Скоро бухгалтерам придется подводить итоги за прошедший год. Наступит пора закрывать 90-е счета и реформировать баланс. Как правильно сделать реформацию бухгалтерского баланса?
Реформация баланса - это списание прибыли (убытка), полученной фирмой за прошедший финансовый год. Реформацию проводят 31 декабря, после того как в учете будет отражена последняя хозяйственная операция фирмы.
Операция по реформации баланса состоит из двух этапов:
- закрывают счета, на которых в течение года учитывались доходы, расходы и финансовые результаты деятельности фирмы. Это счета 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы»;
- включают финансовый результат, полученный фирмой за прошедший год, в состав нераспределенной прибыли или непокрытого убытка.
Как закрыть счета 90 и 91
В бухгалтерском учете доходы и расходы могут быть нескольких видов:
- по обычным видам деятельности, которые отражают на счете 90 «Продажи»;
- прочие, которые учитывают на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Финансовый результат по обычным видам деятельности отражают на счете 90 «Продажи».
В соответствии с Планом счетов к нему открывают субсчета:
- 90-1 «Выручка»;
- 90-2 «Себестоимость продаж»;
- 90-3 «Налог на добавленную стоимость»;
- 90-4 «Акцизы»;
- 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».
31 декабря бухгалтеру необходимо закрыть все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи». Сделайте это так:
а) кредитовое сальдо субсчета 90-1 закрывают проводкой:
ДЕБЕТ 90-1 КРЕДИТ 90-9
Закрыт субсчет 90-1 по окончании года;
б) дебетовые сальдо субсчетов 90-2, 90-3, 90-4 и др., кроме 90-9, закрывают проводками:
ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 90-2 (90-3, 90-4...)
Закрыты субсчета 90-2 (90-3, 90-4...) по окончании года.
В результате сделанных проводок дебетовые и кредитовые обороты по субсчетам счета 90 будут равны. Таким образом, по состоянию на 1 января следующего года сальдо как по счету 90 в целом, так и по всем открытым к нему субсчетам будет равно нулю.
Пример
В 2012 году ООО «Динамит» получило выручку от продажи товаров в сумме 1 770 000 руб. (в том числе НДС - 270 000 руб.). Себестоимость проданных товаров составила 900 000 руб., расходы на продажу товаров - 255 000 руб. Бухгалтер «Динамита» сделал проводки:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
1 770 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;
ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
270 000 руб. - начислен НДС;
ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 41
900 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;
ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 44
255 000 руб. - списаны расходы на продажу;
ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 99
345 000 руб. (1 770 000 - 270 000 - 900 000 - - 255 000) - отражена прибыль от продаж.
31 декабря 2011 года бухгалтер «Динамита» должен закрыть все субсчета к счету 90. Для этого нужно сделать проводки:
ДЕБЕТ 90-1 КРЕДИТ 90-9
1 770 000 руб. - закрыт субсчет 90-1 по окончании года;
ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 90-2
1 155 000 руб. (900 000 + 255 000) - закрыт субсчет 90-2 по окончании года;
ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 90-3
270 000 руб. - закрыт субсчет 90-3 по окончании года.
Учет прочих доходов и расходов ведут на счете 91 «Прочие доходы и расходы». К этому счету открывают следующие субсчета:
91-1 «Прочие доходы»;
91-2 «Прочие расходы»;
91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».
После того как вы закрыли субсчета к счету 90, вам нужно закрыть все субсчета, открытые к счету 91 «Прочие доходы и расходы».
Сделайте это так:
ДЕБЕТ 91-1 КРЕДИТ 91-9
Закрыт субсчет 91-1 по окончании года;
ДЕБЕТ 91-9 КРЕДИТ 91-2
Закрыт субсчет 91-2 по окончании года.
Пример
В 2012 году ООО «Маркет» получило доход от сдачи имущества в аренду в сумме 159 300 руб. (в том числе НДС - 24 300 руб.). Расходы, связанные с предоставлением имущества в аренду, составили 162 000 руб. Сдача имущества в аренду не является для «Маркета» обычным видом деятельности.
Бухгалтер «Маркета» сделал проводки:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91-1
- 159 300 руб. - начислена арендная плата за отчетный период;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 24 300 руб. - начислен НДС с арендной платы;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 02 (70, 69...)
- 162 000 руб. - отражены затраты, связанные со сдачей имущества в аренду;
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 91-9
- 27 000 руб. (159 300 - 24 300 - 162 000) - отражен убыток от прочей деятельности организации.
31 декабря 2012 года бухгалтер «Маркета» должен закрыть все субсчета к счету 91. Для этого нужно сделать проводки:
ДЕБЕТ 91-1 КРЕДИТ 91-9
- 159 300 руб. - закрыт субсчет 91-1 по окончании года;
ДЕБЕТ 91-9 КРЕДИТ 91-2
- 189 000 руб. (24 300 + 162 000) - закрыт субсчет 91-2 по окончании года.
Как определить финансовый результат
Каждый месяц бухгалтер определял финансовый результат, сопоставляя обороты по счетам 90 и 91. Этот результат он списывал на счет 99 «Прибыли и убытки».
Результат от обычных видов деятельности он отражал так:
ДЕБЕТ 90-9 КРЕДИТ 99
Отражена прибыль от обычных видов деятельности;
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 90-9
Отражен убыток от обычных видов деятельности.
Результат от прочих видов деятельности бухгалтер отражал так:
ДЕБЕТ 91-9 КРЕДИТ 99
Отражена прибыль от прочих видов деятельности;
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 91-9
Отражен убыток от прочих видов деятельности.
Прочие доходы и расходы учитывают на счете 91 «Прочие доходы и расходы». А на счете 99 «Прибыли и убытки» отражают начисление налога на прибыль, а также штрафы за налоговые правонарушения. В результате на счете 99 образуется кредитовое (прибыль) или дебетовое (убыток) сальдо. Это сальдо списывают последней записью отчетного года на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Если по итогам года фирма получила прибыль, делают проводку:
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 84
Списана чистая прибыль отчетного года. Если по итогам года фирма получила убыток:
ДЕБЕТ 84 КРЕДИТ 99
Отражен чистый убыток отчетного года.
Пример
По итогам 2012 года ООО «Пароход» получило:
- прибыль от обычных видов деятельности (кредитовый оборот по счету 99) в сумме 345 000 руб.;
- убыток от прочих видов деятельности (дебетовый оборот по счету 99) в сумме 2400 руб.
Кроме того, фирма начислила налог на прибыль в сумме 108 000 руб. и заплатила пени по налогам в размере 2250 руб.
Таким образом, на 31 декабря 2012 года в учете «Парохода» будет числиться прибыль в сумме 232 350 руб. (345 000 - 2400 - 108 000 - 2250). Последней проводкой декабря бухгалтер включит эту сумму в состав нераспределенной прибыли.
Это будет отражено в учете записью:
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 84
- 232 350 руб. - выявлена прибыль 2012 года. Как распределить эту прибыль, собственники «Парохода» будут решать в 2013 году.
"Российский налоговый курьер", N 1-2, 2005
Прежде чем приступить к составлению годовой отчетности, необходимо провести реформацию баланса. О том, как это сделать, рассказывается в статье.
Под реформацией баланса понимается совокупность учетных записей, с помощью которых в конце года закрываются счета бухгалтерского учета. Она необходима для того, чтобы определить финансовый результат хозяйственной деятельности организации за отчетный год, рассчитать сумму чистой прибыли (убытка), полученную в течение года, и начать новый финансовый год с "нуля".
Реформация проводится по состоянию на 31 декабря отчетного года и заключается в обнулении сальдо по счетам учета финансовых результатов. При этом необходимо закрыть счета 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" и 99 "Прибыли и убытки".
Закрытие счетов 90 и 91
В течение года доходы и расходы по обычной деятельности предприятия учитываются на счете 90, а операционные и внереализационные доходы и расходы - на счете 91.
Финансовый результат, сформированный на счетах 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы", выявляется ежемесячно. Согласно Инструкции к Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций бухгалтеру по окончании каждого месяца следует сопоставить кредитовые и дебетовые обороты по субсчетам этих счетов и рассчитать финансовый результат, сформировавшийся по счетам 90 и 91. Проводки по закрытию субсчетов делать не нужно. Подсчитанные суммы списываются с субсчетов 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" и 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" на счет 99 "Прибыли и убытки":
Дебет 90-9 (91-9) Кредит 99
- списана сумма прибыли со счета 90 (91), полученной за месяц;
Дебет 99 Кредит 90-9 (91-9)
- списана сумма убытка со счета 90 (91), полученного за месяц.
Вследствие таких записей по завершении каждого отчетного месяца счета 90 и 91 имеют нулевое сальдо. Однако субсчета к этим счетам имеют остатки, величина которых накапливается в течение всего года.
По окончании финансового года необходимо провести реформацию счетов 90 и 91. Она заключается в том, что остатки по всем субсчетам данных счетов обнуляются по состоянию на 31 декабря отчетного года. Для этого накопленные в течение года остатки субсчетов переносятся на субсчета 90-9 и 91-9 соответственно.
Например , при закрытии субсчетов счета 90 нужно сделать такие записи:
Дебет 90-1 Кредит 90-9
- закрыт субсчет по учету выручки;
Дебет 90-9 Кредит 90-2 (90-3, 90-4...)
- закрыты субсчета по учету себестоимости продаж, НДС, акцизов и т.п.
Субсчета, открытые к счету 91 "Прочие доходы и расходы", закрываются в конце года аналогичным образом:
Дебет 91-1 Кредит 91-9
- закрыт субсчет по учету прочих доходов;
Дебет 91-9 Кредит 91-2
- закрыт субсчет по учету прочих расходов.
Особенности закрытия счета 99
На счете 99 "Прибыли и убытки" в течение года отражаются финансовые результаты, сформированные на счетах 90 и 91, чрезвычайные доходы и расходы, а также доходы и расходы, не участвующие в формировании бухгалтерской прибыли (перерасчеты по налогу на прибыль, штрафы и пени по налогам и сборам). Кроме того, счет 99 применяется для отражения сумм, связанных с расчетом налога на прибыль.
В итоге на счете 99 формируются суммы чистой прибыли (убытка) за отчетный период. Согласно Плану счетов по окончании года этот счет закрывается. При этом сальдо счета 99 переносится на счет 84 "Нераспределенная прибыль/непокрытый убыток".
Если организацией за отчетный год получена прибыль, то в учете отражается такая проводка:
Дебет 99 Кредит 84
- выявлена чистая (балансовая) прибыль по итогам отчетного года.
Если же получен убыток, то делается обратная запись:
Дебет 84 Кредит 99
- списан непокрытый убыток отчетного года.
При этом в Плане счетов ничего не сказано о необходимости закрытия субсчетов, открытых организацией к счету 99. Но, как правило, бухгалтеры не оставляют открытыми остатки на этих субсчетах - они закрываются внутренними записями по счету 99.
С 2003 г. для организаций, которые применяют ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", эта операция усложнилась. Такие организации не начисляют налог на прибыль проводкой Дебет 99 Кредит 68. Сумма налога определяется путем корректировки условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, исчисленного исходя из величины прибыли (убытка) до налогообложения. Поэтому для формирования в бухгалтерском учете суммы налога на прибыль бухгалтеру теперь приходится делать не одну, а несколько проводок.
Для выполнения требований ПБУ 18/02 организации открывают специальные субсчета к счету 99, на которых отражается начисление условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, постоянных налоговых активов и обязательств, списание отложенных налоговых активов и обязательств (при выбытии объектов, по которым были образованы ОНА и ОНО). Кроме этих субсчетов на счете 99 есть "традиционные" субсчета для отражения доходов и расходов, не связанных с начислением текущего налога на прибыль.
Как лучше закрыть множество субсчетов, открытых к счету 99? Рекомендуем ввести к счету 99 дополнительный субсчет 99-9 "Сальдо прибылей и убытков" (по аналогии с итоговыми субсчетами к счетам 90 и 91). На данном субсчете будет определяться конечный финансовый результат (чистая прибыль), подлежащий переносу на счет 84 "Нераспределенная прибыль/непокрытый убыток".
Но не торопитесь списывать остатки по субсчетам, открытым к счету 99, непосредственно на субсчет 99-9. Вспомним требование, которое содержится в описании счета 99, приведенное в Плане счетов: "Построение аналитического учета по счету 99 "Прибыли и убытки" должно обеспечивать формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках".
Это означает, что бухгалтер при группировке субсчетов на счете 99 должен ориентироваться на структуру формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках". Образец построения аналитики на счете 99 представлен в таблице.
Структура аналитики на счете 99 "Прибыли и убытки"
Такая структура аналитики позволяет бухгалтеру сформировать на счете 99 показатели, необходимые для заполнения отчета о прибылях и убытках.
В течение года субсчета 2-го порядка не закрываются - на них накапливаются суммы. Списывать эти остатки следует только при составлении годового баланса.
Закрытие счета 99 проводится в три этапа. Сначала остатки по каждому субсчету 2-го порядка закрываются внутренними проводками на соответствующий субсчет 1-го порядка. Затем сальдо, образовавшееся на субсчетах 1-го порядка, списывается на субсчет 99-9. И только после этого сальдо субсчета 99-9, отражающее величину чистой прибыли за отчетный год, закрывается на счет 84 "Нераспределенная прибыль/непокрытый убыток".
Пример 1 . ООО "Огонек" по итогам 2004 г. имеет следующие остатки на субсчетах, открытых к счету 99:
- кредитовое сальдо на субсчете 99-1-1 "Прибыль/убыток от обычной деятельности" - 350 000 руб.;
- дебетовое сальдо на субсчете 99-1-2 "Сальдо прочих доходов и расходов" - 50 000 руб.;
- дебетовое сальдо на субсчете 99-2-1 "Условный расход/доход по налогу на прибыль" - 72 000 руб.;
- дебетовое сальдо на субсчете 99-2-2 "Постоянные налоговые обязательства и активы" - 3400 руб.
Посмотрим, как закрывается счет 99 при составлении годового баланса:
Дебет 99-1-1 Кредит 99-1
- 350 000 руб. - закрывается субсчет 99-1-1 (прибыль от обычной деятельности);
Дебет 99-1 Кредит 99-1-2
- 50 000 руб. - закрывается субсчет 99-1-2 (убыток по прочим операциям);
Дебет 99-1 Кредит 99-9
- 300 000 руб. (350 000 руб. - 50 000 руб.) - закрывается субсчет 99-1 (сумма прибыли до налогообложения);
Дебет 99-2 Кредит 99-2-1
- 72 000 руб. - закрывается субсчет 99-2-1 (условный расход по налогу на прибыль);
Дебет 99-2 Кредит 99-2-2
- 3400 руб. - закрывается субсчет 99-2-2 (постоянные налоговые обязательства);
Дебет 99-2 Кредит 99-9
- 75 400 руб. (72 000 руб. + 3400 руб.) - закрывается субсчет 99-2 (начисления по налогу на прибыль);
Дебет 99-9 Кредит 84
- 224 600 руб. (300 000 руб. - 75 400 руб.) - закрывается субсчет 99-9 (сумма чистой прибыли за отчетный год).
Некоторые специалисты рекомендуют другой вариант закрытия счета 99 - все субсчета к счету 99 закрывать непосредственно на счет 84. Однако у этого способа есть существенный изъян - итоговый финансовый результат деятельности фирмы выявляется не на счете 99, а на счете 84. К тому же при таком варианте бухгалтеру труднее заполнять отчет о прибылях и убытках.
Дополнительные факторы
Хотелось бы обратить внимание на следующие стандарты бухгалтерского учета, которые могут оказать значительное влияние на итог баланса, однако зачастую многими бухгалтерами просто игнорируются:
- ПБУ 7/98 "События после отчетной даты", утвержденное Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н;
- ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности", утвержденное Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н;
- ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности", утвержденное Приказом Минфина России от 02.07.2002 N 66н.
Исходя из требований ПБУ 7/98, при составлении бухгалтерской отчетности за 2004 г. в учете надо отразить заключительными проводками отчетного года факты, возникшие после отчетной даты (31 декабря 2004 г.), но до подписания отчета, которые уже повлияли либо могут существенным образом повлиять на финансовое состояние предприятия. Под такими фактами следует понимать события, отсутствие информации о которых не позволяет пользователю отчетности правильно оценить финансовое состояние организации.
В балансе должны найти отражение факты, подтверждающие условия, в которых вела свою деятельность фирма в 2004 г. Например , после окончания отчетного года, но еще до подписания годовой отчетности стало известно, что дебитор, относительно состоятельности которого уже имелись сомнения, признан банкротом. Если убытки существенны, то предприятие должно отразить их заключительными оборотами декабря. Таким образом, данная сумма уменьшит размер подлежащей распределению прибыли (если в целом за год получена прибыль) либо увеличит сумму непокрытых убытков (если год завершен с убытком).
В годовой бухгалтерской отчетности организация в соответствии с правилами, предусмотренными ПБУ 8/01, должна отразить также условные факты хозяйственной деятельности. При этом речь идет об условных фактах, имеющих место на отчетную дату - 31 декабря 2004 г. На итог баланса могут оказать влияние события, которые ведут к получению условных убытков, например по результатам судебного разбирательства. При этом вероятность их наступления должна превышать 50%. Если вероятность наступления предполагаемых последствий достаточно высока, то условные убытки отражаются в регистрах бухгалтерского учета заключительными оборотами отчетного года.
В соответствии с требованиями ПБУ 16/02 в бухгалтерском учете раскрывается информация, связанная с прекращением:
- производства продукции, продажи товаров, оказания услуг (операционный сегмент);
- деятельности подразделений или с реорганизацией фирмы в форме выделения из ее состава одного или нескольких юридических лиц (географический сегмент).
В связи с прекращением деятельности (одного из направлений деятельности) у предприятия, как правило, возникают те или иные обязательства. Например , по выплате штрафных санкций покупателям или заказчикам за нарушение договоров о поставке продукции, неустойки поставщикам в связи с расторжением договоров. При полном прекращении деятельности у организации также возникают обязательства перед работниками по выплате выходных пособий при увольнении по сокращению штатов и др.
Для урегулирования обязательств, в отношении размера или срока исполнения которых существует неопределенность, организация должна образовать резерв по прекращаемой деятельности. В течение периода от признания деятельности прекращаемой до ее фактического завершения этот резерв пересматривается и корректируется по состоянию на конец каждого отчетного года.
Признание деятельности прекращаемой может также привести к необходимости уточнения оценки активов, относящихся к прекращаемой деятельности, исходя из возможного снижения их стоимости. При этом создается резерв под снижение их стоимости в порядке, установленном для данного вида активов.
Убыток от снижения стоимости активов отражается в бухгалтерском учете на конец отчетного периода, в котором деятельность признается прекращаемой. При этом сумма резерва под снижение стоимости активов в бухгалтерском учете включается в состав операционных расходов, а в балансе эти активы отражаются по пониженной стоимости, то есть за минусом соответствующих сумм созданного резерва.
С момента признания деятельности прекращаемой до момента завершения деятельности организация по окончании каждого отчетного периода должна уточнять стоимость активов с учетом текущей рыночной стоимости. При дальнейшем снижении рыночной стоимости активов в резерв отчисляются дополнительные суммы. В случае увеличения рыночной стоимости активов суммы ранее созданного резерва списываются в качестве операционных доходов.
Распределение чистой прибыли
В годовом бухгалтерском балансе данные по группам статей "Резервный капитал", "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" показываются с учетом рассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков, выплате дивидендов и т.д. Это установлено п.14 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (далее - Указания). Данный документ утвержден Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н.
Вместе с тем в п.10 ПБУ 7/98 сказано следующее: "Событие после отчетной даты, свидетельствующее о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся.
В таком же порядке отражаются в бухгалтерской отчетности годовые дивиденды, рекомендованные или объявленные в установленном порядке по результатам работы организации за отчетный год".
Как видим, процитированное требование ПБУ 7/98 не соответствует п.14 Указаний. Следует учитывать, что ПБУ 7/98 не пересматривалось с момента его выхода. Приказ N 67н, которым утверждены Указания, - документ того же уровня, но более поздний. Значит, приоритет следует отдавать положениям именно этого Приказа. Кроме того, название счета 84 однозначно свидетельствует о том, что сальдо этого счета отражает сумму прибыли отчетного года, которая по решению акционеров (учредителей, участников) общества осталась нераспределенной.
Поэтому, скорее всего, прав тот бухгалтер, который в годовой бухгалтерской отчетности отразит сумму нераспределенной прибыли с учетом решения о распределении чистой прибыли отчетного года, принятого на годовом собрании акционерного общества или общества с ограниченной ответственностью. Иначе сумма нераспределенной прибыли, отраженная в годовом бухгалтерском балансе, не будет соответствовать реалиям и приведет к искажению показателей, формирующих величину капитала организации.
Следует отметить, что порядок отражения на счете 84 сумм нераспределенной прибыли вызывает определенные трудности. Остановимся на этом вопросе подробнее.
Обязательные отчисления из чистой прибыли
Распределение прибылей и убытков акционерного общества находится в исключительной компетенции общего собрания акционеров. Об этом сказано в пп.4 п.1 ст.103 ГК РФ и пп.11 п.1 ст.48 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ).
Для обществ с ограниченной ответственностью принятие решения о распределении чистой прибыли между участниками также относится к исключительной компетенции их общего собрания. Это следует из пп.7 п.2 ст.33 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ).
Решение общего собрания акционеров (участников) общества фиксируется в протоколе. На основании этого документа бухгалтер отражает в бухгалтерском учете необходимые записи по распределению чистой прибыли.
Но прежде чем делать записи в бухгалтерском учете, рекомендуем бухгалтеру проверить, насколько решения, отраженные в протоколе, соответствуют тому порядку распределения чистой прибыли, который зафиксирован в уставе общества. К сожалению, бухгалтеры и руководители организаций иногда забывают о существовании данного документа. А это может привести к печальным последствиям.
Согласно п.2 ст.11 Закона N 208-ФЗ требования устава общества обязательны для исполнения всеми органами общества и его акционерами. То есть решения общего собрания акционеров (участников) не должны противоречить уставу общества. В случае такого несоответствия решение общего собрания акционеров (участников) признается недействительным.
Если в уставе общества указана фиксированная величина (как правило, в процентном выражении) отчислений за счет чистой прибыли, то бухгалтер может, не дожидаясь общего собрания акционеров (участников) общества, отразить в учете суммы распределения прибыли. Они будут доведены до сведения акционеров (участников) при проведении общего собрания.
Кроме обязательных отчислений из чистой прибыли, предусмотренных уставом, существуют обязательные отчисления, установленные законодательством. Действующим законодательством предусмотрен только один вид обязательных отчислений из чистой прибыли - отчисления в резервный фонд.
Этот фонд в обязательном порядке должны создавать только акционерные общества. Об этом гласит п.1 ст.35 Закона N 208-ФЗ. Размер резервного фонда предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5% величины уставного капитала.
Резервный фонд формируется путем обязательных ежегодных отчислений. Их размер предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5% чистой прибыли. Отчисления производятся до достижения установленной величины резервного фонда.
Пример 2 . В уставе ОАО "Октава" записано, что ежегодные отчисления в резервный фонд составляют 5% чистой прибыли, полученной за отчетный год.
За 2004 г. организацией получена чистая прибыль в размере 580 000 руб. Бухгалтер ОАО "Октава" на основании устава общества отразил в бухгалтерском учете запись, датированную 31 декабря отчетного года:
Дебет 84 Кредит 82
- 29 000 руб. (580 000 руб. x 5%) - произведены отчисления в резервный фонд за 2004 г.
Для обществ с ограниченной ответственностью обязанности по созданию резервного фонда законодательством не предусмотрено. Но они могут создавать резервный фонд в добровольном порядке.
Дивиденды по итогам года
Рассмотрим, как отражается в бухгалтерском учете и отчетности распределение чистой прибыли на выплату дивидендов по итогам года учредителям (акционерам, участникам) общества.
Порядок отражения этой операции в учете не зависит от того, на основании какого документа - устава общества или протокола решения общего собрания акционеров (участников) - бухгалтер делает запись.
Обратите внимание: проводка по распределению чистой прибыли на выплату дивидендов отражается в бухгалтерском учете 31 декабря отчетного года, а не на дату проведения общего собрания акционеров (участников) общества. При этом делается запись на сумму подлежащих выплате дивидендов по дебету счета 84 в корреспонденции с кредитом счета 75 "Расчеты с учредителями". По расчетам с каждым учредителем (участником) общества ведется соответствующий аналитический учет на счете 75.
Пример 3 . Общее собрание учредителей ООО "Огонек" по распределению чистой прибыли и утверждению годовой бухгалтерской отчетности за 2004 г. состоялось в середине марта 2005 г. На собрании было принято решение о выплате дивидендов учредителям.
На момент принятия решения по кредиту счета 84 числилось 224 600 руб. чистой прибыли отчетного года. На выплату дивидендов учредителям общества решено направить 160 000 руб. чистой прибыли. Распределение производится пропорционально доле каждого учредителя в уставном капитале общества.
Бухгалтер ООО "Огонек" на основании протокола общего собрания учредителей сделал проводку, датированную 31 декабря отчетного года:
Дебет 84 Кредит 75
- 160 000 руб. - отражена задолженность перед учредителями по выплате дивидендов за 2004 г.
При составлении бухгалтерского баланса по строке 470 раздела "Капитал и резервы" бухгалтер ООО "Огонек" отразит оставшуюся нераспределенной часть чистой прибыли отчетного года - 64 600 руб. (224 600 руб. - 160 000 руб.).
Погашение убытков прошлых лет
Прибыль, полученная организацией за отчетный год, может быть направлена на покрытие убытков прошлых лет. Соответствующее решение принимается общим собранием акционеров (участников) общества. При этом в протоколе собрания должно быть зафиксировано, какую часть убытка прошлых лет можно погасить за счет чистой прибыли отчетного года.
Акционеры (учредители, участники) общества вправе направить на погашение убытка всю сумму полученной чистой прибыли. Но при этом необходимо следить за величиной чистых активов. Она не должна быть меньше предела, установленного законодательством (см. врезку "Обратите внимание").
Обратите внимание! Чистые активы
Согласно п.п.4 и 5 ст.35 Закона N 208-ФЗ величина чистых активов акционерного общества не может быть меньше размера уставного капитала. Если по окончании второго или каждого последующего финансового года это условие не соблюдается, общество обязано объявить об уменьшении уставного капитала либо принять решение о ликвидации.
В отношении обществ с ограниченной ответственностью п.3 ст.20 Закона N 14-ФЗ установлено аналогичное требование.
Величину чистой прибыли важно знать также при принятии решения о выплате дивидендов.
Общество с ограниченной ответственностью не вправе принимать решение о распределении прибыли между учредителями (участниками), если на момент его принятия стоимость чистых активов общества меньше уставного капитала и резервного фонда либо станет меньше в результате принятия такого решения. Такое же ограничение действует и на момент выплаты дивидендов (п.п.1 и 2 ст.29 Закона N 14-ФЗ).
Для акционерных обществ установлена аналогичная норма. Но величину чистой прибыли на момент принятия решения о выплате дивидендов или в момент такой выплаты следует сравнивать не только с суммарной величиной уставного капитала и резервного фонда - к ней надо также присовокупить сумму превышения ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций, определенной уставом, над их номинальной стоимостью (п.п.1 и 4 ст.43 Закона N 208-ФЗ).
Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ утвержден Приказом Минфина России и ФКЦБ от 29.01.2003 N N 10н, 03-6/пз. Положения этого документа могут применяться и для расчета величины чистых активов общества с ограниченной ответственностью.
Обратите внимание: оценка стоимости чистых активов производится акционерным обществом ежеквартально и в конце года на соответствующие отчетные даты. Информация о стоимости чистых активов подлежит раскрытию в промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности.
Пример 4 . Чистая прибыль, полученная ЗАО "Померанец" за 2004 г., составляет 689 000 руб. Сумма убытков, отраженная на субсчете "Непокрытый убыток прошлых лет" счета 84, - 711 000 руб.
На общем годовом собрании акционеров было принято решение направить 30% чистой прибыли отчетного года на погашение убытков прошлых лет.
В бухгалтерском учете была сделана запись:
Дебет 84 субсчет "Прибыль отчетного года" Кредит 84 субсчет "Непокрытый убыток прошлых лет"
- 213 300 руб. (711 000 руб. x 30%) - часть убытков прошлых лет погашена за счет чистой прибыли отчетного года.
По строке 470 бухгалтерского баланса ЗАО "Померанец" отражает дебетовое сальдо по счету 84 - 22 000 руб. Этот показатель указывается в круглых скобках. Он представляет собой разницу между суммой непогашенного убытка прошлых лет - 497 700 руб. (711 000 руб. - 213 300 руб.) и остатком нераспределенной прибыли отчетного года - 475 700 руб. (689 000 руб. - 213 300 руб.).
Порядок распределения чистой прибыли, в том числе и на покрытие убытков, может быть прописан непосредственно в уставе общества. Если в нем установлена фиксированная величина отчислений (как правило, выраженная в процентах), то вопрос о погашении убытков прошлых лет можно не выносить на обсуждение общего собрания акционеров (участников). Бухгалтер, руководствуясь уставом, делает необходимую запись на счетах бухгалтерского учета. Соответствующая информация доводится до сведения акционеров (участников) общества.
Распределение чистой прибыли на иные цели
Ныне действующий План счетов не предусматривает отдельных счетов (субсчетов) для учета фондов специального назначения (фонда накопления, фонда социальной сферы, фонда потребления). Из формы баланса, рекомендованной Минфином России в Приказе N 67н, удалена строка "Фонды специального назначения", которая раньше располагалась в разделе "Капитал и резервы".
Это связано с тем, что изменился порядок финансирования расходов организации и подход к формированию и расходованию нераспределенной прибыли. Затраты, ранее произведенные за счет указанных фондов, сейчас следует либо включать в себестоимость продукции, либо относить на прочие расходы.
Несмотря на изменения в бухгалтерском учете, расходы, которые раньше осуществлялись за счет фондов специального назначения, не исчезли. Если такие расходы производятся в рамках текущей финансово-хозяйственной деятельности и относятся на себестоимость или к прочим расходам, то проблем с их отражением в учете не возникает. А как быть в случае, если по решению общего собрания акционеров (учредителей, участников) общества часть чистой прибыли направлена на финансирование предстоящих расходов, например на выплату материальной помощи сотрудникам, приобретение подарков, проведение праздничного мероприятия?
Исходя из требований п.14 Указаний, бухгалтеру нужно отразить в бухгалтерском учете и отчетности данное решение учредителей (акционеров, участников) о распределении чистой прибыли отчетного года. Для этой цели можно использовать счет 76. На нем будут отражены обязательства организации по оплате тех или иных расходов за счет чистой прибыли. Соответственно у общества уменьшится сумма нераспределенной прибыли на счете 84, что найдет отражение в бухгалтерском балансе за отчетный год.
Пример 5 . Предположим, общее собрание акционеров ЗАО "Факел" по утверждению годовой бухгалтерской отчетности и распределению прибыли состоится 20 марта 2005 г. На собрании будет принято решение о том, что часть чистой прибыли 2004 г. в размере 200 000 руб. направляется на социальные цели - выплату материальной помощи работникам, приобретение для них путевок в санатории и дома отдыха, абонементов на посещение спортзала.
На момент принятия решения по кредиту счета 84 учтено 580 000 руб. чистой прибыли отчетного года.
Бухгалтер ЗАО "Факел" на основании протокола решения общего собрания акционеров сделает проводку, датированную 31 декабря отчетного года:
Дебет 84 Кредит 76
- 200 000 руб. - отражена сумма чистой прибыли, направленная на расходы социального характера.
В бухгалтерском балансе за 2004 г. по строке 470 указывается сумма нераспределенной прибыли отчетного года - 380 000 руб. (580 000 руб. - 200 000 руб.).
В течение следующего года расходы, на осуществление которых по решению учредителей (акционеров, участников) была зарезервирована часть чистой прибыли, должны финансироваться из этого источника. То есть суммы указанных акционерами (учредителями, участниками) расходов нельзя относить на счета учета затрат - их надо списывать за счет средств, предназначенных для этих целей.
А если организация в течение следующего года не израсходовала всю сумму чистой прибыли, отложенную на определенные цели? Нужно ли бухгалтеру вернуть эти суммы на счет 84? Нет, бухгалтер не вправе сам принимать решения, касающиеся сумм чистой прибыли. Не израсходованные в течение года средства остаются для использования на те же цели в будущем.
При этом учредители (участники, акционеры) вправе изменить прежнее решение и определить новое назначение неизрасходованной прибыли. Если от них поступит распоряжение о капитализации неиспользованных сумм, то бухгалтер включит эти средства в состав нераспределенной прибыли.
Убыток отчетного года
Как быть, если по итогам отчетного года организация получила убыток? Какие средства можно направить на его покрытие?
Некоторые специалисты полагают, что в первую очередь на погашение убытка отчетного года направляются средства резервного капитала. Но это мнение ошибочно.
В п.1 ст.35 Закона N 208-ФЗ сказано следующее: "Резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств. Резервный фонд не может быть использован для иных целей".
Обратите внимание на выделенный фрагмент. Он однозначно свидетельствует о том, что средства резервного фонда направляются на покрытие убытка не в первую, а в последнюю очередь. Следовательно, для погашения полученного убытка сначала используются суммы чистой прибыли. Это может быть нераспределенная прибыль прошлых лет, отчетного года, а также будущая чистая прибыль.
Конкретные размеры и порядок погашения полученного убытка определяются либо уставом общества, либо решением общего собрания акционеров (участников). В решении общего собрания должно быть указано, за какое время (единовременно или на протяжении определенного периода) и в каком размере (полностью или частично) погашается сумма полученного убытка.
Средства резервного фонда используются на покрытие полученного убытка только в крайнем случае - если у общества нет нераспределенной прибыли и в ближайшие годы получение прибыли также не предвидится.
Пример 6 . В ОАО "Командор" проводится перепрофилирование производства. По этой причине за 2004 г. организация получила убыток. Его сумма составляет 267 000 руб.
Сумма нераспределенной прибыли прошлых лет, отраженная в бухгалтерском учете на счете 84, - 218 000 руб. Величина резервного капитала - 158 000 руб.
Общее собрание акционеров принимает решение погасить часть убытка за счет имеющейся суммы нераспределенной прибыли прошлых лет. Поскольку в ближайшие годы из-за реструктуризации производства получение прибыли не ожидается, на погашение оставшейся части убытка решено направить сумму из резервного капитала.
На основании протокола собрания акционеров в бухгалтерском учете сделаны проводки от 31 декабря 2004 г.:
Дебет 84 субсчет "Нераспределенная прибыль прошлых лет" Кредит 84 субсчет "Убыток отчетного года"
- 218 000 руб. - погашена часть убытка отчетного года за счет нераспределенной прибыли прошлых лет;
Дебет 82 Кредит 84 субсчет "Убыток отчетного года"
- 49 000 руб. (267 000 руб. - 218 000 руб.) - погашена часть убытка отчетного года за счет средств резервного капитала.
При принятии решения об использовании сумм резервного капитала на покрытие убытков необходимо учитывать следующее. После того как организация израсходует какую-то часть резервного фонда, ей придется в последующие годы вновь его восстановить. Величина резервного капитала должна соответствовать требованиям устава и не может быть меньше предельного размера, установленного законодательством, - 5% уставного капитала.
А.В.Анищенко
ООО "Аудиторская фирма АТОЛЛ-АФ"
М.С.Полякова
Эксперт журнала
"Российский налоговый курьер"
Реформация баланса включает в себя два этапа:
- закрытие счетов, на которых в течение года отражались доходы, расходы и финансовые результаты деятельности организации;
- перенос финансового результата, полученного за отчетный год, в состав нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Закрытие счетов
Субсчета, отрытые к счету 90 «Продажи» и счету 91 «Прочие доходы и расходы» закройте внутренними проводками:
Дебет 90-1 Кредит 90-9
- закрыт субсчет 90-1;
Дебет 90-9 Кредит 90-2
- закрыт субсчет 90-2;
Дебет 90-9 Кредит 90-3
- закрыт субсчет 90-3;
Дебет 90-9 Кредит 90-4
- закрыт субсчет 90-4;
Дебет 91-1 Кредит 91-9
- закрыт субсчет 91-1;
Дебет 91-9 Кредит 91-2
- закрыт субсчет 91-2.
В результате сделанных записей дебетовые и кредитовые обороты по субсчетам, открытым к счету 90 и счету 91, будут равны друг другу. Следовательно, на конец каждого месяца счета 90 и 91 должны иметь нулевое сальдо. А вот на субсчетах, открытых к этим счетам, суммы в течение года накапливаются. Их нужно будет обнулить 31 декабря при реформации.
Поэтому по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, ни эти синтетические счета, ни субсчета, открытые к ним, сальдо иметь не должны. На этом первый этап реформации завершен.
Финансовый результат
На втором этапе реформации финансовый результат, полученный за отчетный год, нужно объединить с финансовым результатом за предыдущие годы.
Для этого при закрытии отчетных периодов в течение года (в т. ч. по итогам декабря) бухгалтер должен был:
Ежемесячно списывать финансовые результаты от основной деятельности и прочих операций с субсчетов 90-9 и 91-9 на счет 99 «Прибыли и убытки»;
Отражать в бухучете суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежей по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций - в корреспонденции со счетом 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» (п. 20 ПБУ 18/02).
Таким образом, 31 декабря на счете 99 «Прибыли и убытки» должен сложиться чистый финансовый результат (прибыль или убыток) отчетного года. Определив годовой финансовый результат (прибыль или убыток), отнесите его на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» проводкой:
Дебет 99 субсчет «Чистая прибыль (убыток)» Кредит 84
- списана чистая (нераспределенная) прибыль отчетного года;
Дебет 84 Кредит 99 субсчет «Чистая прибыль (убыток)»
- отражен чистый (непокрытый) убыток отчетного года.
На этом реформация баланса заканчивается.
О том, как проверить правильность начисления условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, см. Как закрывать отчетные периоды и определять финансовые результаты .
Пример проведения реформации баланса
- по субсчету 90-1 - 11 800 000 руб.;
- по субсчету 90-2 - 8 000 000 руб.;
- по субсчету 90-3 - 1 800 000 руб.;
- по субсчету 91-1 - 300 000 руб.;
- по субсчету 91-2 - 100 000 руб.;
- по кредиту счета 99 субсчет «Прибыль до налогообложения» - 2 200 000 руб.;
- по дебету счета 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» - 440 000 руб.;
- по дебету счета 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» - 30 000 руб.
При реформации баланса бухгалтер сделал проводки:
Дебет 90-1 Кредит 90-9
- 11 800 000 руб. - закрыт субсчет 90-1;
Дебет 90-9 Кредит 90-2
- 8 000 000 руб. - закрыт субсчет 90-2;
Дебет 90-9 Кредит 90-3
- 1 800 000 руб. - закрыт субсчет 90-3;
Дебет 91-1 Кредит 91-9
- 300 000 руб. - закрыт субсчет 91-1;
Дебет 91-9 Кредит 91-2
- 100 000 руб. - закрыт субсчет 91-2;
Дебет 99 Кредит 84
- 1 730 000 руб. (2 200 000 руб. - 440 000 руб. - 30 000 руб.) - включена в состав нераспределенной прибыли чистая прибыль за год.
На этом реформация баланса организации за год завершена.
Покрытие убытков
Если по итогам отчетного года организация получила убыток, его можно покрыть за счет средств резервного капитала. Когда резервного капитала нет либо его не хватает, следует использовать нераспределенную прибыль прошлых лет.
Бывает, что отсутствуют оба этих источника. Тогда покрыть убытки можно за счет дополнительных взносов учредителей.
Для учета движения средств на счете 84 можно организовать аналитический учет. Об этом сказано в Инструкции к плану счетов.
В зависимости от источника покрытия убытка данная операция отражается проводкой:
Дебет 82 Кредит 84 субсчет «Непокрытый убыток отчетного года»
- погашен убыток за счет средств резервного фонда;
Дебет 84 субсчет «Нераспределенная прибыль прошлых лет» Кредит 84 субсчет «Непокрытый убыток отчетного года»
- погашен убыток за счет нераспределенной прибыли прошлого года.
Что касается дополнительных взносов учредителей для покрытия убытков, то для этого нужно специальное решение. В ООО такое решение принимает общее собрание участников ООО, а в акционерных обществах - общее собрание акционеров общества. Это следует из пункта 2 статьи 33 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ, подпункта 11 пункта 1 статьи 48 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ.
Проводка такая:
Дебет 75 (70) Кредит 84 субсчет «Непокрытый убыток отчетного года»
- погашен убыток за счет взносов учредителей.
Теперь про непокрытый убыток прошлых лет. Тут никаких проводок делать не нужно. Ведь результат на счете 84 сложится автоматически. На данном счете может быть только нераспределенная прибыль или непокрытый убыток. Соответственно, к непокрытому убытку прошлых лет (дебет счета 84) прибавляется прибыль отчетного года (корреспонденция с кредитом счета 84). Таким образом, определяется сальдо по счету 84.
На протяжении года фирма ведет свою хозяйственную деятельность, оказывает услуги, осуществляет продажи, делает покупки и производит много других операций, но в конце года обязательно нужно подвести итоги деятельности, составить и потом сдать бухгалтерскую отчетность. Реформация баланса нужна для закрытия итогов года, подсчитываются полученные доходы или убытки, и уже новый календарный год начинается с «чистого листа».
Перед реформацией баланса
Ежегодно любое предприятие сдает бухгалтерскую отчетность помимо других форм отчетности, а до этого проводится реформация баланса. Но перед реформацией баланса надо обязательно провести ревизию финансово-хозяйственной деятельности, все ли документы переданы бухгалтеру, и все ли операции отображены в учете. Реформацию делают, когда проведены все операции, посчитаны налоги и понятны результаты последнего отчетного месяца.
По закону бухгалтерский баланс обязательно формируется всеми фирмами по году и направляется в налоговую инспекцию и органы госстатистики до конца марта. Можно составлять бухгалтерскую отчетность чаще, чем по итогам года, ежеквартально либо ежемесячного для собственного учета. Такая отчетность не требует представления ее в госорганы. Отчетность формируется по определенной форме, которая закреплена в приказе Минфина № 66н от 02.07.10.
Каждый год проводится определенная процедура по реформации баланса с целью зафиксировать финансовый результат, имеются у фирмы доходы за год или получен убыток. Реформация баланса проводится строго 31 декабря и представляет собой закрытие оборотов по счетам 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» , 99 «Прибыли и убытки» , которые формировались в отчетном году.
Инвентаризация
До того, как начать реформацию следует провести инвентаризацию, которая происходит поэтапно. Для начала издается приказ по компании по форме № ИНВ-22 , содержащий ФИО членов инвентаризационной комиссии. Ими могут быть любые сотрудники фирмы, лучше включить в состав представителей бухгалтерской и технической службы. Также в приказе указываются причины инвентаризации, срок и что инвентаризируется.
Когда приказ подписан, собирается инвентаризационная комиссия, которая осуществляет точный подсчет имущества и проверяет его состояние. Если инспектируется нематериальный актив, то сверяются документы, подтверждающие право пользования.
Полученная информация по итогам инвентаризации заносится в соответствующие акты, в которых ставят свою подпись материально ответственные сотрудники, чтобы подтвердить факт присутствия при осмотре. Когда подсчет закончен информация сличается с данными бухгалтерии, а результат записывается в ведомости.
После подведения результатов инвентаризации составляется итоговый документ по форме № ИНВ-26, где фиксируется найденные излишки или недостача, необходимо также отразить способ их учета.
Сверка с дебиторами и кредиторами
Обязательно требуется провести сверку с дебиторами и кредиторами и составить соответствующий акт, при данной процедуре также проверяются соответствующие документы. Сверка с контрагентами всегда проводится:
Когда делается годовая отчетность;
Когда необходимо списать задолженность;
При формировании резерва по невозвратным долгам.
Для начала составляется бухгалтерская справка о размере задолженности по данным учета. В ней указываются названия контрагентов, сумма долга и документы, подтверждающие взаимоотношения. Размер обязательств удобнее показывать по группам в соответствии со счетами учета. По счетам 60, 62, 76 подтверждающими документами могут быть различного рода соглашения, договоры, контракты, в том числе, на поставку, подряд, аренду, агентские и так далее, а также первичные документы учета (товарные накладные, акты), выписки из банка и т.п. Когда имеется задолженность по счетам 70, 71, 73, могут быть представлены платежные документы, приходные и расходные, кассовые ордера, авансовые отчеты, больничные листы, приказы руководителя о выплатах и поощрениях, о привлечении к материальной ответственности, соглашения, возмещающие денежные средства при использовании собственного имущества и т.п.
Бухгалтерия должна свериться с контрагентом и подтвердить имеющиеся суммы задолженности. Обычно используются для подтверждения сумм по расчетам с контрагентами акты сверки взаимных расчетов, они подписываются в двух экземплярах, по одному для стороны. Если такой акт подписан уполномоченным лицом стороны, то можно считать, что задолженность согласована и сверка проведена.
Но бывают случаи, когда задолженность можно подтвердить письмом, в котором контрагент признает свои долги.
Гораздо сложнее представляется процесс согласования расчетов с налоговой инспекцией и внебюджетными фондами, от госорганов надо получить справки с указанием размера долга.
По итогам сверки с контрагентами комиссией по инвентаризации составляется акт состояния расчетов по установленной форме ИНВ-17 в двух экземплярах (председателю комиссии и работнику бухгалтерской службы). Основанием для составления акта расчетов является справка о дебиторской и кредиторской задолженности, документы по сверкам с контрагентами, справки по сверкам с бюджетом, фондами и иные документы, где стороны согласовывают имеющуюся сумму задолженности.
Когда имеются долги, где суммы не подтверждены другой стороной, где понятно, что долг не будет возвращен и истек срок давности, такие суммы выделяются в акте отдельно. В случае выявления безнадежной задолженности дебиторов и кредиторов, подготавливается приказ о списании безнадежных долгов и подписывается у руководителя предприятия.
Реформация баланса. Проводки
Первая часть реформации баланса завершена, переходим ко второй. В ходе деятельности фирма ведет учет своих доходов и затрат по основной деятельности, они учитываются на счете 90. Другие поступления и расходы на счете 91. Первоначально надо закрыть эти счета. К девяностому счету иногда открываются субсчета «Выручка» (90.1), «Себестоимость»(90.2), «НДС» (90.3), «Прибыль/убыток от продаж» (90.9). Они открываются для того, чтобы вести раздельный учет полученного дохода и затрат. Для получения финансового результата из кредитового оборота по счету 90.1 «Выручка» нужно вычесть дебетовые обороты по другим субсчетам счета 90 («Себестоимость», «НДС» и т.п.).
Каждый месяц надо определять результаты по счету 90, подводить итоги деятельности, отображать прибыль или убыток, производить закрытие месяца. При этом происходит списание показателей с субсчета 90.9 «Прибыль/убытки от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки» и делаются следующие проводки:
Д 90.9 - К 99 – учет прибыли за месяц,
Д 99 - К 90.9 – учитывается убыток за месяц.
В результате учета при правильно проведенных операциях на конец года остатка на счете 90 не будет, а вот на субсчетах к 90 счету суммы накапливаются, их необходимо закрыть в ходе реформации, поэтому 31 декабря делаются следующие проводки:
Д90 субсчет «Выручка» К90 субсчет «Прибыль/убыток от продаж» - списана выручка, накопленная в течение года на специальном субсчете
Д90 субсчет «Прибыль/убыток от продаж» - К90 «Себестоимость продаж» - учтена себестоимость реализации по году.
К счету 91 также открываются субсчета «Прочие доходы» (91.1), «Прочие расходы» (91.2) и «Сальдо прочих доходов и расходов» (91.3). Здесь накапливаются доходы и расходы, не связанные с основной деятельностью, например, полученная безвозмездно помощь или когда платятся проценты за пользование кредитными денежными средствами. На специальном субсчете 91.3 ведется ежемесячный учет сальдо прочим доходам/расходам. По счету 91 результат определяется, когда мы из прочих доходов (К91.1) вычитаем прочие расходы (Д91.2).
Каждый месяц с субсчетов 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки» переносятся результаты и делаются проводки:
Д 91.9- К 99 – фиксация дохода за месяц;
Д 99 - К 91.9 – принятие убытка за месяц.
Рассмотрим пример по ежемесячному закрытию счетов 90 и 91.
На 29.02 у нас сальдо по субсчетам следующее: 90.1 - 2 000 р., 90.2 – 600 р., 90.3 – 100 р., 91.1 – 50 р., 91.2 – 150 р. Прибыль по основной деятельности составляет 1 300 р. (2000-600-100), от прочей деятельности убыток 100 р. (50-150).
Делаем проводки:
Д 90.9 - К 99 - 1300 (прибыль от продажи)
Д 99 - К 91.9 - 100 (убыток от других видов деятельности).
В итоге на 90 и 91 сальдо равно нулю, а на 99 счете прибыль 1 200 р. В балансе отражается в строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
В результате закрытия счетов 90 и 91 на 1 января синтетические счета и субсчета не будут иметь сальдо. На этом завершен очередной этап реформации.
На следующем этапе закрывается счет 99 «Прибыли и убытки» где каждый месяц накапливались суммы наших доходов и расходов. Полученные данные переносится на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
На счете 99 могут быть открыты тоже субсчета «Прибыли и убытки от обычных видов деятельности», «Прибыли и убытки от прочих доходов и расходов» (куда переносятся результаты работ помесячно), «Налоговые пени и штрафы». Если мы хотим закрыть субсчета, то нужно ввести специальный субсчет, к примеру, «Сальдо прибылей и убытков» для подсчета итогового результата (как по счетам 90 и 91) и закрыть здесь все субсчета 99 счета.
Когда компания в своей деятельности использует ПБУ 18/02 , то она ведет налоговый и бухгалтерский учет, которые создают разницы и их надо учитывать. Благодаря этому налог на прибыль начисляется не проводкой Д 99 - К68, а учитывается условный доход (расход) по налогу на прибыль. Многие фирмы добавляют к счету 99 специальный субсчет 99-2 «Налог на прибыль», а также открывают субсчета второго ряда 99-2-1 «Условный расход по налогу на прибыль» и т.п. Информация со всех субсчетов переносится также субсчет «Сальдо прибылей и убытков» и на данном субсчете формируется конечный результат, который перенесется на счет 84. К примеру, ООО «Любава» по итогам года имеет следующие остатки на счете 99:
Сальдо по кредиту 99.1 «Прибыли и убытки» - 550 000 р.;
Сальдо по дебету 99.2.1 «УР по налогу на прибыль» - 109 800 р.;
Сальдо по дебету 99.2.3 «ПНО» - 15 000 р.
Проводим закрытие 99 счета:
Д99.1 К99.9 - 550 000 р, (закрытие субсчета 99.1)
Д99.9 К99.2.1 – 109 800 р. (закрытие субсчета 99.2.1)
Д99.9 К 99.2.3 – 15 000р. (закрытие субсчета 99.2.3)
Сальдо по кредиту 99.9 равняется 440 185 р. (550 000 – 109 800 – 15 000).
Закрывается счет 99.9: Д99.9 - К 84 – 440 185 р.
Когда происходит реформация баланса, проводки следующие:
Д 90.1 - К 90.9 - подведен итог субсчета «Выручка»
Д 90.9 - К 90.2 (90.3 и т.д.) - подытожены другие субсчета
Д 91.1 - К 91.9 - подведен итог субсчета «Прочие доходы»
Д 91.9 - К 91.2 - результат субсчета «Прочие расходы»
Д 99.1 (99.9) - К 99.9 (99.1) - отображен результат деятельности до налогообложения
Д 99.2 (99.9) - К 99.9 (99.2) – отражен УР/УД по налогу на прибыль
Д 99.9 - К 99.3 - отражено постоянное налоговое обязательство
Д99 субсчет «Сальдо прибылей и убытков» и К84 субсчет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - списана полученная за год прибыль.
Д84 субсчет «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» К 99 субсчет «Сальдо прибылей и убытков» – списан полученный за год убыток.
После всех операций получается, что сальдо по счету 99 «Прибыли и убытки» на 1 января следующего года станет равно нулю. По итогу всех проведенных процедур реформация баланса завершается, можно приступать к ведению учета с нового года и распределить прибыль при наличии.
Российским законодательством предусмотрено, что решение о распределении прибыли принимается общим собранием участников либо акционеров, то есть собственники предприятия должны решить, куда пойдут деньги. Они могут остаться в распоряжении компании либо выплачены участникам (акционерам) в виде дивидендов.
К примеру, за год компания получила доход от основного вида деятельности (К99) 400 000 р., убыток от прочих видов 54 000 р. (Д99). Также начислен налог на прибыль 70 000 руб. Итого прибыль на 31 декабря будет равна 276 000 рублей (400 000 - 54 000 - 70 000). Данная прибыль будет включаться в состав нераспределенной прибыли и совершается проводка Д99 К 84 – 276 000 рублей.
Реформация баланса представляет собой процедуру, которая проводится ежегодно, особенно в крупных компаниях и корпорациях, по решению совета директоров. Ее предназначение состоит в том, чтобы установить окончательный по итогам прошедшего года. Осуществляется это на основе сопоставления показателей полученной выручки и прибыли и данных по использованию средств.
Реформация баланса - это процесс, который может проводиться только в случае наличия соответствующего разрешения или приказа уполномоченного лица. Как правило, совет директоров, созываемый ежегодно, путем общего голосования утверждает представителя либо инвесторы решают вопросы непосредственно на собрании.
Реформация баланса: проводки
Итак, в первую очередь следует ознакомиться с составленными специалистом предприятия. Особый интерес представляет 80 счет под названием «Прибыли и убытки», так как на нем сосредоточены суммы, отражающие поступление средств и их направление на те или иные нужды. Соответственно, по кредитовой стороне отмечается убыток финансовых ресурсов, а по дебетовой - их приток в разрезе источников. Становится понятно, что положение компании на отчетную дату во многом зависит от сальдо по данному счету.
После того как было принято решение о том, что реформация баланса должна быть проведена, бухгалтер на основании желаний и требований руководящего состава осуществляет Большая часть предназначена собственникам, она разделяется на доли пропорционально суммам вкладов инвесторов. Если по итогам данной операции образовался излишек, то его относят на специальный 88 счет, которому присвоено говорящее название «Нераспределенная прибыль прошлых лет». Далее эту сумму частично отправляют на резервные счета для покрытия
В настоящее время не все предприятия считают, что реформация баланса является важным и нужным элементом в бухгалтерской практике. Однако данная процедура действительно помогает руководящему составу наглядно показать инвесторам и собственникам, какой объем средств они получают от функционирования компании и куда распределяются прочие ресурсы. В связи с этим можно сделать вывод о том, что реформация служит достаточно эффективным механизмом, не теряющим своей актуальности во все времена.
В данной области также имеются свои недостатки и затруднения. Сама процедура не представляет собой сверхсложной схемы, требующей вложения сил и времени. Зачастую проблемы возникают вследствие безграмотного ведения бухгалтерии. Нередко «камнем преткновения» становятся ошибки, допускаемые в момент закрытия счетов и подведения итогов. Для того чтобы избежать столь существенных погрешностей, компаниям стоит уделить особое внимание аудиту финансовой документации. Качественная и своевременная проверка позволит повысить не только продуктивность работы, но и степень доверия со стороны проверяющих служб.
Сначала необходимо окончательно утвердить годовую финансовую отчетность, затем может осуществляться реформация баланса, в процессе чего происходит списание прибыли прошлого и закрытие прочих счетов. Нераспределенный остаток пойдет на счет покрытия убытков прошлых лет. Экономический смысл данной процедуры заключается в небольшом усовершенствовании составленного баланса. В дальнейшем с таким документом будет легче работать, так как все необходимые разноски осуществлены, а счета закрыты.
Юридическое лицо вправе самостоятельно выбрать конкретный способ проведения реформации, предварительно отметив метод в документах. Кроме того, данный процесс требует не меньшей точности и грамотности от специалиста, так как сторонние аудиторские организации также тщательно проверяют отформатированный баланс.
