) создание подобного резерва является правом, а не обязанностью организации. То есть, даже если в бухучете резерв по сомнительным долгам создан, для целей налогообложения прибыли его можно не формировать. Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 16 мая 2011 г. № 03-03-06/1/295, от 23 октября 2008 г. № 03-03-06/1/597, УФНС России по г. Москве от 9 апреля 2007 г. № 20-12/031921.
Условия создания резерва
Резерв может быть создан, если для расчета налога на прибыль организация применяет метод начисления. Организации, применяющие кассовый метод, резервы не создают. Объясняется это тем, что любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, они могут учитывать только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Ситуация: можно ли в налоговом учете формировать резерв по сомнительным долгам, если его создание повлечет за собой убыток?
Да, можно.
Все расходы организации, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть экономически оправданны, документально подтверждены и связаны с деятельностью, направленной на получение доходов (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Безнадежной дебиторской задолженности. Резерв может быть создан, если для расчета налога на прибыль организация применяет метод начисления. Включение отчислений в резерв в состав внереализационных расходов прямо предусмотрено подпунктом 7 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.
Таким образом, если организация применяет метод начисления и создает резерв по сомнительным долгам, она вправе учесть отчисления в этот резерв при расчете налога на прибыль. Даже в том случае, когда его формирование повлечет за собой убыток.
Отражение в учетной политике
Ситуация: нужно ли в учетной политике для целей налогообложения прибыли отражать решение о создании резерва по сомнительным долгам? Организация рассчитывает налог на прибыль методом начисления.
Да, нужно.
Представители контролирующих ведомств считают, что в учетной политике нужно отражать решение о создании резерва по сомнительным долгам. Причем такое решение должно быть принято до начала очередного налогового периода по налогу на прибыль. Следовательно, если организация решит создать резерв по сомнительным долгам в середине текущего года, формировать и использовать этот резерв она сможет только со следующего года. Такой вывод следует из писем Минфина России от 21 октября 2008 г. № 03-03-06/1/594 и УФНС России по г. Москве от 9 апреля 2007 г. № 20-12/031921. Свою позицию контролирующие ведомства мотивируют тем, что принятая учетная политика должна применяться последовательно от одного налогового периода к другому. Менять ее в связи с изменением применяемых методов учета можно лишь с начала нового налогового периода (ст. 313 НК РФ).
Совет : есть аргументы, которые позволяют не фиксировать решение о создании резерва по сомнительным долгам в учетной политике и начинать его формирование в течение отчетного года. Они заключаются в следующем.
Статья 266 Налогового кодекса РФ не устанавливает сроков принятия решения о формировании резерва по сомнительным долгам. При этом появление сомнительной дебиторской задолженности можно квалифицировать как факт хозяйственной деятельности, отличный от фактов, имевших место ранее (возникший впервые). А утверждение способа учета таких фактов изменением учетной политики не признается (п. 10 ПБУ 1/2008). Следовательно, организация вправе начать формирование резерва по сомнительным долгам, не дожидаясь окончания текущего налогового периода и не фиксируя принятое решение в учетной политике. Такую позицию подтверждает арбитражная практика (см., например, постановления Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 25 сентября 2015 г. № А53-23595/2014, ФАС Северо-Западного округа от 3 июля 2008 г. № А56-12980/2007, Волго-Вятского округа от 19 марта 2008 г. № А79-3573/2007).
Периодичность формирования
Решив создать резерв по сомнительным долгам, организация должна формировать его ежеквартально или ежемесячно (п. 3 ст. 266 НК РФ). Периодичность формирования резерва зависит от отчетного периода, который организация применяет по налогу на прибыль. Им может быть I квартал (первое полугодие, девять месяцев) или месяц (два месяца, три месяца и т. д.) (п. 2 ст. 285 НК РФ).
Определение суммы резерва
Чтобы определить сумму отчислений в резерв по сомнительным долгам, придерживайтесь следующего алгоритма.
3. Определите срок задержки платежей по сомнительным долгам.
4. Рассчитайте размер резерва исходя из сроков задержки платежей в следующем порядке:
5. Определите максимальный размер резерва по сомнительным долгам. Он составляет 10 процентов от выручки организации за отчетный (налоговый) период. При определении максимального размера резерва выручка принимается без учета НДС (письмо Минфина России от 12 ноября 2009 г. № 03-03-06/1/745).
6. Величина резерва, рассчитанная исходя из суммы дебиторской задолженности, не может превышать максимального размера резерва, рассчитанного исходя из выручки. Если такое превышение есть, то резерв создавайте исходя из максимального размера.
7. Если на конец отчетного периода у организации есть неиспользованный остаток резерва, то применяйте следующие правила:
- если неиспользованный остаток меньше суммы резерва, созданного в отчетном периоде, разницу между остатком и суммой вновь созданного резерва включите в состав внереализационных расходов;
- если неиспользованный остаток больше суммы резерва, созданного в отчетном периоде, разницу между остатком и суммой вновь созданного резерва включите в состав внереализационных доходов.
Такой порядок установлен статьей 266 Налогового кодекса РФ.
Ситуация: как учитывать дебиторскую задолженность при создании резерва по сомнительным долгам - с НДС или без НДС? Организация формирует резерв по сомнительным долгам в налоговом учете.
Налогооблагаемую прибыль организации уменьшает вся сумма безнадежной дебиторской задолженности с учетом НДС. Объясняется это следующим.
Резерв по сомнительным долгам создается, чтобы покрыть возможные убытки по безнадежной дебиторской задолженности (п. 1, 3 ст. 266 НК РФ). При наличии условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 266 Налогового кодекса РФ, организация вправе признать безнадежной и списать (в т. ч. за счет созданного резерва) всю сумму дебиторской задолженности (подп. 7 п. 1 ст. 265, ст. 266 НК РФ). Требований о необходимости исключения НДС из суммы задолженности налоговое законодательство не содержит. Следовательно, при создании резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность учитывается в сумме, которую продавец предъявил к оплате покупателю с учетом НДС. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 11 июня 2013 г. № 03-03-06/1/21726 и от 3 августа 2010 г. № 03-03-06/1/517.
Право организации на включение сумм НДС, не полученных от покупателя, в состав резерва по сомнительным долгам вместе с основной задолженностью подтверждается и судебной практикой (см., например, определение Конституционного суда РФ от 12 мая 2005 г. № 167-О, постановление Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2005 г. № 6602/05, определение ВАС РФ от 16 мая 2007 г. № 1010/07, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 июля 2007 г. № А33-15360/06-Ф02-4653/07, Северо-Западного округа от 13 ноября 2006 г. № А56-36217/2005, от 13 октября 2006 г. № А56-29740/2005, от 12 октября 2006 г. № А56-10778/2006, Уральского округа от 21 февраля 2006 г. № Ф09-605/06-С2, Поволжского округа от 11 мая 2006 г. № А57-1050/05-16).
Ситуация: как учитывать дебиторскую задолженность при создании резерва по сомнительным долгам. В отношениях с одним и тем же контрагентом у организации существует безнадежная дебиторская и кредиторская задолженность по оплате товаров (работ, услуг) ?
Создавая резерв по сомнительным долгам, учтите всю сумму дебиторской задолженности контрагента без учета встречной кредиторской задолженности.
При расчете налога на прибыль организация вправе учесть расходы на формирование резерва по сомнительным долгам (подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ). Порядок формирования такого резерва установлен статьей 266 Налогового кодекса РФ. Для включения суммы дебиторской задолженности в резерв по сомнительным долгам необходимо одновременное выполнение трех условий:
- задолженность подтверждена актом инвентаризации;
- задолженность не обеспечена залогом, банковской гарантией или поручительством;
- срок погашения задолженности по условиям договора должен наступить и быть пропущенным не менее чем на 45 дней.
Других требований для включения дебиторской задолженности в расчет резерва по сомнительным долгам Налоговым кодексом РФ не предусмотрено.
Что касается статьи 410 Гражданского кодекса РФ, то она предусматривает только право организации на зачет встречного однородного требования , но не обязывает погашать имеющиеся обязательства этим способом. Таким образом, наличие кредиторской задолженности перед контрагентом, у которого есть дебиторская задолженность перед организацией, не запрещает последней учитывать эту задолженность при формировании резерва по сомнительным долгам в полной сумме.
Правомерность такого подхода подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ от 19 марта 2013 г. № 13598/12. Разъяснения, основанные на позиции ВАС РФ, стали давать и представители налоговой службы (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 5 марта 2014 г. № 16-15/020341).
Следует отметить, что раньше в своих разъяснениях контролирующие ведомства придерживались другой точки зрения. Они настаивали на том, что в рассматриваемой ситуации можно учитывать только сумму превышения дебиторской задолженности над кредиторской (письма Минфина России от 4 октября 2011 г. № 03-03-06/1/620, от 6 августа 2010 г. № 03-03-06/1/528 и ФНС России от 16 января 2012 г. № ЕД-4-3/269). Однако толкование законодательства, закрепленное в решениях Президиума ВАС РФ, обязательно для всех арбитражных судов. Признавая бесперспективность судебных разбирательств в ситуациях, когда ВАС РФ или Верховный суд РФ четко обозначили свою позицию, Минфин России в письме от 7 ноября 2013 г. № 03-01-13/01/47571 пояснил, что в этих случаях налоговым инспекциям не следует доводить дело до суда. Принимая решения по спорным вопросам, инспекции должны руководствоваться официально опубликованными документами высших судебных органов. Даже если разъяснения финансового ведомства противоречат этим документам.
Учитывая изложенное, можно сделать вывод: при создании резерва по сомнительным долгам организация вправе учесть всю сумму дебиторской задолженности контрагента без уменьшения ее на величину встречной кредиторской задолженности перед тем же контрагентом.
Максимальный размер резерва
Ситуация: как рассчитать максимальный размер резерва по сомнительным долгам, если 45 дней с момента возникновения сомнительного долга истекают в одном налоговом периоде (например, в IV квартале), а 90 дней - в другом (например, в I квартале следующего года)?
Размер резерва по сомнительным долгам рассчитайте исходя из сроков задержки платежей в следующем порядке:
- по задержкам со сроком менее 45 дней - резерв не формируется;
- по задержкам со сроком от 45 до 90 дней (включительно) - включите в резерв 50 процентов от суммы задолженности;
- по задержкам со сроком более 90 дней - включите в резерв 100 процентов от суммы задолженности.
При этом максимальный размер резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки организации за отчетный период.
Такой порядок формирования резерва предусмотрен в пункте 4 статьи 266 Налогового кодекса РФ.
Выручку от реализации организация рассчитывает за каждый налоговый период отдельно.
Поэтому если 45 дней с момента возникновения сомнительного долга истекают в одном налоговом периоде (например, в IV квартале), а 90 дней - в другом (например, в I квартале следующего года), то при определении максимального размера резерва в I квартале следующего года нужно учитывать выручку именно этого периода - I квартала следующего года. Такой вывод можно сделать из письма Минфина России от 6 апреля 2015 г. № 03-03-06/4/19198.
Пример формирования резерва по сомнительным долгам, если первая половина долга включается в резерв в IV квартале одного года, а вторая - в I квартале следующего года
24 октября 2015 года ООО «Торговая фирма "Гермес"» реализовало товар ООО «Альфа» на сумму 300 000 руб. Оплаты от покупателя не поступило. Дебиторская задолженность не была обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.
Учетной политикой «Гермеса» предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. Организация применяет метод начисления и платит налог на прибыль ежеквартально. С такой же периодичностью организация проводит инвентаризацию дебиторской задолженности и производит отчисления в резерв по сомнительным долгам.
В декабре 2015 года была проведена инвентаризация задолженности. По ее результатам было выявлено, что 45 дней с момента возникновения долга «Альфы» истекли в декабре 2015 года. Поэтому «Гермес» может включить в резерв по сомнительным долгам 150 000 руб. (300 000 руб. × 50%).
Выручка от реализации за 2015 год составила 4 000 000 руб. Максимальный размер резерва, рассчитанный на основании выручки, составляет:
4 000 000 руб. × 10% = 400 000 руб.
Таким образом, размер резерва, рассчитанный исходя из срока возникновения задолженности, меньше его максимальной суммы. Поэтому бухгалтер «Гермеса» вправе сформировать резерв по сомнительным долгам в размере 150 000 руб. В этом же размере будут сформированы расходы в виде отчислений в резерв.
По результатам инвентаризации на 31 марта 2016 года выявлено, что срок сомнительной задолженности «Альфы» превысил 90 дней. Следовательно, резерв по сомнительным долгам может быть сформирован в пределах 100 процентов задолженности, то есть в размере 300 000 руб. Однако выручка за I квартал 2016 года составила 800 000 руб. Максимальный размер резерва, рассчитанный на основании выручки, составляет:
800 000 руб. × 10% = 80 000 руб.
Таким образом, организация может сформировать резерв по сомнительным долгам только в размере 80 000 руб. задолженности «Альфы», так как сомнительная задолженность этого акционерного общества в размере 300 000 руб. превышает 10 процентов от выручки отчетного периода. Учитывая, что сумма созданного в отчетном периоде резерва меньше, чем сумма остатка неиспользованного резерва предыдущего периода (150 000 руб.), в I квартале 2016 года необходимо включить во внереализационные доходы сумму в размере 70 000 руб. (150 000 руб. - 80 000 руб.).
Ситуация: какой показатель нужно сопоставлять с 10-процентной долей выручки: величину создаваемого резерва по сомнительным долгам или сумму отчислений в резерв, которая может уменьшать прибыль отчетного периода ?
Сопоставлять с 10-процентной долей выручки нужно величину создаваемого резерва. А чтобы определить сумму отчислений в резерв, эту величину нужно скорректировать с учетом остатка резерва, созданного в предыдущих отчетных периодах.
Резерв по сомнительным долгам создается, чтобы покрыть возможные убытки по безнадежным долгам (п. 1, 3 ст. 266 НК РФ). При этом максимальный размер резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки организации за отчетный период (п. 4 ст. 266 НК РФ).
Основанием для создания резерва являются результаты инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на последнее число текущего отчетного (налогового) периода. По результатам инвентаризации из общей суммы выявленной дебиторской задолженности (с учетом задолженности, возникшей в предыдущих отчетных (налоговых) периодах) нужно выделить дебиторскую задолженность, которая имеет признаки сомнительной .
Величина резерва, который организация вправе создать для покрытия возможных убытков от списания этой задолженности, одновременно должна соответствовать двум критериям:
- она не может быть больше общей суммы сомнительных долгов, зафиксированных в результатах инвентаризации на конец текущего периода;
- она не может превышать 10 процентов от выручки за текущий период.
Например, если общая сумма сомнительных долгов, которая может быть включена в расчет резерва, составляет 800 000 руб., а объем выручки за соответствующий период равен 6 000 000 руб., то максимальный размер резерва, который организация может создать в этом периоде, равен 600 000 руб.
Таким образом, 10-процентное ограничение распространяется только на сумму создаваемого резерва. Сопоставлять с этой величиной сумму возможных отчислений в резерв не требуется. Вместе с тем, при расчете возможной суммы отчислений в резерв нужно учитывать остаток неиспользованного резерва, который был создан в предыдущих периодах.
Если такой остаток есть, величину отчислений в резерв, которую можно отнести на расходы в текущем периоде, определите по формуле:
Если такого остатка нет, в состав расходов можно включить всю сумму созданного резерва (с учетом 10-процентного ограничения).
Если величина резерва, который можно создать по итогам текущего периода, меньше, чем остаток неиспользованного резерва, созданного в предыдущих периодах, никаких отчислений в резерв организация производить не вправе. Более того, ей придется восстановить отчисления, сделанные в предыдущих периодах. Для этого отрицательную разницу между суммой резерва, создаваемого в текущем периоде, и остатком неиспользованного резерва, созданного в предыдущих периодах, нужно включить в состав внереализационных доходов. Эти доходы увеличивают налогооблагаемую прибыль в текущем периоде.
Такой порядок следует из пункта 5 статьи 266 Налогового кодекса РФ и разъяснен в письмах Минфина России от 14 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/97, от 22 марта 2010 г. № 03-03-06/1/165, от 16 ноября 2006 г. № 03-03-04/2/245, от 6 октября 2004 г. № 03-03-01-04/1/67.
Данный вывод подтверждается также арбитражной практикой (см., например, определение ВАС РФ от 8 ноября 2007 г. № 14255/07, постановления ФАС Московского округа от 6 сентября 2013 г. № А40-106629/11-91-444, от 31 октября 2012 г. № А40-106629/11-91-444, Уральского округа от 11 июля 2007 г. № Ф09-7932/06-С3, от 14 июня 2007 г. № Ф09-4382/07-С3, от 14 февраля 2007 г. № Ф09-521/07-С3, от 25 декабря 2006 г. № Ф09-11362/06-С7, от 15 ноября 2006 г. № Ф09-10212/06-С7 и от 11 сентября 2006 г. № Ф09-7932/06-С7).
Пример определения максимальной величины резерва по сомнительным долгам. Сумма вновь создаваемого резерва больше суммы остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода
В I квартале 2016 года выручка от реализации ООО «Альфа» составила 880 300 руб. Учетной политикой организации предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. Неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам за 2015 год составил 35 400 руб.
880 300 руб. × 10% = 88 030 руб.
Поскольку сумма вновь создаваемого резерва меньше максимально возможной, по итогам I квартала 2016 года бухгалтер «Альфы» сформировал резерв в размере 75 750 руб.
Эта сумма больше, чем неиспользованный остаток резерва по состоянию на 31 декабря 2015 года (75 750 руб. > 35 400 руб.). Поэтому разницу между суммой вновь созданного резерва и остатком неиспользованного резерва в размере 40 350 руб. (75 750 руб. - 35 400 руб.) бухгалтер включил в состав внереализационных расходов в I квартале 2016 года.
Расчеты, связанные с формированием резерва по сомнительным долгам, бухгалтер отразил в регистре налогового учета.
Пример определения максимальной величины резерва по сомнительным долгам. Сумма вновь создаваемого резерва меньше остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода
В I квартале 2016 года выручка от реализации ООО «Альфа» составила 320 000 руб. Учетной политикой организации предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. Неиспользованный остаток резерва по сомнительным долгам за 2015 год составил 35 400 руб.
«Альфа» платит налог на прибыль ежеквартально. С такой же периодичностью организация проводит инвентаризацию дебиторской задолженности и производит отчисления в резерв по сомнительным долгам.
По результатам инвентаризации на 31 марта 2016 года в учете организации числилась дебиторская задолженность, отвечающая критериям сомнительной, в размере 116 100 руб., в том числе:
- 80 700 руб. - задолженность, возникшая в I квартале 2016 года (срок погашения задолженности - 11 января 2016 года, срок задержки - 80 дней).
Сумма «досоздаваемого резерва», которую «Альфа» вправе сформировать под эту задолженность, составляет 40 350 руб. (80 700 руб. × 50%).
Сумма вновь создаваемого резерва составила 75 750 руб. (35 400 руб. + 40 350 руб.).
Максимальный размер резерва, рассчитанный на основании выручки за I квартал 2016 года, составляет:
320 000 руб. × 10% = 32 000 руб.
Поскольку сумма вновь создаваемого резерва больше максимально возможной (75 750 руб. > 32 000 руб.), по итогам I квартала 2016 года бухгалтер «Альфы» сформировал резерв в размере 32 000 руб.
Эта сумма меньше, чем неиспользованный остаток резерва по состоянию на 31 декабря 2015 года (32 000 руб. > 35 400 руб.). Отрицательную разницу между суммой вновь созданного резерва и остатком неиспользованного резерва в размере 3400 руб. (35 400 руб. - 32 000 руб.) бухгалтер включил в состав внереализационных доходов в I квартале 2016 года.
Долги, учитываемые при создании резерва
Сомнительными для целей создания резерва признаются любые долги перед организацией, возникшие в связи с реализацией товаров (работ, услуг), непогашенные в установленные сроки и не обеспеченные залогом, банковской гарантией или поручительством. Об этом сказано в пункте 1 статьи 266 Налогового кодекса РФ.
Ситуация: можно ли в налоговом учете при создании резерва по сомнительным долгам учесть просроченную задолженность по выданному авансу?
Нет, нельзя.
Авансы, выданные организацией, не соответствуют критериям сомнительных долгов, которые определены в пункте 1 статьи 266 Налогового кодекса РФ. Они связаны не с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), а с их приобретением. Поэтому учитывать эти суммы при формировании резерва неправомерно.
Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 4 сентября 2015 г. № 03-03-06/2/51088, от 30 июня 2011 г. № 07-02-06/115.
Ситуация: можно ли в налоговом учете при создании резерва по сомнительным долгам учесть задолженность по оплате товаров (работ, услуг), которая возникла по вине платежного агента?
Нет, нельзя.
Задолженность платежного агента, связанная с перечислением полученных от покупателя сумм за товары (работы, услуги), не соответствует критериям сомнительных долгов, которые определены в пункте 1 статьи 266 Налогового кодекса РФ. Дебиторская задолженность агента связана с оборотом денежных средств и не имеет отношения к реализации товаров, выполнению работ, оказанию услуг (ст. 39 НК РФ). Поэтому учитывать эти суммы при формировании резерва неправомерно.
Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 4 апреля 2012 г. № 03-03-06/1/178.
Ситуация: можно ли в налоговом учете при создании резерва по сомнительным долгам учесть задолженность по неустойке (штрафу, пеням), начисленной в связи с нарушением условий договора?
Нет, нельзя.
Задолженность контрагентов по штрафам и пеням за нарушение условий договоров включается в состав внереализационных доходов и не относится к доходам, связанным с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг (подп. 3 ст. 250, п. 1 ст. 249 НК РФ). Такие суммы не соответствуют критериям сомнительных долгов, которые определены в пункте 1 статьи 266 Налогового кодекса РФ. Поэтому учитывать их при формировании резерва неправомерно.
Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 23 октября 2012 г. № 03-03-06/1/562.
Ситуация: можно ли в налоговом учете при создании резерва по сомнительным долгам учесть задолженность, возникшую в прошлые налоговые периоды?
Да, можно.
Резерв по сомнительным долгам создается, чтобы покрыть возможные убытки по безнадежным долгам (п. 1, 3 ст. 266 НК РФ). При этом в налоговом законодательстве нет ограничений на его создание в отношении задолженности, возникшей в прошлых налоговых периодах.
Ситуация: можно ли в налоговом учете лизингодателя при создании резерва по сомнительным долгам учесть задолженность, возникшую в связи с несвоевременным внесением лизинговых платежей?
Да, можно.
Чтобы покрыть возможные убытки по безнадежным долгам, организация вправе создать специальный резерв (п. 3 ст. 266 НК РФ). Резерв может быть создан, если для расчета налога на прибыль организация применяет метод начисления. Организации, применяющие кассовый метод, резервы не создают. Объясняется это тем, что любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, они могут учитывать только после их оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).
Сомнительным долгом признается только та задолженность, которая возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ и оказанием услуг и не была погашена в сроки, установленные в договоре (п. 1 ст. 266 НК РФ).
Лизинг - это деятельность, связанная с передачей имущества за плату во временное владение и пользование (ст. 2 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ). Если деятельность организации по предоставлению имущества в лизинг является систематической, то доходы в виде лизинговых платежей для целей налогообложения следует рассматривать как доходы от реализации услуг (ст. 249 НК РФ). Такой вывод следует из писем Минфина России от 3 марта 2006 г. № 03-04-11/38, МНС России от 9 сентября 2004 г. № 03-2-06/1/1977/22, от 29 июня 2004 г. № 03-2-06/1/1420/22. В этом случае организация-лизингодатель может сформировать резерв по сомнительным долгам в отношении задолженности лизингополучателя (письмо Минфина России от 21октября 2008 г. № 03-03-06/1/594).
Ситуация: можно ли в налоговом учете лизингодателя при создании резерва по сомнительным долгам учесть задолженность, возникшую в связи с несвоевременным возвратом предмета лизинга?
Нет, нельзя.
Если лизингополучатель не возвратил арендованное имущество в срок, лизингодатель вправе потребовать внесения лизинговых платежей за все время просрочки возврата такого имущества (п. 5 ст. 17 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ). Задолженность лизингополучателя по санкциям за нарушение условий договора включается в состав внереализационных доходов лизингодателя и не относится к его доходам, связанным с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг (подп. 3 ст. 250, п. 1 ст. 249 НК РФ). Такие суммы не соответствуют критериям сомнительных долгов, которые определены в пункте 1 статьи 266 Налогового кодекса РФ. Поэтому учитывать их при формировании резерва неправомерно.
Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 15 июня 2012 г. № 03-03-06/1/308.
Ситуация: можно ли в налоговом учете включать в резерв по сомнительным долгам дебиторскую задолженность по приобретенным имущественным правам ?
Нет, нельзя.
В расчет величины резерва по сомнительным долгам берут только просроченную задолженность, связанную с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг (п. 1 ст. 266 НК РФ). Имущественные права к таким не относятся (п. 2 ст. 38 НК РФ). Значит, задолженность по оплате переданных имущественных прав нельзя приравнять к задолженности по оплате товаров, работ, услуг. Учитывать такие долги при создании резерва организация не вправе. Например, это долги по договорам уступки права требования (цессии), по лицензионным договорам на передачу права пользования и другие.
Аналогичные разъяснения даны в письме Минфина России от 1 февраля 2016 г. № 03-03-06/1/4148. Правомерность такого подхода подтверждается определением Конституционного суда РФ от 19 ноября 2015 г. № 2554-О и арбитражной практикой (см., например, постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 12 января 2015 г. № А43-2252/2014).
Дебиторскую задолженность по имущественным правам (кроме задолженности по приобретенному праву требования) можно учесть в составе внереализационных расходов после того, как долг будет признан безнадежным (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Задолженность по оплате приобретенного права требования покупатель (цессионарий) может учесть только при перепродаже этого права (п. 3 ст. 279 НК РФ). Если приобретенное право требования не перепродают, расходы на его приобретение налогооблагаемую прибыль цессионария не уменьшают (письмо Минфина России от 23 марта 2009 г. № 03-03-06/1/176).
Налоговый регистр
Если при формировании и использовании резерва данные бухгалтерского и налогового учета различаются, организация обязана вести отдельный налоговый регистр. Его форму разработайте самостоятельно. В регистре укажите:
- название регистра;
- учетный период;
- максимальную сумму резерва;
- перечень сомнительных долгов;
- сумму отчислений в резерв, учитываемых в составе внереализационных расходов;
- часть резерва, подлежащую включению в состав внереализационных доходов;
- сумму резерва, использованную на покрытие убытков по безнадежной задолженности.
Регистр должен быть подписан бухгалтером, ответственным за его ведение.
Если данные бухгалтерского и налогового учета совпадают, то затраты в налоговом учете можно отражать на основании бухгалтерских регистров.
Такие правила устанавливает статья 313 Налогового кодекса РФ.
Списание резерва по сомнительным долгам - проводки, при помощи которых можно закрыть просроченную задолженность дебиторов, а также то, как отразить такие операции в учете, рассмотрено в нашем материале.
Критерии для отнесения долга к сомнительным
В условиях современной рыночной экономики, когда многие контрагенты то и дело «прогорают», перед предприятиями встает вопрос о невозможности получить оплату от дебитора. В итоге на балансе компании возникает задолженность, возможность погашения которой вызывает сомнения.
Сомнительная задолженность — это сумма долга, которая с высокой долей вероятности не будет оплачена в сроки, предусмотренные договором. При этом предполагать такую вероятность компании могут самостоятельно.
Для отражения в учете сомнительных долгов создается резерв. П. 70 приказа Минфина РФ от 20.07.1998 № 34н гласит, что фирма может списать такую задолженность, если соблюдены определенные условия:
- Сроки для оплаты, указанные в договоре, вышли.
- Нет залога или гарантийных обязательств под обеспечение задолженности.
То есть, если предприятие-должник направит в адрес кредитора гарантийное письмо с указанием сроков оплаты, то отнести дебиторку в резерв не удастся (письмо Минфина РФ от 06.08.2007 № 07-05-06/211).
ВАЖНО! Компании не смогут отнести в резерв по сомнительным долгам сумму вклада или оставшиеся денежные средства на расчетном счете банка с отозванной лицензией (письмо Минфина России от 18.02.2016 № 03-03-06/2/9007).
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Авансы, перечисленные поставщикам, включать в резерв также не следует (письмо Минфина от 15.10.2003 № 16-00-14/316).
Отражение резерва по сомнительным долгам в бухучете
Прежде чем списать сомнительную задолженность в резерв, необходимо провести ревизию дебиторской задолженности.
Порядок проведения инвентаризации ищите в статье .
ВАЖНО! Компании на ОСНО имеют право включить такие долги в состав затрат при подсчете прибыли (ст. 266 НК РФ). При этом п. 4 ст. 266 определяет следующие сроки для списания дебиторки: от 45 до 90 дней — 50%, свыше 90 дней — 100%.
Так как организации отчитываются по прибыли 1 раз в месяц или квартал, то и мониторить дебиторку приходится с той же периодичностью. Обязательно проводится инвентаризация просроченных долгов по итогам года.
Однако между бухгалтерским (БУ) и налоговым (НУ) учетом существуют значительные различия.
В бухгалтерском учете резерв ведется в разрезе каждого сомнительного долга. При этом ограничений по величине и срокам законодательством не предусмотрено. Сумма дебиторки является оценочным значением (п. 3 ПБУ 21/2008), изменение которого фиксируется в бухгалтерских отчетах. Соответственно, и периодичность ее списания определяется исходя из сроков составления отчетности.
Учет резерва по задолженности, вызывающей сомнения, ведется с использованием счета 63 и корреспондирует со счетами финансовых результатов или расчетов с контрагентами.
То есть в бухучете создаются записи:
- создание резерва Дт 91 Кт 63;
- списание резерва Дт 63 Кт 62 (76);
- восстановление резерва в случае поступления оплаты Дт 63 Кт 91.
Аналитика по задолженности после списания должна вестись в течение 5 лет на забалансе с использованием счета 007.
Пример:
03.04.2015 ООО «Альфа» заключило договор на поставку ТМЦ ООО «Омега» на сумму 358 433 руб. (в т. ч. НДС 54 676,22 руб.). Договором предусмотрены следующие сроки оплаты: 06.04.2015 — предоплата в размере 10% — 35 843,30 руб.; 20.04.2015 — окончательный расчет. Товар ООО «Альфа» был доставлен 08.04.2015. По факту ООО «Омега» выполнило лишь первую часть договора в части оплаты, то есть 06.04.2015 оплатила 10-процентный аванс. Остаток перечислен не был.
Проводки:
- 06.04.2015 — Дт 51 Кт 62 — 35 843,30 руб. - поступила предоплата;
- 08.04.2015 — Дт 62 Кт 90 — 358 433 руб. — реализация ТМЦ;
- Дт 90 Кт 68 — 54 676,22 — начислен НДС.
Чтобы не исчислять налоговые обязательства ввиду разницы между БУ и НУ, в БУ решено списывать задолженность в установленные НК сроки;
- 30.06.2015 — Дт 91 Кт 63 — 161 294,85 руб. — 50% остатка долга отнесены в резерв;
- Дт 007 — 161 294,85 руб.;
- 30.09.2015 — Дт 91 Кт 63 — 161 294,85 руб. — оставшиеся 50% отнесены в резерв;
- Дт 007 — 161 294,85 руб.;
- 30.12.2015 — Дт 63 Кт 62 — 322 589,70 — списание просроченной задолженности за счет резерва.
ООО «Омега» перечислило оставшуюся сумму долга 15.03.2016:
- 15.03.2016 — Дт 51 Кт 63 — 322 589,70 руб. — поступил остаток долга;
- Дт 63 Кт 91 — 322 589,70 руб. — резерв восстановлен;
- Кт 007 — 322 589,70 руб.
Итоги
Резерв по сомнительной задолженности учитывается на счете 63. Начисление отражается по кредиту, списание (восстановление) — по дебету. Сумма резерва включается в бухгалтерскую отчетность, что, в свою очередь, позволяет верно оценить состояние компании внешним пользователям.
С 2017 года действуют обновленные правила для создания и расчета отчислений в резерв по сомнительным долгам. Сразу отметим, что теперь налогоплательщикам этот резерв создавать стало выгоднее. Как его рассчитать, расскажем подробно в статье.
Порядок создания резерва по сомнительным долгам в налоговом учете
Резервы по сомнительным долгам создают организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль (пп. 7 п. 1 ст. 265, ст. 266 НК РФ).
При формировании резерва нужно действовать следующим образом (п.4 ст.266 НК РФ).
Шаг 1. На последнее число отчетного (налогового) периода провести инвентаризацию дебиторской задолженности. Результаты инвентаризации оформить актом по форме, разработанной организацией самостоятельно с учетом положений ст. 9 закона № 402-ФЗ, либо с использованием унифицированной формы ИНВ-17, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 № 88.
При анализе дебиторской задолженности нужно определить долги, которые в соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ признаются сомнительными, и на основании которых будет создаваться резерв.
Под сомнительным долгом понимается задолженность, возникшая при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), не погашенная в предусмотренный договором срок и не обеспеченная залогом, поручительством, банковской гарантией. То есть, если имеется залог или поручительство, то по такой задолженности нельзя создать резерв, даже если поручитель является банкротом (письма Минфина России от 10.07.2015 № 03-03-06/39756, от 14.01.2013 № 03-03-06/1/7).
С 2017 года прямая норма НК РФ устанавливает включать в резерв только часть задолженности, которая не покрыта встречным долгом этого же контрагента. То есть если у компании есть встречное обязательство перед контрагентом-должником, то сомнительным долгом считается только та сумма, которая превышает величину этого обязательства. При этом уменьшение таких долгов на кредиторку хозсубъекта осуществляется начиная с первой по времени возникновения задолженности (п. 1 ст. 266 НК РФ).
Следует отметить, что при создании резерва по сомнительным долгам организация не должна учитывать те суммы дебиторской задолженности, которые возникли в период применения системы налогообложения, отличной от общей, например ЕНВД (письмо Минфина России от 21.12.2012 № 03-11-06/3/90).
См. также:
- «Учитывать ли выданный аванс в «сомнительном» резерве?»;
- «Застрахованный долг не может быть сомнительным» .
Шаг 2. По каждому сомнительному долгу определить процент отчислений и рассчитать общую расчетную сумму отчислений (РСО) по следующему принципу:
- если с момента возникновения сомнительного долга прошло более 90 дней, то задолженность в полной сумме (100%) включается в резерв,
- если срок сомнительной задолженности составляет от 45 до 90 дней (включительно), то в резерв отчисляется 50% от суммы долга,
- если задолженность возникла менее 45 дней назад, то по ней резерв не создается.
Шаг 3. Определить предельную сумму отчислений в резерв по формуле:
ПСО = В × 10%,
где В - для резерва по итогам налогового периода - сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), полученная по итогам налогового периода; для резерва, который формируют по итогам отчетного периода, - наибольшая величина из сумм: выручка за прошлый год или за текущий отчетный период;
10% - ограничение суммы создаваемого резерва (4 ст. 266 НК РФ).
Ограничение может составлять менее 10% от суммы выручки (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 25.10.2004 № Ф08-5008/2004-1902А). Организация вправе самостоятельно выбрать нормативный процент, и он должен быть закреплен в учетной политике. Обычно решение об установлении меньшего норматива принимается, когда отчисления в резерв по общему нормативу в 10% могут привести к получению убытка или нулевого финансового результата (например, при высокой выручке, но небольшой прибыли).
Шаг 4. Провести сравнение расчетной суммы отчислений (РСО) и предельной суммы отчислений (ПСО), т.е. результаты действий (2) и (3):
- если РСО ≥ ПСО, то в резерв нужно включить сумму отчислений, соответствующих ПСО.
- если РСО < ПСО, то в резерв включается сумма отчислений, соответствующая РСО.
Рассчитанную сумму отчислений включить в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266, подп. 7 п. 1 ст. 265, подп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ).
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! За счет резерва списывается любой безнадежный к взысканию долг вне зависимости от того, участвовал он в формировании резерва или нет.
Формирование резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете
Следует отметить, что все действия, приведенные выше, применяются при создании резерва по сомнительным долгам для целей налогового учета. При формировании резерва в бухгалтерском учете действуют другие правила.
Например, в бухучете нет никаких ограничений по величине формируемого резерва, также не имеют значения сроки возникновения сомнительных долгов (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н). В связи с применением подобных ограничений в налоговом учете (наличие долгов со сроком возникновения менее 90 календарных дней, либо превышение расчетной величины отчислений в резерв над 10% суммы выручки), в бухгалтерском учете возможно появление вычитаемых временных разниц, приводящих к образованию отложенного налогового актива (п. 8, 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).
Бухгалтерская сомнительная задолженность - это «дебиторка», не обеспеченная гарантиями, которая не погашена или с большой вероятностью не будет погашена в установленный договором срок. При наличии такой задолженности организация обязана создавать резерв (п. 70 приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н).
В отличии от четко прописанного алгоритма определения сомнительной задолженности и размеров отчислений в резерв по ним в налоговом учете (проценты от количества дней просрочки), порядок расчета бухгалтерского резерва компания должна разработать сама и утвердить в учетной политике. Величина резерва будет зависеть от финансового состояния должника и оценки вероятности, что долг будет погашен полностью или частично (п. 70 приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н).
Пример
При инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной по состоянию на 31.03.2018, организацией были выявлены сомнительные долги:
- долг № 1 - задолженность заказчика за оказанные услуги в размере 17 700 руб., (в т. ч. НДС 2 700 руб)., срок платежа по договору - 18 марта;
- долг № 2 - задолженность покупателя за поставленную продукцию в размере 70 800 руб. (в т. ч. НДС 10 800 руб.), срок платежа - 12 января;
Выручка от реализации продукции (работ, услуг) за 1 квартал 2018 года составила 2 714 000 руб., за 2017 год - 500 000 руб.
Что нужно сделать
1. Определить расчетную сумму отчислений в резерв (РСО).
|
Номер долга |
Сумма долга, руб. |
Срок платежа по договору |
Процент отчислений в резерв |
Сумма отчислений в резерв, руб. (гр. 2 × гр. 5) |
|
|
Менее 45 дней |
|||||
|
от 45 до 90 |
|||||
|
Итого за 1 квартал |
|||||
2. Предельная сумма отчислений в резерв (ПСО) составляет:
2 714 000 руб. × 10% = 271 400 руб.
3. Сравнив расчетную сумму отчислений (РСО) с предельной суммой отчислений (ПСО):
35 400 руб. < 271 400 руб.,
бухгалтер пришел к выводу, что к внереализационным расходам за 1 квартал надо отнести расчетную сумму отчислений в резерв в размере 35 400 руб.
В бухучете оба долга были признаны сомнительными, по ним в полной сумме был создан резерв. В связи с этим в учете образовалась вычитаемая временная разница, которая привела к образованию отложенного налогового актива в сумме 10 620 руб. = ((17 700 + 70 800) - 35 400) × 20% (п. 14 ПБУ 18/02). Отложенный налоговый актив отражается проводкой: Дебет 09 «Отложенные налоговые активы» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Итоги
В налоговом учете создание резерва по сомнительным долгам - право организации. Если принято решение создавать резерв, то в НК РФ довольно четко прописан алгоритм его формирования. Бухгалтерский резерв обязаны создавать все, у кого есть непогашенная задолженность, которая, по мнению компании, не будет оплачена. Порядок расчета отчислений в резерв нужно разработать самостоятельно и прописать в учетной политике для целей бухгалтерского учета.
В кризисных условиях любое предприятие может столкнуться с тем, что покупатели (дебиторы) не могут оплатить свои долги. В таком случае на балансе предприятия формируется сомнительная задолженность и создается резерв. Как отразить в бухгалтерском учете создание и списание резерва по сомнительным долгам, какие при этом формируются проводки — рассмотрим далее.
Сомнительным долгом в бухгалтерском учете называют задолженность, не погашенную в соответствующие договору сроки и не обеспеченную гарантиями, вроде залога, поручительства и др. Резервы по этим долгам учитываются на пассивном счете 63 «Резервы по сомнительным долгам».
В бух.учете не существует точных правил для определения суммы резерва по сомнительной «дебиторке». Основанием для создания резерва может послужить инвентаризация дебиторской задолженности на отчетную дату. Резервы создаются в разрезе контрагентов-должников с учетом суммы их долга.
Организация может не создавать резервы только тогда, когда есть уверенность, что контрагент погасит свою задолженность. Резервы являются оценочным значением и отражаются в доходах или расходах организации.
В бухгалтерском учете создание резервов возможно только для долгов по счетам 62 и 76 в части расчетов по товарам и услугам. На задолженность по авансам выданным резервы не начисляются.
Порядок создания резерва каждая организация разрабатывает сама и закрепляет в своей учетной политике. В бухгалтерской практике существуют 3 способа вычисления суммы резерва:
- Статистический;
- Интервальный;
- Экспертный.
В статистическом способе берутся показатели безнадежных долгов предприятия за несколько лет и вычисляется их доля в общей сумме «дебиторки». Формула вычисления резерва:
Получите 267 видеоуроков по 1С бесплатно:
При использовании интервального способа начисления по резерву производятся ежемесячно или ежеквартально в процентном отношении к сумме долга.
При экспертном способе определения суммы резерва в учетной политике компании закрепляются точные критерии определения финансового состояния должника и его кредитоспособности.
За основу для вычисления суммы резерва можно взять методику, используемую в налоговом учете:
- Если сомнительная задолженность возникла более 3 месяцев назад, то в начисление резерва ее сумма включается полностью.
- При задолженности сроком от 45 до 90 дней (календарных) — в размере 50 процентов долга.
- Наконец, если сомнительный долг имеет давность менее 45 дней, резерв на него не создается.
Для определения этих сроков необходимо провести инвентаризацию дебиторской задолженности на дату создания резерва.
Если у одного и того же контрагента имеется как дебиторская, так и кредиторская задолженность, организация может начислить резерв на сумму превышения «дебиторки» над «кредиторкой», если это превышение есть.
Резерв по сомнительным долгам — проводки
ООО «Сигма» получило сведения о том, что дебиторская задолженность ООО «Чайка» сроком свыше 90 дней не будет погашена, так как предприятие в процессе ликвидации. Общая величина «дебиторки» «Чайки» составила 215 300 руб.
Бухгалтер «Сигмы» учитывает создание резерва по сомнительным долгам проводкой:
Списание резерва
При погашении задолженности контрагента бухгалтер делает проводки:
Если контрагент не смог оплатить задолженность, резерв тоже списывается:
Отражение резерва в годовой отчетности
Нередко бывает, что резерв не израсходован до конца года. В этом случае суммы резерва приплюсовываются к финансовым результатам года.
Остаток по счету 63 в Форме 1 не отражается. Его сумма вычитается из суммы дебиторской задолженности.
Организация имеет право не создавать резерв в налоговом учете. В этом случае в бух.учете возникает постоянная налогооблагаемая разница на сумму созданного резерва. Тогда отражается постоянное налоговое обязательство.
Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (п. 70 Положения по бухучету N 34н, Письма Минфина от 14.01.2015 N 07-01-06/188, от 27.01.2012 N 07-02-18/01).Об этом свидетельствуют, в частности:
- либо нарушение должником срока оплаты;
- либо информация о финансовых проблемах должника.
После того, как сомнительная задолженность признана нереальной для взыскания, в том числе в связи с истечением срока исковой давности, она подлежит списанию.
Резерв по сомнительным долгам
Необходимо отметить, что списание задолженности непосредственно на убытки может ухудшить финансовое состояние организации. Чтобы этого избежать, предусмотрено создание в бухгалтерском учете резерва сомнительных долгов.Резерв по сомнительным долгам создается для того, чтобы в бухгалтерской отчетности организации данные о ее дебиторской задолженности были достоверны. Поэтому при наличии сомнительного долга надо создать резерв, даже если организация является субъектом малого предпринимательства (п. 70 Положения по бухучету N 34н).
Начисление или уменьшение (восстановление) резерва по сомнительным долгам оформляется бухгалтерской справкой-расчетом. Для расчета резерва по сомнительным долгам сумма долга берется с НДС.
Порядок создания и использования резерва по сомнительным долгам определяется организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008).
Учетная политика
В налоговом учете резерв по сомнительным долгам создается по желанию организации. Правила создания резерва установлены НК РФ.Поэтому при намерении создавать резерв, об этом следует указать в налоговой учетной политике (Письмо УФНС России по г. Москве от 20.06.2011 N 16-15/[email protected]).
Если организация не собирается создавать резерв, то в учетной политике об этом можно не писать.
В бухгалтерском учете при наличии сомнительного долга организация обязана создать резерв (п. 70 Положения по бухучету N 34н).
Поэтому в бухгалтерской учетной политике нужно закрепить (п. 7 ПБУ 1/2008):
- критерии признания долга сомнительным;
- способ создания резерва.
В последнем случае в учетную политику нужно будет внести дополнения.
Бухгалтерский учет создания и использования Резерва по сомнительным долгам
Резерв формируется по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.В бухгалтерском учете начисление и использование резерва по сомнительным долгам отражается следующими проводками:
Проводка | Операция |
| Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» - Кредит 63 «Резервы по сомнительным долгам» | Создан (доначислен) резерв по сомнительным долгам |
| Дебет 63 «Резервы по сомнительным долгам» - Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») | Безнадежный долг списан за счет резерва когда задолженность признана нереальной для взыскания (по истечению срока исковой давности либо по другим причинам (из-за ликвидации должника, его банкротства) |
| Дебет 63 «Резервы по сомнительным долгам» - Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» | Восстановлен резерв |
По истечении года, следующего за годом, в котором был создан резерв сомнительной задолженности и не использован в какой-то его части, он подлежит восстановлению на доходы записью по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».
При этом если данная задолженность сохраняет статус сомнительной, то по ней вновь должен быть начислен резерв.
Резерв по сомнительным долгам и бухгалтерская отчетность
В бухгалтерской отчетности сомнительные долги отражаются по строке 1230 баланса уже за минусом резерва (п. 35 ПБУ 4/99), а отчисления в резерв по сомнительным долгам отражаются по строке 2350 "Прочие расходы" отчета о финансовых результатах (п. 11 ПБУ 10/99).Таким образом, в бухгалтерском учете одновременно отражаются:
- и сомнительные долги в полной сумме;
- и сумма созданного резерва.
- дебиторская задолженность уменьшается либо на всю сумму сомнительного долга, либо на ее часть;
- на ту же величину уменьшается нераспределенная прибыль.
Алгоритм расчета и использования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете
При создании резерва по сомнительным долгам можно использовать следующие способы.Интервальный способ.
Размер отчислений в резерв рассчитывается ежеквартально (ежемесячно) в процентах от суммы долга в зависимости от длительности просрочки, например, как в налоговом учете.
Так согласно п.4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам начисляется в зависимости от сроков нарушения должником своих обязательств по окончании соответствующего периода (квартала или года) по результатам инвентаризации задолженности.
Согласно этой норме суммы дебиторской задолженности включаются в расчет резерва следующим образом:
Экспертный способ.
Резерв создается по каждому сомнительному долгу в сумме, которая, по мнению организации, не будет погашена.
Если применяется интервальный или экспертный способ:
- при признании долга, под который создавался резерв, безнадежным он списывается за счет резерва. Если суммы резерва недостаточно, часть долга, не покрытая резервом, списывается в прочие расходы;
- при погашении долга, под который создавался резерв, сумма резерва восстанавливается, т.е. включается в прочие доходы.
Размер отчислений в резерв по сомнительным долгам определяется по данным Организации за несколько лет как доля безнадежных долгов в общей сумме дебиторской задолженности определенного вида.
Например, доля не оплаченных покупателями товаров в общей сумме задолженности покупателей.
На последнее число каждого квартала (месяца) определяется величина резерва по формуле:
Сумма резерва по сомнительным долгам определенного вида на последнее число квартала (месяца) = Сумма дебиторской задолженности этого вида на последнее число квартала (месяца) Х Доля безнадежных долгов в общей сумме дебиторской задолженности этого вида по данным организации.
Если полученная величина резерва больше величины резерва, созданного на последнее число предыдущего квартала (месяца), надо включить разницу между ними в прочие расходы (доначислить резерв). Если же меньше - включить разницу между ними в прочие доходы (восстановить резерв).
При статистическом способе:
- если безнадежным признается долг того вида, по которому создавался резерв, долг списывается за счет резерва. Если суммы резерва недостаточно, часть долга, не покрытая резервом, списывается в прочие расходы;
- если безнадежным признается долг того вида, по которому резерв не создавался, а также при погашении любой задолженности - величина резерва не корректируется.
Согласно учетной политике компании резервы сомнительных долгов создаются экспертным способом, на основании данных, полученных бухгалтерией от руководителя отдела продаж.
По состоянию на начало II квартала резервов сомнительных долгов нет. Данные о дебиторской задолженности компании приведены в таблице.
Покупатель | Сумма долга, руб. | Срок оплаты по договору | Вероятность оплаты долга, % (данные отдела продаж) |
| Организация А | 20 000 000 | 15.07 | 100 |
| Организация Б | 30 000 000 | 20.06 | 40 |
| Итого | 50 000 000 | ||
| Организация А | 35 000 000 | 18.10 | 100 |
| Организация Б | 30 000 000 | 20.06 | 0 |
| Организация Г | 25 000 000 | 25.09 | 80 |
| Итого | 90 000 000 | ||
| Организация А | 15 000 000 | 25.01 | 100 |
| Организация Б | 0 <*> | - | - |
| Организация Г | 10 000 000 | 15.01 | 100 |
| Итого | 25 000 000 | ||
<*> Долг Организации Б списан как безнадежный на основании приказа руководителя компании.
При заданных условиях создание и использование резервов по сомнительным долгам происходит так.
30 июня компания создает резерв по сомнительному долгу по Организации Б в сумме 18 000 000 руб. (30 000 000 руб. x (100% - 40%)).
30 сентября компания увеличивает резерв по сомнительному долгу по Организации Б до 30 000 000 - на 12 000 000 руб. (30 000 000 руб. х 100% - 18 000 000 руб.), а также создает резерв по сомнительному долгу ООО "Гамма" в сумме 5 000 000 руб. (25 000 000 руб. x (100% - 80%)).
В IV квартале долг Организации Б списывается за счет резерва.
Резерв по сомнительному долгу Организации Г восстанавливается в связи с оплатой долга.
Проводка | Операция | Сумма, руб. |
| Д 91 - К 63 | Создан резерв по сомнительному долгу по Организации Б | 18 000 000 |
| Д 91 - К 63 | Увеличен резерв по сомнительному долгу по Организации Б | 12 000 000 |
| Д 91 - К 63 | Создан резерв по сомнительному долгу по Организации Г | 5 000 000 |
в IV квартале |
||
| Д 63 - К 62 | Долг Организации Б списан за счет резерва | 30 000 000 |
| Д 63 - К 91 |
Восстановлен резерв по оплаченному долгу Организации Г | 5 000 000 |
В бухгалтерском балансе данные о дебиторской задолженности будут отражены в следующих суммах:
Пример. Создание резерва по сомнительным долгам статистическим способом и его использование
По данным организации за предыдущие 3 года 2% от стоимости отгруженных товаров вообще не оплачиваются покупателями, в связи с чем организация создает резерв по сомнительным долгам по оплате товаров.
В учетной политике компании закреплено, что резерв создается статистическим способом.
По состоянию на 31 марта непогашенная задолженность за отгруженные товары составила 20 000 000 руб., остаток резерва - 400 000 руб. (20 000 000 руб. х 2%).
Данные о товарах, отгруженных во II - IV кварталах, о погашении задолженности и о долгах, признанных безнадежными, приведены в таблице.
Квартал | Отгружено товаров, | Погашена задолженность по оплате товаров, | Долги по оплате товаров, признанные безнадежными в течение квартала, руб. |
| II | 25 000 000 | 15 000 000 | 0 |
| III | 20 000 000 | 25 000 000 | 0 |
| IV | 20 000 000 | 20 000 000 | 600 000 |
При заданных условиях создание и использование резерва будет происходить так.
По состоянию на 30 июня непогашенная дебиторская задолженность составит 30 000 000 руб. (20 000 000 + 25 000 000 руб. - 15 000 000 руб.), а сумма необходимого резерва - 600 000 руб. (30 000 000 руб. х 2%). Поэтому организация произведет отчисления в резерв в сумме 200 000 руб. (600 000 руб. - 400 000 руб.).
По состоянию на 30 сентября непогашенная дебиторская задолженность составит 25 000 000 руб. (30 000 000 + 20 000 000 руб. - 25 000 000 руб.), а сумма необходимого резерва - 500 000 руб. (25 000 000 руб. х 2%). Поэтому организация восстановит резерв в сумме 100 000 руб. (600 000 руб. - 500 000 руб.).
В IV квартале организации придется списать безнадежный долг в сумме 600 000 руб. Поскольку остаток резерва составляет только 500 000 руб., часть долга в сумме 500 000 руб. будет списана за счет резерва, оставшиеся 100 000 руб. - учтены в прочих расходах.
По состоянию на 31 декабря непогашенная дебиторская задолженность составит 24 400 000 руб. (25 000 000 руб. + 20 000 000 руб. - 20 000 000 руб. - 600 000 руб.), а сумма необходимого резерва - 488 000 руб. (24 400 000 руб. х 2%). Поскольку остатка резерва на отчетную дату нет, организация произведет отчисления в резерв в сумме 488 000 руб.
В бухгалтерском учете проводки будут такими:
Проводка | Операция | Сумма, руб. |
| Д 91 - К 63 | 200 000 | |
| Д 63 - К 91 | Восстановлен резерв по сомнительным долгам | 100 000 |
в течение IV квартала |
||
| Д 63 - К 62 | Безнадежный долг списан за счет резерва | 500 000 |
| Д 91 - К 62 |
Списана часть безнадежного долга, не покрытая резервом | 100 000 |
| Д 91 - К 63 | Создан резерв по сомнительным долгам | 488 000 |
В бухгалтерском балансе данные о дебиторской задолженности по оплате товаров будут отражены в следующих суммах:
Бухгалтерская справка
При создании и использовании резерва по сомнительным долгам следует использовать бухгалтерскую справку-расчет.Бухгалтерскую справку оформляет бухгалтер организации.
Отметим, что обязательная для применения форма бухгалтерской справки нормативно не установлена.
Поэтому ее надо разработать самостоятельно и утвердить приказом руководителя организации в качестве приложения к бухгалтерской учетной политике (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
При этом форма справки должна содержать все реквизиты, обязательные для первичного документа (ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
БУХГАЛТЕРСКАЯ СПРАВКА-РАСЧЕТ
Номер п/п | Пояснения | Сумма, руб. | Корреспонденция счетов |
|
Дебет | Кредит |
|||
Учет безнадежной задолженности за балансом
После списания безнадежной задолженности за счет резерва по сомнительным долгам (или убытков) организация обязана в течение пяти лет учитывать ее на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.Ответственность за отказ от создания резерва по сомнительным долгам
Отказ от создания резерва по сомнительным долгам можно признать грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности.Под ним действующее законодательство признает искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10% (ст.15.11 КоАП РФ).
Это может повлечь наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 2 000 руб. до 3 000 руб.
Кроме этого, при проведении выездной налоговой проверки организация за нарушение правил бухгалтерского учета в связи с не начислением резерва по сомнительным долгам может быть привлечена к налоговой ответственности в размере от 10 000 руб. до 30 000 руб. (п.1-2 ст.120 НК РФ).
В заключение на примере приведем этапы создания и использования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете:
Пример:
Организация сдала помещение в аренду.
Сумма арендной платы составила 118 000 руб., в т.ч. НДС-18 000 руб.
Учетной политикой по бухгалтерскому учету предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам.
При этом в бухгалтерской учетной политике указано, что размер отчислений в резерв рассчитывается ежеквартально по результатам инвентаризации задолженности в процентах от суммы долга в зависимости от длительности просрочки следующим образом:
Если срок нарушения должником своих обязательств по окончанию квартала (полугодия, 9 месяцев, года) не превышает 45 дней, то резерв по данной задолженности не создается.
При просрочке от 46 дней до 90 дней включительно резервируется 50% суммы долга.
Если должник не платит более 90 дней, резерв увеличивается до полной суммы долга.
В налоговом учете резерв по сомнительным долгам не создается.
По результатам инвентаризации выяснено, что на 30.09.2016 не оплачена в срок задолженность арендатора в сумме 354 000 руб. - период просрочки 95 дней.
Применение ПБУ 18/02
Если налогоплательщик не формирует налоговый резерв сомнительных долгов, у него расходы по созданию резерва отражены в бухучете, но не учитываются при расчете налога на прибыль.Возникающая постоянная разница приводит к образованию ПНО. Его значение составляет 20% от суммы постоянной разницы.
ПНО в бухгалтерском учете отражается следующей записью:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит99, субсчет "ПНО/ПНА",
Отражена сумма ПНО.
Тогда в бухгалтерском учете данные операции следует отразить следующим образом:
Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Первичный документ |
|
| Сформирован резерв по сомнительным долгам | 91-2 | 63 | 354 000 |
Приказ руководителя организации, Бухгалтерская справка |
