Учетные регистры по учету кредитных операций. Учетные регистры и их классификация

Регистры – это специальный реестр, в котором содержится информация о первичных документах бухгалтерского отдела, счетах в банковских ячейках, а также бумаги необходимой отчётности. Заполняются они главным бухгалтером либо его помощником. Они имеются в каждой бухгалтерии, однако имеют различную форму и разделы:

• Регистры различаются по своему назначению. Так, они могут быть трёх видов:
• C отображением хронологии. Такие документы заполняются по факту совершения операции и группируются только по дате.
• С соблюдением системы. Такие регистры разбрасываются по соответствующим счетам. Как итог, их поиск осуществляется по наименованию операции.
• Перемешанные. В них бумаги могут вестись как с соблюдением даты, так и с разбрасыванием по счетам. В таком случае их поиск будет выполняться по названию документа.
• По заполнению регистров в определенном порядке. Каждый ответственный бухгалтер предпочитает свой способ раскладывания документов бухгалтерского учёта. Однако, всего их два:
• От первичной бухгалтерии до отчетности.
• От отчётности до бумаг первичной проверки.

В зависимости от того, какой вид регистров используется в данной организации, и строится вся работа бухгалтерского отдела.

Основные разновидности регистров бухгалтерского учёта

Регистры в бухгалтерии могут различаться не только по способу ведения в них учёта, но и по внешнему виду.

Так, их различают по следующим разновидностям:

• По внешнему оформлению. Существуют документы в виде:
• Книги. Самый распространённый и простой способ ведения регистров бухучёта. Они прошнуровываются, делятся на графы. Кроме того, на обложке должен расписаться главный бухгалтер.
• Карточки. Они имеют вид одинарного листа с прочерченной таблицей. Несмотря на простоту описания и заполнения, они бывают:
• Состоящие из двух граф. Они используются при расчётах с юридическими и физическими лицами. Такие карточки удобны тем, что позволяют видеть все доходы и расходы за определённый промежуток времени.
• Карточки с тремя колонками. Они рассчитаны для учёта материальных ценностей. Вместе с приходом и расходом всех товаров здесь есть ещё один столбик, где выводится итоговый остаток.
• Бланки с большим количеством граф. Они предназначены для подсчёта всех видов работ по конкретной продукции с помощью бухгалтерского учета. Они удобны тем, что позволяют рассчитать себестоимость продукции и определить уровень развития всего предприятия. Они хранятся в специальном ящике – картотеке. Причём, для того, чтобы быстро найти необходимый бланк, в ней есть алфавитный перечень.
• Свободные листы. Они хранятся в папках. Все данные оформляются на обычной бумаге. Кроме того, на них ведутся специальные записи по отчетности. Это позволяет предотвратить утрату или подмену листа либо карточки.
• Машинные носители информации. Они представляют собой дискеты, плёнки и прочее. Их минус в том, что требуется составлять ещё и бумажный оригинал документа.

Что касается основных видов, то они совпадают с категориями регистров по внешнему оформлению.

• По содержанию же учётные документы финансового отчёта разделяются на:
• Отображение в денежном эквиваленте. Все операции расписываются в виде сумм денег.
• В виде . Операции подобного рода расписываются в виде корреспонденции счетов.
• Комбинированные. Операции находят отображение в разных вариантах.

Записи же в данные регистры вносятся по одному из двух принципов:

• Приходы и расходы пишутся в одну строку.
• Все операции расписываются по разным колонкам.

Краткая характеристика налогового регистра

Наряду с ведением бухгалтерского учёта работники бухгалтерии ведут ещё и налоговый расчет. Он представляет собой систему обобщения документов для определения налога. Для того, чтобы правильно выполнить данную операцию, необходимо придерживаться следующих пунктов:

1. Должны быть обработаны первичные документы. К ним относятся не только основные бумаги,но и справка бухгалтера.
2. Аналитические регистры бухгалтерского отчёта. К ним относится обобщение всех данных из налогового расчёта за определённый промежуток времени.
3. Необходим подсчет налоговой базы.

Кроме всего прочего, перед подачей данного документа в налоговую инспекцию, необходимо правильно заполнить форму:

1. Указать наименование регистра.
2. Дату, когда он был составлен.
3. Перечень всех операций.
4. Измеритель операций в денежном и оригинальном выражении.
5. Подпись ответственного лица.

Утверждение всей формы подачи документов в налоговую происходит самим руководителем предприятия. Кроме этого, он же утверждает и отчетные данные бухгалтерского учёта.

Совпадение операций в бухгалтерском и налоговом учёте

Несмотря на кажущуюся разность операций, и в бухгалтерском, и в налоговом учёте наблюдаются некоторые совпадения.

• В первую очередь это касается первичной документации. Она присутствует в обеих видах отчета.
• Также во время:
• траты материальных ценностей;
• различных способов начисления;
• денежных расходов, направленных на перенос материальных и нематериальных ценностей на конечную стоимость продукции.

Совпадение также очевидно.

• Все дополнительные расходы и прибыль от продажи, также, находят своё отображение и в бухгалтерском, и в налоговом учёте.

Все эти совпадения имеют нестабильный характер. Все зависит от рассмотрения следующих факторов:

1. Правильно ли составлена первичная документация и все документы по организации и распределению товарно-материальных ценностей.
2. Математические подсчёты. Сюда входят проверка правильности заполнения операциями всех бухгалтерских цветов, а также проводить выбор данных для налоговых операций.
3. Проводится новая разноска операций по бухгалтерскому и налоговому учёту. В данном пункте выверяются неточности в обеих видах расчётов.

После этого, если и были какие-то погрешности учета, то они исправляются.

1. В комментируемом положении Закона сформулировано назначение :
систематизация и накопление информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах;
отражение на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности.
Далее в Законе определены основные виды носителей регистров бухгалтерского учета :
специальные книги (журналы);
отдельные листы и карточки;
машинограммы, полученные при использовании вычислительной техники;
магнитные ленты, диски, дискеты и иные машинные носители.
Согласно п. 3.1 Положения о документах и документообороте содержащаяся в принятых к учету первичных документах информация, необходимая для отражения в бухгалтерском учете, накапливается и систематизируется в учетных регистрах.
Для консолидации и обобщения информации, содержащейся в , используются различные регистры бухгалтерского учета: журналы регистрации хозяйственных операций, журналы-ордера, вспомогательные ведомости, шахматные ведомости, оборотно-сальдовые ведомости и др.
Состав регистров бухгалтерского учета Законом не конкретизирован. Встречаются разногласия при отнесении книги покупок, книги продаж и главной книги к регистрам бухгалтерского учета.
По одному из споров суд указал, что книги покупок и продаж, главная книга в соответствии со ст. 10 ФЗ "О бухгалтерском учете" не являются регистрами бухгалтерского учета (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.06.2006 по делу N А79-15564/2005).

При разрешении другого дела окружной арбитражный суд обосновал свою позицию тем, что главная книга организации на основании ст. 10 ФЗ "О бухгалтерском учете" является одной из форм ведения регистров бухгалтерского учета (Постановление ФАС Поволжского округа от 16.03.2006 по делу N А06-2783У/3-18/04).

Иногда возникает вопрос об отнесении журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур к регистрам бухгалтерского учета. Выводы судов противоречивы. По мнению одного из федеральных арбитражных судов округа, журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур являются регистрами бухгалтерского учета и налогоплательщик обязан представлять их по требованию налоговой инспекции при проведении камеральной налоговой проверки (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.08.2003 по делу N А33-2180/03-С3-Ф02-2556/03-С1).

Аргументация другого суда кассационной инстанции приводит к тому, что указанный журнал не является регистром бухгалтерского учета, следовательно, его отсутствие не может повлиять на расчет пропорции сумм НДС, осуществляемый по ст. 170 НК РФ; согласно ст. 10 ФЗ "О бухгалтерском учете" в регистрах бухгалтерского учета отражаются хозяйственные операции в их хронологической последовательности, результаты хозяйственной операции; они включают информацию о хозяйственной операции, отраженную в первичных документах. Вместе с тем журнал учета полученных счетов-фактур этим требованиям не отвечает, поскольку, во-первых, отражает не хозяйственную операцию, а факт поступления документа (счета-фактуры), относящегося к этой операции, а во-вторых, не содержит данных о хозяйственной операции (цене реализации и пр.) (Постановление ФАС Московского округа от 26.12.2006 по делу N КА-А40/12463-06-П).

Вопрос об отнесении тех или иных форм систематизации документов к регистрам бухгалтерского учета в судах разрешается неоднозначно.
Тем не менее не все способы систематизации и накопления информации о совершенных организацией хозяйственных операциях могут считаться регистрами бухгалтерского учета. Так, по одному из споров суд установил, что изъятый в ходе мероприятий налогового контроля налоговым органом при проведении осмотра системного блока распечатанный реестр документов по всем клиентам при отпуске товаров из складских помещений за весь 2006 г. был положен в основу определения дохода, полученного от реализации товаров. Однако данный реестр не является регистром бухгалтерского учета, поскольку его содержание не соответствует требованиям ст. 10 ФЗ "О бухгалтерском учете": он не содержит ссылок на первичные документы, в результате систематизации которых он был определен, и, следовательно, он не может быть положен в основу определения дохода, полученного от реализации товаров. В связи с этим суд признал незаконным доначисление налогов исходя из суммы дохода, установленной указанным путем (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.02.2009 по делу N Ф04-742/2009(245-А45-27)).

Кроме того, не следует смешивать регистры и первичные учетные документы. В практике правоприменения существуют различные подходы.
В судебной практике встречаются споры, при разрешении которых суд обосновал свое решение тем, что согласно ст. 9 ФЗ "О бухгалтерском учете" регистры бухгалтерского учета не являются первичными учетными документами , подтверждающими наряду со счетами-фактурами правомерность применения налоговых вычетов, поэтому налоговый орган не вправе запрашивать их у налогоплательщика при проведении камеральной проверки. Поэтому привлечение налогоплательщика к ответственности по ст. 126 НК РФ за непредставление регистров бухгалтерского учета неправомерно (Постановления ФАС Уральского округа от 25.03.2004 по делу N Ф09-1141/04-АК; ФАС Западно-Сибирского округа от 22.03.2006 по делу N Ф04-414/2006(19386-А46-26); ФАС Северо-Западного округа от 05.05.2006 по делу N А26-6775/2005-216; ФАС Уральского округа от 19.08.2009 N Ф09-5930/09-С2 по делу N А47-7756/2008).

По иным делам окружные арбитражные суды не считают отказ налогоплательщика предоставить регистры бухгалтерского учета основанием для освобождения его от ответственности по ст. 126 НК РФ (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24.05.2006 по делу N Ф04-2963/2006(22784-А27-35); ФАС Московского округа от 12.10.2009 по делу N КА-А40/10665-09).

Не вносит в указанный вопрос ясности и Постановление Президиума ВАС РФ от 23 мая 2006 г. N 14766/05, согласно которому налоговый орган при необходимости вправе затребовать у налогоплательщика дополнительные документы, в том числе первичные документы, нужные для подтверждения правомерности применения налоговых вычетов. Очевидно, единообразная практика применения ст. 126 НК РФ пока еще не сформировалась.

Следует отметить, что существующая формулировка комментируемого Закона уже устарела. Использование машинограмм, магнитных лент и иных машинных носителей для ведения регистров бухгалтерского учета практически не встречается.
2. В пункте 2 комментируемой статьи указаны требования к ведению регистров : хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологическом порядке. Группировка хозяйственных операций осуществляется по соответствующим счетам бухгалтерского учета.
Исходя из положений абз. 2 п. 2 ПБУ 1/2008 к способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации. В соответствии с п. 4 ПБУ 1/2008 при утверждении учетной политики организации утверждаются в том числе регистры бухгалтерского учета.
Согласно абз. 3 п. 19 Положения по ведению бухгалтерского учета, формы регистров бухгалтерского учета разрабатываются и рекомендуются Минфином России, органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, или федеральными органами исполнительной власти, организациями при соблюдении ими общих методических принципов бухгалтерского учета.
В настоящее время наиболее распространенными вариантами форм ведения бухгалтерского учета являются:
мемориально-ордерная форма - обычно используется в бюджетных организациях;
журнально-ордерная форма, утв. письмом Минфина СССР от 8 марта 1960 г. N 63 (применяется с учетом рекомендаций, приложенных к письму Минфина России от 24 июля 1992 г. N 59 "О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях");

упрощенная форма, утв. Приказом Минфина России от 21 декабря 1998 г. N 64н "О Типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства";
автоматизированная форма, применяющаяся во всех организациях, ведущих учет с помощью программных средств обеспечения.
Обеспечение правильности отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета возложено на лиц, составивших и подписавших эти регистры.
3. Согласно п. 3 комментируемой статьи при хранении регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться их защита . Цель осуществления защиты регистров бухгалтерского учета - обеспечение сохранности и исключение случаев внесения в них несанкционированных исправлений. Однако указанное не означает невозможность внесения корректировок в данные регистров бухгалтерского учета. Поскольку хозяйственные операции отражаются в регистрах бухгалтерского учета на основании первичных учетных документов, на этом этапе возможны ошибки и неточности, которые требуют исключения. При этом исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обоснованно. Подтверждением обоснованности внесения исправления ошибки в регистре бухгалтерского учета выступает подпись лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления.
Порядок исправления ошибок, допущенных в бухгалтерском учете, установлен:
п. 11 указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. N 67н;
п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета.
В случаях выявления неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены. При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность.
В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.
Изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.
Правила, аналогичные указанным в комментируемой статье, изложены также в Положении о Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, утв. ЦБ РФ 26 марта 2007 г. N 302-П, с небольшими уточнениями. В случае если законодательством РФ или договором предусмотрено предоставление регистра бухгалтерского учета, хранение которого осуществляется в электронном виде, лицу, в том числе органу государственной власти, на бумажном носителе, кредитная организация обязана по требованию указанного лица, в том числе органа государственной власти, распечатать на бумажном носителе регистр бухгалтерского учета (за исключением выписок из лицевых счетов, предоставляемых клиенту) по форме и содержанию, действовавшим на момент его создания и помещения на хранение в электронном виде. Копия регистра бухгалтерского учета на бумажном носителе удостоверяется подписью уполномоченного лица кредитной организации и заверяется ее печатью (штампом).
Согласно п. 3.4 Положения о Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, исправление ошибочных записей в зависимости от времени их выявления и бухгалтерских регистров производится в определенном порядке.
Ошибки в записях, выявленные бухгалтерскими работниками и контролерами при текущей, до заключения баланса, проверке лицевых счетов, исправляются в документах, составленных на бумажном носителе, путем зачеркивания неправильно записанных сумм и надписания над ними правильных сумм. Эти записи заверяются подписью бухгалтерского работника. Если запись подлежит аннулированию как ошибочная, то бухгалтерский работник вычеркивает тонкой чертой всю запись и рядом с зачеркнутой суммой делается надпись "Не считать", заверяя эту надпись своей подписью. Одновременно вносятся исправления во все взаимосвязанные регистры бухгалтерского учета.
Если по условиям обработки таким способом исправления внести нельзя, то ошибочные записи исправляются путем сторнирования (обратным сторно) ошибочной записи и проводки новой правильной записи. Сторнированная запись в регистрах помечается отличительным знаком. Для проводки составляются текущим днем два ордера - сторнированный и правильный. Ордера подписываются кроме бухгалтерского работника контролирующим работником.
Ошибочные записи, выявленные после составления баланса, должны исправляться обратными записями по счетам, по которым сделаны неправильные записи (обратное сторно). Исправление производится в день выявления. Порядок оформления исправления в указанном случае детализирован в п. 3.4.2 Положения о Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации.
Следует учитывать, что в настоящее время в Министерстве финансов России в стадии разработки находится проект Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2009). В случае его принятия, порядок исправления ошибок в регистрах бухгалтерского учета может быть уточнен.

4. Согласно комментируемому положению Закона режим коммерческой тайны распространяется на сведения, составляющие содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности.
Комментируемая норма возлагает на лиц, получивших доступ к информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета и во внутренней бухгалтерской отчетности, обязанность сохранять коммерческую тайну. В случае ее разглашения они несут ответственность, установленную законодательством РФ.
На самом деле тайны как самостоятельного объекта права не существует.

Перечень сведений, составляющих коммерческую тайну организации, определяет ее руководитель с учетом требований Федерального закона от 29 июля 2004 г. N 98-ФЗ "О коммерческой тайне" и п. 5 Перечня сведений конфиденциального характера, утв. Указом Президента РФ от 6 марта 1997 г. N 188. Тайна - это режим закрытости к тем или иным сведениям.

Для признания информации коммерческой тайной она должна отвечать определенным признакам:
а) действительная или потенциальная ценность;
б) неизвестность третьим лицам;
в) недоступность;
г) охраняемость.
По мнению некоторых авторов, режим коммерческой тайны распространяется также и на первичные учетные документы бухгалтерского учета. Однако в силу прямого указания Закона под режим коммерческой тайны подпадают информация регистров бухгалтерского учета и сведения внутренней бухгалтерской отчетности. В свою очередь, нормативно понятие внутренней бухгалтерской отчетности не раскрывается. При системном толковании указанной нормы следует учитывать, что согласно п. 3 ст. 6 ФЗ "О бухгалтерском учете" принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета. При этом утверждаются формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности. Таким образом, в Законе первичные учетные документы отграничены от документов внутренней бухгалтерской отчетности.

В судебной практике по одному из споров суд решил, что отнесение квартальной отчетности к внутренней бухгалтерской отчетности и, как следствие, к документам бухгалтерского учета неправомерно (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.03.2007 по делу N А56-60502/2005).

Положениями п. 3 ст. 55 Конституции РФ установлено, что ограничение доступа к информации устанавливается федеральными законами в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.
Отношения, возникающие при обеспечении защиты информации, включены в сферу правового регулирования Федерального закона "Об информации". Указанный нормативный акт регулирует отношения, возникающие при: осуществлении права на поиск, получение, передачу, производство и распространение информации; применении информационных технологий; обеспечении защиты информации (п. 1 ст. 1).
В пункте 1 ст. 9 названного Закона сформулированы цели допустимого ограничения доступа к информации, а в соответствии с п. 4 федеральными законами устанавливаются условия отнесения информации к сведениям, составляющим коммерческую тайну, служебную тайну и иную тайну, обязательность соблюдения конфиденциальности такой информации, а также ответственность за ее разглашение.
Необходимо отметить, что согласно п. 1 ст. 17 Закона "Об информации" нарушение требований названного Закона может повлечь (в соответствии с законодательством РФ) не только гражданско-правовую, но и дисциплинарную, административную или уголовную ответственность.
В гражданском праве универсальной формой гражданско-правовой ответственности выступает возмещение причиненных убытков. Убытки, причиненные организации разглашением сведений, составляющих коммерческую тайну, подлежат возмещению в соответствии с гражданским законодательством РФ. В соответствии со ст. 12 ГК РФ возмещение убытка является одним из способов защиты гражданских прав. Согласно п. 1 ст. 15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере.
В соответствии с п. 2 ст. 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода). Если лицо, нарушившее право, получило вследствие этого доходы, лицо, право которого нарушено, вправе требовать возмещения наряду с другими убытками упущенной выгоды в размере не меньшем, чем такие доходы.
Одной из мер дисциплинарной ответственности может явиться мера воздействия, предусмотренная подп. "в" п. 6 ст. 81 ТК РФ, при однократном грубом нарушении работником трудовых обязанностей. В соответствии с указанной нормой основанием для расторжения трудового договора работодателем является разглашение охраняемой законом тайны (государственной, коммерческой, служебной и иной), ставшей известной работнику в связи с исполнением им трудовых обязанностей, в том числе разглашение персональных данных другого работника. За нарушения, допущенные в ходе использования тайной информации, помимо увольнения возможно применение к работнику и других дисциплинарных взысканий (замечание, выговор).
Административная ответственность предусмотрена ст. 13.14 КоАП РФ. Согласно названой норме разглашение информации, доступ к которой ограничен федеральным законом (за исключением случаев, если разглашение такой информации влечет уголовную ответственность), лицом, получившим доступ к такой информации в связи с исполнением служебных или профессиональных обязанностей, за исключением случаев, предусмотренных ч. 1 ст. 14.33 КоАП, влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от пятисот до одной тысячи рублей; на должностных лиц - от четырех тысяч до пяти тысяч рублей.
За разглашение коммерческой тайны предусмотрена уголовная ответственность. В частности, согласно п. 2 ст. 183 УК РФ незаконные разглашение или использование сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну, без согласия их владельца лицом, которому она была доверена или стала известна по службе или работе, наказываются штрафом в размере до ста двадцати тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до одного года с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет либо лишением свободы на срок до трех лет (Уголовный кодекс Российской Федерации от 13 июня 1996 г. N 63-ФЗ).

В практике федеральных арбитражных судов встречаются споры, связанные с отказами хозяйственных обществ предоставить запрашиваемые участниками (акционерами) бухгалтерские документы со ссылкой на комментируемое положение Закона. По одному из споров суд удовлетворил кассационную жалобу участника общества с ограниченной ответственностью об обязании исполнительного органа общества представить участнику бухгалтерские документы по перечню (в том числе регистры бухгалтерского учета) и указал, что возможность разглашения участником общества предоставленной ему конфиденциальной информации о деятельности общества третьим лицам в нарушение п. 4 ст. 10 ФЗ "О бухгалтерском учете" не может служить основанием для отказа в удовлетворении законных требований (Постановление ФАС Московского округа от 18.07.2006 по делу N КГ-А40/6280-05).

Вопросы: 8.1Учетные регистры, их сущность и значение.

8.2 Виды и формы учетных регистров, их классификация.

8.3 Принципы построения форм бухгалтерского учета.

8.4 Приемы исправления ошибок в учете.

8.1 Учетные регистры, их сущность и значение

Хозяйственные операции после их совершения должны быть отражены в бухгалтерском учете. Чтобы получить необходимые сведения о хозяйственной деятельности следует все данные, со­держащиеся в первичных документах, сгруппировать в соответствии с их экономическим содержанием по счетам. Такая запись по счетам осуществляется в учетных регистрах. Учетные регистры представляют таблицы специальной формы, предназначенные для регистрации хозяйственных операций.

Регистр бухгалтерского учета – документ, в котором производятся регистрация, накопление и систематизация учетной информации, содержащейся в первичных учетных документах, натуральных и стоимостных показателях или в стоимостных показателях.

Правильность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета обеспечивают лица, составившие и подписавшие их. Регистры могут составляться на бумажных или машинных носителях информации по типовым формам регистров бухгалтерского учета.

Регистры бухгалтерского учета должны содержать следующие сведения: наименование регистра; наименование организации; период (начало и окончание) регистрации хозяйственных операций; хронологическую и (или) систематическую группировку хозяйственных операций; оценку хозяйственных операций в натуральных и стоимостных показателях; должности лиц, ответственных за ведение регистра, их фамилии, инициалы и подписи.

В регистрах бухгалтерского учета (за исключением регистров бухгалтерского учета, составленных в форме электронного документа) допускаются исправления.

8.2 Виды и формы учетных регистров, их классификация

Учетные регистры

По внешнему виду

Карточки

Свободные листы

Машинограммы

По назначению

По объему информации

По форме графления

По признаку унификации

По материальной основе

Хронологические

Систематические

Комбинированные

Синтетические

Аналитические

Комбинированные

Односторонние

Двухсторонние

Многографные

Бумажные

Безбумажные

Отраслевые

Специализированные

Поквартальные

Помесячные

По времени ведения

Рис. 1.Классификация учетных регистров

8.3 Принципы построения форм бухгалтерского учета

В бухгалтерском учете для регистрации хозяйственных операций используется большое количество разнообразных учетных регистров, записи в которых могут производиться в различной последовательности и сочетании, а для учета и обработки могут применяться различные технические средства вычислительной техники.

Форма бухгалтерского учета – порядок осуществления и обобщения записей на счетах бухгалтерского учета и совокупность регистров бухгалтерского учета, в которых производятся такие записи.

Признаками, отличающими одну форму бухгалтерского учета от другой, являются:

1 – внешний вид;

2 – строение и количество регистров;

3 – назначение и содержание учетных регистров;

4 – взаимосвязь и сочетание хронологических и систематических записей, регистров синтетического и аналитического учета;

5 – последовательность учетных записей;

6 – степень использования средств автоматизации в учетном процессе.

Организация самостоятельно выбирает форму бухгалтерского учета и технологию обработки учетной информации, закрепляя это в учетной политике. В процессе исторического развития на практике применялось множество разных форм.

Первую форму бухгалтерского учета называют староитальянской, в которую входили три книги – мемориал, журнал, главная книга.

Второй формой бухгалтерского учета была новоитальянская – где велись уже первые документы, произошло разграничение синтетического и аналитического учета, ведение книг для аналитического учета, ведение оборотных ведомостей по синтетическим и аналитическим счетам с ежемесячной сверкой.

В настоящее время в Республике Беларусь организации могут применять одну из следующих форм учета: мемориально-ордерную, журнально-ордерную, автоматизированную и упрощенную.

При использовании мемориально-ордерной формы на каждый первичный документ или группу однородных документов, т. е. на каждую хозяйственную операцию составляется мемориальный ордер, где указывается его номер, краткое содержание операции, дебет и кредит счетов, сумма операции.

Мемориальный ордер №____

за _____ 20__ г.

	Корреспондирующий счет			Сумма, руб.

После составления они регистрируются в хронологическом порядке в журнале, где им присваивается постоянный порядковый номер.

Регистрационный журнал

за _______________ 20__ г.

Документы, на основании которых составляется мемориальный ордер, прикрепляются к нему. Мемориальные ордера после их регистрации в регистрационном журнале используются для записи операций на синтетических счетах в Главной книге. Она имеет развернутую двухстороннюю форму. Для каждого синтетического счета в ней отводится отдельный разворот двух страниц. Данные Главной книги используются для составления оборотной ведомости по счетам синтетического учета. Аналитический учет ведется на карточках, записи в которые осуществляются на основании документов, прилагаемых к мемориальным ордерам.

Документы

Кассовая книга

Мемориальные ордера

Книги (карточки) аналитического учета

Регистрационный журнал

Главная книга

Оборотная ведомость по синтетическим счетам

Рис. 2. Мемориально-ордерная форма учета

Условные обозначения:

запись информации;

сверка записей.

Данная форма учета рассчитана в основном на использование ручного труда и практически не приспособлена к автоматизации.

В сельскохозяйственных организациях предполагает использование 17 журналов-ордеров, а также вспомогательных ведомостей, разработанных таблиц. Информация о совершенных операциях из первичных документов группируется в накопительной ведомости и после подсчета итоговых данных переносится в соответствующие журналы-ордера, однако данные первичных документов могут сразу же переносится в журналы-ордера. В основу построения журналов-ордеров положен кредитовый признак в корреспонденции с дебетуемыми счетами.

Первичные учетные документы

Кассовая книга

Группировочные и накопительные ведомости

Журналы-ордера

(ведомости)

Регистры аналитического учета

Главная книга

Оборотные ведомости по аналитическим счетам

Рис 3. Журнально-ордерная форма учета

Некоторые журналы-ордера предназначены для отражения операций по кредиту нескольких счетов. В журналах-ордерах, совмещающих синтетический и аналитический учет, предусмотрены необходимые статьи аналитического учета.

Итоговые данные журналов-ордеров в конце месяца переносятся в Главную книгу, которая используется для обобщения их данных, а также для взаимной проверки правильности записи по счетам и для составления баланса. Главная книга открывается на год.

Для каждого счета в Главной книге отводится отдельная таблица (страница), где записывают остатки на начало месяца, оборот по кредиту одной общей суммой из соответствующего журнала-ордера. Обороты по дебету собираются из различных журналов-ордеров, т.е. Главная книга ведется по дебетовому признаку . Сумма всех дебетовых и кредитовых оборотов и сальдо по дебету и кредиту должны быть равны в Главной книге.

Автоматизированная форма учета основывается на применении и использовании ПЭВМ и создании автоматизированных рабочих мест (АРМ) непосредственно в бухгалтерии, что позволяет автоматизировать обработку учетных данных от их ввода до формирования выходных форм. При этом ввод данных производится однократно, а использование – многократно в разрезе различных уровней пользования.

Все используемые в настоящее время программные продукты («1С: Бухгалтерия», «Галактика», «Ветразь» и др.) могут отличаться формами выходных документов и приемами ввода первичных данных, но их объединяет то, что они функционируют на основе взаимо­действия элементов метода бухгалтерского учета: документации, счетов, двойной записи на счетах, баланса, инвентаризации, отчетности, оценки и калькуляции.

Особенностью данной формы учета является централизованный сбор и распределение данных между различными подсистемами учета: «Учет основных средств», «Учет производственных запасов», «Учет готовой продукции и ее реализации», «Учет финансово-расчетных операций», «Учет труда и заработной платы», сводный учет и составление отчетности и получения выходной информации – ма­шинограмм, которые по содержанию соответствуют регистрам синтетического и аналитического учета. Автоматизация учета ускоряет процесс обработки и получения информации.

Первичная информация по операциям

Хранение информации (баз данных)

Обработка информации по программе

Нормативно-справочная информация

Регистры

Отчетность

Документация

Рис. 4. Автоматизированные формы учета

Применяется в организациях малого бизнеса.При использовании данной формы из 66 синтетических счетовдействующего Плана счетов применяются 20-25 счетов, а все хозяйственные операции регистрируют в Книге учета хозяйственных операций по форме К-1. Книга учета хозяйственных операций является регистром синтетического и аналитического учета.

Первичные документы

Оборотная ведомость

Кассовая книга

Ведомости (В-1 до В-8)

Карточки аналитического учета

Баланс и другие формы отчетности

Шахматная ведомость (В-9)

Рис. 5. Упрощенная форма бухгалтерского учета

В организациях производственной сферы деятельности, наряду с Книгой учета хозяйственных операций и Кассовой книгой, рекомендуется использо­вать дополнительно 9 ведомостей:

Ведомость учета основных средств, начисления амортизации по ним – форма № В-1;

Ведомость учета производственных запасов и готовой продукции – форма № В-2;

Ведомость учета затрат на производство – форма № В-3;

Ведомость учета денежных средств и фондов – форма № В-4;.

Ведомость учета расчетов и прочих операций – форма № В-5;

Ведомость учета реализации – форма № В-6;

Ведомость учета расчетов с поставщиками – форма № В-7;

Ведомость учета заработной платы – № В-8;

Ведомость (шахматная) – форма № В-9.

Итоговые данные по счетам в Книге учета хозяйственных опе­раций являются основанием для составления оборотного баланса (оборотной ведомости по счетам).

При создании любой документации обязательно требуется тщательный контроль и проверка специалистом отдела бухгалтерии. От правильности их оформления и содержания зависит качество заполнения строк бухучета, а именно учетных регистров. При совершении каких — либо операций с имуществом или финансовыми средствами организации требуется воспользоваться именно ими.

Учетные регистры в бухучете: что это такое

Учетный регистр — документ, сведения в котором приведены в виде таблицы официально закрепленной формы.

Она составляется таким образом, чтобы все данные о объектах собственности предприятия, его финансах и источниках их возникновения были подробными и полноценными. Такой вид документации требуется для прописания действий в бухучете.

Все сведения поступают из первичной и сводной документации. Такой работой занимается специалист отдела бухгалтерии .

Он проводит учет документации, а также контролирует деятельность предприятия. Итоги ведения деятельности после прописываются в отчете, являющимся результатом работы за определенный отчетный период.

Регистры бухучета регулируются ФЗ №402. В нем закреплены все их разновидности. Стоит отметить, что не каждый из них является обязательным для использования в профессиональной деятельности. При этом есть исключения в виде таких документов, которые необходимо иметь по установлению различных ведомств.

Каждый регистр необходимо согласовывать с руководством организации. Всем разновидности р егистров, которые используются сотрудниками компании, прописываются в учетной политике.

Критерии разделения регистров бухучета

По мнению экспертов, регистры бухучета делятся на несколько критериев:

По предназначению выделяют:

• Хронологические. К ним причисляют расчетные таблицы для различных операций хозяйственной деятельности. При этом учёт проводится на момент их появления. По этой причине они не требуют дополнительной систематизации. Также это могут быть реестры, журналы регистрации и так далее;
• Систематические. В них учет данных проводится в разрезе группировочных знаков. В систематических регистрах любые сведения должны быть подробными и точными. Таким образом, сумма оборотов в хронологических регистрах не должна отличаться от оборотов в систематических;
• Комбинированные или синхронистические. Информация прописывается в хронологическом порядке, а после, по распоряжению руководства, систематизируется.

По обобщению данных специалисты выделяют:

• Интегрированные. Так, первую очередь бухгалтер рассматривает первичные документы, а затем отчетность по ним;
• Дифференцированные. Первичные документы рассматриваются после отчётности, то есть от общего к частному.

Внешний вид также является особо важным критерием при разделении регистров. Они рассматриваются в виде определенной формы, например:

• Книга. Регистр представляет собой документ, который имеет графы. Также он должен быть обязательно переплетен или прошнурован. Данный документ должен содержать подпись главбуха;
• Карточка. Бланк, который оформляется бухгалтером в виде таблицы;
• Свободный лист. Это определенное количество таблиц, заполняемых в бланках. Основным его отличием от карточки является то, что после описания всех требующихся сведений, свободные листы после всех приготовления передаются для переплета или брошюровки;
• Машинные носители. Такие документы представляют собой не бумажный, а электронный вариант. Они необходимы для того, чтобы составить порядок расположения различной информации.

Стоит отметить, что необходимо вводить реестры. Они представляют собой полный и подробный список карточек и свободных листов. Так, при потере одной из карточек по ним можно было найди отсутствующую.

Также многие опытные бухгалтера акцентируют внимание на внешнем виде карточек:

• Контокоррентные. Подобный документ имеет только главную сторону. У него колонки «Дебет» и «Кредит» расположены рядом. Таким образом, любой специалист может легко проследить состояние хозяйственных расчетов организации;
• Инвентарные. Подобный тип карточек необходим для проведения учета материальных ценностей фирмы. Поэтому специалисты обязаны ввести в него графу «Остаток», в нем необходимо отражать остаточные средства какого-либо имущество. Помимо данной графы существует еще две: «Приход» и «Расход». Каждую из них нужно разделить на две колонки, а именно: «Количество» и «Сумма». Заголовок карточки представляет собой норматив запаса, чтобы специалист мог понять, сколько средств у предприятия;
• Многоколончатые. Такие карточки необходимы для регистрации хозяйственных операций, которые проводятся на предприятии.

• Синтетические. В них прописываются все операции в денежном эквиваленте. Примером такого документа может быть главная книга;
• Аналитические. Такие регистры более подробно раскрывают информацию из синтетических регистров. В них используются другие виды измерителей;
• Комплексные. Они совмещают синтетический и аналитический учет, а также представляют собой совокупность хронологической и систематической информации. Примером такой документации являются журналы.

Утверждение регистров: приказ

Прежде чем заводить регистр бухгалтерского учёта, нужно его утвердить. Для этого на предприятии составляется приказ.

Для того чтобы его оформить:

• В первую очередь главному бухгалтеру требуется разработать формы регистров бухгалтерского учета;
• После этого документы нужно предъявить руководителю организации, чтобы он смог их утвердить;
• Затем главный бухгалтер разрабатывает приказ в виде таблицы, где прописываются основные необходимые данные:

1. Номер счёта;
2. Его наименование;
3. Основные параметры детализации: синтетический и аналитический учет;
4. Формирование регистров бухгалтерского учета: анализ счёта, ОСВ, карточка счёта по кредиту счёта, карточка счёта;
5. ФИО ответственного специалиста за ведение регистра.

Приказ о ведении регистра бухгалтерского учёта необходим, так как его могут потребовать сотрудники Налоговой Службы при проведении проверки.

Регистры бухгалтерского учета

• Карточки учета основных средств или группового учета основных средств;
• Ведомости могут быть оборотными, по оборотам нефинансовых активов, накопительными, по приходу и расходу продуктов питания;
• Главная книга, книга учета различного имущества предприятия;
• Журнал операции по определённому счёту, с финансовыми средствами, расчётами с подотчётными лицами или другими видами деятельности на предприятии;
• Различные реестры.

Регистры бухгалтерского учета можно оформлять на бумаге или в электронном варианте. При этом на нём обязательно должна быть цифровая подпись руководителя и главного бухгалтера.

Любые операции, выполняемые компанией, должны быть подтверждены первичкой. Именно из нее извлекаются все нужные для учета данные. Они регистрируются и распределяются на различных счетах. Для учета они фиксируются в учетных регистрах. Последние подразделяются на множество разновидностей. Классификация их исполняется по разным основаниям.

Классификация

Учетные регистры – это таблицы, составленные по специальной форме. Они нужны для фиксирования действий организации (расчеты, поступления и прочее) на счетах бухучета. Подразделяются на виды по следующим характеристикам:

• По назначению. По этому признаку таблицы подразделяются на три типа. В хронологические таблицы сведения заносятся по мере их возникновения, однако при этом они не систематизируются. В систематические регистры информация заносится на основании счетов, на которых она размещена. Данные из этих двух таблиц связаны между собой. Существуют также формы, в которых выполняется обобщенная и систематическая запись. Они будут комбинированными. Например, такой таблицей считается «Журнал-Главная».
• По работе со сведениями. По этому признаку таблицы подразделяются на интегрированные и дифференцированные. На первой данные интегрируются, а на второй – разделяются.
• По виду. Форма таблиц может быть совершенно разной. К примеру, это карточки, книги. Первые – это бланки в виде таблицы, вторые – переплетенный документ со шнуровкой. Свободный лист – это таблица, размещенная на бланке. Это нечто среднее между карточкой и книгой. Каждая из форм подлежит особому хранению. К примеру, карточки помещаются в картотеки, а свободные листы – в папки. Для этих форм необходимо завести реестры. Нужны они для предотвращения кражи и подмены. Если документ будет утерян, его легко восстановить на основании данных реестра.
• По содержанию. Есть синтетические и аналитические таблицы. В первом варианте сведения фиксируются в обобщенной форме в денежном измерении. Данные заносятся на основании синтетических счетов. Обобщенным регистром считается Главная книга. В аналитических регистрах данные фиксируются по счетам с соответствующим наименованием. То есть отражаются детализированные сведения. В большинстве компаний применяются комплексные формы, которые совмещают в себе два типа учета (общий и детализированный).

Рассмотрим подробнее классификацию таблиц в зависимости от их вида:

• Контокоррентные. Такие карточки отличаются односторонней формой. На одной стороне размещены столбцы «Кредит» и «Дебет». Такое расположение сведений позволяет быстро сравнивать данные, анализировать состояние различных операций.
• Инвентарные. Такие карточки нужны для учета ценностей, которые есть на предприятии. В них есть эти графы: приход, трата и остаток. Они подразделяются на колонки. В документе есть норматив запаса, позволяющий определить расхождение реального объема средств, которые есть в компании, с требуемым объемом.
• Многоколончатые. Нужны для учета операций, выполняемых в компании.

Важно! Вся информация, размещенная в регистрах, должна быть достоверной. За достоверность сведений отвечает человек, который составлял и подписывал документы.

В регистры не могут вноситься незаконные корректировки. Система должна быть защищена от несанкционированных исправлений. Если нужно исправить ранее внесенную ошибку, инициируется специальная процедура. Нужно обосновать корректировку, а также заверить ее подписью. Также должна быть прописана дата внесения исправлений. Соответствующие правила оговорены статьей 10 ФЗ №402 от 6 декабря 2011 года «О бухучете». В этом же ФЗ указано, что сведения из регистров признаются коммерческой тайной. Если какие-либо лица будут разглашать рассматриваемые данные, за это накладывается ответственность.

Типы учетных регистров в бухучете

Существуют различные формы регистров. Каждая из них отличается своими особенностями. Перечень форм есть в ФЗ №402 от 6 декабря 2011 года. Это могут быть носители разных категорий. Рассмотрим типы таблиц, классифицируемые на основании своего вида:

• Книги. Это таблицы, разбитые на графы. Документы нумеруются и прошнуровываются. Они помещаются в переплет. На заключительном листе прописывается число страниц, имеющихся в книге. На этом же листе ставит свою подпись главбух и руководитель. Проставляется печать заведения. Книги становятся актуальными тогда, когда объектов учета немного. В кассовой книге регистрируются все действия, проведенные компанией. В Главной книге обобщается передвижение всех предметов бухучета.
• Карточки. Это бумаги, представленные в виде таблицы. Они отличаются рядом преимуществ. Они просто сортируются. Они наглядные и удобные в использовании. Существуют разные виды карточек. Контокоррентные документы имеют одностороннюю форму. Нужны они для учета операций с ЮЛ и ФЛ. Инвентарные формы нужны для учета ценностей. В этой форме имеется графа «Остаток». Многоколончатые формы нужны для учета трат на выпуск товара, исполнение работ. Карточки размещаются в ящиках, специально для этого организованных. Совокупность рассматриваемых документов именуется картотекой. Таблицы размещаются в картотеке в соответствии с их номерами или другими признаками: алфавитное обозначение, номера счетов.
• Свободные листы. По наружному виду они схожи с карточками. Это бланки, в которых находится таблица. Однако в этих документах можно разместить больший объем информации. Свободными листами, к примеру, являются ведомости. Основная функция таких документов – обобщение однородных сведений. К примеру, в бумагах могут обобщаться сведения об амортизации средств.
• Машинные носители. Все сведения размещаются на магнитном носителе. К примеру, это могут быть магнитные ленты, диски, дискеты. Если информация располагается на машинном носителе, нужно обязательно создавать бумажные копии документов.

Как правило, в компании используются различные формы учетных регистров.

Методы отражения сведений в регистрах

Сведения в регистрах могут отражаться различными методами. Выбранный способ будет называться техникой учетной регистрации. Если сведения вносятся в таблицу на основании документации, это будет именоваться разноской операции.

Запись может выполняться этими методами:

• Линейно-позиционный принцип. В данном варианте обороты по дебету и кредиту составляют единую линию. Это удобный метод для ведения учета расчетов. Он облегчает отслеживание состояния всех типов долгов. Подобная запись позволяет объединить данные из детализированного и обобщенного учета.
• Шахматный принцип. Сумма по выполненному действию фиксируется в один прием и по дебету, и по кредиту. Этот метод отличается наглядностью. Записи являются детализированными, так как они раскрывают состав корреспонденции. Шахматный принцип актуален при формировании множества регистров, включая журналы-ордеры.

Методы записи определяются в зависимости от потребностей компании, особенностей вносимой информации.