ервоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, включая фактические затраты на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). Особенности:
Приобретение основных средств
В первоначальную стоимость основных средств включаются:
Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
Суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
Суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
Регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
Таможенные пошлины;
Невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
Иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств. В частности, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.
Не включаются в первоначальную стоимость основных средств: общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
Фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц.
Основные средства, внесенные в счет вклада в уставный (складочный) капитал, - денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
Основные средства, полученные по договору дарения (безвозмездно), - текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.
Основные средства, полученные по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, - стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.
Если невозможно установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, которые получены организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.
Капитальные вложения в многолетние насаждения, на коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям, независимо от даты окончания всего комплекса работ.
Дата пересчета в рубли стоимости основных средств, купленных за валюту: по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.
В процессе работы любой компании происходит обновление основных фондов. Когда новый объект поступает в организацию, его необходимо поставить на учет. Для этого нужно знать, как рассчитать первоначальную стоимость основных средств .
Формирование первоначальной стоимости основных средств в бухгалтерском учете
В бухучете первоначальная стоимость основных производственных фондов определяется в соответствии с разделом II ПБУ 6/01.
Перечень того, из чего складывается первоначальная стоимость основных средств, зависит от способа их приобретения.
Если объект был приобретен за плату или построен (изготовлен) самостоятельно, то первоначальная стоимость ОС (далее – ПС) включает следующие затраты:
- Оплата продавцу (включая расходы по доставке и монтажу).
- Оплата подрядчику (при строительстве объектов).
- Платежи за информационные услуги.
- Налоги, таможенные пошлины.
- Вознаграждение посредников.
- Другие аналогичные расходы.
Для предприятий – плательщиков НДС все затраты включаются в ПС без учета этого налога. Если компания освобождена от НДС по любым основаниям, то стоимость ОС формируется с учетом НДС.
Предприятия, имеющие право вести упрощенный бухучет , могут учитывать только затраты, указанные в п.п. 1 и 2, а все остальные расходы – списывать в текущем периоде.
Если ОС было внесено учредителями в качестве вклада, то его ПС формируется, исходя из согласованной учредителями оценки. В случаях, предусмотренных законом, ПС определяется с учетом заключения независимого оценщика.
Формула первоначальной стоимости основных фондов в общем случае выглядит следующим образом:
ПС = Соб + Сд + См + С пр, где:
Соб – стоимость оборудования,
Сд – расходы по доставке,
Спр – прочие расходы, связанные с покупкой объекта.
Пример
Предприятие купило станок стоимостью 500 тыс. руб. Услуги транспортной компании по его доставке – 25 тыс. руб., расходы на монтаж – 30 тыс. руб., уплачено посреднику – 15 тыс. руб. Все суммы указаны без учета НДС. ПС станка составит:
ПС = 500 тыс. руб. + 25 тыс. руб. + 30 тыс. руб. + 15 тыс. руб. = 570 тыс. руб.
Если объекты получены безвозмездно , то первоначальная стоимость основных средств указывается в сумме, соответствующей рыночной цене полученного имущества на дату оприходования.
В случае, когда оплата за приобретаемые объекты ОС осуществляется не денежными средствами, первоначальная стоимость основных средств признается равной стоимости имущества, передаваемого организацией в качестве оплаты за объект.
Особый порядок применяется для капитальных вложений во многолетние насаждения и коренное улучшение земель. Эти затраты включаются в ОС ежегодно, исходя из площадей, принятых в эксплуатацию в течение года.
Изменение ПС может быть произведено в результате существенного изменения физической формы объекта (достройка, модернизация и т.п.), а также путем переоценки.
Как определить первоначальную стоимость основных средств в налоговом учете
Для налогового учета первоначальная стоимость основных фондов – это сумма расходов, связанных с их приобретением (созданием) и, в случае необходимости, монтажом. В итоге объект должен быть полностью готов к использованию (п. 1ст. 257 НК РФ). Если объект получен по договору дарения или выявлен при инвентаризации, то он принимается к учету, исходя из рыночных цен.
По сути, для налогового учета в большинстве случаев можно включить в ПС те же расходы, что перечислены в предыдущем разделе применительно к бухучету. Ведь все эти затраты непосредственно связаны с приобретением ОС.
Но есть существенное отличие, касающееся процентов по кредитам. Правила бухучета позволяют включить их в ПС (п. 7 ПБУ 15/2008), а для налогового учета проценты всегда относятся к внереализационным расходам.
Изменение ПС в налоговом учете может быть произведено по тем же основаниям, что и в бухучете, за исключением переоценки.
Бухгалтерский учет ПС
При приобретении объектов ОС используется счет 08 «Капитальные вложения». При покупке оборудования, требующего монтажа, дополнительно задействуется счет 07 «Оборудование к установке».
ДТ 08 – КТ 60 (10, 69,70 и т.п.) – затраты на приобретение ОС
ДТ 19 – КТ 60 - входной НДС
ДТ 01 – КТ 08 - учтена ПС
При использовании счета 07 первая проводка «разбивается» на две:
ДТ 07 - КТ 60 (10, 69,70) –монтаж оборудования
ДТ 08 - КТ 07 - затраты списаны после завершения монтажа.
Если производится увеличение ПС вследствие модернизации, реконструкции и т.п., то проводки будут такими же, как в случае приобретения.
При проведении переоценки ОС их стоимость может, как увеличиваться, так и уменьшаться. При увеличении ПС разница относится на добавочный капитал:
ДТ 01- КТ 83 – учтена дооценка объекта ОС.
Если ПС снизилась, то разницу относят на прочие расходы:
ДТ 91.2 – КТ 01 – отражена уценка объекта ОС.
Для учета выбытия на счете 01 открывается субсчет «Выбытие ОС». Независимо от основания, проводки по ПС при выбытии будут следующие:
ДТ 01 «Выбытие» - КТ 01- списана первоначальная стоимость объекта основных средств;
ДТ 02 – КТ 01 «Выбытие»- списана амортизация.
Вывод
Полная первоначальная стоимость основных средств – это все затраты, связанные с их приобретением (созданием) и монтажом. В процессе использования ПС может изменяться из-за переоценки, а также модернизации, реконструкции и иных аналогичных мероприятий. При выбытии объекта ПС списывается за вычетом амортизации.
Организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также филиалы и представительства иностранных организаций обязаны выполнять требования Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" по ведению бухгалтерского учета. Объектами бухгалтерского учета, как вы знаете, являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе деятельности.
Оценка имущества и обязательств производится организацией для их отражения в бухгалтерском учете и отчетности в денежном выражении, что установлено ст. 11 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". О формировании первоначальной стоимости объектов основных средств и нематериальных активов для целей бухгалтерского учета мы расскажем в этой статье.
Правила оценки основных средств установлены разд. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01). Согласно п. 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, но порядок ее определения зависит от способа поступления основного средства в организацию.
В случае приобретения основного средства за плату его первоначальная стоимость определяется как сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Фактическими затратами на приобретение объекта основных средств за плату согласно п. 8 ПБУ 6/01 будут являться:
Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку основного средства и приведение его в состояние, пригодное для использования;
Суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
Суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основного средства;
Таможенные пошлины и таможенные сборы;
Невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением основного средства;
Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретено основное средство;
Иные затраты, непосредственно связанные с приобретением основного средства.
В Письме Минфина России от 29 сентября 2009 г. N 03-05-05-04/61 отмечено, в частности, что в сумму фактических затрат на приобретение транспортных средств включаются государственная пошлина и плата за проведение государственного технического осмотра, уплачиваемые в связи с приобретением основных средств.
Обратите внимание! Общехозяйственные и иные аналогичные расходы учитываются организацией в первоначальной стоимости основных средств только в том случае, если они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением этих объектов. Такого же мнения придерживается и правоприменительная практика, о чем свидетельствует Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 июля 2009 г. по делу N А19-1020/09.
Заметьте, что из буквального прочтения норм бухгалтерского стандарта следует, что организация при не может учесть суммы вознаграждений, уплачиваемых индивидуальным предпринимателям (посредникам, информаторам, подрядчикам или консультантам).
Чтобы этого избежать, в бухгалтерской учетной политике следует закрепить положение о том, что суммы, уплаченные коммерсантам, как и суммы, уплаченные организациям, включаются в первоначальную стоимость объектов основных средств. Ведь перечень фактических затрат, включаемых в первоначальную стоимость основных средств, не является исчерпывающим, следовательно, организация имеет возможность включать такие затраты, связанные с приобретением основных средств, в состав их первоначальной стоимости.
Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н утверждены Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (далее - Методические указания N 91н). Из п. 23 Методических указаний N 91н следует, что фактические затраты на приобретение основного средства за плату отражаются по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции со счетами учета расчетов. При принятии основного средства к бухгалтерскому учету (на основании надлежаще оформленных документов) фактические затраты, связанные с его приобретением, списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств.
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций , утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов) для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации предназначен счет 01 "Основные средства" . Для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к учету в качестве основных средств, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Таким образом, принятие основного средства к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Аналитический учет по счету 01 следует вести по отдельным инвентарным номерам , а построение аналитики должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении основных средств в организации, необходимых для составления бухгалтерской отчетности.
Стоимость основного средства, по которой он принят к бухгалтерскому учету, изменению не подлежит, за исключением случаев дооборудования, реконструкции, модернизации и переоценки, что следует из п. 14 ПБУ 6/01.
Пример . Организация - налогоплательщик НДС в январе приобрела оборудование, не требующее монтажа, договорная стоимость которого составляет 507 400 руб., в том числе НДС - 77 400 руб. Услуги посреднической организации 15 104 руб., в том числе НДС - 2304 руб. Приобретенное оборудование в этом же месяце введено в эксплуатацию.
В бухгалтерском учете организации операции по приобретению оборудования будут отражены следующим образом:
Дебет 08-4 "Приобретение объектов основных средств" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками"
430 000 - поступило оборудование от поставщика;
Дебет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками"
77 400 - отражена сумма НДС, предъявленная поставщиком;
Дебет 08-4 "Приобретение объектов основных средств" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
12 800 - отражена стоимость услуг посреднической организации;
Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
2304 - отражена сумма НДС, предъявленная посреднической организацией;
Дебет 01 "Основные средства" Кредит 08-4 "Приобретение объектов основных средств"
442 800 - принято к учету оборудование в качестве объекта основных средств;
Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"
79 704 - принята к вычету сумма НДС, предъявленная продавцом и посредником;
Дебет 60 "Расчеты с поставщиками" Кредит 51 "Расчетные счета"
507 400 - погашена задолженность перед продавцом;
Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 51 "Расчетные счета"
15 104 - погашена задолженность перед посреднической организацией.
Основные средства могут приобретаться не только за плату, они могут быть внесены учредителями в уставный капитал компании. Первоначальной стоимостью основного средства, внесенного в счет вклада в уставный капитал организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, что определено п. 9 ПБУ 6/01.
В п. 12 ПБУ 6/01 сказано, что первоначальная стоимость объектов основных средств, принимаемых к бухгалтерскому учету, в частности, в соответствии с п. 9 ПБУ 6/01 определяется применительно к порядку, приведенному в п. 8 ПБУ 6/01. Таким образом, в первоначальную стоимость основного средства, внесенного в счет вклада в уставный капитал, включаются и иные затраты, непосредственно связанные с его получением.
Имейте в виду, что специалисты Минфина России в своем Письме от 13 февраля 2009 г. N 03-05-05-01/10 указывают на то, что первоначальная стоимость основного средства, вносимого в уставный капитал и подлежащего независимой оценке, не может быть менее величины оценки объекта, произведенной независимым оценщиком.
Следует заметить, что арбитры по данному вопросу не имеют единого мнения. Так, из Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 6 сентября 2007 г. N Ф08-5732/2007 по делу N А53-18050/2006-С1-52 вытекает, что организация вправе принять основное средство к учету по стоимости, меньшей стоимости вклада, определенной независимым оценщиком. В то же время Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в своем Информационном письме от 30 мая 2005 г. N 92 придерживается иной позиции. Так как по данному вопросу нет единой точки зрения, то организация вправе решить самостоятельно, каким образом она будет формировать "бухгалтерскую" первоначальную стоимость основного средства, внесенного в уставный капитал компании. Игнорирование мнения Минфина России может привести организацию к судебным издержкам. В то же время если организация готова отстаивать свою правоту в суде, рекомендуем порядок формирования первоначальной стоимости основных средств, вносимых в уставный капитал, отличный от мнения Минфина России прямо закрепить в своей учетной политике.
Поступление основного средства в качестве вклада в уставный капитал отражается по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы (счет 08 "Вложения во внеоборотные активы") и кредиту счета учета расчетов с учредителями, то есть счета 75 "Расчеты с учредителями".
Принятие к учету основного средства, поступившего в счет вклада в уставный капитал, отражается, как и при приобретении его за плату, по дебету счета 01 и кредиту счета 08.
Несколько слов следует сказать и об организациях, возникших в результате реорганизации других организаций. В Письме Минфина России от 19 мая 2009 г. N 03-05-05-01/26 обращено внимание на то, что в соответствии с Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденными Приказом Минфина России от 20 мая 2003 г. N 44н, вступительная бухгалтерская отчетность организации, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, составляется путем переноса показателей заключительной бухгалтерской отчетности организации, реорганизуемой в форме преобразования.
Следовательно, переданное в уставный капитал имущество (в том числе недвижимое имущество) в бухгалтерском учете организации, возникшей в процессе реорганизации в форме преобразования (ОАО), учитывается по стоимости, отраженной в заключительной бухгалтерской отчетности организации, реорганизованной в форме преобразования.
Основное средство может быть получено организацией по договору дарения (безвозмездно). Не следует забывать о том, что не допускается дарение в отношениях между коммерческими организациями, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает трех тысяч рублей, что установлено пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ.
Первоначальной стоимостью основного средства, полученного организацией безвозмездно, признается его текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 10 ПБУ 6/01). Причем в данном случае организации следует знать, что рыночная цена такого имущества должна быть официально подтверждена. Методические указания N 91н для этих целей предлагают использовать:
Данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;
Сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;
Экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств.
Первоначальная стоимость безвозмездно полученного основного средства определяется применительно к порядку, приведенному в п. 8 ПБУ 6/01, то есть в первоначальную стоимость войдут суммы, уплачиваемые за его доставку и приведение в состояние, пригодное для использования, а также иные суммы (п. 12 ПБУ 6/01).
Рыночная стоимость безвозмездно полученного основного средства согласно Плану счетов отражается по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления" и дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение отдельных объектов основных средств".
Если организация получает основные средства по договору, оплата по которому предусмотрена неденежными средствами, то первоначальная стоимость такого объекта формируется в соответствии с нормами п. 11 ПБУ 6/01.
Первоначальной стоимостью основного средства, полученного по договору, предусматривающему исполнение обязательств неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость таких ценностей устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.
Если установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче, невозможно, стоимость основного средства, полученного по договору мены, определяется исходы из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичное имущество.
Принятие к бухгалтерскому учету основного средства, поступившего по договору мены, отражается по дебету счета учета основных средств (счет 01) и кредиту счета учета вложений во внеоборотные активы (счет 08), о чем сказано в п. 30 Методических указаний N 91н.
Если организация в качестве основных средств использует свою товарную продукцию, то, как следует из п. 26 Методических указаний N 91н, первоначальная стоимость основных средств определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством этих основных средств. Учет и формирование затрат на производство основных средств осуществляются организацией в порядке, установленном для учета затрат соответствующих видов продукции, изготавливаемых этой организацией.
Еще раз обращаем ваше внимание на то, что независимо от формы поступления основных средств в организацию первоначальная стоимость формируется с учетом положений п. 8 ПБУ 6/01, то есть с учетом затрат на доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования.
Первоначальная стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, в дальнейшем не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и самим ПБУ 6/01. Указанным бухгалтерским стандартом определено, что изменение первоначальной стоимости объектов основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.
Формирование первоначальной стоимости - налог на прибыль
Основные средства - это активы со сроком службы более одного года, многократно используемые организацией для осуществления деятельности и сохраняющие при этом свою натуральную форму . По мере износа стоимость основных средств уменьшается и переносится на себестоимость продукции (работ, услуг) посредством начисления амортизации.
Чтобы правильно исчислить сумму амортизации, необходимо не только не ошибиться, определяя срок полезного использования объекта основных средств, но и правильно сформировать его первоначальную стоимость, поскольку именно на основании этих данных производится расчет суммы амортизации.
В предлагаемой читателям статье рассмотрены вопросы формирования в целях исчисления налога на прибыль организаций первоначальной стоимости основных средств.
Начнем с того, что амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли согласно п. 1 ст. 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, находящиеся у налогоплательщика на праве собственности. Для признания имущества и объектов интеллектуальной собственности амортизируемым имуществом должны выполняться определенные условия:
Использование для извлечения дохода;
Погашение стоимости путем начисления амортизации;
Срок полезного использования более 12 месяцев;
Первоначальная стоимость более 20 000 руб.
Что признается основными средствами в целях налогообложения прибыли? Под основными средствами на основании п. 1 ст. 257 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 20 000 руб . Следовательно, основные средства, при выполнении условий, перечисленных в предыдущем абзаце, будут признаны амортизируемым имуществом.
Первоначальная стоимость основного средства в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования . В первоначальную стоимость основных средств не включаются суммы налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Наибольшее число вопросов возникает у налогоплательщиков по поводу включения в первоначальную стоимость основных средств конкретных расходов, о которых мы и поговорим.
Проценты за пользование кредитом (займом), привлеченным для создания объекта основных средств
Следует отметить, что на сегодняшний день нет однозначной позиции по поводу того, как учитывать проценты за пользование кредитными и заемными средствами, использованными на приобретение основных средств.
По мнению ряда специалистов, проценты по кредитным и заемным средствам не должны включаться в первоначальную стоимость основных средств. Свою позицию они обосновывают тем, что, согласно нормам пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией. При этом расходом признаются проценты вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного), начисленные за фактическое время пользования кредитными или заемными средствами.
Такое мнение подтверждается целым рядом писем Минфина России. В частности, в Письме Минфина России от 19 января 2009 г. N 03-03-06/1/20 отмечено, что проценты за пользование кредитом, привлеченным для приобретения (создания) объекта основных средств, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов налогоплательщика в размере, установленном ст. 269 НК РФ. Аналогичное мнение содержится в Письмах Минфина России от 19 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/699, от 5 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/667, от 14 октября 2008 г. N 03-03-06/1/577, в которых говорится о том, что расходы в виде процентов не должны включаться в первоначальную стоимость построенного на заемные денежные средства основного средства. В этих Письмах также дается ссылка на положения п. 8 ст. 272 НК РФ. Согласно названному пункту по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогообложения прибыли расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства). Таким образом, расходы в виде процентов по договору займа, денежные средства по которому были направлены на построение основного средства, необходимо учитывать в порядке, установленном положениями п. 8 ст. 272 НК РФ.
Некоторые авторы считают, что проценты по займам и кредитам, уплаченные до того момента, как основное средство будет введено в эксплуатацию, могут быть включены в первоначальную стоимость объекта основных средств. Проценты, начисленные после ввода объекта основных средств в эксплуатацию, включению в его первоначальную стоимость не подлежат. Официального мнения контролирующих органов по этому вопросу, к сожалению, нет. Поэтому, если организация решит придерживаться этого мнения, она несет определенные риски.
Таможенные пошлины, сборы, суммы государственной пошлины
Напомним, что суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов , начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам , связанным с производством и реализацией.
Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, согласно п. 1 ст. 257 НК РФ признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Исключение составляют суммы налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
Как отмечено в Письме Минфина России от 22 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/286, таможенные пошлины, уплачиваемые при ввозе на территорию Российской Федерации предмета лизинга, являются расходами, непосредственно связанными с приобретением лизингодателем указанного амортизируемого имущества. Таким образом, расходы лизингодателя по уплате таможенных пошлин при ввозе предмета лизинга на территорию Российской Федерации для целей налогообложения прибыли подлежат включению в первоначальную стоимость предмета лизинга.
Такого же мнения специалисты Минфина придерживались и в более ранние периоды. В частности, в Письмах Минфина России от 9 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/349, от 27 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/451 сказано, что таможенные пошлины по приобретаемым основным средствам являются расходами, непосредственно связанными с приобретением данного основного средства, и включаются в первоначальную стоимость основных средств, подлежащих амортизации в порядке, установленном НК РФ.
В отношении сумм уплачиваемой государственной пошлины также однозначной позиции нет. В частности, специалистами Минфина России в Письме от 16 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/116 высказано мнение, что платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами включены в состав государственной пошлины, взимаемой за государственную регистрацию в размерах, установленных гл. 25.3 НК РФ. Как мы отметили в начале этого раздела, в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ отнесены суммы налогов и сборов, начисленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.
В Письме Минфина России от 16 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/116 указано, что согласно пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата начисления налогов (сборов) - для расходов в виде суммы налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей. Таким образом, государственная пошлина как федеральный сбор, учитываемый в составе прочих расходов, не включается в первоначальную стоимость основных средств.
Суды придерживаются такого же мнения. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Уральского округа от 25 ноября 2008 г. N Ф09-8694/08-С3 по делу N А07-18611/07. Налоговый орган, проводя проверку налогоплательщика, произвел доначисление налога на прибыль, поводом для чего послужил вывод налогового органа о том, что затраты на регистрацию автотранспорта подлежат учету в составе стоимости самого автотранспортного средства как амортизируемого имущества, в то время как налогоплательщик учел эти расходы в составе прочих.
Суд пришел к выводу о том, что налогоплательщик правомерно включил указанные затраты в состав прочих расходов, поскольку регистрация транспортных средств в органах ГИБДД не является доведением транспортного средства до состояния пригодности для использования. Следовательно, расходы на регистрацию не участвуют в формировании первоначальной стоимости транспортных средств.
Противоположное мнение содержится в Письме Минфина России от 1 июня 2007 г. N 03-03-06/2/101, согласно которому в целях налогообложения прибыли суммы государственной пошлины за регистрацию права собственности на недвижимое имущество или в связи с постановкой транспортных средств на учет в ГИБДД учитываются в первоначальной стоимости основных средств. В более раннем Письме Минфина России от 5 июля 2006 г. N 03-06-01-04/138 отмечено, что в соответствии с Федеральным законом от 10 декабря 1995 г. N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения" допуск транспортных средств, предназначенных для участия в дорожном движении на территории Российской Федерации, осуществляется путем регистрации транспортных средств и выдачи соответствующих документов. Госпошлина представляет собой фактические затраты на приобретение объекта основных средств и, соответственно, включается в его первоначальную стоимость.
В ситуации, когда однозначного мнения по поводу учета того или иного вида расходов нет, налогоплательщик может воспользоваться п. 4 ст. 252 НК РФ. Этим пунктом установлено, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, то налогоплательщик вправе сам определить, к какой группе он отнесет такие затраты. Принятое решение следует закрепить в приказе по учетной политике организации.
Рассмотрим пример из судебной практики, а именно Постановление ФАС Поволжского округа от 14 января 2010 г. по делу N А65-12101/2009. Налоговым органом организация была привлечена к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль, основанием для доначисления налога, по мнению налоговиков, является неисполненная налогоплательщиком обязанность увеличения первоначальной стоимости ОС на сумму уплаченных таможенных пошлин.
Судом установлено, что налогоплательщиком в проверенном периоде получен имущественный вклад участника общества сельскохозяйственных машин и оборудования. Данное имущество принято на учет и отражено на счете 01 "Основные средства". Налогоплательщик в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 150 НК РФ воспользовался льготой, освобождающей его от уплаты НДС и таможенных пошлин при ввозе на территорию РФ оборудования в качестве вклада в уставный капитал. В дальнейшем оборудование было реализовано, и налогоплательщик в связи с изменением условия использования условно выпущенного товара уплатил таможенную пошлину.
Довод налогового органа о необходимости включения данной суммы в первоначальную стоимость основных средств на основании п. 1 ст. 257, пп. 1 п. 1 ст. 264, п. 5 ст. 270 НК РФ правомерно не принят судами предыдущих инстанций как ошибочный, основанный на неверном толковании названных правовых норм.
В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. В соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и настоящим Положением. Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. Согласно п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, первоначальной стоимостью ОС признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Перечень оснований изменения первоначальной стоимости ОС допускает применение иных оснований изменения, но аналогичных указанным в статье (относящимся к техническому совершенствованию объекта).
Статья 257 НК РФ устанавливает, что первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. Прямой ссылки на то, что таможенная пошлина, уплаченная в связи с приобретением ОС, учитывается в составе первоначальной стоимости этого имущества, в указанной статье не имеется.
Закономерно признан ошибочным и довод налогового органа относительно возможности отнесения налогоплательщиком затрат с равными основаниями к нескольким группам расходов в соответствии с порядком, установленном п. 4 ст. 252 НК РФ и необходимости отнесения налогоплательщиком затрат на уплату таможенных пошлин к расходам, связанным именно с приобретением ОС, которые необходимо включить в первоначальную стоимость. Подпункт 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относит следующие расходы налогоплательщика: суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.
Командировочные расходы, связанные с приобретением основных средств
Командировочные расходы не являются исключением, поскольку о том, могут ли быть они учтены в первоначальной стоимости основных средств, также не существует однозначного мнения, что подтверждает судебная практика.
В качестве примеров приведем два Постановления, в которых суды приняли совершенно противоположные решения.
Налоговый орган при проверке налогоплательщика установил неправомерное отнесение в состав расходов, уменьшающих полученные в отчетном периоде доходы, расходы, связанные с приобретением автомобилей (командировочные расходы). Ссылаясь на п. 1 ст. 257 НК РФ, налоговый орган сделал вывод, что указанные расходы, за вычетом сумм НДС, должны быть включены в первоначальную стоимость основного средства и перенесены на расходы через амортизационные отчисления, поскольку эти расходы связаны с приобретением основного средства и доведением его до состояния, пригодного для использования.
В Постановлении ФАС Поволжского округа от 12 февраля 2008 г. по делу N А12-10256/07-С60 указано, что суд первой инстанции, рассматривавший иск организации к налоговому органу, пришел к правильному выводу о нарушении налогоплательщиком ст. 257 НК РФ. То есть из данного Постановления следует, что командировочные расходы, связанные с приобретением объекта основных средств, должны быть учтены в его первоначальной стоимости.
Другая организация обратилась в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль в связи с уменьшением первоначальной стоимости основных средств на сумму командировочных расходов и расходов по обучению персонала. Названные расходы были единовременно включены организацией в состав расходов на производство и реализацию продукции. В Постановлении ФАС Уральского округа от 25 августа 2008 г. N Ф09-5967/08-С3 по делу N А76-5611/07 судом принято решение о том, что организация правомерно отнесла названные командировочные расходы и расходы по обучению персонала к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, а не на увеличение первоначальной стоимости основного средства. При этом была сделана ссылка на пп. 12 и 34 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которым к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы налогоплательщика на командировки и расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов.
Пусконаладочные работы
Пусконаладочные работы представляют собой комплекс работ, включающий подготовку к пуску и пуск оборудования в эксплуатацию. Указанные работы могут быть квалифицированы как расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов, которые в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Следует обратить внимание на Письмо Госстроя России от 27 октября 2003 г. N НК-6848/10 "О порядке отнесения затрат на выполнение пусконаладочных работ". В нем сказано, что расходы по пусконаладочным работам "вхолостую", связанным с доведением объекта до состояния, пригодного для использования, в соответствии с нормами ст. 257 НК РФ учитываются как расходы капитального характера.
Пусконаладочные работы "под нагрузкой" как расходы некапитального характера, производимые после того, как первоначальная стоимость основных средств сформирована, принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и финансируются за счет основной деятельности эксплуатирующей организации.
В 2007 г. Минфин России в Письме от 7 августа 2007 г. N 03-03-06/2/148 сообщил, что рассмотренное нами выше Письмо Госстроя разграничивает учет затрат на пусконаладочные работы "вхолостую" и "под нагрузкой". Работы "вхолостую" включаются в сводный сметный расчет стоимости строительства как расходы капитального характера и являются составной частью первоначальной стоимости строящегося объекта основных средств. Затраты на работы "под нагрузкой" не включаются в сметную документацию и как работы некапитального характера учитываются как прочие расходы. Аналогичная позиция изложена в Методике определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004), утвержденной Постановлением Госстроя России от 5 марта 2004 г. N 15/1.
В Письме Минфина России от 28 июля 2009 г. N 03-03-06/1/495 также отмечено, что пусконаладочные работы (под нагрузкой) как расходы некапитального характера, производимые после того как первоначальная стоимость объектов амортизируемого имущества (основных средств) сформирована, принимаются к налоговому учету в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Арбитражная практика также свидетельствует о том, что пусконаладочные работы "под нагрузкой" не включаются в первоначальную стоимость основных средств. Рассмотрим в качестве примера Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 февраля 2007 г. N А19-12474/06-50-Ф02-210/07. Налоговый орган при проверке налогоплательщика указал, что им завышены затраты, связанные с работами на объектах незавершенного капитального строительства, поскольку такие расходы непосредственно связаны с доведением этих объектов до состояния готовности (в частности, пусконаладочные работы). По мнению налогового органа, такие затраты должны быть учтены в первоначальной стоимости основных средств и погашаться путем начисления амортизации.
При рассмотрении дела суд установил, что организацией проводилась проверка готовности производства путем комплексного опробования под нагрузкой всех машин и механизмов с пробным выпуском продукции. Арбитражный суд обоснованно признал, что расходы налогоплательщика связаны с освоением нового производства и, соответственно, относятся к прочим расходам в силу пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ. Также суд указал, что ссылка налогового органа на положения ст. 257 НК РФ является ошибочной, так как данные расходы не относятся к капитальным вложениям и не учитываются в стоимости основных средств.
Между тем суд в Постановлении ФАС Московского округа от 11 июля 2008 г. N КА-А40/5083-08-2 по делу N А40-57267/07-76-315 обратил внимание на то, что из текста нормы пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ не следует, что расходы на пусконаладочные работы оборудования могут быть отнесены к прочим расходам только в случае их проведения под нагрузкой.
Расходы в виде платы за технологическое присоединение энергопринимающих устройств к электрическим сетям
Прежде всего следует отметить, что согласно п. 1 ст. 26 Федерального закона от 26 марта 2003 г. N 35-ФЗ "Об электроэнергетике" технологическое присоединение энергопринимающих устройств юридических лиц к электрическим сетям осуществляется на основе договора, причем договором не предусматривается оказание услуг по передаче электрической энергии. Плата за присоединение взимается однократно.
В Письме от 10 апреля 2009 г. N 03-03-05/62 специалисты Минфина России указали, что при определении порядка учета в целях налогообложения прибыли расходов в виде платы за технологическое присоединение энергопринимающих устройств следует руководствоваться Письмом Минфина России от 23 января 2009 г. N 03-03-05/6, выпущенным в соответствии с Распоряжением Первого заместителя Председателя Правительства Российской Федерации И.И. Шувалова от 21 декабря 2008 г. N ИШ-П9-7499.
Учитывая, что расходы в виде платы за технологическое присоединение энергопринимающих устройств (энергетических установок) к электрическим сетям непосредственно не связаны с приобретением или сооружением, а также доведением данных основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования, а фактически являются оплатой работ сетевых организаций по обеспечению энергоснабжения всех потребителей, такие расходы учитываются для целей налогообложения прибыли организации в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
При этом в первоначальную стоимость подлежат включению только расходы в виде оплаты работ по подключению энергопринимающих устройств (энергетических установок) как объектов амортизируемого имущества к электрическим сетям.
Рассматривая вопрос о порядке учета расходов на технологическое присоединение, нельзя не сказать о том, что до недавнего времени, буквально до 2009 г., Минфин придерживался иной позиции и предлагал учитывать плату за технологическое присоединение в качестве расходов по доведению объектов основных средств до состояния, пригодного к использованию.
В частности, в Письмах Минфина России от 10 июля 2008 г. N 03-03-06/1/401, от 12 ноября 2008 г. N 03-03-06/1/623 было сказано, что если вновь построенные энергетические установки требуют присоединения к действующим электрическим сетям, после чего они могут быть введены в эксплуатацию и использоваться в производственном процессе, то плату за их технологическое присоединение следует рассматривать в качестве расхода по доведению объекта основных средств (энергетической установки) до состояния, в котором он пригоден к использованию. Указанные расходы предлагалось учитывать в целях налогообложения при списании первоначальной стоимости объекта через механизм амортизации.
Расходы в виде арендной платы за земельный участок, используемый под строительство
Арендные платежи за арендуемое имущество, в том числе земельные участки, согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
По разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письмах от 28 октября 2008 г. N 03-03-06/1/610, от 4 июля 2008 г. N 03-03-06/1/384, расходы по арендной плате за земельный участок, осуществляемые во время его застройки, подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств. В результате они будут списываться в составе расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода, путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном ст. 269 НК РФ. Таким образом, для целей налогового учета расходы по арендной плате за земельный участок в части, используемой под строительство, формируют первоначальную стоимость основного средства пропорционально доле занимаемой площади участка.
Расходы в виде сумм страховых взносов, начисляемых с заработной платы работников, участвующих в создании амортизируемого имущества
Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ стоимость амортизируемого имущества, созданного самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на его создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
Вопрос определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества, возводимого хозяйственным способом, рассмотрен в Письме Минфина России от 15 марта 2010 г. N 03-03-06/1/135.
Согласно абз. 9 п. 1 ст. 257 НК РФ при использовании налогоплательщиком объектов ОС собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами. Указанный порядок определения стоимости ОС собственного производства применяется в отношении тех из них, которые производятся налогоплательщиком на постоянной основе и входят в его номенклатуру продукции.
Первоначальная стоимость всех прочих ОС, изготовленных налогоплательщиком самостоятельно и используемых им в собственных целях (произведенных хозяйственным способом), формируется в общеустановленном порядке путем суммирования всех расходов, связанных с сооружением объекта и доведением до состояния, пригодного к эксплуатации.
Как следует из абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ, не увеличивают первоначальную стоимость амортизируемого имущества, созданного организацией самостоятельно, НДС и акцизы, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. Таким образом, расходы в виде заработной платы работников, участвующих в строительстве ОС, а также в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование и обязательное медицинское страхование увеличивают первоначальную стоимость амортизируемого имущества, созданного организацией хозяйственным способом.
В заключение скажем об определении первоначальной стоимости неучтенных основных средств, выявленных в ходе проведения инвентаризации. Как определить стоимость таких объектов и можно ли начислять по ним амортизацию?
Пунктом 1 ст. 257 НК РФ определено, что первоначальная стоимость основного средства, выявленного в результате инвентаризации, определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ. В первоначальную стоимость также могут быть включены расходы на доставку и доведение основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Напомним, что доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, выявленного в результате инвентаризации, в соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ признаются внереализационными доходами налогоплательщика.
Таким образом, с 1 января 2009 г. для целей налогообложения прибыли налогоплательщик вправе начислять амортизацию по объектам основным средств, выявленным в ходе инвентаризации, на что обращено внимание в Письме Минфина России от 2 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/657.
Формирование первоначальной стоимости ОС...
Основные средства, как и нематериальные активы, отражают в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости. Это сумма всех затрат на приобретение такого имущества. Согласно пункту 8 ПБУ 6/01 к таким расходам, в частности, относят:
Суммы, уплачиваемые продавцу основного средства;
Затраты на доставку ОС до фирмы и доведение его до состояния, пригодного к использованию;
Затраты на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ОС;
Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены ОС;
Таможенные пошлины и таможенные сборы, которые были уплачены при ввозе ОС на территорию России;
Суммы невозмещаемых налогов, уплаченных при покупке ОС (например НДС при приобретении основного средства для деятельности, не облагаемой этим налогом);
Затраты по госрегистрации прав на основное средство (если она необходима);
Расходы на оплату услуг подрядных организаций, заработную плату и взносы во внебюджетные фонды с нее работников, занятых в создании ОС (при создании основных средств силами подрядчиков или собственными силами);
Другие расходы, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением ОС.
Ряд затрат стоимость основного средства не увеличивает. Например общехозяйственные расходы. Исключение предусмотрено лишь для тех случаев, когда они напрямую связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
Затраты на приобретение ОС первоначально собираются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Их отражают на следующих субсчетах:
1 "Приобретение земельных участков";
2 "Приобретение объектов природопользования";
3 "Строительство объектов основных средств";
4 "Приобретение объектов основных средств".
После формирования его первоначальной стоимости все затраты, накопленные на счете 08, списывают на счет 01 "Основные средства". Это делают в тот момент, когда имущество укомплектовано, установлено и приведено в состояние, пригодное к использованию. Поэтому если вы приобрели, например, ксерокс про запас, то он должен отражаться на счете 01, даже если фактически это имущество находится на складе. Факт его ввода в эксплуатацию значения не имеет*(65).
Основное средство может быть приобретено несколькими способами. Например, куплено у сторонней организации, создано компанией, получено в качестве вклада в уставный капитал или безвозмездно получено по товарообменному (бартерному) договору. В каждом из этих случаев первоначальную стоимость основного средства формируют по-разному.
При покупке
При покупке основного средства его стоимость складывается исходя из всех затрат на его приобретение и расходов на доведение до состояния, пригодного к использованию (доработку, пусконаладочные работы и т.п.). Кроме того, в нее могут входить и общехозяйственные расходы, если они напрямую связаны с приобретением этого имущества. Например затраты, сопряженные с направлением в командировку сотрудника, которая связана с заключением договора на приобретение основных средств.
Компания приобрела станок для нужд основного производства. За него поставщику было уплачено 708 000 руб. (в том числе НДС - 108 000 руб.). При покупке станка фирма воспользовалась консультационными услугами сторонней организации. Их стоимость составила 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Для заключения договора купли-продажи станка и обеспечения его доставки до фирмы сотрудник компании был направлен в служебную командировку. Расходы на нее составили 3400 руб. (в том числе НДС - 450 руб.). Затраты на доставку станка, его установку и подключение составили 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.).
Операции по покупке станка бухгалтер отразил записями:
Дебет 19 Кредит 60
108 000 руб. - учтен "входной" НДС по станку;
Дебет 08-4 Кредит 60
600 000 руб. (708 000 - 108 000) - учтены затраты на приобретение станка;
Дебет 19 Кредит 60
1800 руб. - учтен НДС по консультационным услугам, связанным с приобретением станка;
Дебет 08-4 Кредит 60
10 000 руб. (11 800 - 1800) - учтены расходы на консультационные услуги, связанные с приобретением станка;
Дебет 19 Кредит 71
450 руб. - учтен НДС по затратам на командировку, связанную с покупкой станка;
Дебет 08-4 Кредит 71
2950 руб. (3400 - 450) - отражены затраты на командировку, связанную с покупкой станка;
Дебет 19 Кредит 60
3600 руб. - учтен НДС по расходам на доставку станка, его установку и подключение;
Дебет 08-4 Кредит 60
20 000 руб. (23 600 - 3600) - учтены расходы на доставку станка, его установку и подключение;
Дебет 68 Кредит 19
113 850 руб. (108 000 + 1800 + 450 + 3600) - принят к вычету НДС по расходам на приобретение станка;
Дебет 01 Кредит 08-4
632 950 руб. (600 000 + 10 000 + 2950 + 20 000) - стоимость станка включена в состав ОС.
Если стоимость основных средств выражена в иностранной валюте, то ее пересчитывают в рубли на дату их оприходования. Возникающие в учете курсовые разницы включают в состав прочих доходов (положительные) или расходов (отрицательные). На стоимость основных средств они не влияют.
Первая - после оприходования полученных основных средств сумма "входного" налога по ним принимается к вычету и в дальнейшем (то есть после оплаты ценностей) не корректируется. Связано это с тем, что с 2006 года право на вычет "входного" налога у покупателя не зависит ни от факта оплаты приобретенного имущества, ни от суммы денежных средств, перечисленных поставщику. Для зачета налога достаточно, чтобы те или иные ценности использовались в операциях, облагаемых НДС, были оприходованы и на них у компании-покупателя был счет-фактура поставщика. Кроме того, положения Налогового кодекса возможности корректировки "входного" НДС в зависимости от курсов иностранной валюты, действующих на день оплаты ценностей, не предусматривают (см. определение ВАС РФ от 19 августа 2008 года N 9181/08, от 15.04.2008 N 4359/08).
Вторая - как продавец, так и покупатель должны корректировать суммы НДС при расчетах за имущество, стоимость которого выражена в иностранной валюте, оплачиваемой в рублях. Дело в том, что сумму "входного" НДС, которую покупатель вправе принять к вычету, определяют исходя из договорной стоимости приобретенных ценностей. Если основные средства оприходованы, но не оплачены, их стоимость носит лишь условный характер. Окончательная рублевая цена данного имущества будет определена только после его оплаты. Тот факт, что данные положения распространяются на продавца, подтверждает судебная практика (см. постановление Президиума ВАС РФ от 17 февраля 2009 года N 9181/08).
При этом положения вполне применимы и в отношении покупателя ценностей. Причем с этим согласна и налоговая служба. По ее мнению, компания может скорректировать "входной" НДС исходя из суммы денежных средств, перечисленных продавцу*(66). Однако фирме нужно быть готовой к тому, чтобы отстаивать эту точку зрения в суде. В настоящее время однозначной судебной практики по данному вопросу не сложилось.
Если основное средство, стоимость которого выражена в иностранной валюте, оплачено авансом, то его рублевую цену определяют на день перечисления средств в качестве предварительной оплаты. Это делают в той части, в оплату которой перечислен аванс.
Компания приобретает производственное оборудование. Его стоимость составляет 59 000 долл. США (в том числе НДС - 9000 долл. США). По договору с поставщиком компания должна перечислить рублевый эквивалент этой суммы по курсу доллара, который действует на день уплаты денег. Компания приняла решение не корректировать сумму "входного" НДС на курсовые (суммовые) разницы.
Ситуация 1. Оборудование полностью оплачено авансом
1 770 000 руб. (59 000 USD х 30 руб./USD) - перечислены средства в оплату оборудования;
Дебет 68 Кредит 76
270 000 руб. (9000 USD х 30 руб./USD) - принят к вычету НДС по перечисленному авансу;
1 500 000 руб. (50 000 USD х 30 руб./USD) - учтены расходы на оплату оборудования;
Дебет 68 Кредит 19
Дебет 76 Кредит 68
270 000 руб. - восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с аванса;
Дебет 01 Кредит 08-4
1 500 000 руб. - оборудование учтено в качестве ОС.
Ситуация 2. Оборудование оплачено авансом в размере 50% его стоимости
На день перечисления аванса - 29 руб./USD;
На день оприходования оборудования - 30 руб./USD;
На день перечисления средств в счет окончательной оплаты - 31 руб./USD.
Операции по покупке ОС отражают записями.
В день перечисления 50% аванса:
Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51
855 500 руб. (59 000 USD х 50% х 29 руб./USD) - перечислены средства в оплату оборудования;
Дебет 68 Кредит 76
130 500 руб. (9000 USD х 50% х 29 руб./USD) - принят к вычету НДС по перечисленному авансу.
В день оприходования оборудования:
Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"
270 000 руб. (9000 USD х 30 руб./USD) - учтен НДС по расходам на покупку оборудования;
Дебет 08-4 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"
1 475 000 руб. (50 000 USD х 50% х 30 руб./USD + 855 500 руб. - 130 500 руб.) -
учтены расходы на оплату оборудования без НДС;
Дебет 68 Кредит 19
270 000 руб. - принят к вычету НДС по расходам на покупку оборудования;
Дебет 76 Кредит 68
130 500 руб. - восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с аванса;
Дебет 01 Кредит 08-4
1 475 000 руб. - стоимость оборудования учтена в качестве ОС;
Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"
855 500 руб. - зачтен ранее перечисленный аванс.
В день окончательных расчетов:
Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" Кредит 51
914 500 руб. (59 000 USD х 50% х 31 руб./USD) - перечислены деньги в счет окончательных расчетов;
Дебет 91-2 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"
При покупке доли
Один объект основных средств может находиться в собственности нескольких организаций. В этой ситуации компания учитывает как отдельный инвентарный объект ту часть основного средства, которая соответствует ее доле в собственности*(67). Это положение применяют в отношении неделимых объектов. Например недвижимости. При этом все дополнительные затраты (например на юридическое сопровождение сделки, ее госрегистрацию и т.д.) увеличивают первоначальную стоимость объекта.
Компания приобрела долю в построенном здании в размере 1/3. Общая стоимость здания составляет 7 080 000 руб. (в том числе НДС - 1 080 000 руб.). Затраты на юридическое сопровождение сделки (оформление договора купли-продажи, получение свидетельства о госрегистрации и т.д.) - 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Расходы на госрегистрацию недвижимости составили 18 000 руб. (без НДС).
Операции по покупке доли будут отражены записями:
Дебет 19 Кредит 60
360 000 руб. (1 080 000 руб. х 1/3) - учтен НДС по доле;
Дебет 08-4 Кредит 60
2 000 000 руб. ((7 080 000 руб. - 1 080 000 руб.) х 1/3) - учтены расходы на покупку доли;
Дебет 19 Кредит 60
36 000 руб. - учтен НДС по расходам на юридическое сопровождение сделки;
Дебет 08-4 Кредит 60
200 000 руб. (236 000 - 36 000 руб.) - расходы на юридическое сопровождение сделки списаны на увеличение стоимости доли;
Дебет 08-4 Кредит 60
18 000 руб. - расходы на госрегистрацию сделки списаны на увеличение стоимости доли;
Дебет 68 Кредит 19
396 000 руб. (360 000 + 36 000) - принят к вычету НДС;
Дебет 01 Кредит 08-4
2 218 000 руб. (2 000 000 + 200 000 + 18 000) - стоимость доли отражена в составе ОС.
При покупке здания и земельного участка под ним
Компания может приобрести здание и земельный участок, под которым оно находится, одновременно. При покупке этого имущества, например, на аукционе стоимость этих объектов может быть не поделена (то есть они продаются одним лотом). В данном случае компании нужно отразить в учете 2 разных объекта основных средств - само здание и земельной участок.
Для этого общую стоимость лота следует поделить пропорционально тому или иному показателю. Например данным об их балансовой или инвентаризационной стоимости. В аналогичном порядке делят и другие затраты по этой сделке. При этом если стоимость здания формируют на субсчете 4 "Приобретение объектов основных средств" счета 08, то расходы на земельный участок предварительно учитывают на субсчете 1 "Приобретение земельных участков".
На аукционе компания приобретает здание и земельный участок, который под ним находится. Стоимость этого лота составляет 6 756 000 руб. (в том числе НДС - 756 000 руб.). По документам инвентаризационная стоимость всего объекта составляет 4 000 000 руб., в том числе здания - 2 800 000 руб., земельного участка - 1 200 000 руб. Дополнительные расходы, связанные с покупкой недвижимости (плата за участие в аукционе, затраты на юридическое сопровождение сделки и ее госрегистрацию), составили 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).
Коэффициент распределения расходов между зданием и участком составит:
по зданию:
2 800 000: 4 000 000 = 0,7;
по земельному участку:
1 200 000: 4 000 000 = 0,3.
Указанные операции отражают записями:
Дебет 19 Кредит 60
756 000 руб. - учтен НДС по расходам на покупку недвижимости;
Дебет 08-4 Кредит 60
4 200 000 руб. ((6 756 000 руб. - 756 000 руб.) х 0,7) - отражены затраты на покупку здания;
Дебет 08-1 Кредит 60
1 800 000 руб. ((6 756 000 руб. - 756 000 руб.) х 0,3) - отражены затраты на покупку участка;
Дебет 19 Кредит 60
18 000 руб. - учтен НДС по расходам на покупку здания;
Дебет 08-4 Кредит 60
70 000 руб. ((118 000 руб. - 18 000 руб.) х 0,7) - отражены расходы на покупку здания;
Дебет 08-1 Кредит 60
30 000 руб. ((118 000 руб. - 18 000 руб.) х 0,3) - отражены расходы на покупку участка;
Дебет 68 Кредит 19
774 000 руб. (756 000 + 18 000) - принят к вычету НДС по недвижимости;
Дебет 01 Кредит 08-4
4 270 000 руб. (4 200 000 + 70 000) - здание учтено в составе ОС;
Дебет 01 Кредит 08-1
1 830 000 руб. - земельный участок учтен в составе ОС.
Так как приобретенное имущество (нежилое здание и земельный участок под ним) подлежит учету как два инвентарных объекта, то к учету принимаются объекты по фактической цене приобретения, рассчитанной пообъектно исходя, например, из удельного веса в остаточной (балансовой) стоимости этих объектов. См. Вопрос: ОАО "Т" на торгах приобрело имущество: нежилое здание общей площадью, равной 210,2 кв. м., и земельный участок общей площадью, равной 728 кв. м. Балансовая стоимость здания составляет 43 931 руб., земельного участка - 976 466,40 руб. Как формируется в бухгалтерском учете первоначальная стоимость приобретенного имущества, оприходованного в виде двух инвентарных объектов? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ)
В отличие от здания, которое амортизируется в общем порядке, по правилам бухгалтерского учета амортизацию по земельным участкам не начисляют (п. 17 ПБУ 6/01).
При создании собственными силами
Основные средства могут быть созданы самой компанией. Например здания - построены. В такой ситуации в первоначальную стоимость ОС включают стоимость израсходованных материалов, заработную плату персонала, занятого созданием основного средства, и начисления с нее (взносы на обязательное соцстрахование и страхование по "травме"), амортизацию основных средств, которые были использованы для создания ОС, и т.д.
При этом стоимость основных средств, которые возводятся в результате строительно-монтажных работ собственными силами компании (то есть ее рабочими), облагают НДС. Впоследствии начисленный налог принимают к вычету. Облагаемый оборот рассчитывают как сумму всех затрат по стройке. Если часть работы выполняют подрядные организации (смешанный способ строительства), то затраты на оплату их работ из облагаемого оборота исключают. Операции по строительству основных средств полностью силами подрядчика НДС не облагают.
Компания строит здание склада для собственных нужд. Строительство ведется смешанным способом (то есть силами работников самой компании и подрядчиков). Стоимость материалов, израсходованных на стройку, составила 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.). Амортизация строительного оборудования, используемого на стройке, - 48 000 руб. Затраты по эксплуатации строительных машин и оборудования (обеспечение их топливом, электроэнергией и т.д.) - 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). Расходы на выплату зарплаты рабочим равны 150 000 руб. С нее были начислены взносы по обязательному страхованию (в том числе по "травме") в размере 51 300 руб. Стоимость услуг подрядной организации, привлеченной для строительства, составила 3 540 000 руб. (в том числе НДС - 540 000 руб.).
Операции по строительству здания склада отражены в учете фирмы записями:
Дебет 19 Кредит 60
360 000 руб. - учтен НДС по материалам, необходимым для стройки;
Дебет 10 Кредит 60
2 000 000 руб. (2 360 000 - 360 000) - оприходованы материалы;
Дебет 08-3 Кредит 10
2 000 000 руб. - списана стоимость использованных материалов;
Дебет 08-3 Кредит 02
48 000 руб. - сумма амортизации по строительному оборудованию списана на увеличение стоимости постройки;
Дебет 19 Кредит 60
9000 руб. - учтен НДС по затратам на эксплуатацию строительных машин и оборудования;
Дебет 08-3 Кредит 60
50 000 руб. (59 000 - 9000) - учтены расходы по эксплуатации строительных машин и оборудования;
Дебет 08-3 Кредит 70
150 000 руб. - начислена заработная плата работникам, занятым в строительстве;
Дебет 08-3 Кредит 69
51 300 руб. - начислены взносы по обязательному соцстрахованию;
Дебет 19 Кредит 68
413 874 руб. ((2 000 000 + 48 000 + 50 000 + 150 000 + 51 300) х 18%) - начислен НДС по расходам на строительство собственными силами;
Дебет 19 Кредит 60
540 000 руб. - учтен НДС по работам подрядных организаций;
Дебет 08-3 Кредит 60
3 000 000 руб. (3 540 000 - 540 000) - учтены затраты на оплату работ подрядчиков;
Дебет 68 Кредит 19
1 322 874 руб. (360 000 + 9000 + 413 874 + 540 000) - принят к вычету НДС по стройке;
Дебет 01 Кредит 08-3
5 299 300 руб. (2 000 000 + 48 000 + 50 000 + 150 000 + 51 300 + 3 000 000) - построенное здание склада учтено в составе ОС.
При поступлении в качестве вклада в уставный капитал
Основные средства, полученные в виде вклада в уставный капитал, принимают к учету по той стоимости, которая согласована между владельцами компании (акционерами - в АО, участниками - в ООО)*(68). При этом она увеличивается на сумму всех расходов, связанных с приобретением этого имущества. Например на затраты по его доставке и доведению до состояния, пригодного к использованию. Как и в случае с НМА, в некоторых случаях для оценки стоимости ОС должен привлекаться независимый оценщик. Расходы на оплату его услуг также увеличивают первоначальную стоимость имущества.
Сторона, передавшая основное средство в качестве вклада в уставный капитал, должна восстановить по нему "входной" НДС, если ранее он принимался к вычету. Налог восстанавливают исходя из остаточной стоимости этого имущества. Сторона, принимающая вклад, вправе списать сумму налога в зачет из бюджета. Ее отражают по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 83 "Добавочный капитал"*(69).
Компания получает вычислительную технику в качестве вклада в уставный капитал. Вклад оценен в 380 000 руб. Сумма НДС по этому имуществу, восстановленная стороной, передающей вклад, составила 21 600 руб.
Для оценки прав был привлечен независимый оценщик. На оплату его услуг фирма потратила 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). Эти расходы не являются взносом в уставный капитал фирмы. На доставку техники и ее сборку фирма потратила 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.).
Эти операции бухгалтер отразил записями:
Дебет 75 Кредит 80
380 000 руб. - отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал;
Дебет 08-4 Кредит 75
380 000 руб. - отражен вклад в уставный капитал фирмы в виде техники;
Дебет 19 Кредит 83
21 600 руб. - учтен НДС, восстановленный передающей стороной;
Дебет 19 Кредит 60
3600 руб. - учтен НДС по услугам оценщика;
Дебет 08-4 Кредит 60
20 000 руб. (23 600 - 3600) - затраты на оплату услуг оценщика списаны на увеличение стоимости техники;
Дебет 19 Кредит 60
1800 руб. - учтен НДС по расходам на доставку и сборку техники;
Дебет 08-4 Кредит 60
10 000 руб. (11 800 - 1800) - расходы на доставку и сборку техники включены в ее первоначальную стоимость;
Дебет 68 Кредит 19
27 000 руб. (21 600 + 3600 + 1800) - НДС по расходам, связанным с приобретением техники, и сумма налога, восстановленная передающей стороной, приняты к вычету;
Дебет 01 Кредит 08-4
410 000 руб. (380 000 + 20 000 + 10 000) - техника, внесенная в качестве вклада в уставный капитал, отражена в составе ОС.
Разницу между стоимостью вклада участника и номинальной величиной его доли отражают по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал"*(70). Такая ситуация возможна, если стоимость имущества, по данным экспертизы независимого оценщика, больше, чем размер вклада в уставный капитал, который был определен учредителями компании.
