Обязанности сторон договора аренды по содержанию арендованного имущества установлены в § 1 «Общие положения об аренде» гл. 34 ГК РФ. Согласно ст. 616 ГК РФ производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества обязан арендодатель (п. 1), а арендатор - поддерживать имущество в исправном состоянии, осуществлять за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества (п. 2). При этом сделана оговорка «если иное не установлено законом или договором аренды».

Кроме того, ст. 623 ГК РФ предусматривает такое понятие, как улучшения арендованного имущества, которые могут быть отделимыми или неотделимыми.

Улучшения, отделяемые от арендуемого имущества без вреда для него, признаются отделимыми. По окончании срока аренды они могут быть демонтированы. Отделимые улучшения являются собственностью арендатора (если иное не предусмотрено договором аренды) и для целей налогового учета у арендатора признаются отдельным объектом ОС или включаются в его текущие расходы как материальные затраты (в зависимости от стоимости и срока использования улучшений).

Как правило, учет отделимых улучшений у арендатора не вызывает вопросов на практике. Чего нельзя сказать об учете улучшений неотделимых , о которых и пойдет речь в данной статье.

Правовое регулирование

В связи с тем, что неотделимые улучшения становятся неотъемлемой частью арендованного имущества, для их производства требуется согласие арендодателя, поскольку последний может быть не заинтересован в них.

Если арендодатель дает согласие на такие улучшения, он обязуется принять назад вещь в измененном состоянии, при котором она обладает уже более высокой стоимостью, и возместить арендатору понесенные им расходы. Последние должны быть разумными и необходимыми.

Порядок определения права собственности на неотделимые улучшения арендованного имущества и возмещения их стоимости предусмотрен п. 2, 3 ст. 623 ГК РФ. В силу того, что неотделимые улучшения невозможно отделить от самого объекта аренды, они в любом случае признаются собственностью арендодателя и переходят к нему либо по окончании срока аренды, либо сразу же по окончании работ по производству этих улучшений (по соглашению сторон).

Осуществленные неотделимые улучшения не являются собственностью арендатора, а принадлежат арендодателю. То есть в данном случае отдельный объект основных средств у арендатора не возникает.

Возмещение стоимости неотделимых улучшений возможно только в том случае, когда они были произведены с согласия арендодателя, - если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). В противном случае (улучшения заранее не оговорены в договоре) они признаются собственностью арендодателя, который не обязан компенсировать их стоимость арендатору. Кроме того, если в договоре аренды прописано условие, согласно которому арендатор обязан производить все улучшения арендованного имущества за свой счет, арендодатель освобождается от обязанности возмещать арендатору стоимость всех произведенных им улучшений.

Итак, порядок налогового учета неотделимых улучшений арендованного имущества, осуществленных арендатором, зависит от того:

• давал ли арендодатель согласие на улучшение арендованного имущества;
• возмещает ли арендодатель стоимость произведенных улучшений.

Неотделимые улучшения, произведенные с согласия арендодателя

Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом на основании п. 1 ст. 256 НК РФ.

Как следует из п. 1 ст. 258 НК РФ, амортизация капитальных вложений в арендованные объекты основных средств, названные в абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ, начисляется той стороной, которая фактически несет затраты на неотделимые улучшения. Если арендодатель возмещает арендатору стоимость улучшений, то он и начисляет амортизацию в общем порядке. Если не возмещает - амортизационные отчисления производятся арендатором в порядке, указанном в данной норме.

Если стоимость капвложений не возмещается арендодателем

Первоначальная стоимость имущества в виде неотделимых улучшений формируется согласно п. 1 ст. 257 НК РФ. В нее включаются расходы на их сооружение, изготовление и доведение до состояния, пригодного для эксплуатации (без учета НДС и акцизов).

Амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти капитальные вложения были введены в эксплуатацию, до окончания действия договора аренды (п. 3, 5 ст. 259.1 НК РФ). Дата ввода в эксплуатацию капвложений должна быть подтверждена соответствующими документами - актами приемки-сдачи выполненных работ по арендуемому имуществу и введения соответствующих улучшений в эксплуатацию (Письмо Минфина России от 21.08.2009 № 03‑03‑06/2/158).

В силу п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией ОС .

Итак, амортизационные отчисления производятся арендатором:

Если в Классификации ОС для конкретных капитальных вложений срок полезного использования не установлен, надо руководствоваться положением п. 6 ст. 258 НК РФ, согласно которому в этом случае СПИ определяется налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (Письмо Минфина России от 13.04.2010 № 03‑03‑06/2/75).

ООО «Арендодатель» заключило с ООО «Арендатор» договор аренды торгового помещения сроком на два года (с 1 января 2015 года по 31 декабря 2016 года).

Арендатору понадобилось произвести установку грузового лифта. По условиям договора указанное неотделимое улучшение осуществляется за счет арендатора и в дальнейшем стоимость улучшения ему не возмещается.

Лифт был введен в эксплуатацию в марте 2015 года. Первоначальная стоимость объекта амортизируемого имущества в виде неотделимого улучшения равна 148 000 руб.

В соответствии с Классификацией ОС лифт грузовой обычный
(код 14 2915263 2 ОКОФ) относится к третьей амортизационной группе (срок полезного использования - свыше трех лет до пяти лет включительно). СПИ установлен как 37 месяцев.

В учетной политике арендатора для целей налогообложения закреплен линейный метод начисления амортизации по основным средствам. Ежемесячная сумма начисленной амортизации по данному объекту имущества равна 4 000 руб. (148 000 руб. / 37 мес.).

Начиная с апреля 2015 года по декабрь 2016 года включительно (21 мес.) арендатор имеет право ежемесячно включать эту сумму в состав расходов, учитываемых в налоговой базе по налогу на прибыль.

В течение срока действия договора аренды из общей суммы произведенных капитальных вложений будет отражено в составе расходов 84 000 руб. (4 000 руб. x 21 мес.).

По окончании договора аренды (если он не будет пролонгирован) оставшуюся сумму расходов в размере 64 000 руб. (148 000 - 84 000) арендатор не сможет включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Таким образом, арендатору предоставлено право учитывать расходы в виде амортизации на сумму капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, на период действия договора аренды.

По окончании срока договора аренды арендатор прекращает начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений для целей налогообложения (см. письма Минфина России от 13.05.2013 № 03‑03‑06/2/16376, от 04.02.2013 № 03‑03‑06/2/2269, от 03.08.2012 № 03‑03‑06/1/384, от 04.04.2012 № 03‑03‑06/1/179).

Итак, если СПИ арендованного объекта больше срока договора аренды и часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет самортизирована (то есть арендатор не сможет признать часть расходов на произведенные неотделимые улучшения), по окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по осуществленным неотделимым улучшениям арендованного имущества. Однако, в случае если договор аренды будет пролонгирован , арендатор сможет продолжить начисление амортизации в установленном порядке. Это отметил Минфин в Письме от 03.05.2011 № 03‑03‑06/2/75. В нем даны следующие разъяснения.

Согласно п. 2 ст. 621 ГК РФ, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок.

Как следует из п. 2 ст. 610 ГК РФ, в случае заключения договора на неопределенный срок каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, заранее предупредив об этом другую сторону.

Таким образом, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора аренды при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается заключенным на неопределенный срок, а арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды.

Обратите внимание

Продолжение начисления амортизации возможно только при пролонгировании договора.

Если же действие договора заканчивается, между арендодателем и арендатором подписывается передаточный акт, после чего аренда возобновляется (подписывается новый договор). В этом случае начисление амортизации по неотделимым улучшениям в целях налогообложения прибыли должно быть прекращено в порядке, определенном гл. 25 НК РФ, то есть с первого числа месяца, следующего за месяцем окончания срока действия первого договора аренды (см. письма Минфина России от 04.02.2013 № 03‑03‑06/2/2269, от 21.11.2012 № 03‑03‑06/1/601 и ФНС России от 13.07.2009 № 3‑2‑06/76).

Несколько слов о возможности применения амортизационной премии по неотделимым улучшениям арендованного имущества.

Контролирующие органы считают, что правила использования амортизационной премии в размере 10% (30%) на арендатора не распространяются, объясняя это тем, что произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора, а также принимая во внимание, что для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств ст. 258 НК РФ установлен особый порядок начисления амортизации (см. письма Минфина России от 12.10.2011 № 03‑03‑06/1/663, от 09.02.2009 № 03‑03‑06/2/18).

В арбитражной практике есть примеры, когда судьи придерживаются иной точки зрения: капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенные арендатором (если такие расходы не возмещаются арендодателем), признаются у арендатора амортизируемым имуществом. На такое имущество распространяются в том числе правила п. 9 ст. 258 НК РФ, в котором предусмотрено право на применение амортизационной премии и прописан порядок ее применения.

При этом положения гл. 25 НК РФ не содержат запрета или ограничений в отношении использования арендатором амортизационной премии к капитальным вложениям в арендованное имущество (см. постановления АС СКО от 29.10.2014 по делу № А53-17381/2013, ФАС МО от 03.06.2014 № Ф05-5053/2014 по делу № А40-86219/13 , от 02.02.2011 по делу № КА-А40/15635-10, ФАС ВСО от 18.01.2012 по делу № А74-956/2011.

Обратите внимание

Арендатору предоставлено право учитывать расходы в виде амортизации на сумму капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, на период действия договора аренды.

Пунктом 1 ст. 617 ГК РФ предусмотрено, что переход права собственности на сданное в аренду имущество к другому лицу не является основанием для изменения или расторжения договора аренды. Если в течение срока договора аренды сменился собственник арендованного имущества (договор действует на тех же условиях), арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество (письма Минфина России от 22.02.2013 № 03‑03‑06/2/5003, от 20.10.2009 № 03‑03‑06/1/677).

В заключение данного раздела несколько слов об арендуемом имуществе, находящемся в обособленном подразделении. Напомним, что особенности исчисления и уплаты налога на прибыль организациями, имеющими ОП, установлены ст. 288 НК РФ. При определении доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, рассчитывается показатель удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого подразделения соответственно в остаточной стоимости амортизируемого имущества, исчисленной согласно п. 1 ст. 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.

По мнению финансистов (письма от 23.05.2014 № 03-03-рз/24791, от 20.04.2011 № 03‑03‑06/2/66, от 06.10.2010 № 03‑03‑06/1/633), для целей применения ст. 288 НК РФ учитывается только остаточная стоимость ОС налогоплательщика. При этом остаточная стоимость иного амортизируемого имущества (капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество) при определении указанного показателя не учитывается.

Если стоимость капвложений возмещается арендодателем

Договором аренды может быть предусмотрено, что арендодатель компенсирует арендатору стоимость произведенных им неотделимых улучшений.

Неотделимые улучшения могут быть переданы арендодателю сразу же по завершении работ по улучшению либо по окончании срока действия договора аренды. В зависимости от даты передачи арендодатель может компенсировать их стоимость арендатору по истечении срока аренды или в период действия договора. Сделать это можно, переведя денежные средства на счет арендатора либо зачислив в счет арендной платы.

Все вопросы, касающиеся порядка, сроков передачи неотделимых улучшений и возмещения их стоимости, стороны оговаривают в договоре аренды.

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, стоимость которых арендодатель компенсирует арендатору, амортизируются арендодателем.

Для арендатора неотделимые улучшения, выполненные по согласованию с арендодателем и возмещаемые им, не являются амортизируемым имуществом, и он не вправе начислять амортизацию по таким улучшениям в налоговом учете.

Сумма полученного возмещения расходов на капитальный ремонт и (или) неотделимые улучшения арендованного имущества признается арендатором для целей налогообложения прибыли в составе выручки от реализации (Письмо Минфина России от 18.03.2008 № 03‑03‑09/1/195). Дата получения дохода - момент передачи неотделимых улучшений по акту приемки-передачи или день возврата улучшенного арендованного имущества.

Что касается затрат арендатора на неотделимые улучшения, их следует рассматривать как произведенные в процессе выполнения работ для арендодателя (письма Минфина России от 13.12.2012 № 03‑03‑06/1/651, от 29.05.2007 № 03‑03‑06/1/334).

Если налогоплательщик получает частичное возмещение стоимости произведенных неотделимых улучшений арендованного имущества, сумма полученного возмещения учитывается для целей налогообложения прибыли в составе доходов от реализации.

В течение срока действия договора аренды арендатор вправе начислять амортизацию на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных им с согласия собственника имущества, в части затрат, не компенсируемых арендодателем (Письмо Минфина России от 30.07.2010 № 03‑03‑06/2/134).

В качестве примера приведем Постановление ФАС ЗСО от 30.05.2014 по делу № А45-12766/2013. В нем рассматривался налоговый спор между инспекцией и арендатором, который произвел улучшения арендуемого имущества с согласия арендодателя, а именно: устройство перегородок, полов, подвесного потолка, сантехнические работы, монтаж потолка, окон, монтаж системы противопожарной сигнализации, пожаротушения и системы оповещения, реконструкцию системы вентиляции и кондиционирования воздуха.

Затраты на производство улучшений (капитальные вложения в арендованные объекты основных средств) аккумулировались арендатором на счете 08, по результатам выполненных работ налогоплательщиком сформированы новые объекты ОС, которые были учтены на счете 01. По данным объектам ОС до момента передачи арендодателю начислялась амортизация, суммы которой отражались в составе расходов, уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль.

Стороны подписали соглашение о расторжении договора аренды. В одном из пунктов они определили стоимость произведенных арендатором улучшений, из которых стоимость неотделимых улучшений сформирована сторонами договора за минусом сумм начисленной амортизации и составила порядка 11,5 млн руб.

По условиям соглашения арендодатель обязуется компенсировать арендатору затраты на произведенные им улучшения.

Арендатор передал арендодателю осуществленные им улучшения по актам приема-передачи здания, последний перечислил сумму в размере их стоимости.

Сумма переданных неотделимых улучшений (11,5 млн руб.) была списана арендатором с кредита счета 01 в дебет счета 76. При этом в доходах от реализации она не была учтена.

Согласно п. 1 ст. 38 НК РФ объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Поскольку передаваемые арендодателю неотделимые улучшения имеют стоимостную и физическую характеристики, сторонами определена их остаточная стоимость, которую арендодатель перечислил арендатору, их передача является реализацией и подлежит включению в налоговую базу по исчислению НДС и налога на прибыль.

Неотделимые улучшения, произведенные без согласия арендодателя

Арендатор, который осуществил неотделимые улучшения арендованного имущества, не получив на это согласие арендодателя, не вправе требовать от него возмещения стоимости улучшений. Об этом говорится в п. 3 ст. 623 ГК РФ. Если неотделимые улучшения произведены без согласия собственника, то последний может потребовать привести свое имущество в первоначальное состояние либо принять имущество с улучшениями, но не возместить их стоимость арендатору.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованные объекты основных средств включаются в состав амортизируемого имущества, только если эти улучшения были согласованы с арендодателем. Поэтому в налоговом учете арендатора неотделимые улучшения, осуществленные без согласия арендодателя, не подлежат амортизации.

Поскольку неотделимые улучшения неразрывно связаны с арендованным имуществом, по окончании договора аренды они переходят к арендодателю, который получает их безвозмездно. На основании п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей, не учитываются в целях налогообложения. Значит, арендатор не может признать стоимость неотделимых улучшений в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Данный вывод, к примеру, следует из Письма Минфина России от 17.12.2015 № 03‑07‑11/74085.

Аналогичное мнение высказывают и арбитры (см. постановления АС СКО от 24.03.2016 № Ф08-410/2016 по делу № А53-1989/2015, ФАС ПО от 16.08.2013 по делу № А55-28526/2012).

Мы рассмотрели порядок учета у арендатора неотделимых улучшений арендованных ОС в зависимости от наличия согласия арендодателя на их проведение и компенсации затрат. Представим все вышеизложенное в виде схемы.

Улучшения считаются неотделимыми, если их отделение нанесет вред имуществу арендодателя.

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.

Последний вариант особенно целесообразно учитывать в ситуациях, когда неотделимые улучшения производятся в отношении объектов недвижимости, СПИ которых могут в разы превышать СПИ самого неотделимого улучшения.

Определением ВС РФ от 09.09.2014 № 305-КГ14-1382 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ.

У организации-арендатора при передаче арендодателю недвижимого имущества с неотделимыми улучшениями, стоимость которых по условиям договора аренды нежилого помещения не возмещается арендатору, налоговая база по налогу на добавленную стоимость должна быть рассчитана как текущая рыночная стоимость указанных улучшений, подтвержденная документально или экспертным путем.Обоснование: Безвозмездная передача неотделимых улучшений арендуемого имущества, в целях гл. 21 Налогового кодекса РФ (далее — Кодекс), признается реализацией. Неотделимые улучшения, произведенные налогоплательщиком в период действия договора аренды и переданные арендодателю после завершения арендных отношений, образуют самостоятельный объект налогообложения налогом на добавленную стоимость (пп. 1 п. 1 ст. 146 Кодекса). Это подтверждает Определение Верховного Суда РФ от 15.07.2015 N 306-КГ15-7133 по делу N А65-13722/2014. Передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаются реализацией (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 Кодекса). В Письме Минфина России от 04.10.2012 N 03-07-11/402 указано, что согласно п. 2 ст. 154 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога на добавленную стоимость. Статьей 105.3 "Общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами" Кодекса установлены критерии отнесения цен к рыночным. Так, в соответствии с п. 1 данной статьи Кодекса для целей налогообложения цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными. По нашему мнению, данная норма применяется в том числе при безвозмездной реализации товаров (работ, услуг). У арендодателя по принимаемому безвозмездно неотделимому улучшению здания возникнет обязанность по оприходованию указанного имущества также по рыночной стоимости. Формирование текущей рыночной стоимости производится на основе цены, действующей на дату оприходования имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученного имущества (пп. 10.3 п. 10 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н), п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н), п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 (утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н)). Таким образом, у арендатора возникает обязанность передать неотделимые улучшения арендованного имущества по текущей рыночной стоимости, которая должна быть подтверждена документально или экспертным путем. Следовательно, у организации при передаче арендодателю недвижимого имущества с неотделимыми улучшениями налоговая база по налогу на добавленную стоимость должна быть рассчитана как текущая рыночная стоимость указанных улучшений, подтвержденная документально или экспертным путем.

Организация возвращает по акту приема-передачи арендодателю здание, ранее переданное в аренду, в связи с окончанием договора аренды вместе с неотделимыми улучшениями указанного здания. По условиям договора аренды нежилого помещения не предусмотрено возмещение арендатору стоимости произведенных неотделимых улучшений по истечении срока аренды или после прекращения действия договора. Стоимость неотделимых улучшений подлежит обложению налогом на добавленную стоимость. Может ли организация для расчета НДС признать налоговой базой фактическую себестоимость неотделимых улучшений, сложившуюся в бухгалтерском и налоговом учете (стоимость аналогична) организации?

Арендаторам помещений, будь то офисы или производственные площади, нередко приходится вкладывать собственные средства, чтобы довести имущество до состояния, в котором его можно использовать по назначению. Ведь у каждого арендатора свой взгляд на то, как должен выглядеть офис, торговый зал или производственное помещение. И здесь важны не только месторасположение и метраж, но и планировка и отделка помещения. Поэтому на практике арендаторы нередко производят улучшения арендованного имущества. Планирование и учет таких затрат — непростой участок работы специалистов экономических и финансовых служб предприятия.

Какие суммы по улучшению арендатору можно учесть единовременно в текущих расходах, а какие следует учитывать обособленно в составе основных средств? Можно ли распределить затраты по улучшению планомерно на срок действия договора? Какие улучшения арендатор обязан передать собственнику, а какие может оставить себе? Ответы на эти и другие вопросы — в настоящей статье.

По договору аренды арендатор получает от арендодателя имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 Гражданского кодекса РФ; далее — ГК РФ).

Арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды (п. 1 ст. 614 ГК РФ).

Функции обеспечительного платежа при получении имущества в аренду

Договором аренды может быть предусмотрено, что надлежащее исполнение финансовых обязательств арендатора обеспечивается банковской гарантией, задатком, удержанием имущества должника, поручительством и другими способами, предусмотренными законом или договором (п. 1 ст. 329 ГК РФ).

Выплата обеспечительного платежа арендатором является одним из способов обеспечения исполнения обязательств по договору аренды.

Обеспечительные меры в качестве гарантийного взноса или задатка не считаются расходом у передающей стороны и доходом у получающей стороны, поскольку согласно п. 32 ст. 270 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве залога или задатка.

Это объясняется тем, что первоначально гарантийный задаток (обеспечительный взнос) носит лишь характер удостоверения намерения стороны совершить сделку. После того как договор начинает исполняться, задаток приобретает платежную функцию, и только если нарушаются обязательства по договору, функция задатка становится обеспечительной. Если арендатор надлежащим образом исполняет свои обязательства по договору, то гарантийный взнос или задаток, как правило, возвращается по окончании срока договора аренды.

Договором аренды может быть предусмотрено, что арендатор уплачивает обеспечительный платеж, который засчитывается в счет исполнения обязательств по уплате арендной платы за конкретный месяц аренды объекта недвижимости (за последний месяц, за два последних месяца срока аренды и т. д.) (п. 1 ст. 329, ст. 421 ГК РФ).

Формулировка договора в этом случае может быть следующей: «Арендатор уплачивает обеспечительный платеж в размере ___________ в срок до ___. Обеспечительный платеж засчитывается в счет арендной платы за __________ месяц срока действия договора аренды» .

Таким образом, с умма обеспечительного платежа, засчитываемая в счет будущей арендной платы, выполняет как обеспечительную, так и платежную функцию . В этом случае обеспечительный платеж рассматривается в качестве предоплаты (аванса) по договору. Например, организация заключила договор аренды помещения производственного назначения сроком на один год с 01.04.2014. Согласно условиям договора арендатор до 10.04.2014 перечисляет обеспечительный платеж в размере ежемесячной арендной платы — 35 400 руб., в том числе НДС 5400 руб. Данная сумма будет зачтена арендодателем в счет уплаты арендного платежа за последний месяц аренды помещения.

Необходимо учитывать, что при перечислении обеспечительного платежа арендатора ожидают определенные налоговые последствия.

При передаче арендодателем имущества арендатору право собственности на это имущество к арендатору не переходит, следовательно, такая передача имущества арендодателем и возврат его арендатором не является реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ). Соответственно, при получении и возврате арендованного имущества каких-либо последствий в налоговом учете арендатора не возникает.

Сумма перечисленного обеспечительного платежа, засчитываемого в счет будущей арендной платы, по сути, является предоплатой (авансом). Следовательно, при перечислении обеспечительного платежа при применении метода начисления расход в налоговом учете не признается (п. 14 ст. 270 НК РФ).

Сказанное в равной степени относится и к организациям, применяющим специальные режимы налогообложения, например, в виде упрощенной системы налогообложения (УСН; объект налогообложения — «доходы минус расходы»).

Так, при использовании кассового метода при УСН оплата является одним из условий для признания расхода. При этом оплатой признается прекращение встречного обязательства арендатора перед арендодателем по арендной плате (п. 3 ст. 273 НК РФ). На дату перечисления обеспечительного платежа встречного обязательства арендодателя перед арендатором нет. Поэтому при перечислении обеспечительного платежа при кассовом методе расход в налоговом учете также не возникает.

Что учитывается «за балансом»?

В соответствии с п. 3 ст. 607 ГК РФ в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды . При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

Объект основных средств, полученный организацией по договору аренды, учитывается на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» в оценке, согласованной сторонами и указанной в договоре аренды (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (в ред. от 08.11.2010)).

Предположим, что объект аренды оценен в 1 млн руб. В бухгалтерском учете будут отражены следующие проводки (табл. 1).

Таблица 1. Учет объекта аренды в бухгалтерском учете
Дебет	Кредит	Сумма, руб.
При получении имущества в аренду
			Принят на забалансовый учет полученный в аренду объект — помещение производственного назначения
При выплате обеспечительного платежа
			Перечислен обеспечительный взнос арендодателю по договору аренды
При зачете обеспечительного платежа в уплату арендной платы
		Текущий арендный платеж согласно условиям договора	Признаны расходы за последний месяц аренды

Таким образом, сумма обеспечительного платежа, перечисленная арендатором, не признается его расходом и отражается в составе дебиторской задолженности. Только при наступлении заключительного отчетного периода арендатор может произвести зачет этого обеспечительного платежа в счет оплаты услуг по аренде имущества за последний месяц. При этом дебиторская задолженность арендодателя погашается.

К сведению

Согласно разъяснениям официальных органов для документального подтверждения расходов в виде арендной платы ежемесячного подписания (оформления) актов об оказании услуг по договору аренды не требуется (письма Минфина России от 13.12.2012 № 03-11-06/2/145, от 01.12.2011 № 03-03-06/1/791, от 16.11.2011 № 03-03-06/1/763, письмо УФНС России по г. Москве от 17.10.2011 № 16-15/100085@, от 26.03.2007 № 20-12/027737).

Отделимые и неотделимые улучшения имущества

Под улучшением арендуемого имущества понимают изменение качественных характеристик и, как правило, изменение стоимости объекта аренды.

Капитальные вложения в форме улучшений нужно отличать от затрат арендатора на поддержание арендованного имущества в рабочем состоянии. К последним относится проведение всех видов ремонта и технического обслуживания арендованного имущества.

Таким образом, в каждом конкретном случае необходимо определить, что именно произвел арендатор — ремонт основных средств или улучшения арендованного имущества. Из норм гражданского законодательства следует, что ремонт арендованного имущества (как текущий, так и капитальный) не относится к работам по его улучшению. Улучшения — это новые дополнительные свойства имущества, без которых оно существовало и могло использоваться по назначению. Ремонт же нельзя признать улучшением, поскольку его основной целью является поддержание (восстановление) имущества в рабочем состоянии (ст. 616, 623 ГК РФ, п. 3.1 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утвержденного Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 № 279). Данный вывод применим для целей как бухгалтерского учета, так и налогообложения (п. 1 ст. 11 НК РФ, письма Минфина России от 18.11.2009 № 03-03-06/1/762, от 25.02.2009 № 03-03-06/1/87).

Все улучшения арендованного имущества подразделяются на два вида — отделимые и неотделимые (ст. 623 ГК РФ; отличительные особенности представлены на рисунке). В зависимости от этого и определяется их собственник.

По общему правилу отделимые улучшения принадлежат арендатору. Но в договоре может быть предусмотрено, что они переходят в собственность арендодателя (п. 1 ст. 623 ГК РФ). Собственником неотделимых улучшений, как правило, признается арендодатель (за исключением частной ситуации, когда арендодатель не соглашается и не принимает произведенных улучшений).

Обратите внимание!

Сторона, на балансе которой учитываются неотделимые улучшения, будет являться плательщиком налога на имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Улучшения арендованного имущества
Отделимые	Неотделимые
можно отделить от арендованного имущества без нанесения ему ущерба; арендатор может оставить их себе по окончании договора аренды; являются собственностью арендатора (если иное не предусмотрено договором)	невозможно отделить от арендованного имущества без нанесения ему вреда; не принадлежат арендатору; являются собственностью арендодателя
передвижные перегородки, навесные кондиционеры, съемная аппаратура системы видеонаблюдения, разборный подиум в выставочном зале и иные улучшения, если их демонтаж не наносит ущерба арендованному имуществу, и т. п.	возведение пристройки к зданию, установка пожарной сигнализации, системы вентиляции, перепланировка помещений, отделочные работы, если они прочно связаны с арендованным имуществом и их демонтаж ведет к его негативным изменениям, и т. п.

Согласие собственника можно не получать, если арендатор производит отделимые улучшения (п. 1 ст. 623 ГК РФ).

Согласие собственника на неотделимые улучшения надо получать обязательно. Это объясняется тем, что произведенные арендатором неотделимые улучшения в арендованное имущество являются собственностью арендодателя, которые ему в какой-то момент времени придется передать.

Налоговый учет отделимых улучшений

Для правильного исчисления и уплаты налога на прибыль необходимо знать стоимость и срок полезного использования отделимых улучшений.

Если затраты на отделимые улучшения не превышают 40 000 руб. или срок их полезного использования составляет 12 месяцев и меньше, такие улучшения учитываются в составе материально-производственных запасов, а расходы на их осуществление списываются сразу в полной сумме при вводе их в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ; пп. 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (в ред. от 24.12.2010; далее — ПБУ 6/01).

Если затраты на создание улучшений превышают 40 000 руб. и срок полезного использования — более 12 месяцев, то стоимость таких улучшений списывается посредством амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ, пп. 4, 5 ПБУ 6/01).

К сведению

Если учетной политикой организации установлен другой лимит (меньше 40 000 руб.), то следует руководствоваться этим лимитом при отнесении отделимого улучшения к амортизируемому имуществу (пп. 4, 5 ПБУ 6/01).

Налог на имущество с отделимых улучшений, которые арендатор включил в состав основных средств, платить не придется, поскольку эти улучшения относятся к движимому имуществу (подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ).

«Входящий» НДС по отделимым улучшениям арендатор имеет право принять к вычету по итогам того налогового периода, в котором товары (работы, услуги) приняты на учет и получены счета-фактуры от поставщиков, подрядчиков (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Разумеется, в том случае, если эти товары (работы, услуги), имущественные права планируется использовать для операций, облагаемых НДС.

Если по окончании срока аренды арендодатель выразит согласие оставить себе произведенные отделимые улучшения и возместит их стоимость, то для арендатора это будет являться обычной реализацией, облагаемой НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база по реализации может быть определена как на основе остаточной стоимости основного средства, так и в оценке, согласованной сторонами сделки, — арендодателем и арендатором.

Рассмотрим на конкретных примерах налоговые последствия двух ситуаций:

1) отделимые улучшения остаются в собственности арендатора;

2) арендодатель компенсирует затраты на создание отделимых улучшений и оставляет их у себя.

Пример 1

В январе 2014 г. организация установила в арендованном помещении систему видеонаблюдения. Сумма затрат на установку системы (с учетом стоимости ее приобретения) составила 250 000 руб.

В договоре аренды отделимые улучшения предусмотрены не были, арендодатель их стоимость не компенсирует.

Компьютерная система видеонаблюдения относится ко второй амортизационной группе (срок полезного использования от двух до трех лет) в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (в ред. от 10.12.2010; далее — Классификация основных средств)). Был установлен срок полезного использования 25 месяцев.

Ежемесячная сумма амортизации (при линейном способе) в данном случае составляет:

250 000 руб. / 25 мес. = 10 000 руб.

Начиная с февраля 2014 г. бухгалтер организации ежемесячно включает в налоговые расходы амортизационные отчисления в сумме 10 000 руб.

По окончании договора аренды систему видеонаблюдения необходимо демонтировать. Затраты на демонтаж отделимого улучшения можно учесть при расчете налога на прибыль, если указанный объект использовался в деятельности организации, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252, подп. 8, 9, 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).

______________________

Выводы

Как видим, при отсутствии компенсации со стороны арендодателя отделимые улучшения учитываются в составе собственного имущества арендатора. В этом случае при постановке на баланс (приобретении или создании) отделимых улучшений как отдельного объекта имущества его стоимость:

• списывается путем начисления амортизации, если полученный объект можно признать амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ);
• включается всей суммой расходов в состав материальных затрат, если полученный объект не отвечает признакам амортизируемого имущества.

Пример 2

Изменим условия примера 1 и будем считать, что в договоре аренды сторонами изначально предусмотрена обязанность арендодателя компенсировать арендатору стоимость установки системы видеонаблюдения (отделимых улучшений) сразу по окончании работ.

Значит, в учете арендодателя будут сформированы следующие записи:

Дебет счета 08 счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 250 000 руб. — отражены расходы по установке системы видеонаблюдения (отделимые улучшения);

Дебет счета 76 счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» — 250 000 руб. — переданы отделимые улучшения на баланс арендодателя (на дату передачи отделимых улучшений на основании документа, свидетельствующего о передаче объекта, например акта приема-передачи);

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 68 , «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС» — 45 000 руб. (250 000 руб. × 18 %) — начислен НДС со стоимости переданных отделимых улучшений;

Дебет счета 51 «Расчетные счета» Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 295 000 руб. — получена компенсация стоимости отделимых улучшений от арендодателя;

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС», Кредит счета 51 «Расчетные счета» — 45 000 руб. — перечислен в бюджет НДС, начисленный со стоимости отделимого улучшения.

Включить полученный объект в состав основных средств арендатора в данном случае нельзя, поскольку рассматриваемый актив (система видеонаблюдения) по условиям договора заведомо является собственностью арендодателя (п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (в ред. от 24.12.2010; далее — Методические указания по бухгалтерскому учету), п. 1 ст. 623 ГК РФ, пп. 4 и 5 ПБУ 6/01).

_________________________

Выводы

Таким образом, налоговый учет отделимых улучшений зависит от следующих факторов:

• вид, к которому отнесены улучшения (основные средства, материалы);
• способ производства улучшений (создание собственными силами, с помощью подрядчика);
• условия компенсации отделимых улучшений арендодателем (компенсируются или нет).

Налоговый учет неотделимых улучшений

По общему правилу стоимость неотделимых улучшений, которые произвел арендатор, должна быть ему возмещена арендодателем после окончания срока договора аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Однако в договоре аренды могут быть предусмотрены и иные правила, в частности, изменен порядок возмещения таких расходов (например, они могут засчитываться в счет арендных платежей). Кроме того, договором может быть установлено, что стоимость неотделимых улучшений не возмещается вовсе.

В связи с этим право на амортизацию принадлежит тому, кто несет бремя расходов на такие улучшения (абз. 4-6 п. 1 ст. 258 НК РФ). В ситуации, когда затраты понес арендатор и они арендодателем не возмещаются, амортизацию начисляет арендатор имущества (письмо Минфина России от 24.11.2006 № 07-05-06/285).

Если затраты оплатил (возместил) арендодатель, то он и амортизирует неотделимые улучшения. При этом амортизировать можно и неотделимые улучшения того имущества, которое арендовано у физического лица (письмо ФНС России от 17.08.2009 № 3-2-13/181@).

Проанализируем наиболее часто встречающиеся на практике ситуации.

Ситуация 1

Арендодатель согласен на улучшения и возмещает их стоимость

В этой ситуации работы по улучшению арендованного имущества проводятся для арендодателя и передаются ему на день подписания с арендодателем акта приема-передачи результатов работ по созданию неотделимых улучшений.

Затраты на создание неотделимых улучшений (стоимость приобретенных материалов, выполненных подрядных работ, оказанных услуг) арендатор может учесть в расходах при исчислении налога на прибыль при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

К сведению

Поскольку расходы производились для арендодателя, то учитывать такие затраты нужно не по мере их возникновения, а на дату подписания акта приема-передачи результатов работ арендодателю.

Иными словами, расходы нужно признавать одновременно с доходами. Доходом в данном случае будет причитающаяся арендатору сумма возмещения, которую арендатор признает в составе доходов от реализации (ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ; письмо Минфина России от 25.01.2010 № 03-03-06/1/19).

Таким образом, если в договоре аренды (или дополнительном соглашении к нему) предусмотрено, что арендодатель компенсирует стоимость неотделимых улучшений, то включать их в состав собственного имущества арендатору не следует.

На дату передачи объекта улучшений на баланс арендодателя в бухгалтерском учете формируются следующие записи:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (60 «Расчеты с поставщиками») Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» — переданы на баланс арендодателя произведенные улучшения (списана стоимость неотделимых улучшений, подлежащих компенсации арендодателем);

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» — начислен НДС (п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету, п. 1 ст. 623 ГК РФ, пп. 4-5 ПБУ 6/01).

Также арендатор обязан начислить НДС, поскольку при передаче арендодателю неотделимых улучшений происходит реализация результата работ (письма Минфина России от 25.02.2013 № 03-07-05/5259, от 26.07.2012 № 03-07-05/29; письмо ФНС России от 30.12.2010 № КЕ-37-3/19032).

При этом неважно, каким образом арендатор осуществлял улучшение имущества — своими силами или с привлечением для этого подрядчиков.

На дату передачи арендодателю улучшений арендатору необходимо:

• с их стоимости начислить НДС по ставке 18 %;
• составить счет-фактуру в двух экземплярах (для себя и для арендодателя (в случае, когда арендодатель возмещает стоимость неотделимых улучшений)).

Организации, применяющие УСН (объект налогообложения — «доходы минус расходы») учитывают сумму возмещения в доходах на дату ее получения от арендодателя (на расчетный счет, в кассу) или на дату проведения зачета (например, в счет погашения задолженности по арендным платежам), а расходы — после оплаты и принятия на учет приобретенных материалов, выполненных работ.

_________________________

По нашему мнению, передачу неотделимых улучшений, стоимость которых возмещается арендодателем, можно рассматривать как реализацию прочего имущества, поскольку капитальные вложения являются амортизируемым имуществом для арендодателя, но не для арендатора (абз. 5, 6, 8, 9 п. 1 ст. 258 НК РФ). Следовательно, доходы от реализации прочего имущества организация вправе уменьшить на цену его создания (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). Аналогичный по сути вывод содержится в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.05.2008 № А58-243/07-Ф02-1738/08, А58-243/07-Ф02-1765/08.

Ситуация 2

Арендодатель согласен на улучшения, но их стоимость не возмещает

Неотделимые улучшения все равно придется передать арендодателю, но сделать это можно будет на день возврата арендодателю арендованного имущества.

При этом необходимо помнить, что неотделимые улучшения — это отдельный объект основных средств, его первоначальная стоимость равна стоимости работ по созданию неотделимых улучшений, и эту стоимость можно учесть в расходах через амортизацию.

Обратите внимание!

Для целей расчета налога на прибыль амортизировать неотделимые улучшения можно только в течение срока действия договора аренды. И если к окончанию срока действия договора аренды останется недоамортизированная часть неотделимых улучшений, учесть ее в расходах арендатора при исчислении налога на прибыль будет нельзя (письма Минфина России от 13.05.2013 № 03-03-06/2/16376, от 03.08.2012 № 03-03-06/1/384).

При этом надо иметь в виду следующее.

Неотделимые улучшения амортизируются организацией-арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Здесь возможны следующие варианты решения. Если неотделимое улучшение поименовано в Классификации основных средств (например, система вентиляции, пожарная сигнализация), то по нему можно установить срок полезного использования в пределах амортизационной группы, к которой оно относится.

Если неотделимое улучшение не поименовано в Классификации основных средств, арендатору надо руководствоваться не п. 1 ст. 258 НК РФ, а п. 6 этой статьи и определять срок полезного использования неотделимого улучшения в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (письмо Минфина России от 07.12.2012 № 03-03-06/1/638). И наконец, арендатор может установить срок полезного использования неотделимых улучшений равным сроку полезного использования арендованного объекта (например, по сроку полезного использования арендованного здания).

Поскольку начислять амортизацию арендатор имеет право только в течение срока действия договора аренды, то часть стоимости неотделимых улучшений может оказаться неучтенной в расходах при исчислении налога на прибыль. Например, если договор аренды заключен на 35 месяцев, а амортизация списывается исходя из срока полезного использования, равного 61 месяцу, то при прекращении договора аренды часть затрат останется неучтенной.

Если договор аренды будет пролонгирован (в том числе неоднократно), то арендатор может амортизировать улучшения в течение всего срока действия договора с учетом пролонгации (письмо Минфина России от 25.10.2011 № 03-03-06/1/689).

Если по окончании срока договора аренды решено продолжить арендовать имущество, рекомендуем пролонгировать договор , а не заключать новый — только так можно по максимуму учесть в расходах стоимость неотделимых улучшений. Если же заключить новый договор на новый срок, в расходах нельзя будет учесть часть неотделимых улучшений, недоамортизированную к моменту окончания срока договора (письма Минфина России от 04.02.2013 № 03-03-06/2/2269, от 04.04.2012 № 03-05-05-01/18).

Порядок исчисления НДС аналогичен предыдущей ситуации с той лишь разницей, что на дату передачи арендодателю неотделимых улучшений счет-фактура составляется в одном экземпляре — только для себя.

Пример 3

Арендатор с согласия арендодателя осуществляет капитальные затраты в арендованное складское здание. Произведенные улучшения (возведение новых перегородок) являются неотделимыми, но арендодатель не возмещает их стоимость.

Стоимость возведения новых перегородок, выполненного подрядной организацией, — 283 200 руб., в том числе НДС — 43 200 руб. По окончании срока аренды (через 20 месяцев после осуществления неотделимых улучшений) реконструированное здание передано арендодателю. Документально подтвержденная рыночная стоимость произведенных неотделимых улучшений на эту дату составляет 210 000 руб. Здание склада относится к четвертой амортизационной группе.

В данной ситуации неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя, но их стоимость арендодателем не компенсируется. В учете арендатора эти операции могут отражаться следующим образом:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 240 000 руб. (283 200 руб. - 43 200 руб.) — на основании акта приема-передачи отражены расходы по производству неотделимых улучшений, выполненные подрядным способом;

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» — 43 200 руб. — отражен НДС, предъявленный подрядной организацией (счет-фактура подрядчика);

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС», Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» — 43 200 руб. — принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов подрядчика;

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит счета 51 «Расчетные счета» — 283 200 руб. — оплачены работы подрядчику;

Дебет счета 01 «Основные средства» Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» — 240 000 руб. — неотделимые улучшения учтены в составе основных средств.

Ежемесячно в течение срока аренды делается проводка:

Дебет счета 20 «Основное производство» (26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу») Кредит счета 02 «Амортизация основных средств» — 12 000 руб. (240 000 руб. / 20 мес.) — отражена сумма начисленной амортизации.

Возврат арендодателю объекта аренды с неотделимыми улучшениями отражается следующим образом:

Дебет счета 02 «Амортизация основных средств» Кредит счета 01 «Основные средства» — 240 000 руб. (12 000 руб. × 20 мес.) — списана сумма начисленной амортизации;

По общему правилу остаточная стоимость выбывающих неотделимых улучшений признается прочим расходом. Однако в рассматриваемой ситуации остаточная стоимость неотделимых улучшений на дату выбытия равна нулю, следовательно, при их передаче арендодателю прочий расход организацией не признается.

Начисление НДС отражается проводкой:

Дебет счета 91-2 «Прочие расходы» Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС» — 37 800 руб. (210 000 руб. × 18 %) — начислен НДС на стоимость передаваемых улучшений и выписан счет-фактура.

При исчислении налога на прибыль произведенные арендатором капитальные вложения в форме неотделимых улучшений признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ).

В данном случае арендованное здание склада относится к четвертой амортизационной группе, поэтому арендатор вправе установить срок полезного использования равным 61 мес. При применении линейного метода ежемесячная сумма амортизации по неотделимым улучшениям в арендованное здание склада составит 3934 руб. ((283 200 руб. - 43 200 руб.) / 61 мес.), сумма начисленной амортизации до окончания срока аренды в налоговом учете — 78 680 руб. (3934 руб. × 20 мес.).

Остаточная стоимость неотделимых улучшений не признается в расходах арендатора (п. 16 ст. 270 НК РФ). Суммы НДС, начисленные при передаче неотделимых улучшений, в расходы при исчислении налога на прибыль также не включаются на основании п. 16 ст. 270 НК РФ как расходы, связанные с безвозмездной передачей (письмо Минфина России от 08.12.2009 № 03-03-06/1/792).

Иными словами, сумма НДС, начисленная к уплате в бюджет при передаче неотделимых улучшений арендодателю, в бухгалтерском учете признается прочим расходом, а в налоговом учете согласно разъяснениям Минфина России в расходы не включается.

__________________________

Ситуация 3

Арендодатель согласен на частичное возмещение стоимости неотделимых улучшений

В этом случае Минфин России предписывает арендатору включить суммы возмещения в состав доходов от реализации. Невозмещенную стоимость капитальных вложений арендатор может амортизировать в общем порядке (письма Минфина России от 30.07.2010 № 03-03-06/2/134, от 25.01.2010 № 03-03-06/1/19, от 06.11.2009 № 03-03-06/2/215).

Отметим, что сумму полученной в качестве возмещения выручки арендатор вправе уменьшить на стоимость расходов, понесенных в связи с созданием неотделимых улучшений. С точки зрения контролирующих органов, данные расходы арендатор вправе учесть как затраты, связанные с выполнением работ для арендодателя (письмо Минфина России от 13.12.2012 № 03-03-06/1/651).

Пример 4

Организация с согласия арендодателя смонтировала в помещении вентиляционную систему. Демонтировать данную систему без ущерба для помещения нельзя, поэтому ее следует считать неотделимым улучшением. Сумма затрат на установку вентиляционной системы составила 300 000 руб. По договоренности сторон арендодатель выплатил возмещение в размере 200 000 руб.

В этом случае при расчете налога на прибыль арендатор отразит в составе доходов от реализации 200 000 руб. Доход от реализации арендатор может также уменьшить на 200 000 руб.

Невозмещенную стоимость капитальных вложений в размере 100 000 руб. арендатор сможет списывать на расходы через амортизацию в течение срока действия договора аренды.

________________________

Обратите внимание!

Амортизироваться могут только те неотделимые улучшения, которые произведены с согласия арендодателя (абз. 5 п. 1 ст. 256 НК РФ). В противном случае учесть затраты на них нельзя (письмо УФНС России по г. Москве от 24.03.2006 № 20-12/25161).

Если арендодатель согласен на создание арендатором неотделимых улучшений, в договоре аренды или дополнительном соглашении к нему надо указать:

• какие работы будут сделаны;
• за чей счет, полностью или частично будут производиться неотделимые улучшения;
• как будет осуществляться возмещение затрат — в счет арендной платы или иным способом.

Если арендатор не получит согласие арендодателя на создание неотделимых улучшений , то расходы на них для целей налогообложения ни одна, ни вторая сторона учесть не смогут. Более того, арендодатель может потребовать все вернуть в первоначальное состояние (демонтировать улучшения), для арендатора это означает дополнительные затраты.

И в заключение несколько слов о том, кто уплачивает налог на имущество , если арендатор произвел капитальные затраты в форме улучшений (отделимых или неотделимых). Очевидно, что плательщиком налога на имущество будет тот, кто учитывает указанные суммы на счете 01 «Основные средства» (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Иными словами, порядок отражения капитальных вложений в составе основных средств у сторон договора аренды зависит от того, в чьей собственности они находятся.

Так, если собственником отделимых улучшений является арендатор, он учитывает их на своем счете 01 сразу после введения в эксплуатацию и с этого момента уплачивает налог на имущество.

Если же собственник — арендодатель, то арендатор учитывает отделимое улучшение в составе своих основных средств вплоть до того момента, когда в соответствии с договором аренды он передаст капитальные вложения арендодателю. До этого момента налог на имущество уплачивает арендатор, после — арендодатель.

Вопрос о том, кто должен уплачивать налог в отношении неотделимых улучшений, сложнее. Положениями Гражданского кодекса РФ не определено, кто является собственником неотделимых улучшений (ст. 623 ГК РФ). А это значит, что по гражданскому законодательству арендатор и арендодатель сами вправе определить их судьбу.

Данную ситуацию разъясняет Минфин России (письма от 27.12.2012 № 03-05-05-01/80, от 03.11.2010 № 03-05-05-01/48). Специалисты финансового ведомства указывают, что плательщиком налога является арендатор, если до момента выбытия неотделимых улучшений он учитывает их на своем балансе. Отметим, что под выбытием специалисты Минфина подразумевают окончание договора аренды или возмещение арендодателем стоимости произведенных улучшений, кроме случая, когда возмещение производится путем уменьшения арендной платы.

Эту позицию разделяют судьи ВАС РФ (Решение от 27.01.2012 № 16291/11, оставленное в силе Определением ВАС РФ от 26.03.2012 № ВАС-2715/12). Аналогичные выводы имеются и в решениях нижестоящих судов (Постановление ФАС Московского округа от 16.12.2013 № Ф05-15687/2013).

Таким образом, платить налог на имущество со стоимости неотделимых улучшений должна та сторона, на балансе которой они учтены. Если с момента ввода улучшений в эксплуатацию и до передачи их арендодателю балансодержателем является арендатор, то, соответственно, он и является налогоплательщиком .

Ситуация, когда арендатор выкупает имущество у арендодателя, является довольно банальной. Вместе с имуществом бывший арендатор получает и неотделимые улучшения, которые он проводил во время аренды. Должен ли он начислить НДС с их безвозмездной передачи? Что говорит об этом закон и судебная практика?

В соответствии со статьей 623 Гражданского кодекса, все улучшения арендованного имущества, которые могут быть от него отделимы, являются собственностью арендатора. А вот если произведенные улучшения не могут быть отделены без ущерба для имущества, например, ремонт помещения, то в случае прекращения договора аренды арендатор имеет право получить возмещение их стоимости. Оба этих положения действуют в том случае, если в договоре аренды не предусмотрено иное. Из сказанного можно сделать вывод, что неотделимые улучшения арендуемого имущества, произведенные арендатором, являются собственностью арендодателя.

Рассмотрим ситуацию, когда договором аренды предусмотрено, что по его окончании арендатор передает имущество арендодателю по акту приема-передачи. Такой порядок возврата арендуемого имущества является обычной практикой. При этом с учетом изложенного выше, неотделимые улучшения, которые произвел арендатор, вместе с имуществом должны быть переданы арендатору по акту приема-передачи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса, передача неотделимых улучшений пользователем имущества его собственнику признается реализацией. Таким образом, это операция попадает под НДС на основании пункта 1 статьи 146 и пункта 2 статьи 154 Налогового кодекса. Эти выводы подтверждает и судебная практика, например, постановление ФАС Поволжского округа от 26.06.2012 по делу № А65-12909/2011, постановление ФАС Уральского округа от 01.07.2010 № Ф09-4941/10-С2 по делу № А07-20648/2009.

Вывод: если в период аренды арендатор произвел неотделимые улучшения имущества, например, ремонт помещения, то, получая эти улучшения, собственник помещения обязан начислить с них НДС.

Выкуп арендуемого имущества

А как быть с НДС в ситуации, когда в период действия договора аренды стороны заключили договор купли-продажи, и бывший арендатор стал собственником имущества? В указанном случае на основании статьи 425 и 450 ГК РФ договор аренды не считается прекратившим действие - имело место лишь прекращение обязательств по нему новацией. В этом случае происходит замена первоначального обязательства, которое существовало между сторонами, на иное обязательство (статья 414 ГК РФ). В рассматриваемом случае арендные обязательства сменились на обязательства по договору купли-продажи.

Поскольку имущество, которое было арендовано, стало собственностью арендатора, то обратно арендодателю по акту приема-передачи оно не передавалось. Соответственно, не передавались и неотделимые улучшения, которые были проведены бывшим арендатором. А раз они не передавались, то их реализация не имела места.

Такая точка зрения находит подтверждение в судебной практике. Так, в определении ВАС РФ от 09.12.2010 № ВАС-14603/10, которое было вынесено по похожему делу, суд указал следующее. Раз помещение, в котором было проведено неотделимое улучшение, перешло по договору купли-продажи в собственность бывшего арендатора, то факт реализации этих неотделимых улучшений, подлежащий обложению НДС, отсутствует. В результате суд признал решение инспекции о необходимости взимания НДС с указанной операции недействительным.

Кроме того, существует постановление Пленума ВАС № 33 от 30.05.14, в пункте 26 которого указано следующее. Если капитальные вложения (в нашем случае неотделимые улучшения) арендатору не компенсировались и осуществлялись не в счет арендной платы, арендатор может принять к вычету предъявленные ему суммы налога по этим затратам. В этой ситуации он выступает как лицо, которое приобрело товары, работы или услуги в ходе своей деятельности.

Таким образом, для целей обложения НДС следует считать, что компенсированные затраты арендатора на неотделимые улучшения имущества передаются арендодателю вместе с этим имуществом, а некомпенсированные и произведенные не в счет арендной платы передаче арендодателю не подлежат.

Вывод

Поскольку выкуп арендуемого имущества состоялся в период действия договора аренды, приходим к выводу, что некомпенсированные неотделимые улучшения арендодателю не передавались. То есть, в соответствии со статьей 39 НК РФ, реализации не было, соответственно нет и объекта обложения НДС.

Учитывая изложенные выше положения законодательства и судебную практику, можно сделать следующий вывод. Если имущество было выкуплено арендатором в период действия договора аренды, то НДС с произведенных им ранее, но не переданных арендодателю неотделимых улучшений, начисляться не должен.

Е.А. Шаронова, экономист

Принимаем капвложения от арендатора

Бухучет и налогообложение неотделимых улучшений у арендодателя

О том, как арендатору учесть отделимые и неотделимые улучшения в бухучете и при налогообложении, читайте:

Итак, ваша компания сдала в аренду помещение и арендатор сделал «апгрейд» вашего имущества, а именно - неотделимые улучшения. Теперь ваша задача - принять эти улучшения и правильно их учесть. А мы вам поможем.

Документальное оформление при передаче неотделимых улучшений

Несмотря на то что произведенные арендатором неотделимые улучшения вашего имущества - это ваша собственность, их передача все равно должна быть оформлена документально. Обычно момент передачи определяется заранее, когда арендатор согласовывает с вами, можно ли вообще делать капвложения. А вот если он с вами ничего не обговаривал, тогда улучшения, как правило, передаются при возврате арендованного имущества после окончания договора аренды.

В целях налогового учета неотделимые улучшения считаются переданными вам на наиболее раннюю из дат:

• <или> на день подписания с арендатором акта приема-передачи результатов работ по созданию неотделимых улучшений;
• <или> на день возврата арендованного имущества.

Для вас порядок учета неотделимых улучшений зависит от того, возмещаете вы арендатору стоимость улучшений или нет.

Если вы не возмещаете стоимость улучшений, то для вас в принципе неважно, когда арендатор вам их передаст. Другое дело, что получать эти улучшения вам невыгодно. Ведь вам придется платить с них налог на имущество, а по мнению Минфина, еще и налог на прибыль (подробнее см. ниже). Поэтому у некоторых арендодателей может появиться соблазн эти улучшения у себя вообще не показывать. Но хотим вас предостеречь от этого. Налоговикам не составит особого труда проверить вашего арендатора (провести у него выездную или встречную проверку) и выяснить:

• учитывал ли он у себя в «прибыльных» расходах амортизацию по согласованным неотделимым улучшениям, не возмещаемым вами (либо включал ли стоимость этих улучшений в расходы при УСНО);
• принимал ли к вычету НДС по создаваемым улучшениям;
• передавал ли он вам эти улучшения.

Арендатору-то как раз выгодно учесть у себя эти расходы при исчислении налогов.

Если же вы возмещаете стоимость улучшений, то для вас будет выгоднее, чтобы арендатор передал вам эти улучшения сразу же после завершения работ по их созданию. Тогда вы сможете сразу начать включать стоимость улучшений в расходы.

Разумеется, у вас должны быть первичные документы, подтверждающие стоимость произведенных арендатором неотделимых улучшений. Это могут быть, например:

• <или> подписанный вами и арендатором акт приема-передачи работ по созданию неотделимых улучшений;
• <или> расчет суммы возмещения в виде отдельного документа либо расчет, приведенный в акте приема-передачи;
• <или> копии документов, подтверждающих выполнение работ подрядчиками, если арендатор не сам создавал улучшения, например копии акта по форме № КС-2 и справки по форме № КС-3.

Вы возмещаете стоимость улучшений

Налог на прибыль

О том, как в бухучете и при исчислении налога на прибыль учитывать затраты по модернизации и реконструкции ОС, а также о том, нужно ли изменять после этого срок полезного использования ОС, читайте: 2010, № 11, с. 23

В этом случае вы все учитываете точно так же, как если бы вы сами произвели эти капвложения. То есть стоимость возмещаемых арендатору улучшений вы учитываете либо как отдельный объект ОС, либо как капвложения в имущество, которое вы сдавали в аренду.

Стоимость неотделимых улучшений вы включаете в расходы через амортизаци юп. 1 ст. 256 , п. 1 ст. 258 НК РФ . При этом надо иметь в виду следующее.

1. СПИ неотделимых улучшений вы определяете так:

• <если> улучшение поименовано в Классификации основных средст вКлассификация, утв. Постановлением Правительства от 01.01.2002 № 1 , то по нему вы можете установить свой СПИ в пределах амортизационной группы, к которой оно относится. Тогда неотделимое улучшение вы будете учитывать как отдельный объект ОС и начислять по нему амортизацию в общем порядк ест. 259 НК РФ . Так можно сделать, если арендатор, например, установил лифт, сделал в здании встроенную систему вентиляции, установил пожарную сигнализаци юПисьмо Минфина от 23.10.2009 № 03-03-06/2/203 ;
• <если> для улучшения нельзя установить свой СПИ, то на его стоимость вы увеличиваете первоначальную стоимость имущества, переданного в аренд уп. 2 ст. 257 НК РФ . Так вы будете делать, если арендатор, например, сделал пристройку к зданию или реконструировал какую-то его часть. В этом случае начислять амортизацию по зданию вы будете исходя из новой увеличенной стоимости начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода улучшений в эксплуатаци юп. 3 ст. 259.1 , п. 6 ст. 259.2 НК РФ .

О том, как применить амортизационную премию к затратам на модернизацию, читайте:

2. К стоимости неотделимых улучшений вы можете применить амортизационную преми юп. 9 ст. 258 НК РФ . То есть в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию отдельного объекта ОС, или в месяце, следующем за месяцем увеличения первоначальной стоимости здания, вы можете единовременно включить в расходы не более 10% (не более 30% - по ОС, относящимся к 3- 7-й амортизационным группам) от стоимости неотделимых улучшени йп. 3 ст. 259.1 , п. 3 ст. 272 НК РФ .

НДС

Входной налог по неотделимым улучшениям вы принимаете к вычету в общем порядке посл еп. 2 ст. 171 , п. 1 ст. 172 НК РФ :

• принятия их к учету (либо как отдельное ОС, либо при увеличении первоначальной стоимости недвижимости);
• получения от арендатора счета-фактуры с выделенной суммой НДС.

Разумеется, вычет НДС возможен только в том случае, если возвращенное арендатором имущество вместе с неотделимыми улучшениями вы будете использовать в деятельности, облагаемой НДС.

Налог при УСНО

При объекте «доходы минус расходы» стоимость неотделимых улучшений вы включаете в расходы начиная с квартала, в котором произошло последнее из событи йпп. 3 , 4 ст. 346.16 , п. 2 ст. 346.17 НК РФ ; п. 3.10 Порядка заполнения книги учета доходов и расходов, утв. Приказом Минфина от 22.10.2012 № 135н :

• <или> возмещение арендатору стоимости неотделимого улучшения;
• <или> ввод в эксплуатацию неотделимого улучшения;
• <или> подача на госрегистрацию документов, например об увеличении площади здания, если арендатор его достроил (сделал пристройку к зданию).

Эти расходы до конца года надо распределить по оставшимся кварталам равными долям ип. 3 ст. 346.16 НК РФ . То есть всю оплаченную стоимость неотделимых улучшений вы можете списать на расходы до конца текущего года.

Вы не возмещаете стоимость улучшений

Так вы можете поступить, если:

• <или> договоритесь об этом с арендаторо мп. 2 ст. 623 ГК РФ ;
• <или> не давали согласие на создание неотделимых улучшени йп. 3 ст. 623 ГК РФ .

В обоих случаях вы получаете улучшения безвозмездно. Теперь посмотрим, каковы налоговые последствия.

Налог на прибыль

Минфин считает, что если вы согласие на создание неотделимых улучшений не давали, то должны учесть их во внереализационных доходах как безвозмездно полученные работ ы. И аргумент у него довольно простой: НК РФ не предусматривает специальных положений по учету неотделимых улучшений, произведенных без согласия арендодателя.

Однако на самом деле это не так. В гл. 25 НК РФ как раз есть специальная норма, в которой говорится буквально следующее: «При определении налоговой базы не учитываются... доходы... в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендаторо м...»подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ . И как видим, в ней не сказано, что неотделимые улучшения обязательно должны быть согласованы с арендодателем. Поэтому вы можете не включать во внереализационные доходы стоимость безвозмездно полученных неотделимых улучшений, поскольку разъяснение Минфина противоречит НК РФ.

Но и в расходах стоимость неотделимых улучшений, не возмещаемую арендатору, вы тоже не учитываете. Ведь в НК заложен такой принцип: амортизацию по неотделимым улучшениям начисляет тот, кто их оплачивае тп. 1 ст. 256 , п. 1 ст. 258 НК РФ . Кроме того, имейте в виду, что раз улучшения от арендатора вы получаете безвозмездно, то первоначальная стоимость вашего недвижимого имущества после получения улучшений не изменитс яПисьмо Минфина от 03.05.2011 № 03-03-06/1/280 .

НДС

Даже если арендатор на стоимость безвозмездно передаваемых вам неотделимых улучшений выставит счет-фактуру и укажет в нем сумму НДС, вы все равно не сможете принять этот налог к вычету. Ведь этот НДС арендатор вам не предъявляет и вы ему ничего не платите. К тому же в Правилах ведения книги покупок прямо сказано, что в ней не регистрируются счета-фактуры, полученные при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг), включая основные средств аподп. «а» п. 19 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137 ; Письмо Минфина от 27.07.2012 № 03-07-11/197 .

Налог при УСНО

На днях Минфин выпустил Письмо для упрощенцев, в котором высказал такую же позицию, как и для плательщиков налога на прибыль. Так, по его мнению, полученные вами безвозмездно неотделимые улучшения, которые арендатор сделал без вашего согласия, вы должны учесть во внереализационных доходах как безвозмездно полученные работы на основании п. 8 ст. 250 НК РФПисьмо Минфина от 09.09.2013 № 03-11-06/2/36986 .

Но как мы уже говорили выше, на основании специальной нормы подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ вы можете не учитывать неотделимые улучшения в доходах независимо от того, давали вы согласие арендатору на их создание или нетп. 1 , подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ .

При объекте «доходы минус расходы» вы не учитываете в расходах стоимость неотделимых улучшений, поскольку вы их не оплачивали (получили бесплатн о)п. 1 ст. 346.16 , п. 2 ст. 346.17 НК РФ .

Бухучет неотделимых улучшений

Порядок отражения в бухучете операций по получению от арендатора созданных им неотделимых улучшений будет зависеть от того, возмещаете вы ему стоимость этих улучшений или нет.

СИТУАЦИЯ 1. Вы возмещаете арендатору стоимость улучшений

В бухучете вам нужно сделать такие записи.

Содержание операции	Дт	Кт
		76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с арендатором»
<или> <или> включена в стоимость сдаваемого в аренду ОС	01 «Основные средства»
В бухгалтерском учете, так же как и в налоговом, есть возможность учесть неотделимое улучшение как отдельный объект ОС. Это допускается, когда у одного объекта ОС есть несколько частей, СПИ которых существенно отличаются. Тогда каждая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объек тп. 6 ПБУ 6/01 . При принятии такого улучшения к бухучету его СПИ вы определяете исходя из ожидаемого срока, в течение которого вы будете его использоват ьп. 20 ПБУ 6/01 . Так что если СПИ неотделимого улучшения (например, лифта, системы вентиляции) значительно отличается от СПИ здания, то вы учитываете его как отдельное ОС. Открываете на него отдельную инвентарную карточку с указанием суммы затрат на создание неотделимых улучшени йпп. 5 , 6 ПБУ 6/01 ; п. 42 Методических указаний, утв. Приказом Минфина от 13.10.2003 № 91н (далее - Методические указания) . А вот если СПИ неотделимого улучшения такой же, как у здания, то на стоимость улучшений вы увеличиваете первоначальную стоимость здани япп. 14 , 27 ПБУ 6/01 ; п. 42 Методических указаний . Заметим, что, если произведенные арендатором неотделимые улучшения позволяют вам использовать здание более длительный срок, нежели вы определили при принятии его к учету, тогда вам нужно увеличить и СПИп. 20 ПБУ 6/01 ; п. 60 Методических указаний
Отражен НДС по неотделимым улучшениям, предъявленный арендатором
Сумма входного НДС принята к вычету	68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС»	19 «НДС по приобретенным ценностям»
Начислена амортизация: <или> <или>
На дату перечисления денег арендатору
Перечислено арендатору возмещение стоимости неотделимых улучшений	76, субсчет «Расчеты с арендатором»	51 «Расчетные счета»
Если стоимость работ по созданию неотделимых улучшений засчитывается в счет уплачиваемой арендной платы, то делается проводка: Дт 76, субсчет «Расчеты с арендатором», – Кт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Арендная плата»

СИТУАЦИЯ 2. Вы не возмещаете арендатору стоимость улучшений

В этом случае проводки будут такие.

Содержание операции	Дт	Кт
На дату получения неотделимых улучшений от арендатора
Отражена стоимость полученных от арендатора неотделимых улучшений	08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств»	98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления»
В бухучете полученные безвозмездно неотделимые улучшения отражаются по рыночной стоимости на дату их принятия к учет уп. 10 ПБУ 6/01 ; п. 29 Методических указаний . Поэтому если арендатор передает вам улучшения сразу же после завершения работ по их созданию, то вы можете принять их к учету по стоимости, равной затратам арендатора. Для этого вам надо запросить у него соответствующие документы. А вот если арендатор передает неотделимые улучшения после окончания договора аренды (вместе с возвращаемым имуществом), тогда принимать улучшения по затратам арендатора неправильно. Ведь они в какой-то части уже самортизированы. В этом случае вам придется определять рыночную стоимость неотделимых улучшений. Ее можно подтвердить, например, отчетом независимого оценщика или справкой, которую вы составите сами на основе доступной вам информации о ценах на такое же имущество (к ней нужно приложить распечатки странички сайта из Интернета или из газеты)п. 10.3 ПБУ 9/99 ; п. 29 Методических указаний
Стоимость неотделимых улучшений: <или> учтена как отдельный объект ОС; <или> включена в стоимость сданного в аренду ОС	01 «Основные средства»	08, субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств»
Ежемесячно до полного списания стоимости на расходы
Начислена амортизация: <или> по неотделимым улучшениям, учтенным как ОС; <или> по ОС с учетом увеличенной первоначальной стоимости	20 «Основное производство» (25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»)	02 «Амортизация основных средств»
Отражен доход в сумме, равной амортизации	98, субсчет 2 «Безвозмездные поступления»	91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы»
Так как неотделимые улучшения получены безвозмездно, то у организации возникает доход, равный рыночной стоимости этих улучшений. Только признается он не сразу в момент получения, а по мере отражения расхода - начисления амортизации по этим улучшения мп. 29 Методических указаний . Кстати, есть мнение, что при безвозмездном получении неотделимых улучшений их рыночную стоимость можно признавать в составе прочих доходов сразу, а не постепенно. В этом случае вместо первой проводки надо сделать эту: Дт 08, субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств», – Кт 91, субсчет 1 «Прочие доходы». А последнюю проводку тогда вообще не нужно будет делать. О разных вариантах признания дохода при безвозмездном получении ОС от посторонних лиц и участников читайте в, от 27.12.2012 № 03-05-05-01/80 . Если у вас заключен договор безвозмездного пользования помещением (договор ссуды)п. 1 ст. 689 ГК РФ , то порядок бухгалтерского и налогового учета неотделимых улучшений у вас как у ссудодателя будет таким же, как и у арендодателя.