учет ОНО ведется на пассивном счете 77 «Отложенные налоговые обязательства».
Рассмотрим пример.
ООО «Астра» приобрела оборудование стоимостью 900 000 руб. и сроком полезного использования 10 лет. Бухгалтерская амортизация этого оборудования составила 90 000 руб., налоговая за тот же период — 180 000 руб. из-за применения специального коэффициента. Прибыль до налогообложения — 600 000 руб.
Разница между бухгалтерской и налоговой амортизацией составила 90 000 руб., эта разница приводит к возникновению ОНО.
Начисленное отложенное налоговое обязательство в проводках:
Погашение ОНО (отложенное налоговое обязательство)
Приведем пример.
К началу 2016 года на балансе ООО «Астра» числилось основное средство, имеющее остаточную стоимость 40 000 руб. На начало года оставшийся срок эксплуатации этого ОС составлял 12 месяцев. В НУ амортизация не начислялась, так как срок эксплуатации в НУ истек в 2015 году.
Погашение отложенного налогового обязательства в проводках:
Как учитываются постоянные налоговые активы и обязательства
Отличие постоянных разниц (ПР) от временных в том, что они не погашаются со временем, то есть уменьшают или увеличивают прибыль раз и навсегда.
ПР — те доходы (расходы), которые отражаются на счетах бухгалтерского учета, но при расчете налоговой базы (НБ) не учитываются. Постоянные отрицательные разницы образуют постоянный налоговый актив (ПНА), постоянные положительные разницы — постоянное налоговое обязательство (ПНО).
Проводки по начислению ПНО и ПНА
Учет постоянных отрицательных и положительных разниц ведется на активно-пассивном 99 счете. Начисленное постоянное обязательство отражается в проводках:
Как проверить правильность начисления налога на прибыль
Чтобы проверить правильность проводок, нужно сравнить налог в БУ с суммой в налоговой декларации. Должно выполняться условие:
- Условный доход (расход) по НП + ОНА + ПНА – ОНО = НБ*20%
Вызывают разницы, образующиеся при определении налогооблагаемой прибыли на отчетную дату по двум этим системам. Именуют такие разницы временными, поскольку возникают они из-за разных подходов принятия к учету операций в налоговом и бухучете в один временной период.
Постоянные и временные налоговые разницы: механизм образования
Возникновение временных разниц обусловлено различиями нормативного регулирования систем учета – бухгалтерский осуществляется по правилам, продиктованным действующими ПБУ и законом «О бухучете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ, налоговый - НК РФ. Учет временных разниц при расчете налога на прибыль (ННП) представляет собой как раз отражение этих различий: нередко один и тот же факт хозяйственной деятельности отражается в разных временных отрезках разных систем учета. Наличие временного фактора – определяющий момент для фиксации временной разницы.
Обычно не совпадают в налоговом и бухучете:
Принципы классификации доходов и расходов, а также методы их признания;
Учет амортизируемых активов;
Способы оценки МПЗ;
Критерии определения прямых и косвенных затрат;
Порядок образования резервов и т.д.
Классическим примером временных разниц является возникновение временных разниц по основным средствам. В бухучете износ ОС может начисляться одним из четырех методов (линейным, уменьшением остатка, списанием стоимости по сумме чисел лет СПИ или пропорционально объему выпущенной продукции), в налоговом – лишь двумя (линейным и нелинейным). Т.е. только при выборе линейного метода расчета амортизации в обеих системах учета в компании не возникнет временной разницы.
В зависимости от результатов расчета базы по ННП различают вычитаемые (если бухгалтерская прибыль по БУ меньше налоговой) и налогооблагаемые (обратная ситуация – прибыль по БУ меньше, чем в НУ) временные разницы. Вычитаемые временные разницы впоследствии уменьшат сумму налога, образовав отложенный налоговый актив (ОНА), соответственно, налогооблагаемые – увеличат ННП, создав отложенное налоговое обязательство (ОНО).
В процессе деятельности компании возникают не только временные, но и постоянные разницы . Они не имеют временной привязки и остаются неизменными в течение всего периода функционирования фирмы.
Самыми распространенными ситуациями, вызывающими создание постоянных разниц, являются:
Ограничение (или непризнание) сумм отдельных затрат в НУ наряду с принятием их полностью в БУ;
Непризнание в НУ расходов по оплате штрафных санкций;
Изменение стоимости ОС после переоценки в бухучете и непризнание этих расходов в НУ;
Перечисление взносов на благотворительность или передача имущества в дар.
Если налоговая прибыль меньше, чем в бухучете (редкий случай), возникает отрицательная постоянная разница, уменьшающая базу ННП и образующая постоянный налоговый актив (ПНА). И наоборот, положительная разница (когда бухгалтерская прибыль превышает налоговую) образует постоянное налоговое обязательство (ПНО). ПНА и ПНО исчисляются и принимаются к учету в том периоде, когда создалась постоянная разница.
Рассчитывают ПНО или ПНА произведением полученной постоянной разницы на ставку ННП (сегодня это 20%). ПБУ 18/02 разрешает компании самостоятельно определить критерии учета постоянных и временных разниц, закрепив выбранный алгоритм в учетной политике. Одним из наиболее приемлемых вариантов считают отражение этой информации на счетах бухучета.
Учет постоянных и временных разниц
Постоянные разницы
ПНО и ПНА отражаются на отдельном субсчете к сч. 99 . При создании постоянной положительной разницы бухгалтер формирует проводку по начислению ПНО:
Д/т 99 К/т 68/ННП
Для отражения ПНА запись будет обратной:
Д/т 68/ННП К/т 99
Формирование разниц потребует ведения грамотной аналитики. Методы ее осуществления компании разрабатывают самостоятельно.
Пример учета постоянных разниц (ПНО)
ООО «Крост» практикует оплату подарков к Новому году для детей сотрудников. На эти цели выделено 50 тыс. руб. В бухучете сумма учтена в структуре внереализационных затрат, в НУ эти расходы затратами не признаются. Поэтому создается непогашаемая в будущем постоянная положительная разница в размере 50 тыс. руб., а, значит и ПНО в сумме 10 тыс. руб. (50 000 х 20%). Бухгалтер отразит его в бухучете записью:
Д/т 99 К/т 68/ННП – 10 000 руб.
Учет временных разниц
Обобщают информацию о временных разницах счета бухучета:
09 «Отложенные налоговые активы»
77 «Отложенные налоговые обязательства»
Особенности учета вычитаемых временных разниц мы уже рассматривали в консультации на нашем сайте. Учет временных разниц в бухгалтерском и налоговом учете – это фиксация их на рассматриваемую дату, если бухгалтерская прибыль превышает налоговую (т.е. затраты по НУ больше расходов во БУ). Поскольку в последующие периоды сумма превышения расходов в НУ будет скомпенсирована, то создаются ОНО бухгалтерской записью:
Д/т 68/ННП К/т 77.
Пример: отражаем временные разницы при амортизации основных средств
В феврале 2019 г. компанией приобретен мебельный гарнитур для кабинета руководителя стоимостью 84 тыс. руб. (включая НДС - 14 тыс. руб.). В соответствии с принципами НУ стоимость мебели будет списана единовременно в отчетном периоде, поскольку не достигает минимального размера для признания покупки в составе ОС в 100 тыс. руб., установленного ст. 256 НК РФ.
По бухучету стоимость гарнитура будет списываться линейным методом в течение 4-х лет (48 мес. по 1458,33 руб. в месяц). В итоге возникнут налогооблагаемые временные разницы, и, как следствие, ОНО. В учете по временным разницам проводки будут такими:
|
Операция |
||||
|
Февраль: |
Сумма приобретения без НДС (70 000 руб.) списана единовременно |
|||
|
Покупка ОС |
||||
|
Начислен НДС |
||||
|
Ввод в состав ОС |
||||
|
С отнесением на затраты в НУ стоимости гарнитура в БУ создается ОНО – произведение стоимости на ставку ННП (70000 х 20/100) |
||||
|
В дальнейшем, с марта 2019 и ежемесячно до окончания СПИ или выбытия: |
||||
|
Начисление амортизации (70000 / 48 мес.) |
||||
|
Списание ОНО |
||||
Остаток ОНО составит:
на 31.12.2019 – 11 083,33 руб. (14 000 – (1458,33 х 10 мес. х 20%));
на 31.12.2020 – 7583,34 руб. (11 083,33 – (1458,33 х 12 х 20%));
на 31.12.2021 – 4083,34 руб. (7583,34 – (1458,33 х 12 х 20%));
на 31. 12.2022 – 583,34 руб. (4083,34 – (1458,33 х 12 х 20%)).
Закончится начисление износа в феврале 2023 года, и ОНО закроется.
В ситуации выбытия ОС до завершения СПИ, остаток ОНО будет отнесен на прибыль проводкой: Д/т 77 К/т 99.
Из-за разных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете бухгалтерская прибыль может отличаться от налоговой прибыли.
В этом случае, условный налог на бухгалтерскую прибыль будет отличаться от текущего налога на прибыль, отраженного в декларации по налогу на прибыль.
Разница между бухгалтерской и налоговой прибылью состоит из временных и постоянных разниц.
При этом, временные разницы возникают в случаях, когда расходы (доходы) признаются как в бухгалтерском, так и в налоговом учете в одной и той же сумме, но в разные периоды времени.
Виды временных разниц
В зависимости от характера влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) временные разницы подразделяются на:
вычитаемые временные разницы;
налогооблагаемые временные разницы.
Так, вычитаемые временные разницы будут предположительно уменьшать сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
А налогооблагаемые временные разницы будут предположительно увеличивать сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
ОНА и ОНО и временные разницы
Если расходы сначала признаются в бухгалтерском учете, а в следующие периоды - в налоговом (или доходы сначала признаются в налоговом учете, а затем в бухгалтерском), то в учете возникает вычитаемая временная разница и соответствующий (ОНА).
Если же расходы сначала признаются в налоговом учете, а в следующие периоды - в бухгалтерском учете (или доходы сначала признаются в бухгалтерском учете, а затем в налоговом), то в учете возникает налогооблагаемая временная разница и соответствующее (ОНО).
Отражение отложенных налоговых активов в бухгалтерском учете
ОНА возникают, в частности, при:
продаже ОС с убытком;
переносе на будущее налогового убытка;
создании резерва на оплату отпусков, если он формируется только в бухгалтерском учете.
Также ОНА могут возникать, если доходы по операции признаются в налоговом учете раньше, чем в бухгалтерском учете.
Из-за того что расходы в бухгалтерском учете (доходы в налоговом учете) признаются раньше, в периоде совершения операции бухгалтерская прибыль получается меньше, чем налоговая прибыль.
ОНА по конкретной операции рассчитывается по формуле:
ОНА = Величина бухгалтерских расходов, которые будет учтены в налоговом учете в следующие периоды Х Ставка налога на прибыль (20%); или
ОНА = Величина налоговых доходов, которые будет учтены в бухгалтерском учете в следующие периоды Х Ставка налога на прибыль (20%);
В последующие отчетные (налоговые) периоды получится обратная ситуация.
Когда будут признаны расходы в налоговом учете (доходы в бухгалтерском учете), налоговая прибыль окажется меньше, чем бухгалтерская прибыль.
И по мере признания расходов в налоговом учете (доходов в бухгалтерском учете) ОНА погашаются.
Сумма, на которую погашается ОНА, рассчитывается по формуле:
Сумма, на которую погашается ОНА = Величина расходов, ранее признанных в бухгалтерском учете и списываемых в налоговом учете в текущем периоде Х Ставка налога на прибыль (20%); или
Сумма, на которую погашается ОНА = Величина доходов, ранее признанных в налоговом учете и учитываемых в бухгалтерском учете в текущем периоде Х Ставка налога на прибыль (20%);
Проводки по признанию и погашению ОНА будут такие:
|
Проводка |
Операция |
|
Отражен ОНА |
|
|
Погашен ОНА |
Проводки по признанию и погашению ОНО будут такие:
|
Проводка |
Операция |
|
Отражено ОНО |
|
|
Погашено ОНО |
В балансе ОНО (кредитовое сальдо счета ) отражаются по строке 1420 «Отложенные налоговые обязательства».
В отчете о финансовых результатах нужно отразить разность оборотов по счетам и за отчетный год.
Строка 2430
Так, в строке 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств» Отчета о финансовых результатах надо показать оборот по кредиту счета за вычетом дебетовых оборотов.
Если кредитовый оборот по счету превысит дебетовый, то показатель строки 2430 "Изменение отложенных налоговых обязательств" будет положительным.
Однако в отчет его вписывают в круглых скобках.
В строке 2450 «Изменение отложенных налоговых активов» Отчета о финансовых результатах надо показать оборот по дебету счета за вычетом кредитового оборота по счету .
Если кредитовый оборот по счету превысит дебетовый, то показатель строки 2450 «Изменение отложенных налоговых активов» будет отрицательным.
В такой ситуации его нужно вписать в отчет в круглых скобках.
При расчете чистой прибыли он будет учитываться со знаком минус.
Остались еще вопросы по бухучету и налогам? Задайте их на бухгалтерском форуме .
Временные разницы: подробности для бухгалтера
- Изменения в ПБУ 18/02: постоянные и временные разницы и активы будут учитываться по-новому
18/02: постоянные разницы (ПР); временные разницы (ВР); постоянные налоговые обязательства (активы... , он теперь называется «Постоянные и временные разницы», хотя определения этих терминов и... на отчетную дату. Источник отклонений – временные разницы. Как и прежде, в п... налогу на прибыль; постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и... налога на прибыль; постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах...
- Временные налоговые разницы: причины возникновения и особенности учета
Налогооблагаемые временные разницы; вычитаемые временные разницы. Налогооблагаемая временная разница возникает, когда: из-за временной разницы налоговая прибыль... = Налогооблагаемая временная разница * Ставка налога на прибыль (20%). Вычитаемая временная разница возникает, когда... временной разнице, умноженной на ставку налога. Вычитаемые временные разницы возникают, когда: из-за временной разницы... Как видим, перечень временных разниц значительно расширен. Под временными разницами, в свете изменений, ...
- Временные налоговые разницы при создании резервов по сомнительным долгам
По сомнительным долгам могут возникать временные разницы. Обоснование позиции: Создание резерва... . Главным отличием постоянных и временных разниц является возможность признания или непризнания... включения задолженности во внереализационные расходы временная разница погашается, и ОНА списывается: ... резерва в качестве временной разницы подтверждается "Толкованиями Р82. Временные разницы по налогу на... прибыль", который определяет временные разницы как разницы между балансовой стоимостью...
- Минфин напомнил, что изменилось в ПБУ 18/02 о расчетах по налогу на прибыль
Впервые применены изменения. Изменения касаются временных разниц – их определения, случаев возникновения... впервые применены изменения. Изменения касаются временных разниц – их определения, случаев возникновения... возникновения вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц объединены в одном пункте 11 ... связи с внесенными изменениями временные разницы могут образовываться в результате... можно увидеть, перечень временных разниц значительно расширен. Под временными разницами, в свете изменений...
Многие доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете отражают по разным правилам. При этом бухгалтерскую прибыль (убыток) переносят в отчет о финансовых результатах, а налогооблагаемую – в декларацию по налогу на прибыль. Эти суммы часто отличаются друг от друга.
Возникающие различия в бухучете отражают при помощи положения по бухгалтерскому учету (далее - ПБУ 18/02). Оно утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 года № 114н.
Использование ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухучете различие налога на бухгалтерскую прибыль и налога на налогооблагаемую прибыль, отражаемого в налоговой декларации.
Применять ПБУ 18/02 должны фирмы, которые платят налог на прибыль. От этой обязанности освобождены лишь кредитные, бюджетные и некоммерческие организации. Малые предприятия могут выбирать, применять ПБУ 18/02 или нет. Свое решение они должны закрепить в . Напомним, что малыми считают фирмы, отвечающие критериям, перечисленным в Федеральном законе от 24 июля 2007 года № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации».
Различия в бухгалтерском и налоговом учете доходов и расходов приводят к образованию разниц. Они бывают постоянными и временными.
Постоянные разницы увеличивают или уменьшают бухгалтерскую прибыль раз и навсегда. То есть по данному виду дохода или расхода налоговая база и бухгалтерская прибыль (убыток) никогда не будут равны.
Временные разницы появляются лишь на время, в течение которого постепенно исчезают (погашаются).
Фирмы платят в бюджет налог, рассчитанный исходя из налогооблагаемой прибыли. Этот налог на прибыль называют текущим.
Налог с бухгалтерской прибыли (убытка) считают условным расходом (доходом) по налогу на прибыль.
Постоянная разница - это доход (расход), отраженный на счетах бухгалтерского учета, который в состав доходов (расходов) для целей налогообложения не включается.
Это те доходы (расходы), которые не включаются в расчет налоговой базы по налогу на прибыль как в отчетном, так и во всех последующих периодах.
Постоянные разницы могут быть положительными и отрицательными. Постоянные положительные разницы увеличивают бухгалтерскую прибыль до налогооблагаемой, формируя постоянное налоговое обязательство (ПНО). При возникновении постоянной положительной разницы налог на прибыль доначисляют.
Постоянные отрицательные разницы уменьшают бухгалтерскую прибыль до базы, облагаемой налогом на прибыль. Из них образуются постоянные налоговые активы (ПНА). При возникновении постоянной отрицательной разницы налог на прибыль уменьшают до суммы, исчисленной исходя из величины бухгалтерской прибыли.
Постоянные налоговые обязательства и активы показывают, как данная разница повлияла на налог на прибыль. Их определяют по формуле:
Для учета постоянных налоговых активов и обязательств на счетах бухгалтерского учета используется счет 99 «Прибыли и убытки». Проводки будут такими:
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 99 субсчет «Постоянный налоговый актив»
- начислен постоянный налоговый актив с постоянной отрицательной разницы;
ДЕБЕТ 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- начислено постоянное налоговое обязательство с постоянной положительной разницы.
Как учесть налог на прибыль и заполнить отчет о финансовых результатах
Данная статья составлена по материалам электронной книги «Как учесть налог на прибыль и заполнить отчет о финансовых результатах». Эта, а так же другие электронные книги - лучшие бухгалтерские издания, которые известны на рынке более 10 лет и полностью соответствуют современным требованиям бухгалтеров, доступны на сайте buhgalteria.ru
