Сравнительный анализ МСФО №23 «Затраты по займам» и ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию»

Принципы учета задолженности по заемным средствам, установленные национальным российским стандартом ПБУ 15/01 и аналогичным международным стандартом бухгалтерского учета (МСФО 23 «Затраты по займам»), существенно отличаются .

Сравнительная характеристика позволяет констатировать следующее.

1. МСФО 23 «Затраты по займам» предусматривает два различных способа учета затрат по кредитам и займам. Первый (стандартный) способ предполагает отнесение процентов по кредитам и займам к расходам того периода, в котором они произведены. Второй (альтернативный) способ помимо стандартного учета предлагает применение капитализации затрат по кредитам и займам в стоимости активов, называемых квалифицируемыми, если заемные средства были привлечены специально для приобретения этих активов.

При альтернативном способе учета затрат в первоначальную стоимость квалифицируемых активов включаются проценты по кредитам и займам. При этом под квалифицируемым активом понимается актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи обязательно требует значительного времени.

Приведем примеры квалифицируемых активов.

• 1. Запасы, которые требуют значительного времени на доведение их до товарного состояния. Например, компания производит вино 5-летней выдержки. Компания может рассматривать это как квалифицируемый актив.
• 2. Объекты незавершенного капитального строительства, например, компания строит электростанцию, строительные работы продлятся 4 года. Компания может рассматривать это как квалифицируемый актив.
• 3. Инвестиционная собственность, например, компания приобрела офисное здание и планирует провести его ремонт и сдать в аренду третьей стороне. Компания может рассматривать это как квалифицируемый актив.

Не относятся к квалифицируемым активам запасы, за короткий срок преобразуемые в товары (например, производство творога из молока, которое занимает несколько дней; это нельзя рассматривать как квалифицируемый актив), а также товары, предназначенные для дальнейшей перепродажи.

В российской практике учета в соответствии с нормами ПБУ 15/01 применяется порядок, соответствующий допустимому альтернативному в МСФО 23. Согласно п. 12 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. «Квалифицируемый актив» назван в ПБУ 15/01 инвестиционным активом, однако, несмотря на разницу названий, экономическая сущность данных понятий едина: это активы, требующие значительного времени на приобретение и (или) строительство и подготовку к использованию.

Итак, ПБУ 15/01 требует, а МСФО 23 допускает включать затраты по займам, непосредственно связанным с приобретением инвестиционного (квалифицируемого) актива, в его первоначальную стоимость, однако в отличие от МСФО 23 ПБУ 15/01 делает ряд оговорок, запрещающих такое включение в некоторых случаях. Рассмотрим их.

В соответствии с п. 13 ПБУ 15/01 к инвестиционным активам не относятся объекты, приобретенные для перепродажи. Таким образом, даже если подготовка данных объектов к использованию потребует значительного времени, затраты по заемным средствам не будут включены в их стоимость. В МСФО 23 нет данного ограничения.

ПБУ 15/01 запрещает включать затраты по займам в стоимость того инвестиционного актива, по которому по правилам российского бухгалтерского учета не предусмотрено начисление амортизации (п. 23). МСФО 23 не ставит включение затрат по заемным средствам в стоимость квалифицируемого актива в зависимости от того, начисляется ли амортизация по данному активу.

Из требования ПБУ 15/01 включать затраты по займам только в стоимость тех инвестиционных активов, по которым начисляется амортизация, следует, что данные затраты не должны включаться в стоимость оборотных активов, поскольку по ним начисление амортизации не предусмотрено. Рассуждая так, можно сделать вывод, что затраты по заемным средствам не должны включаться не только в стоимость товаров, но и в стоимость материально-производственных запасов. Отметим, что МСФО 23 не содержит этого ограничения.

ПБУ 15/01 не предлагает ведения учета затрат по займам и кредитам способом, который в МСФО 23 указывается в качестве основного (отражение процентов по заемным средствам исключительно в составе текущих расходов).

• 2. ПБУ 15/01 устанавливает общие принципы учета задолженности по полученным займам, кредитам и выданным заемным средствам, описание которых не предусмотрено МСФО 23. Так, МСФО 23 не содержит указаний о классификации задолженности по кредитам и займам на краткосрочную и долгосрочную, необходимости перевода срочной задолженности в просроченную при наличии оснований.
• 3. И ПБУ 15/01, и МСФО 23 определяют состав затрат по займам и кредитам, в том числе: «общие» - проценты по заемным средствам, дополнительные затраты - связаны с привлечением заемных средств и курсовые разницы, возникающие при привлечении заемных средств. При этом МСФО 23 относит к составу затрат такие расходы, как постепенное списание (называемое иногда амортизацией) доходов и расходов, полученных в результате эмиссии облигаций, финансовые выплаты в рамках финансового лизинга, отраженные в учете в соответствии с МСФО 17 «Аренда». ПБУ 15/01 относит к затратам по заемным средствам суммовые разницы, а также проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям.
• 4. Основное внимание МСФО 23 уделяет признанию затрат по займам при допустимом альтернативном порядке учета, определяя состав затрат по займам, разрешенных к капитализации; момент начала капитализации и приостановления капитализации; учет затрат по кредитам и займам при прекращении капитализации.

Нормами ПБУ 15/01 (п. 29) в случаях, если для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением, также предусмотрено использование «ставки капитализации» при начислении процентов за использование указанных заемных средств, но в российском стандарте применяется термин «средневзвешенная ставка». Порядок ее расчета аналогичен порядку, установленному в МСФО 23.

При определении суммы затрат по займам, разрешенных к капитализации в течение периода, любой полученный по таким средствам инвестиционный доход вычитается из суммы понесенных по займам затрат (п. 16 МСФО 23). Подобного рода требование содержится и в п. 26 ПБУ 15/01, согласно которому затраты по полученным займам и кредитам, связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений.

В соответствии с нормами МСФО 23 капитализация затрат по использованию заемных средств как части первоначальной стоимости квалифицируемого актива должна начинаться когда:

появились расходы по данному активу;

возникли затраты по займам;

началась работа, необходимая для подготовки актива для использования по назначению или к продаже.

Согласно требованиям п. 27 ПБУ 15/01 включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий:

возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;

наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению;

фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива.

Таким образом, момент начала капитализации по российским и международным стандартам определен аналогично.

МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам»

Обычной практикой для российских компаний, впрочем, как и для их иностранных коллег, является привлечение заемных средств для финансирования своей деятельности.

Обязательства по полученным взаймы средствам являются финансовыми обязательствами, погашение которых производится деньгами или иными финансовыми активами. По заемным обязательствам возникают дополнительные затраты, связанные с процентами по займам, учет которых рассматривается в отдельном стандарте МСБУ-23 "Затраты по займам".

В соответствии с основным стандартным правилом признания затрат по займам эти затраты должны признаваться в качестве расходов того периода, в котором они произведены, независимо от условий получения ссуды, то есть независимо от того, в какой форме и когда производятся платежи по займам и ссудам.

Стандарт определяет, что в качестве затрат по займам признаются:

Проценты по банковским овердрафтам, краткосрочным и долгосрочным ссудам;

Амортизация скидок или премий, связанная с заемными средствами;

Амортизация дополнительных затрат, которые были произведены в связи с получением ссуд и займов;

Платежи по финансовой аренде, выплачиваемые сверх суммы основного долга (стоимости) по арендованному имуществу;

Курсовые разницы, возникающие по займам в иностранной валюте, в той части, в которой они считаются корректировкой затрат на выплату по займам.

Если средства заимствованы в общих целях

Сумма затрат должна определятся путем применения ставки капитализации к затратам на соответствующий актив, которая рассчитывается как средневзвешенное значение затрат, применительно к займам компании, остающимися непогашенными в течение периода, за исключением целевых займов.

∑ капитализированных затрат

∑ затрат периода

Все займы не целевые.

Ставка капитализации = (1 000 * 20% + 5 000*15%+10 000*10%)/ (1000+5 000+10 000)

Если 5 000 - 15% целевые, то тогда:

Ставка капитализации = (1 000*20% + 10 000*10%)/(1 000+10 000)

Проценты по ссудам и займам должны признаваться в том отчетном периоде, в котором возникли и существовали обязательства по ссуде или займу, независимо от того, в каком периоде по условиям займа (ссуды) они должны быть выплачены заимодателю, ссудившему средства. Сумма процентов, признаваемая (начисляемая) в отчетном периоде, определяется путем вычисления по следующей формуле:

СП = ----------,

где СП - сумма процентов к начислению в данном отчетном периоде;

Н - норма процента, на условиях выплаты которой предоставлены заемные средства;

Д - число дней пользования заемными средствами в данном отчетном периоде;

СЗ - сумма обязательства по займу (ссуде) в данном отчетном периоде, на которую начисляются проценты;

ПП - период, на который рассчитана установленная норма процента. Обычно норма процента устанавливается на годовой период. Устанавливают, например, норму в 14% годовых из расчета на годовой период. Но могут устанавливаться нормы процентов из расчета на квартал, месяц или иной период, меньше годового. Например, норма 1% в неделю.

Пример. 12 сентября организация получила ссуду в банке сроком на один месяц в размере 300 млн руб. с нормой процента 28% годовых. Проценты уплачиваются в конце срока, вместе с возвратом суммы долга. В балансовом отчете за период, заканчивающийся 30 сентября (в финансовой отчетности на 1 октября), следует начислить и признать в качестве расхода в сентябре сумму процентов за период от 13 по 30 сентября. День получения ссуды (12 сентября) в подсчет не принимается.

(28 x 18 x 300) : (365 x 100) = 4,2 млн руб.

Сумму процентов 4,2 млн руб. следует записать в расход в сентябре, а поскольку она не уплачена банку, в отчетном балансе присоединить ее к сумме основного долга, признав обязательства по ссуде на отчетную дату равными 304,2 млн руб.

Амортизация скидок или премий по полученным займам равномерными суммами признается в расходах тех отчетных периодов, к которым они относятся. Например, 15 сентября организация получила под вексель 300 млн руб. Срок оплаты векселя наступает через 125 дней, не считая дня его выписки (выдачи). Сумма по векселю, подлежащая оплате, равна 325 млн руб. При получении денег в размере 300 млн руб. они будут зачислены на расчетный счет организации в банке с одновременным отражением обязательства по векселю в сумме 325 млн руб. Следовательно, премия по векселю 25 млн руб. должна быть погашена в течение 125 дней, по: 25: 125 = 0,2 млн руб. в день. Сумма за 15 дней сентября списывается в расходы в финансовой отчетности за 9 месяцев: 15 x 0,2 = 3 млн руб. Остальную сумму 22,5 млн руб. следует признать в отчетном балансе на 1 октября в качестве расходов будущих периодов. В отчетности за четвертый квартал, в котором 92 дня, следует признать в качестве расхода: 92 x 0,2 = 18,4 млн руб., оставив на балансе на 1 января в расходах будущих периодов: 22 - 18,4 = 3,6 млн руб., которые будут списаны в расход в следующем отчетном квартале при оплате данного векселя.

Амортизация дополнительных затрат, произведенных в связи с получением займов и ссуд, осуществляется равномерно в течение всего периода пользования заемными средствами в том же порядке, который описан выше для признания амортизации по скидкам и премиям.

Курсовые разницы, возникающие по займам в иностранной валюте, особенно актуально определять по суммам процентов, капитализируемых в соответствии с допустимым альтернативным порядком учета затрат по займам, который будет рассмотрен далее. Курсовые разницы, возникающие как затраты по займам, полученным в иностранной валюте, признаются в той мере, в которой эти курсовые разницы корректируют суммы процентов, выплачиваемых по таким займам.

Пример. Организация получила ссуду в иностранной валюте от нерезидента в России на сумму 420 тыс. фунтов стерлингов, на которую начислено, но не выплачено на отчетную дату процентов в сумме 8,4 тыс. фунтов. При составлении отчета на сумму указанного обязательства была начислена курсовая разница, увеличивающая сальдо обязательства организации на 943,6 тыс. руб. Из этой суммы курсовой разницы следует отнести к затратам по займам (процентам): 943,6: 428,4 x 8,4 = 18,5 тыс. руб.

Допустимый альтернативный порядок учета затрат по займам

Стандарт допускает, что каждая организация вместо основного порядка учета затрат по займам может выбрать альтернативный, о чем следует обязательно заявить при раскрытии учетной политики. Альтернативный порядок учета состоит в том, что затраты по займам признаются в качестве расхода отчетного периода, к которому они относятся, за минусом той их части, которая капитализируется и включается в стоимость соответствующих квалифицируемых активов.

Квалифицируемый актив - это такой объект, подготовка которого к полезному использованию или для продажи требует значительного времени. К квалифицируемым активам относятся основные средства и другое аналогичное имущество, требующее много времени и затрат на приобретение, строительство или производство. Иные инвестиции и активы, производимые в больших количествах в постоянно повторяющемся производственном цикле и в сравнительно непродолжительное (короткое) время, не считаются квалифицируемыми активами. Имущество, готовое к использованию по назначению при покупке, которое можно продать без существенной длительной доработки после покупки, не относится к квалифицируемым активам.

Альтернативный порядок учета затрат по займам, принятый организацией и объявленный как применяемый метод в учетной политике, должен последовательно применяться по отношению ко всем затратам по займам, которые непосредственно связаны с приобретением, строительством или производством всех без исключения квалифицируемых активов данной организации, даже если учетная стоимость такого актива после капитализации затрат по займам превысит его реальную стоимость. Но в таких случаях допускается списание указанного превышения в расходы (убытки) того отчетного периода, в котором они выявлены.

Затраты по займам, капитализируемые при оценке первоначальной стоимости приобретения, строительства или производства квалифицируемого актива, - это затраты на получение заемных средств, которые были использованы исключительно для создания (приобретения) соответствующего актива. Если заемные средства привлечены специально для финансирования квалифицируемого актива, затраты по займам, капитализируемые в стоимости данного актива, определяются точно и достаточно просто. Это фактические затраты по данным займам. В противном случае нужно применять специальные расчеты доли затрат по займам, подлежащих капитализации. В сложных случаях такие оценки могут быть весьма субъективны, поэтому их нужно подробно раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности.

Получение заемных средств может опережать реальные сроки их использования для финансирования квалифицируемых активов. Естественно, что и затраты по займам могут возникнуть, и их следует признавать еще до начала финансирования тех объектов, для которых они предназначены. Заемные средства в таких условиях могут временно вкладываться в финансовые инструменты, иные инвестиционные проекты, приносящие доход. Сумма затрат по займам, подлежащая капитализации при использовании полученных заемных средств по назначению, уменьшается на сумму ранее полученных по ним инвестиционных доходов.

Во всех случаях, когда заемные средства, полученные для общего улучшения финансовой системы организации, были фактически использованы для финансирования квалифицируемого актива, сумма капитализируемых затрат по займам определяется по средневзвешенной ставке, определяемой по сумме общих займов, остающейся непогашенной в течение данного отчетного периода. Из всей суммы непогашенных займов для таких расчетов исключаются суммы, полученные специально для финансирования квалифицируемых активов. В стандарте подчеркнуто, что сумма затрат по займам, капитализированная в течение отчетного периода, не должна превышать общей суммы затрат по займам, признанной за данный период.

Пример расчета доли капитализируемых затрат по займам:

в тыс. долл.

1. Общая сумма займов, не погашенная

в течение отчетного периода 1946

2. В том числе сумма займов для финансирования

квалифицируемых активов 1283

3. Общая сумма затрат по займам

в отчетном периоде 232

4. В том числе сумма затрат по займам

для финансирования квалифицируемых активов 179

5. Израсходовано заемных средств

на финансирование квалифицируемых активов 1575

6. В том числе профинансировано за счет

заемных средств, полученных на общие цели 371

7. Средневзвешенная ставка затрат:

по займам общего характера

(232 - 179) : (1946 - 1283) x 100 8%

Т.к. (Общ.сумма затрат по займам в отчетном периоде - сумма затрат по займам для финансирования квалифицируемых активов) : (Общая сумма займов, не погашенная - сумма займов для финансирования квалифицируемых активов) х 100

8. Сумма затрат по займам, подлежащая

капитализации в отчетном периоде:

179 + ((1575 - 1283) x 0,08) = 202,4 202,4

Т.к. сумма затрат по займам для финансирования квалифицируемых активов + ((Израсходовано заемных средств на финансирование квалифицируемых активов - сумма займов для финансирования квалифицируемых активов) * 8%

Примечание: капитализированная сумма затрат по займам в данном отчетном периоде не превышает общей суммы затрат по займам за тот же период (232 > 202,4).

Затраты по займам начинают капитализировать, то есть включать в первоначальную стоимость объекта основных средств или иного квалифицируемого актива, с того периода, в котором возникли расходы по данному объекту, и заканчивают после того, когда завершены все работы по объекту и он готов к использованию по назначению или для продажи. В отношении объектов основных средств - это полное завершение работ по данному объекту и передача его в эксплуатацию. В отношении иных квалифицируемых активов капитализация затрат по займам продолжается в течение всего периода, в котором началась и проводится работа, необходимая для подготовки его к использованию по назначению или к последующей продаже. Например, затраты по займам, понесенные в периодах, когда земля, приобретенная для последующего строительства, оставалась неиспользованной, не должны капитализироваться. В периодах проведения необходимых работ по подготовке земли к строительству затраты по займам капитализируются в течение всего срока выполнения этих работ.

Когда сооружение отдельного объекта основных средств завершается по частям и каждая часть объекта готова к применению по назначению, капитализация затрат по займам для данной части объекта прекращается. Она продолжается по другим, еще не готовым к применению частям объекта. Но если завершенная часть объекта не может использоваться по назначению, в то время как сооружение других частей объекта продолжается, капитализация затрат по займам может быть прекращена только после готовности всего объекта к использованию по назначению. Не редкостью является ситуация, когда сооружение отдельного объекта основных средств завершено и он передан для использования по назначению, а затраты по непогашенной части займа продолжаются. Эти затраты по займу уже не капитализируются, а признаются в качестве расхода того отчетного периода, в котором они возникли, то есть относятся на уменьшение прибыли данного отчетного периода.

В тех периодах, в которых прерывается работа по строительству или производству объекта на длительное время, капитализация затрат по займам приостанавливается. Затраты по займам в этих периодах относятся на уменьшение отчетной прибыли. Если строительство объекта приостановлено, но продолжается техническая и административная работа на этом объекте: подготовка или пересмотр проектно-сметной документации, документов для получения необходимых разрешений органов власти и т.п., - то капитализация затрат по займам не приостанавливается. Если задержка или прерывание работ на объекте вызваны техническими, природными или иными так называемыми объективными причинами, предусмотренными проектами и планами работ, то капитализация затрат по займам продолжается в тех периодах, в которых они возникли, независимо от временной приостановки работ на объектах.

В примечаниях к финансовой отчетности необходимо раскрыть учетную политику, применяемую для учета затрат по займам, сумму капитализированных затрат в отчетном периоде и среднюю ставку капитализации, использованную для расчета величины затрат по займам, полученным на иные цели, но перенаправленным для инвестиций в квалифицируемые активы.

С учетом того, что отечественные компании чаще всего формируют МСФО-отчетность методом корректировки отчетности по РСБУ, важно знать основные отличия этих учетных систем в отношении отражения затрат по займам.

Согласно основополагающему принципу МСФО (IAS) 23, затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, образуют себестоимость этого актива, то есть капитализируются. А прочие затраты по займам нужно признавать в качестве расходов. Подобные требования выдвигает и ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам». Так, расходы по займам признают прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, если иное не установлено настоящим положением (п. 7 ПБУ 15/2008).

Несмотря на то что ПБУ 15/2008 в большей части соответствует принципам, изложенным в МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам», в некоторых ситуациях имеются различия, например:

несоответствие состава затрат по займам;
разная трактовка понятия «квалифицируемый актив»;
различие временных критериев, необходимых для капитализации затрат по займам в составе квалифицируемого актива;
разница в признании дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов.

Эти различия приводят к возникновению трудностей на этапе признания затрат по займам и вызывают необходимость проведения корректировок в процессе трансформации отчетности. Рассмотрим основные проблемы, с которыми сталкиваются отечественные компании при применении положений МСФО (IAS) 23.

Проведем сравнение положений МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» с положениями ПБУ 15/08 «Учет расходов по займам и кредитам» по основным признакам.

Первым признаком является сфера регулирования.

В МСФО учет затрат по займам регулирует IAS 23 «Затраты по займам». В РСБУ учет затрат по займам регулируется ПБУ 15/08 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию».

В стандарте «Затраты по займам» рассматриваются вопросы, связанные с признанием в отчетности затрат по займам.

В стандарте указано, что его положения не могут применяться в отношении таких затрат по займам как:

Квалифицируемые активы, которые отражены по справедливой стоимости;

Запасы, которые производятся в больших количествах и на регулярной основе.

В ПБУ 15/08 кроме отражения затрат по займам, также регулируются вопросы, касающиеся непосредственно самих заемных средств. Это связано с тем, что в РСБУ отсутствует специальное положение, регулирующее учет финансовых обязательств, аналогичный МСФО (IAS) 32-39. Вопросы же включения в стоимость активов затрат по займам, например, регулируются ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».

В целом можно сказать, что после вступления в силу ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», данное положение является зеркальным отражением своего международного аналога IAS 23 «Затраты по займам».

Вторым признаком сравнения является состав затрат по займам.

В МСФО (IAS) 23 затраты по займам характеризуются как расходы организации, связанные с привлечением заемного финансирования.

К затратам по займам относят согласно МСФО (IAS) 23 :

Проценты по банковским овердрафтам и долгосрочным и краткосрочным кредитам и займам;

Амортизацию скидки или премии, связанной с привлечением заемных средств;

Амортизацию дополнительных расходов организации, возникших в результате привлечения заемного финансирования;

Расходы в отношении финансового лизинга в соответствии с МСФО (IAS) 17;

Курсовые разницы, связанные с привлечением заемных средств в иностранной валюте в части, рассматриваемой как корректировка финансовых расходов на оплату процентов.

В ПБУ 15/08 представлен следующий состав затрат по займам :

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору);

Дополнительные расходы по займам.

Дополнительными расходами по займам являются :

Суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;

Суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);

Иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).

В МСФО перечень затрат по займам, является открытым, в отличие от РСБУ.

В РСБУ в составе затрат по займам отсутствуют проценты по банковским овердрафтам.

Также в РСБУ, по причине отсутствия стандарта, который бы регулировал вопросы финансовой аренды, в составе расходов по займам не определены финансовые расходы, связанные с финансовой арендой.

Сравним МСФО (IAS) 23 с ПБУ 15/08 по тому, как они характеризуют понятие квалифицируемого / инвестиционного актива.

В МСФО (IAS) 23 квалифицируемый актив характеризуется как актив, для подготовки к использованию либо продаже, которого необходим длительный период времени.

В стандарте в качестве примеров приведены такие квалифицируемые активы, как запасы, основные средства, инвестиционная собственность, нематериальные активы.

В РСБУ используется понятие инвестиционный актив. Инвестиционный актив - объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление.

В положении перечислены такие примеры инвестиционных активов, как объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые в дальнейшем будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Согласно МСФО (IAS) 23 запасы и инвестиции, которые производятся в значительных количествах, на повторяющей основе и на протяжении короткого периода времени не включаются в категории квалифицируемых активов.

В МСФО рассматривается большее количество видов работ которые ведутся над производством или приобретением актива, следовательно увеличивая перечень квалифицируемых активов и период капитализации затрат по займам.

Четвертым признаком сравнения является признание затрат по займам.

Согласно МСФО (IAS) 23 затраты по займам, напрямую связанные с формированием квалифицируемого актива включаются в стоимость данного актива. Иные затраты по займам признаются как расход в том периоде, в котором они возникли. В МСФО рассматривается возможность отнесения затрат к квалифицируемому активу исходя из взаимосвязи факта возникновения затрат по займам и расходов по приобретению (созданию) актива.

Затраты по займам, полученным для целей финансирования квалифицируемого актива, возникшие в течение периода капитализации, включаются в стоимость актива за минусом дохода от временного инвестирования займа, в качестве финансовых вложений.

В соответствии с РСБУ расходы по полученным займам признаются расходами того периода, в котором они произведены, за исключением части, которая должна быть включена в стоимость инвестиционного актива.

Затраты по займам, понесенные в связи с приобретением инвестиционного актива, подлежат включению в стоимость приобретения актива за минусом дохода от временного использования заемных средств в качестве финансовых вложений .

Таким образом, по данному признаку РСБУ и МСФО почти идентичны.

Сравним учет затрат по займам по пятому признаку - период капитализации затрат по займам.

В МСФО капитализация затрат по займам начинается с момента выполнения следующих условий:

Возникновение затрат, связанных с приобретением актива;

Возникновение затрат по займам;

Осуществление деятельности по приведению актива в состояние, годное для использования или продажи.

Капитализация затрат по займам в стоимости квалифицируемого актива приостанавливается при прерывании деятельности по приведению квалифицируемого актива в пригодное для использования или продажи, за исключением тех случаев, когда приостановка деятельности является неотделимым этапом процесса создания актива.

Затраты по займам прекращают капитализироваться в стоимости квалифицируемого актива при завершении работ, необходимых для приведения актива в состояние, пригодное для использования или продажи.

В случаях когда создание квалифицируемого актива завершается по частям, каждая из которых готова к использованию, несмотря на то, что создание других частей не завершено, капитализация затрат в стоимости законченной части, прекращается.

По РСБУ капитализация затрат по займам в стоимости инвестиционного актива производится при выполнении следующих условий:

Возникновение расходов по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива;

Начало работ по формированию инвестиционного актива;

Наличие затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.

Включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для создания данного актива, приостанавливается при прекращении работ, связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива в течение срока, превосходящего три месяца.

Период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе строительства актива вопросов технического и (или) организационного характера, не считается приостановлением работ по формированию инвестиционного актива.

Включение затрат по полученным займам и кредитам в стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету .

ПБУ 15/08 в отличие от МСФО оговорен временной критерий приостановления капитализации затрат по займам.

Однако в ПБУ 15/08 отсутствуют положения о прекращении капитализации затрат в стоимости части объекта.

Также необходимо отметить, что условия капитализации затрат по займам в стоимость инвестиционного актива согласно ПБУ 15/08 абсолютно идентичны приведенным в МСФО (IAS 23).

Сравним особенности признания затрат по займам, когда затруднительно однозначно определить взаимосвязь займов и квалифицируемого актива.

Если затруднительно однозначно определить связь полученных займов с конкретным квалифицируемым активом, то затраты, подлежащие капитализации, определяются с помощью ставки капитализации.

Ставка капитализации является средневзвешенной ставкой заимствования по всем займам компании, за исключением тех займов, которые получены под квалифицируемый актив .

Если на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива истрачены средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с таким приобретением, сооружением и (или) изготовлением, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива .

Также в МСФО (IAS) 23 указано, что сумма затрат по капитализации не может превышать сумму затрат по займам, которые были понесены в течение данного периода.

Следующим, седьмым признаком сравнения является тестирование на обесценение.

Согласно МСФО 23 в том случае, если ожидаемая конечная балансовая стоимость квалифицируемого актива превышает его чистую цену реализации или ценность использования, балансовую стоимость необходимо списать в соответствии с требованиями иных стандартов.

В ПБУ 15/08 тестирование на обесценение не предусматривается.

Переходные положения.

МСФО (IAS) 23 определяет, что стандарт, который претерпел изменения применяется к затратам по займам, дата капитализации затрат которых начинается с даты вступления стандарта в силу или после.

В РСБУ не определяет понятия переходные положения.

Концептуальные отличия

При совпадении учетной политики и если затраты по займам будут являться существенными для организации, то несмотря на это отчетность по РСБУ и по МСФО не будет совпадать по следующим двум причинам:

Задолженность по займам в соответствии с РСБУ отражается по фактической стоимости полученных активов при их получении, тогда как в МСФО она отражается по справедливой стоимости полученных активов за минусом первоначальных затрат по МСФО 39. Таким образом, величина кредиторской задолженности, а также финансовые результаты за каждый период до ее полного погашения в МСФО будут отличаться, если условия получения заемных средств отличаются от рыночных условий.

Расходы по процентам в МСФО отражаются не равномерно, как указано в ПБУ 15/08, а методом эффективной процентной ставки. Она определяется по формуле дисконтирования исходя из будущих денежных потоков по первоначальной стоимости и периодам финансового обязательства. Далее эта ставка каждый отчетный период умножается на возрастающую величину обязательства, а разница признается в отчете о прибылях и убытках в составе расходов по процентам.

М ы продолжаем публикацию материалов из серии «МСФО для начинающих». В прошлых номерах мы изучали требования международных стандартов к учету долгосрочных активов на примере основных средств и инвестиционного имущества (см. , № 10, 2013), а также порядок обесценения долгосрочных активов (см. № 11, 2013). Эта статья также затрагивает тему долгосрочных активов.

Основной вопрос, который будет рассмотрен, – следует ли включать в первоначальную стоимость актива затраты по займам, если этот заем используется для создания актива. Совет по МСФО посвятил этому вопросу отдельный стандарт – МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам».

Рисунок. Cтруктура и основные положения МСФО (ias) 23

Основная идея стандарта

Предприятие должно признавать затраты по займам в качестве расходов в том периоде, в котором они понесены.

Однако затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, должны быть капитализированы в составе себестоимости этого актива.

Под квалифицируемым активом (qualifying asset) понимается актив, подготовка которого к

Обратите внимание!

В российском переводе МСФО (IAS) 23 термин qualifying asset звучит как «актив, отвечающий определенным требованиям». Однако в пункте 7 перевода есть фраза: «Активы, готовые к использованию по назначению или для продажи на момент приобретения, не являются квалифицированными активами». Вероятно, изначально термин был переведен как «квалифицированный актив» и впоследствии заменен на «отвечающий определенным требованиям». Но, к сожалению, не везде (возможно, техническая ошибка). В статье используется вариант «квалифицированный актив», поскольку он содержится в оригинальном тексте и более удобен, чем переведенный.

Использованию по назначению или для продажи обязательно требует значительного времени.

При этом квалифицируемым активом могут выступать:

• запасы;
• основные средства;
• нематериальные активы;
• инвестиционное имущество.

Ключевым понятием для идентификации квалифицируемого актива является именно значительное время его создания или подготовки к использованию.

При этом стандарт разрешает не капитализировать проценты для запасов, создаваемых в больших количествах и на регулярной основе, и для биологических активов, учитываемых по справедливой стоимости, даже если для них выполняются требования идентификации в качестве квалифицируемых активов.

Естественно, что активы, готовые к использованию или продаже на момент приобретения, не могут являться квалифицируемыми.

Под затратами по займам понимаются:

• расходы по процентам, рассчитываемые с использованием эффективной ставки процента;
• финансовые затраты по финансовой аренде в соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда»;
• курсовые разницы, возникающие в результате привлечения займов в иностранной валюте.

Разберемся, почему проценты по займу рассчитываются на основе эффективной ставки процента, а не процентов, предусмотренных в договоре.

Эффективная ставка процента – это математически рассчитываемая процентная ставка, при которой будущие денежные платежи, дисконтированные по этой ставке, равны балансовой стоимости обязательства.

Необходимость в эффективной ставке процента связана с тем, что в соответствии с действующим МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» в редакции МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» в первоначальную стоимость займов включаются затраты на их привлечение.

Нередко вызывает удивление, что в международных стандартах затраты на привлечение займа не относятся на расходы.

Однако следует напомнить, что и российский аналог допускает возможность постепенного включения в расходы дополнительных затрат, связанных с получением займа. Пункт 8 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» разрешает равномерно, на протяжении срока действия договора займа, признавать в расходах дополнительные затраты, связанные с получением займа.

Международные стандарты для включения в расходы дополнительных затрат на привлечение займа используют механизм эффективной ставки процента. Рассмотрим действие эффективной ставки процента на примере.

Пример

1 января 2013 года предприятие получило от банка кредит на пополнение оборотных средств в размере 20 млн долл. США сроком на три года. Процентная ставка по договору составляет 10 процентов годовых, проценты подлежат оплате в конце каждого года. Тело кредита в сумме 20 млн долл. США подлежит погашению 31 декабря 2015 года.

В соответствии с условиями договора банк взимает комиссию за оформление кредита в размере 1,5 процента от суммы кредита. Кроме того, предприятие оплатило специализированные услуги финансовой компании, связанные с подготовкой документов на получение кредита, в размере 200 тыс. долл. США.

Требуется определить расходы на финансирование, признаваемые в прибылях и убытках, за 2013, 2014 и 2015 годы.

Решение. Затраты, связанные с получением кредита в виде комиссии за оформление кредита в размере 300 тыс. долл. США (20 млн долл. США x 1,5%) и услугами финансовой компании в сумме 200 тыс. долл. США, не относятся на расходы периода, а включаются в первоначальную стоимость кредита.

Первоначальная стоимость кредита равна 19 500 тыс. долл. США (20 000 тыс. – 300 тыс. – 200 тыс.).

Эффективная ставка процента составляет 11,023 процента годовых. Обратите внимание, что эффективную ставку процента практически невозможно найти вручную. Для ее расчета используется, в частности, встроенная функция ВСД (внутренняя ставка доходности) пакета Microsoft Excel.

Расчет процентных расходов, признаваемых в прибылях и убытках, с использованием эффективной ставки процента в размере 11,023 процента годовых приведен в таблице 1.

Таблица 1. Расчет процентных расходов, тыс. долл. США

Таким образом, проценты за пользование кредитом в размере 6000 тыс. долл. США, а также первоначальные затраты, связанные с получением кредита, в размере 500 тыс. долл. США (300 тыс. + 200 тыс.) на систематической основе признаны в прибылях и убытках в качестве расходов на финансирование за 2013–2015 годы.

Для сравнения расходы на финансирование, признаваемые согласно ПБУ 15/2008 , составили бы:

· 2013 год – 2167 тыс. долл. США (2000 тыс. проценты + 1/3 x 500 тыс. затраты на привлечение кредита);

· 2014 год – 2167 тыс. долл. США;

· 2015 год – 2166 тыс. долл. США.

Итого: 6500 тыс. долл. США.

Сроки капитализации процентов

Капитализация процентов начинается с момента, когда выполняются одновременно следующие условия:

• понесены затраты по квалифицируемому активу;
• понесены затраты по займу;
• начаты работы по подготовке квалифицируемого актива к использованию по назначению или к продаже.

Капитализация процентов приостанавливается, когда работа над квалифицируемым активом прерывается на продолжительное время. При этом капитализация процентов продолжается, если остановка связана с особенностями актива.

Пример

Приостановка строительства здания, связанная с откачкой воды из котлована, не останавливает капитализацию процентов, так как особенности грунта были заранее известны на стадии привязки проекта к местности и появление воды в котловане являлось ожидаемым событием.

Капитализация процентов прекращается, когда завершены практически все работы по подготовке квалифицируемого актива к использованию или продаже. Под термином «завершены практически все работы» подразумевается окончание физического сооружения квалифицированного актива, хотя административная работа по его финальному оформлению может продолжаться.

Для того чтобы капитализировать проценты на квалифицируемый актив, предприятие должно идентифицировать вид займа, который используется для финансирования создания квалифицируемого актива.

Займы для этих целей подразделяются на два типа:

• специальные займы – займы, привлекаемые исключительно с целью финансирования создания квалифицируемого актива;
• займы общего назначения – займы, привлеченные предприятием для общих целей, но фактически используемые полностью или частично для финансирования создания квалифицируемого актива.

Специальные займы

Специальные займы достаточно легко идентифицировать. Их назначение прямо указывается в кредитном договоре (или договоре займа). Все проценты по специальным займам (с учетом требований начала и окончания капитализации) за минусом инвестиционного дохода подлежат капитализации в составе первоначальной стоимости квалифицируемого актива.

Под инвестиционным доходом понимается инвестиционный доход от временно инвестированных заемных средств. Предприятиям – получателям специального займа зачастую приходится инвестировать полученные заемные средства в связи с тем, что создание квалифицируемого актива требует постепенного финансирования, тогда как банк (или заимодавец) предоставляют сразу всю сумму займа.

Пример

Предприятие планирует в течение 2013 года изготовить и произвести монтаж новой производственной линии. Затраты на изготовление и монтаж оцениваются в размере 10 млн долл. США. Для финансирования этого проекта планируется использовать как собственные средства предприятия, так и специальный банковский кредит в сумме 6 млн долл. США.

Банк предоставил предприятию кредит 1 января 2013 года по ставке 10 процентов годовых со сроком погашения 31 декабря 2014 года. Проценты уплачиваются в конце каждого года, тело кредита в размере 6 млн долл. США подлежит погашению 31 декабря 2014 года.

1 января 2013 года предприятие из средств полученного кредита сделало предоплату поставщикам в размере 2 млн долл. США. Оставшуюся сумму кредита (4 млн долл. США) предприятие разместило на депозит в том же банке по ставке 6 процентов годовых до 31 марта 2013 года.

Фактические работы по изготовлению и монтажу производственной линии начались 1 февраля 2013 года. 1 декабря 2013 года работы по созданию и монтажу производственной линии были завершены, и она была готова к эксплуатации. Административные работы по оформлению производственной линии были окончены к 31 декабря 2013 года, и с 1 января 2014 года предприятие приступило к выпуску продукции.

Требуется определить первоначальную стоимость основного средства, сумму затрат на финансирование и сумму инвестиционного дохода, отражаемые в отчетности за 2013 год.

Решение. Кредит банка является специальным займом, так как привлекался исключительно с целью изготовления и монтажа новой производственной линии.

· даты начала затрат по квалифицируемому активу (предоплата поставщикам осуществлена 1 января 2013 года);

Срок окончания капитализации процентов по займу – 1 декабря 2013 года, когда практически все работы по созданию производственной линии завершены.

Проценты по кредиту, начисленные с февраля по ноябрь 2013 года (10 месяцев), равны 500 тыс. долл. США (6000 тыс. долл. США x 10% x 10 / 12).

Инвестиционные доходы:

· за январь 2013 года равны 20 тыс. долл. США (4000 тыс. долл. США x 6% x 1 / 12);

· за февраль–март 2013 года равны 40 тыс. долл. США (4000 тыс. долл. США x 6% x 2 / 12).

Итого инвестиционный доход равен 60 тыс. долл. США.

Проценты по кредиту, подлежащие капитализации в составе основного средства, равны 460 тыс. долл. США (500 тыс. – 40 тыс.).

Итого первоначальная стоимость производственной линии составит 10 460 тыс. долл. США (10 000 тыс. + 460 тыс.).

Обратите внимание, что из начисленных процентов вычитается не весь инвестиционный доход, а только доход, полученный в течение срока, ограниченного началом и окончанием капитализации процентов (то есть с февраля 2013 года по ноябрь 2013 года включительно).

Общая сумма процентов, начисленная за 2013 год, равна 600 тыс. долл. США (6000 тыс. долл. США x 10%).

Итого общая сумма процентов, отражаемая в качестве расходов в отчете о прибылях и убытках за 2013 год, составит 140 тыс. долл. США (600 тыс. – 460 тыс.).

Инвестиционный доход, отражаемый в прибылях и убытках за 2013 год, равен 60 тыс. долл. США.

Займы общего назначения

Основную сложность представляет определение взаимосвязи между займами, полученными на общие цели финансирования деятельности компании, и затратами на создание квалифицируемого актива. Использовались ли средства займов общего назначения для оплаты затрат на создание квалифицированного актива, и если «да», то в какой степениx

Совет по МСФО признает, что эти вопросы являются непростыми и требуют профессионального суждения. Для определения того, существует ли связь между займами общего назначения и квалифицируемым активом, МСФО (IAS) 23 вводит следующую формулу: затраты по займам относятся к приобретению, строительству и созданию квалифицируемого актива в том случае, если можно было бы избежать осуществления этих затрат в отсутствие самого квалифицируемого актива. Таким образом, ответ на вопрос о том, связан ли заем общего назначения с квалифицируемым активом, сводится к оценке необходимости финансирования деятельности компании при условии, что решение о создании квалифицируемого актива не принято. Если потребности в финансировании нет (при отсутствии квалифицированного актива), то можно сделать вывод, что заем используется для создания квалифицированного актива. И проверить это можно путем анализа отчета о финансовом

Для обеспечения единых подходов и сопоставимости данных за прошлые периоды желательно, чтобы методика оценки потребности в финансировании создания квалифицированного актива за счет средств займов общего назначения была закреплена в учетной политике предприятия.

Положении.

Пример

Компании «А» и «Б» испытывают потребность в финансировании. Для этих целей они привлекли краткосрочные займы в I квартале 2013 года. Известно, что в течение 2013 года обе компании занимались строительством новых производственных линий и на 31 декабря 2013 года их строительство еще не закончилось. Выручка компаний «А» и «Б» увеличилась в 2013 году по сравнению с 2012 годом на 50 и 20 процентов соответственно. Для обеспечения бесперебойного процесса производства и продажи продукции потребовалось соответственное увеличение вложений в оборотные активы (за минусом торговой кредиторской задолженности).

Требуется определить, использовались ли средства краткосрочных активов для финансирования строительства квалифицируемых активов (производственных линий) на основании приведенных ниже данных отчета о финансовом положении на 31 декабря 2012 и 2013 годов (см. табл. 2 и 3).

Таблица 2. Отчет о финансовом положении компании «А» на 31 декабря (млн долл. США)

Актив	2012-й	2013-й	Изменение	Пассив	2012-й	2013-й	Изменение
Долгосрочные активы				Собственный капитал	150	190	40
Основные средства	100	100	–
Квалифицируемый актив	–	30	30	Долгосрочные обязательства	70	70	–
Итого	100	130	30
	120	180	60	Краткосрочные займы	–	50	50
Итого баланс	220	310	90	Итого баланс	220	310	90

Таблица 3. Отчет о финансовом положении компании «Б» на 31 декабря (млн долл. США)

Актив	2012-й	2013-й	Изменение	Пассив	2012-й	2013-й	Изменение
Долгосрочные активы				Собственный капитал	110	114	4
Основные средства	65	65	–
Квалифицируемый актив	–	25	25	Долгосрочные обязательства	50	50	–
Итого	65	90	25
Краткосрочные активы (за минусом торговой кредиторской задолженности)	95	114	19	Краткосрочные займы	–	40	40
Итого баланс	160	204	44	Итого баланс	160	204	44

Если бы компания «А» не занималась созданием производственной линии (квалифицируемого актива), то потребность в финансировании возникала бы только из-за потребности в финансировании увеличения оборотных средств. Обороты компании выросли на 50 процентов, что потребовало увеличения вложений в оборотные средства в размере 60 млн долл. США. Это увеличение оборотных средств финансируется за счет краткосрочного займа в размере 50 млн долл. США и собственных средств компании в сумме 10 млн долл. США.

Вывод: средства краткосрочного займа не использовались для финансирования создания квалифицируемого актива (производственной линии).

Если бы компания «Б» не занималась созданием производственной линии (квалифицируемого актива), то потребность в финансировании возникала бы только из-за потребности в финансировании увеличения оборотных средств. Обороты компании выросли на 20 процентов, что потребовало увеличения вложений в оборотные средства в размере 19 млн долл. США. Эта потребность в увеличении оборотных средств полностью финансируется за счет краткосрочного займа в размере 40 млн долл. США.

Очевидно, что средства займа в размере 21 млн долл. США (40 млн – 19 млн) сверх необходимых для финансирования оборотного капитала направлены компанией на финансирование вложений в квалифицируемый актив.

Вывод: средства краткосрочного займа в размере 21 млн долл. США использованы для целей финансирования создания квалифицируемого актива (производственной линии).

Стоит отметить, что в отличие от международных стандартов ПБУ 15/2008 вообще не указывает, каким образом предприятие должно определять, использовались ли средства займов общего назначения для создания квалифицированного актива (инвестиционного актива в терминологии ПБУ 15/2008).

Следствием этого является формальный подход предприятий, когда средства займа выводятся на отдельный счет для осуществления выплат поставщикам за приобретаемое сырье, материалы и услуги либо (если средства займа попадают на текущий расчетный счет предприятия) приостанавливаются все инвестиционные платежи, пока сумма займа не будет полностью использована на расчеты с поставщиками по операционной деятельности. В результате «на руках» у предприятия остаются документы о том, что заем был потрачен исключительно на цели пополнения оборотного капитала, однако подобный подход никак не отражает реальную экономическую цель привлечения и

Обратите внимание!

Важно помнить, что при подготовке отчетности в соответствии с МСФО важную роль играет принцип приоритета экономического содержания над юридической формой. Отчетность должна отражать экономическую сущность операции, поэтому юридический подход, который применяется российскими предприятиями в рамках ПБУ 15/2008 для формального доказательства того, что займы не использовались для финансирования инвестиционного актива, неприемлем с точки зрения международных стандартов.

Использования займа.

Формальный подход ПБУ 15/2008 ярко виден на следующем примере.

Пример

Предприятие ведет строительство инвестиционного актива, и это строительство будет продолжаться в течение года. Затраты на строительство составляют 1 млн долл. США и могут быть потрачены единовременно в начале строительства (единовременная закупка материалов и предоплата подрядчикам).

Предприятие берет краткосрочный шестимесячный заем на пополнение оборотных средств в размере 1 млн долл. США и фактически использует его для финансирования строительства. Через полгода заем возвращается и берется новый заем на тех же условиях и на ту же сумму (1 млн долл. США).

С экономической точки зрения это один заем, который просто пролонгирован на 6 месяцев, и естественно, что все проценты по займу подлежат капитализации в течение года строительства. Однако с формальной точки зрения ПБУ 15/2008 второй заем никак не связан со строительством объекта (ведь все затраты осуществлены в начале строительства), и проценты по второму займу в соответствии с ПБУ 15/2008 должны быть признаны в качестве расходов периода.

Капитализируемые проценты. Каким же образом МСФО (IAS) 23 определяет сумму затрат по займам общего назначения, которые необходимо капитализировать в составе квалифицируемого активаx

Совет по МСФО предложил очень изящное решение данного вопроса. Не нужно определять, какие конкретно займы общего назначения и в какой мере были использованы для создания квалифицируемого актива, как, например, требует ПБУ 15/2008 . Достаточно первоначальной идентификации того, что займы (или один заем) общего назначения использовались для финансирования создания квалифицируемого актива.

В этом случае формула следующая:

Капитализируемые затраты по займам = Ставка капитализации x Затраты на актив
Капитализируемые затраты по займам x Фактически начисленные затраты по займам

Ставка капитализации равна средневзвешенному значению затрат по займам, остающимся непогашенными в течение периода (за исключением специальных займов, предназначенных для финансирования создания актива). Под периодом в международных стандартах по умолчанию понимается годовой отчетный период. Однако если компания представляет промежуточную финансовую отчетность в соответствии с МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность», периодом в целях капитализации будет выступать промежуточный отчетный период (месяц, квартал или полугодие). Не будет также противоречить требованиям МСФО, если в учетной политике для целей применения МСФО (IAS) 23 компания установит свой (допустим, месячный) период определения ставки капитализации.

Порядок определения затрат на актив стандартом не установлен. На практике обычно используются средние затраты на актив в течение периода.

Естественно, что порядок определения затрат на актив должен быть также закреплен в учетной

Обратите внимание!

Затратами на актив считаются общие затраты на актив, а не просто понесенные в течение периода.

Политике предприятия.

Пример

В течение отчетного периода предприятие также представляет квартальную промежуточную отчетность.

1 апреля 2013 года предприятие начало строительство очистных сооружений. Ожидается, что на их строительство потребуется один год.

По данным промежуточной финансовой отчетности и предварительного варианта годовой финансовой отчетности за 2013 год, инвестиции в строительство очистных сооружений (без учета капитализированных процентов) составили:

1 мая 2013 года предприятие получило краткосрочный банковский кредит в сумме 5 млн долл. США сроком на 6 месяцев по ставке 12 процентов годовых (здесь и далее процентная ставка предоставленного кредита совпадает с эффективной ставкой процента).

1 ноября 2013 года предприятие получило годовой банковский кредит в сумме 6 млн долл. США сроком на 1 год по ставке 11 процентов годовых.

Анализ показал, что средства обоих кредитов использовались для финансирования строительства очистных сооружений.

Кроме того, в течение всего 2013 года предприятие пользовалось банковским овердрафтом, остаток которого на конец каждого месяца составлял 3 млн долл. США. Овердрафт предоставлялся банком по ставке 14 процентов годовых.

Требуется определить сумму расходов, которую предприятие обязано капитализировать в составе затрат на очистные сооружения.

Решение. Очистные сооружения являются квалифицируемым активом, так как требуют длительного времени для строительства. В связи с тем что займы общего назначения были использованы на финансирование строительства очистных сооружений, необходимо капитализировать соответствующие затраты по займам общего назначения в составе затрат на очистные сооружения.

Расчет фактических затрат по займам общего назначения во II квартале 2013 года:

· по овердрафту в размере 3 млн долл. США – 105 тыс. долл. США (3000 тыс. x 14% x 3 мес. / 12 мес.);

· по кредиту в размере 5 млн долл. США – 100 тыс. долл. США (5000 тыс. x 12% x 2 мес. / 12 мес.).

Итого затраты по займам во II квартале 2013 года – 205 тыс. долл. США.

Расчет фактических затрат по займам общего назначения в III квартале 2013 года:

· по кредиту в размере 5 млн долл. США – 150 тыс. долл. США (5000 тыс. долл. США x 12% x 3 мес. / 12 мес.).

Итого затраты по займам в III квартале 2013 года – 255 тыс. долл. США.

Расчет фактических затрат по займам общего назначения в IV квартале 2013 года:

· по овердрафту в размере 3 млн долл. США – 105 тыс. долл. США (3000 тыс. долл. США x 14% x 3 мес. / 12 мес.);

· по кредиту на сумму 5 млн долл. США – 50 тыс. долл. США (5000 тыс. долл. США x 12% x 1 мес. / 12 мес.);

· по кредиту на сумму 6 млн долл. США 110 тыс. долл. США (6000 тыс. долл. США x 11% x 2 мес. / 12 мес.).

Итого затраты по займам в IV квартале 2013 года – 265 тыс. долл. США.

Расчет ставки капитализации по непогашенным кредитам на конец II, III и IV кварталов 2013 года:

· ставка капитализации во II квартале – 13,0% ((105 + 100) / (3000 x 3 мес. / 12 мес. + 5000 x 2 мес. / 12 мес.));

· ставка капитализации в III квартале – 12,8% ((105 + 150) / (3000 x 3 мес. / 12 мес. + 5000 x 3 мес. / 12 мес.));

· ставка капитализации в IV квартале – 12,3% ((105 +110) / (3000 x 3 мес. / 12 мес. + 6000 x 2 мес. / 12 мес.)).

Обратите внимание, что в IV квартале ставка капитализации рассчитывается только с учетом затрат по непогашенным займам на конец отчетного периода (31.12.2013).

Расчет затрат (средних) на строительство очистных сооружений во II, III и IV кварталах 2013 года:

· затраты на строительство во II квартале – 2500 тыс. долл. США ((5000 + 0) / 2);

· затраты на строительство в III квартале – 10 000 тыс. долл. США ((15 000 + 5 000) / 2);

· затраты на строительство в IV квартале – 17 500 тыс. долл. США ((20 000 + 15 000) / 2).

Расчет капитализированных затрат по кредитам в составе затрат на строительство очистных сооружений в 2013 году приведен в таблице 4.

Таблица 4. Расчет капитализированных затрат по кредитам в составе затрат на строительство

На конец 2013 года в составе затрат на строительство очистных сооружений необходимо капитализировать затраты по займам общего назначения в сумме 601 тыс. долл. США.

В прибылях и убытках в качестве расходов по займам будет отражена сумма 124 тыс. долл. США (205 тыс. – 81 тыс.).

Заключение

Мы рассмотрели базовые положения МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» и выяснили, что основная идея стандарта заключается в том, что если займы используются для финансирования создания квалифицируемых активов, они обязаны капитализироваться в составе затрат на актив. Все остальные затраты по займам признаются в качестве расходов отчетного периода.

Совет по МСФО предложил простые и удобные способы капитализации затрат по займам в зависимости от природы займа. Если заем специально получен на финансирование создания квалифицируемого актива, то капитализации подлежат все проценты за минусом инвестиционного дохода.

Если для финансирования создания квалифицированного актива используются займы общего назначения, то расчет затрат по займам, подлежащих капитализации, тоже достаточно прост – это произведение ставки капитализации на сумму затрат на квалифицируемый актив (но не более фактически начисленных затрат по займам). При этом расчет не зависит ни от того, какие конкретно займы общего назначения использовались для финансирования квалифицированного актива, ни в какой доле это происходило.

Предприятию необходимо утвердить в своей учетной политике:

• методику определения того, используются ли займы общего назначения для финансирования создания квалифицируемых активов;
• используемый период для расчета ставки капитализации;
• порядок определения затрат на квалифицируемый актив (средний или на отчетную дату).