Расчет контролируемой задолженности. Мы ценим мнение профессионалов

Понятие контролируемой задолженности содержится в НК РФ. Соответствующая статья 25 НК РФ появилась только в 2002 году. В этот нормативный акт часто вносятся поправки, так как пока контролируемые долги не в полной мере регулируются законом. Последняя поправка вступила в силу в феврале 2017 года. Попробуем разобраться в понятии.

Что собой представляет контролируемая задолженность

Практически каждая компания прибегает к займам. Нужны они для создания условий для продолжения деятельности. Если средства были взяты у иностранного субъекта, они могут быть признаны контролируемой задолженностью. Контролируемыми займами являются:

• Долги перед иностранной компанией в случае, если последняя владеет минимум 1/5 частью от уставного капитала своего дебитора. При этом не имеет значения характер владения: прямой или косвенный.
• Долги перед российской компанией, признанной аффилированным лицом иностранного субъекта.
• Перед российской компанией, заем которой обеспечивается кредитным обязательством (поручительство, гарантия и прочие методы). Предполагается, что за обеспечение обязательств будет отвечать или иностранная фирма, или аффилированное лицо.
• Перед аффилированными зарубежными субъектами, если задолженность превышает капитал фирмы больше чем в три раза. Если дебитором являются банковские учреждения или лизинговые субъекты, предполагается превышение суммы долга перед капиталом в 12,5 раз.

Контролируемый долг образуется у отечественной организации перед иностранным субъектом или фирмой, приравненной к зарубежному субъекту.

КСТАТИ! Аффилированной считается фирма, которая может оказывать влияние на деятельность другого ЮЛ. Соответствующее разъяснение дано в статье 4 ФЗ №948-1 «О конкуренции» в редакции от 26 июля 2006 года.

Нормативные акты

Контролируемые задолженности регулируются статьей 269 НК РФ «Нюансы учета процентов по обязательствам». Ранее контролируемой задолженностью считались займы, взятые у иностранных субъектов. Однако в июне 2005 года появились поправки, расширяющие круг кредиторов. В частности, контролируемыми теперь признаются займы перед аффилированными ЮЛ. В 2005 году также был подписан ФЗ №58, касающийся изменений во второй части НК.

Задолженность не признается контролируемой в этих случаях:

• Она образовалась при размещении иностранными ЮЛ облигаций с последующим извлечением дивидендов.
• Задолженность появилась перед взаимозависимыми ЮЛ и ФЛ, если они признаются налоговыми резидентами на протяжении всего отчетного периода.
• У ФЛ и ЮЛ, перед которыми у дебитора образовалась задолженность, нет непогашенных займов перед аффилированными ЮЛ на протяжении всего отчетного времени.

В 2017 году были введены поправки, которые установили новые правила учета процентов по задолженностям.

Порядок расчета процентов

Перед расчетами нужно изучить, что входит в структуру контролируемой задолженности. Последняя включает в себя проценты по обязательствам. Размер их не превышает общий размер начислений, входящих в процент. Рассмотрим порядок расчета процентов:

1. По окончании каждого отчетного периода дебитор переводит максимально возможный размер начислений по процентам. Начисления — это отношение размера начисленных по задолженности процентов на завершение периода к коэффициенту капитализации.
2. Коэффициент рассчитывается на последнюю дату налогового периода. Для его получения нужно разделить общий размер задолженности на величину уставного фонда. Затем надо поделить полученный результат на 3 (для обычных ЮЛ) или 12,5 (для лизинговых фирм и банковских учреждений).
3. В уставной фонд не включаются недоимки по сборам и долгам, просроченные платежи и платежи с отсрочкой.

Главное правило определения контролируемых задолженностей – их расчет на завершающую дату налогового периода. Расчетными периодами являются 3 и 9 месяцев, полгода.

Проценты определяются по этим строкам баланса:

• Графа 300 (активы).
• Графа 690 и 590 (обязательства).
• Графа 623 и 624 (задолженность по налоговым выплатам).

Расчет выполняется по этой формуле:

Спред = Сфакт% * КоэфКап

В формуле фигурируют эти значения:

• Спред – максимальная величина процентов, признаваемая расходами и подлежащая уменьшению налогооблагаемой базы.
• Сфакт % — начисленный процент.
• КоэфКап – коэффициент капитализации.

Для определения коэффициента капитализации используется эта формула:

КоэфКап = Скз / Собкап / 3

В формуле задействованы эти значения:

• Скз – величина контролируемой задолженности, которая не была выплачена.
• СобКап – величина фонда дебитора.

Если величина фонда составляет ноль на завершение периода, проценты по задолженности в отчетном сроке не будут приняты к учету.

Рассмотрим основные этапы расчетов:

1. Определение размера собственного капитала. Эта величина равна доле прямого или опосредованного участия зарубежной фирмы в капитале дебитора. Для определения этого значения нужно умножить собственный капитал на долю участия зарубежного лица.
2. Установление коэффициента капитализации.
3. Установление максимального размера процентов, которые учитываются при налогообложении на основании пункта 3 статьи 269 НК РФ. Для расчетов нужно реально начисленные проценты разделить на коэффициент капитализации, определенный ранее.

ВАЖНО! Если процент по обязательствам больше предельных процентов (определяются на третьем этапе расчетов), возникшая разница признается дивидендами, которые выплачиваются зарубежной фирме. Сумма будет облагаться налогом по ставке 15% на основании пункта 3 статьи 284 НК РФ.

Особенности управления контролируемым долгом

Проценты по контролируемым обязательствам считаются дивидендами. Но бухгалтер должен иметь в виду, что учет этих дивидендов отличается некоторыми нюансами. В частности, под стандартные дивиденды заполняется 3-й лист налоговой декларации на прибыль. Для учета дивидендов от контролируемой задолженности нужно заполнять документ по форме КНД 1151056. При налогообложении бухгалтер может столкнуться с этими нюансами:

• База по налогу определяется способом начисления. Выплата налогов с дивидендов и признание обязательств контролируемыми происходит на завершающий день отчетного периода. Отчетные формы заполняются с учетом платежей, переведенных иностранным компаниям.
• Дивиденды от иностранных лиц, перед которыми есть подконтрольные обязательства, облагаются налоговыми ставками. Ставка определяется на основании международных договоров. Иногда положения о контролируемых обязательствах используются при вычете из налоговой базы процентов. Рассматриваемая мера нужна для предупреждения задвоения налогов.
• Если аффилированное лицо отличается косвенным характером зависимости от иностранной компании, начисление и удержание налога не производится. Проценты по задолженностям учитываются в структуре расходов.

Все рассматриваемые затруднения успешно предупреждаются. Для этого бухгалтер должен хорошо знать законы, все поправки, а также правильно интерпретировать юридические нормы.

ВАЖНО! К отчетности, сдаваемой в налоговый орган, рекомендуется приложить пояснение. В документе указывается перечень нормативных актов, которые использовались при составлении отчета.

Бухучет контролируемой задолженности

Для учета обязательств потребуются эти проводки:

• ДТ91/2 КТ66. Начисление процентов по обязательствам.
• ДТ99 КТ68. Начисление постоянных налоговых обязательств.
• ДТ68 КТ99. Начисление постоянных налоговых активов (применяется в том случае, если долг перестал быть контролируемым).

Указание по ведению бухучета содержится в пункте 7 ПБУ 15/2008, в разделе 3 ПБУ18/02.

Контролируемая задолженность по займу или кредиту может появиться только у компании с прямым или косвенным иностранным участием п. 2 ст. 269 НК РФ .

Пример. Ситуации, когда задолженность может быть контролируемой

1. Ваш заимодавец - иностранное лицо (организация или гражданин), которому прямо или косвенно принадлежит более 25% вашего уставного капитала.

2. Ваш заимодавец - иностранное лицо, которое контролирует вас через цепочку компаний, где каждой предыдущей принадлежит более 50% уставного капитала последующей. Пример: иностранцу принадлежит 51% уставного капитала ООО "Гамма", ООО "Гамма" - 51% уставного капитала ООО "Бета", а ООО "Бета" - 51% уставного капитала ООО "Альфа". Значит, ООО "Альфа" и иностранец - взаимозависимые лица, хотя его косвенная доля в ООО "Альфа" всего 13,27%.

3. Заем получен от лица, взаимозависимого по пп. 1 - , 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ с иностранным лицом из п. п. 1 и примера.

4. Поручитель, гарант или залогодатель по займу - лицо из п. п. 1 - примера.

Правило тонкой капитализации - если собственный капитал компании значительно меньше заемного, проценты по контролируемой задолженности учитывают в расходах только по нормативу. Сверхнормативные проценты признают дивидендами - при их выплате надо удержать налог на прибыль или НДФЛ п. п. 5 , 6 ст. 269 НК РФ .

Проценты учитывайте по нормативу, только если на конец квартала контролируемая задолженность больше чем в три раза превышает сумму строки 1300 "Итого по разделу III" баланса и задолженности по налогам Письмо Минфина от 27.12.2017 N 03-03-06/1/87340 .

Пример. Расчет суммы процентов по контролируемой задолженности

Доля участия иностранного лица в уставном капитале 50%. На 31 декабря у организации есть контролируемая задолженность 1 200 000 руб. За 4 квартал по ней начислены проценты 15 000 руб., показатель строки 1300 баланса на 31 декабря - 120 000 руб., задолженность по налогам - 50 000 руб.

Контролируемая задолженность превышает собственный капитал и задолженность по налогам в 7,06 раза (1 200 000 руб. / (120 000 руб. + 50 000 руб.)). Коэффициент капитализации 4,71 (1 200 000 руб. / (170 000 руб. x 0,5) / 3). Проценты нормируются: сумма, которую можно учесть в расходах в 4 квартале, - 3 184,71 руб. (15 000 руб. / 4,71).

Ежедневно мы отбираем важные для работы бухгалтера новости, экономя ваше время.

МЫ ЦЕНИМ МНЕНИЕ ПРОФЕССИОНАЛОВ

Пожалуйста, оставьте ваш отзыв о ТИПОВЫХ СИТУАЦИЯХ™

Уточнено, какая задолженность не является контролируемой. Прописан порядок признания расходов в виде процентов, если размер контролируемой задолженности превышает предельную величину. Эти изменения вступают в силу с 01.01.2017. А с 15.02.2016 действуют специальные условия для непризнания задолженности российских организаций контролируемой.

Что теперь считать контролируемой задолженностью

Контролируемая задолженность – это непогашенный долг российской организации по займу, кредиту или иному долговому обязательству:

1. перед взаимозависимым с ней иностранным кредитором, если он прямо или косвенно участвует в российской организации;
2. перед кредитором, взаимозависимым с вышеуказанным иностранным лицом. Исключения из этого правила – случаи, когда одновременно:

• кредитор по заемному обязательству – российское физическое или юридическое лицо, являющееся налоговым резидентом РФ в течение всего отчетного (налогового) периода;
• российский кредитор в течение отчетного (налогового) периода не имеет непогашенной задолженности по сопоставимым долговым обязательствам перед иностранным взаимозависимым лицом. О понятии сопоставимости долговых обязательств подробно сказано в пункте 11 обновленной статьи 269 Налогового кодекса РФ.

1. когда заемное обязательство выдано под поручение, гарантию вышеназванного лица. Исключения из данной ситуации – случаи, когда:

• долговое обязательство возникло перед не взаимозависмым банком;
• с момента возникновения долгового обязательства обязательство не прекращалось (не исполнялось) вышеуказанными поручителями (гарантами). Речь идет как о сумме основного долга, так и об уплате процентов.

То есть понятие контролируемой задолженности связано с понятием взаимозависимости физических и юридических лиц. О том, кого признают взаимозависимыми лицами, сказано в статье 105.1 Налогового кодекса РФ.

Взаимозависимость существует, если отношения между лицами могут оказывать влияние на условия и результаты их сделок и экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Такое влияние может возникнуть:

• в силу участия одного лица в капитале других лиц;
• в соответствии с заключенным между лицами соглашением;
• при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.

Влияние может оказываться одним лицом или совместно с его взаимозависимыми лицами (п. 1 ст. 105.1 НК РФ).

По новым правилам суд может признать задолженность российской организации контролируемой, если будет установлено, что конечной целью выплат по таким долговым обязательствам являются выплаты взаимозависимому иностранному кредитору или его взаимозависимым лицам.

Исключения из правил на текущий год

Исключения прописаны в статье 2 комментируемого Федерального закона, которая уже вступила в силу. В 2016 году задолженность российской организации, отвечающая признакам контролируемой, не признается таковой, если долговое обязательство возникло перед не взаи­мозависмым банком и с момента его возникновения оно не прекращалось (не исполнялось) поручителями (гарантами). Имеется в виду как сумма основного долга, так и проценты.

В текущем году поручитель или гарант – это:

• или иностранная организация, прямо или косвенно владеющая более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) российской организации;
• или российская организация – аффилированное лицо вышеназванной иностранной организации.

Например, задолженность не будет контролируемой, если российская организация взяла кредит в независимом от нее банке и нет иностранного поручителя (гаранта) по кредиту.

Изменения и новшества на следующий год

Проценты по контролируемой задолженности будут нормироваться, если она более чем в три раза превышает разницу между активами и обязательствами российской организации. Размер задолженности и разницы следует определять по состоянию на последнее число отчетного периода или календар­ного года.

Для организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, превышение должно составлять более чем 12,5 раза. Это организации, у которых налогооблагаемые доходы от лизинговой деятельности достигают не менее 90 процентов всех налогооблагаемых доходов за отчетный период или календарный год.

Предельный размер расходов в виде процентов рассчитывают в несколько действий.

1. Вычисляют коэффициент капитализации – делят величину непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующего доле участия взаимозависимого иностранного лица.
2. Полученный результат делят на 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью – на 12,5).
3. Делят сумму процентов, начисленных в отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Полученная величина – это предельный размер расходов в виде процентов по контролируемой задолженности.

Если в дальнейшем в течение календарного года коэффициент капитализации принимает иное значение, то предельный размер процентов за предыдущий отчетный период не пересчитывают.

Что осталось как прежде

Как и раньше, положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами приравнивается к дивидендам, уплаченным иностранному лицу. Аналогичная норма была прописана в пункте 4 старой статьи 269 Налогового кодекса РФ. Теперь она перенесена в пункт 6 обновленной статьи 269. С тем лишь изменением, что раньше сверхнормативные проценты облагались только налогом на прибыль, а с 01.01.2017 они могут облагаться еще и налогом на доходы физических лиц.

Эксперт “НА” А.С. Дегтяренко

Профессиональная пресса для бухгалтера

Для тех, кто не может отказать себе в удовольствии полистать свежий журнал, почитать проверенные экспертами качественно сверстанные статьи.

В силу разного рода причин, в т.ч. нехватки собственных средств, компании прибегают к заимствованиям. Эти заимствования могу быть в различных формах, например, в виде кредитов и займов, товарных и коммерческих кредитов. При определенных условиях, когда в заимствованиях российской организации участвуют иностранные компании, возникает контролируемая задолженность, учет расходов по которой для целей налогообложения прибыли производится по особым правилам.

Что такое контролируемая задолженность перед иностранной организацией?

Контролируемая задолженность перед иностранной организацией (далее - контролируемая задолженность) может возникнуть только у российской организации при выполнении любого из следующих условий (п. 2 ст. 269 НК РФ):

Напомним, что аффилированным лицом в данном случае признается организация, способная оказывать влияние на деятельность другой организации, ведущей предпринимательскую деятельность (ст. 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 № 948-1).

Как учитываются проценты по контролируемой задолженности?

Для того чтобы ответить на этот вопрос, необходимо на последнее число сравнить собственный капитал организации-заемщика (т. е. разницу между активами и обязательствами) и размер контролируемой задолженности. Нужно иметь в виду, что при расчете собственного капитала в обязательствах не учитываются суммы задолженности по налогам и сборам, в т.ч. текущая задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Если контролируемая задолженность не превышает собственный капитал либо превышает его, но не более чем в 3 раза (для банков и лизинговых компаний - не более чем в 12,5 раза), то для учета процентов бухгалтер использует общие правила (п. 1 ст. 269 НК РФ) - в расходах можно учесть фактически начисленные проценты. В противном случае применяется особый порядок.

Особый порядок: 3 шага к учету процентов

На последнее число каждого отчетного (налогового) периода по контролируемой задолженности, которая превышает более чем в 3 раза собственный капитал организации, бухгалтеру нужно выполнить следующие действия.

Шаг 1: Найти величину собственного капитала, которая соответствует доле прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном капитале заемщика (СК д):

Шаг 2: Определить коэффициент капитализации (КК).

У организации имеется непогашенное долговое обязательство перед ВЭБ, и поручителем по данному обязательству выступает иностранное взаимозависимое лицо. Будет ли признана данная задолженность контролируемой - читайте в статье.

Вопрос: 30.06.2017 года Минфин выпускает письмо № 03-03-06/2/41456 о том, что предполагается внести изменения в положение ст 269 НК РФ о признании задолженности клиентов Банка развития и ВЭД (ВЭБ) неконтролируемой задолженностью. Означает ли это что на сегодняшний день п 9 ст 269 НК РФ не относится к долговому обязательству ВЭБ?, т.е. если у Компании на отчетную дату имеется непогашенное долговое обязательство перед ВЭБ, и поручителем по данному обязательству выступает иностранное взаимозависимое лицо, то до внесения изменений задолженность перед ВЭБ будет признаваться контролируемой?

Ответ: Контролируемая задолженность может возникнуть, если у российской организации есть непогашенная задолженность по долговому обязательству перед: (организацией или физическим лицом); кредитором, который взаимозависим с таким иностранным лицом; кем угодно, если одно из вышеназванных лиц - поручитель или гарант.

Если поручитель - взаимозависимый иностранец, долг перед любым кредитором контролируемый. Есть два исключения: долг перед банком и проценты российской организации по обращающимся облигациям; по долгу перед банком, который обеспечивает взаимозависимый иностранец или связанный с ним кредитор.

В данном случае долг неконтролируемый, если одновременно: банк не взаимозависим ни с российской организацией - должником, ни с поручителем; поручитель ни разу не погашал долг как в основной части, так и в части процентов. Это правило из пункта 9 статьи 269 Налогового кодекса РФ действует на сегодняшний момент.

Обоснование

Контролируемая задолженность

Контролируемая задолженность может возникнуть, если у российской организации есть непогашенная задолженностьпо долговому обязательству перед:
- иностранным взаимозависимым лицом (организацией или физическим лицом);
- кредитором, который взаимозависим с таким иностранным лицом;
- кем угодно, если одно из вышеназванных лиц - поручитель или гарант.

Для каждого из этих случаев есть условия, при которых задолженность контролируемая и при которых она неконтролируемая. Взаимозависимость определяйте по правилам подпунктов 1-3 и пункта 2 статьи 105.1 Налогового кодекса РФ.

Когда возникает контролируемый долг - общие правила

Есть три случая, когда задолженность считают контролируемой.

1. Иностранный кредитор - взаимозависимое лицо. Долг российской организации перед таким кредитором контролируемый в трех случаях:

Условие	Основание
1. Доля участия иностранной организации в российской - более 25 процентов	подп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ
2. Доля участия иностранного физического лица в российской организации - более 25 процентов	подп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ
3. Иностранный кредитор косвенно участвует в российской организации через цепочку других иностранных организаций. При этом доля прямого участия каждого предыдущего иностранного лица в каждой последующей организации - более 50 процентов	подп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ

2. Кредитор связан с иностранным взаимозависимым лицом . Долг российской организации перед таким кредитором контролируемый, если:
- она взаимозависима с иностранным лицом в одном из трех случаев ;
- кредитор тоже взаимозависим с этим же иностранным лицом в одном в пяти случаев:

Условие	Основание
1. Доля участия иностранной организации в организации-кредиторе - более 25 процентов	подп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ
2. Доля участия организации-кредитора в иностранной организации - более 25 процентов	подп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ
3. Доля участия физического лица-кредитора в иностранной организации - более 25 процентов	подп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ
4. Доля участия одного и того же лица в организации-кредитора и иностранно организации в обоих случаях - более 25 процентов	подп. 3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ
5. Иностранный кредитор косвенно участвует в российской организации через цепочку других иностранных организаций. При этом доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации - более 50 процентов	подп. 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ

3. Поручитель или гарант - взаимозависимый иностранец или связанный с ним кредитор. Долг перед любым кредитором контролируемый, если долговое обязательство обеспечивает:
- иностранное взаимозависимое лицо - в одном из трех случаев ;
- лицо, взаимозависимое с таким иностранцем, - в одном из пяти случаев .

Когда контролируемый долг не возникает - исключения

Есть три исключения из общих правил. В этих случаях долг не контролируемый.

Исключение 1 - по долгу перед кредитором - российской организацией или физическим лицом, взаимозависимым с иностранным лицом . Такой долг не контролируемый, если кредитор одновременно:
- налоговый резидент России;
- не имеет непогашенных долгов по сопоставимым обязательствам перед иностранным взаимозависимым лицом или другим иностранным кредитором, взаимозависимым с таким иностранным лицом .

Сроки по долгам сопоставимы, если срок по долгу перед российской организацией не больше срока по непогашенному долгу перед иностранным взаимозависимым лицом или другим иностранным кредитором, который взаимозависим с таким иностранным лицом .

Сопоставляйте долги по таким правилам:
- учтите общую сумму долговых обязательств и срок, на который вы их получили;
- сложите все долги перед иностранным взаимозависимым лицом и (или) взаимозависимыми с ним другими кредиторами;
- приведите долги к единой валюте по курсу Банка России на дату, когда они возникли.

Если непогашенные долги по сопоставимым обязательствам есть, то размер контролируемой задолженности не превышает сумму этих долгов.

Это правила из пунктов , и статьи 269 Налогового кодекса РФ.

Исключение 2 - по долгу перед банком, который обеспечивает взаимозависимый иностранец или связанный с ним кредитор . Такой долг неконтролируемый, если одновременно:
- банк не взаимозависим ни с российской организацией - должником, ни с поручителем, гарантом или другим обеспечителем долгового обязательства;
- поручитель (гарант) ни разу не погашал долг как в основной части, так и в части процентов.