Организация (общая система налогообложения) занимается деятельностью по заготовке, переработке и реализации лома и отходов черных и цветных металлов. Приобретенные лом и отходы черных и цветных металлов учитываются на счете 41, их отгрузка покупателям отражается с использованием счета 45. Организация не осуществляет реализацию лома и отходов черных и цветных металлов физическим лицам, не являющимся ИП.
Изменится ли порядок ведения книги покупок и книги продаж, а также отражение операций в бухгалтерском учете с 01.01.2018?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
На настоящее время нами не обнаружено информации о том, что в правила заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по НДС, утвержденные Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, с 01.01.2018 будут внесены изменения. Если по состоянию на 01.01.2018 изменения в соответствующие правила не будут внесены и не вступят в силу, то нам представляется возможным руководствоваться общими положения правил с учетом изложенных ниже особенностей.
Бухгалтерские проводки с примерами изложены ниже.
Обоснование позиции:
Ведение книги покупок и книги продаж
В соответствии с НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести книги покупок и книги продаж при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с НК РФ (за исключением операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со НК РФ, если иное не предусмотрено НК РФ).
Форма счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливаются Правительством РФ ( НК РФ).
Формы и правила заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по НДС, утверждены Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137).
В настоящем нами не обнаружено информации о том, что в соответствующие правила, утвержденные N 1137, с 01.01.2018 в связи со вступлением в силу Закона N 335-ФЗ будут внесены изменения. Возможно, что соответствующие изменения будут внесены в ближайшее время. Если же по состоянию на 01.01.2018 изменения в соответствующие правила не будут внесены и не вступят в силу, то нам представляется возможным руководствоваться общими положениями правил с учетом следующих особенностей.
Поскольку счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем, исполняющим обязанности налогового агента в соответствии с НК РФ, исчисленных сумм налога к вычету (абзац четвертый НК РФ), мы полагаем, что счета-фактуры, выставленные продавцами лома и отхода черных и цветных металлов, без учета сумм НДС (в указанных счетах-фактурах делается соответствующая надпись или ставится штамп "НДС исчисляется налоговым агентом"), подлежат регистрации покупателем - налоговым агентом в книге продаж (для исчисления НДС) и в книге покупок (для применения налоговых вычетов).
При этом, поскольку полученные от продавцов счета-фактуры будут заполнены без НДС, покупателю (налоговому агенту) следует составить документ (например, бухгалтерскую справку-расчет), в котором будет представлен расчет суммы НДС. На основании этого документа покупатель - налоговый агент отразит в книге продаж и книге покупок сведения, которые не содержатся в полученных счетах-фактурах.
Отметим также, что при восстановлении в порядке, установленном НК РФ, сумм НДС, принятых к вычету налогоплательщиком в порядке, предусмотренном НК РФ (в частности, восстановление НДС с сумм предоплаты), счета-фактуры, на основании которых суммы налога приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению (п. 14 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных N 1137).
В ситуации, когда ваша организация будет реализовывать лом и отходы черных и цветных металлов, необходимо учитывать следующее.
При реализации вашей организацией лома и отходов черных и цветных металлов, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок таких товаров налоговым агентам (НДС вашей организацией не исчисляется) ваша организация будет обязана выставлять счета-фактуры без учета сумм НДС (в указанных счетах-фактурах делается соответствующая надпись или ставится штамп "НДС исчисляется налоговым агентом"). Правила ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденные N 1137, прямо не обязывают регистрировать такие счета-фактуры в книге продаж.
Вместе с тем, поскольку в настоящее время налоговые органы производят сравнение данных книги покупок покупателя и книги продаж продавца, мы полагаем, что выставленные вашей организацией счета-фактуры без учета сумм НДС возможно зарегистрировать в книге продаж. Поскольку данные счета-фактуры составлены продавцом без учета сумм НДС, их регистрация в книге продаж не должна приводить к негативным последствия для продавца.
В рассматриваемой ситуации организация не осуществляет реализацию лома и отходов черных и цветных металлов физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями. Для сведения отметим, что в таком случае счета-фактуры составляются продавцом и регистрируются в книге продаж и книге покупок в общем порядке.
Также организация может зарегистрировать в книге покупок счета-фактуры по общехозяйственным расходам.
Бухгалтерский учет
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (далее соответственно - План счетов и Инструкция), утвержденными Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрено, что для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах НДС по приобретенным ценностям, а также работам и услугам предназначен счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". На субсчете 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" учитываются уплаченные (причитающиеся к уплате) организацией суммы НДС, относящиеся к приобретению сырья, материалов, полуфабрикатов и других видов производственных запасов, а также товаров.
Полагаем, что суммы НДС, исчисленные на день отгрузки приобретенных товаров (если организация-покупатель признается налоговым агентом), возможно отражать с использованием счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Допускаем также использование счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
При этом суммы НДС, исчисленные при перечислении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих покупок (если организация-покупатель признается налоговым агентом), считаем возможным отражать с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", например, на субсчете "НДС с предварительной оплаты".
Согласно Плану счетов и Инструкции счет 45 "Товары отгруженные" предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете. Принятые на учет по счету 45 "Товары отгруженные" суммы списываются в дебет счета 90 "Продажи" одновременно с признанием выручки от продажи продукции (товаров).
Следует иметь в виду, что обязанность по исчислению НДС возникает на дату отгрузки товаров независимо от момента перехода права собственности, установленного договором, под датой отгрузки в целях НДС признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя или перевозчика для доставки товара покупателю (смотрите, например, Минфина России от 06.10.2015 N 03-07-15/57115, от 17.07.2015 N , от 26.03.2015 N ).
Для примера предположим, что организация приобретает лом и отходы черных и цветных металлов по цене 100 рублей (без учета НДС). В дальнейшем данный товар организация продает по цене 150 рублей (без учета НДС), фактическая себестоимость 100 рублей (мы не принимаем во внимание то, что фактическая себестоимость товара может формироваться не только из покупной стоимости, а также не учитываем коммерческие и управленческие расходы).
1. Приобретение лома и отходов черных и цветных металлов у физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, у организаций и индивидуальных предпринимателей, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы. В данных случаях организация-покупатель налоговым агентом не признается, НДС не исчисляется, счета-фактуры не выставляются:
Дебет 41 Кредит 60
Дебет 60 Кредит 51
- оплачены лом и отходы черных и цветных металлов (100 рублей).
- перечислена оплата в счет предстоящей покупки (100 рублей);
Дебет 41 Кредит 60
- оприходован лом и отходы черных и цветных металлов (100 рублей);
- зачтена ранее перечисленная предоплата.
2. Приобретение лома и отходов черных и цветных металлов у организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся налогоплательщиками НДС. В данном случае организация-покупатель признается налоговым агентом НДС (продавец выставляет счета-фактуры без учета сумм НДС):
Дебет 41 Кредит 60
- оприходован лом и отходы черных и цветных металлов (100 рублей);
Дебет 60 Кредит 51
- оплачены лом и отходы черных и цветных металлов (100 рублей);
Дебет 19 Кредит 68
- исчислен НДС налоговым агентом (18 рублей (118 (стоимость с учетом НДС) х 18/118));
Дебет 68 Кредит 19
- НДС, исчисленный налоговым агентом, принят к вычету (18 рублей);
При перечислении оплаты в счет предстоящих покупок (в размере 100 рублей):
Дебет 60, субсчет "Предварительная оплата перечисленная" Кредит 51
- перечислена оплата в счет предстоящих покупок (100 рублей);
Дебет 76, субсчет "НДС с предварительной оплаты" Кредит 68
- исчислен НДС налоговым агентом с сумм оплаты в счет предстоящих покупок (18 рублей (118 (стоимость с учетом НДС) х 18/118));
- НДС, исчисленный налоговым агентом с сумм оплаты в счет предстоящих покупок, принят к вычету на основании абзаца второго НК РФ (18 рублей);
Дебет 41 Кредит 60
- оприходован лом и отходы черных и цветных металлов (100 рублей);
Дебет 60, Кредит 60, субсчет "Предварительная оплата перечисленная"
- зачтена ранее перечисленная предоплата;
Дебет 19 Кредит 68
- исчислен НДС налоговым агентом при отгрузке (18 рублей (118 (стоимость с учетом НДС) х 18/118));
Дебет 68 Кредит 19
- НДС, исчисленный налоговым агентом при отгрузке, принят к вычету (18 рублей);
Кредит 76, субсчет "НДС с предварительной оплаты" Кредит 68
- восстановлен НДС, принятый к вычету с перечисленной оплаты в счет предстоящих покупок (18 рублей);
Дебет 68 Кредит 76, субсчет "НДС с предварительной оплаты"
- НДС, исчисленный налоговым агентом с сумм оплаты в счет предстоящих покупок (ранее восстановленный), принят к вычету на основании НК РФ, с учетом НК РФ (18 рублей).
3. Реализация лома и отходов черных и цветных металлов организациям и индивидуальным предпринимателям, как являющимся налогоплательщиками НДС, так и применяющим специальные налоговые режимы. В данном случае покупатели будут являться налоговыми агентами, продавец НДС не исчисляет, но выставляет счета-фактуры без учета сумм НДС покупателям:
Дебет 45 Кредит 41
- отражена отгрузка лома и отходов черных и цветных металлов покупателю (100 рублей), при этом должен быть выставлен счет-фактура без НДС на отгрузку на сумму 150 рублей (без выделения сумм НДС, в указанном счете-фактуре делается соответствующая надпись или ставится штамп "НДС исчисляется налоговым агентом" ( НК РФ);
Дебет 62 Кредит 90
Дебет 90 Кредит 45
Дебет 51 Кредит 62
- получена оплата от покупателя (150 рублей).
При получении оплаты в счет предстоящих отгрузок (например, в размере 150 рублей) продавец также не исчисляет НДС, но выставляет счета-фактуры на предварительную оплату:
Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Предварительная оплата полученная"
- получена предварительная оплата (150 рублей), при этом должен быть выставлен счет-фактура без НДС на предварительную оплату, на сумму 150 рублей (без выделения сумм НДС ( НК РФ));
Дебет 45 Кредит 41
- отражена отгрузка лома и отходов черных и цветных металлов покупателю (100 рублей), при этом должен быть выставлен счет-фактура без НДС на отгрузку на сумму 150 рублей (без выделения НДС ( НК РФ));
Дебет 62 Кредит 90
- признана выручка от реализации товаров (150 рублей);
Дебет 90 Кредит 45
- списана стоимость реализованных товаров (100 рублей);
Дебет 62, субсчет "Предварительная оплата полученная" Кредит 62
- зачтена ранее полученная предоплата.
4. В рассматриваемой ситуации организации не осуществляет реализацию лома и отходов черных и цветных металлов физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями. Поэтому пример бухгалтерских записей мы не приводим, но отмечаем, что реализация указанных товаров таким покупателем отражается организацией в общем порядке как обычным налогоплательщиком НДС.
5. Во всех перечисленных случаях организация вправе принять к вычету НДС по общехозяйственным расходам:
Дебет 44 Кредит 60 (76)
- отражены (приняты к учету) общехозяйственные расходы;
Дебет 19 Кредит 60 (76)
- отражен НДС по общехозяйственным расходам;
Дебет 68 Кредит 19
- приняты к вычету суммы НДС по общехозяйственным расходам на основании соответствующих счетов-фактур.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
В Москве состоялось совещание лидеров рынка лома, входящих в НП НСРО “РУСЛОМ.КОМ”, по рассмотрению принятого Госдумой РФ в третьем чтении Законопроекта №274631-7. Инициированный Минфином РФ пакет поправок в Налоговый Кодекс РФ предусматривает введение с 1 января 2018 года НДС на лом и отходы черных и цветных металлов, агентом по уплате которого является ломозаготовитель, приобретающий лом у коммерсантов.
Участники отметили, что согласно основной идее Законопроекта ломозаготовитель должен будет взять на себя обязанность по подтверждению в налоговых органах своей добросовестности как налогового агента по НДС. Это выражается в введении им повышенных требований к контрагенту – продавцу, которым может являться коммерческая организация или индивидуальный предприниматель, непосредственно собирающие лом у населения (в частности, электронной лом).
Представление соответствующей документации, свидетельствующей о наличии прав на реализуемый лом, в большинстве случаев объективно невозможно, так как правообладатели отслужившей свой срок эксплуатации техники, как правило, не имеют таких документов в наличии, либо приносят на заготовительные пункты лом, найденный ими в виде бытового мусора.
Помимо этого, для выполнения норм Законопроекта ломозаготовитель, по сути будет вынужден заморозить денежные средства в виде уплаченного НДС минимум на 3-6 месяцев, что отвлекает значительные ресурсы от развития ломозаготовки.
Все это будет способствовать появлению ситуций, когда по одним документам будет фактически отгружаться и передаваться большая часть «неучтенного» лома. Ценовая разница при этом будет идти за наличный расчет и не облагаться никаким налогом.
Участники обратили внимание, что НДС уже существовал на рынке лома и отходов до 2009 года и был отменен именно по указанным причинам. Отмена повлекла выход из теневого сегмента большинства ломозаготовителей, все операции с ломом стали прозрачными, повысилась собираемость не только НДС, но и налога на прибыль и имущество организаций -ломозаготовителей.
По данным мониторинга, сформированного на основании материалов ФНС, Счетной Палаты и экспертных оценок:
Ежегодная экономия государственного бюджета только на экспортных операциях черного лома составляет в среднем 2 млрд. руб. Эту сумму составлял НДС, который до отмены налога государство возмещало экспортерам.
За 2008 год на 28% сократилось количество хозяйствующих субъектов, имеющих лицензии на заготовку, переработку и реализацию лома цветных металлов. За 2009 год количество лицензиатов по данному виду деятельности снизилось еще на 24%. Эти факты свидетельствуют о прекращении функционирования схем хищения НДС, основанных на многократных перепродажах лома с хищением налога через фирмы-однодневки.
Значительно упростилось администрирование уплаты НДС при обращении лома и отходов черных и цветных металлов в связи с сокращением числа участников рынка, ответственных за уплату налога со стоимости лома.
Были упразднены схемы хищения НДС в процессе обращения лома. Пример по алюминиевому лому: в 2007 году при потреблении в целом по России 884 тыс. т алюминиевого лома количество проданного лома составило 2065 тыс. т, в 2008 году, соответственно, 761 и 1206 тыс т, а в 2009 году, соответственно, 419 и 786 тыс т.
Были прекращены потери бюджета от возмещения НДС с черного лома. До 2009 года 90% российского лома переработчики по официальным данным закупали у юридических лиц. Между тем в действительности более 80% лома поставлялось физическими лицами, которые НДС не платят. По данным экспертов, в итоге государство получало НДС на сумму $235 млн, а возмещало на $1,15 млрд.
Отмена НДС на макулатуру в 2016 г. увеличила поступления данного налога от комбинатов-изготовителей бумаги по результатам двух полугодий на 117% по сравнению с предыдущим периодом, когда НДС на вторсырье существовал.
В результате обеления рынка лома и снижения затрат легальные игроки создали дополнительные мощности и рабочие места на производствах.
По мнению участников рынка, возврат к сбору НДС налоговым агентом в лице покупателя наносит существенный удар по переработчикам вторичного сырья. Ломозаготовка по финансовым показателям составляет 90% этой отрасли. При этом ломопереработчики (м.б. заготовители?) будут вынуждены приостановить с 10 декабря 2017 г. поставки металлолома на металлургические комбинаты России в связи с правовыми и экономическими рисками, созданными на рынке из-за введения законодателями налогового агентирования по НДС.
Как отмечалось на совещании, результатами возврата НДС на рынок лома станут рост налоговой нагрузки на металлургическую отрасль на 150 миллиардов рублей в год, а также дефицит лома в связи со снижением ломозаготовки легальными ломовиками. Доля лома в себестоимости российской стали составляет от 21% при кислородно-конвертерном производстве до 65-80% при электросталеплавильном производстве. Издание Законопроекта будет способствовать возвращению назад «серых схем»
Ввиду очевидных недоработок представленного законопроекта, обеспокоенность вызывает также ситуация с внешнеторговыми операциями. В случае с импортом лома обязательство покупателя лома выступать налоговым агентом по НДС вызовет ситуацию двойного налогообложения. При этом Еврокомиссия может посчитать введение указанной нормы дополнительным барьером для экспорта лома металлов, а ВТО — ввести ограничительные меры по поставкам российской стали.
Изменения, касающиеся рынка лома, были внесены ко второму чтению в нарушение регламента прохождения законодательных инициатив. На законопроект отсутствуют отзывы федеральных органов исполнительной власти, а также не учтена позиция предпринимательского сообщества и общественных организаций. По мнению членов Президиума НП НСРО «РУСЛОМ.КОМ».
Все это является основанием для судебного оспаривания принятия данной нормы закона, в частности, в Конституционном Суде РФ по причине нарушения процедуры принятия Законопроекта. Предлагаемая Законопроектом норма расходится с требованиями Прогноза социально-экономического развития Российской Федерации на 2016 год и на плановый период 2017-2018 гг., который содержит положение о сдерживании 0% НДС на группы товаров, в т.ч. и лом черных и цветных металлов.
Для справки: Хронология прохождения Законопроекта №274631-7 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации (в части совершенствования взимания отдельных видов налогов)» в Государственной думе (http://sozd.parlament.gov.ru/bill/274631-7)
08 ноября 2017 – принятие проекта закона в Первом чтении. В данной редакции полностью отсутствует какое бы то ни было упоминание НДС для рынка лома черных и цветных металлов.
14 ноября 2017 – данная норма попадает в виде поправок ко второму чтению от Правительства РФ (по инициативе Минфина). При этом не было никаких рассмотрений (исходя из хронологии их просто не успели бы провести) в профильных комитетах Госдумы РФ. А при подготовке поправок от Правительства РФ не были учтены отрицательное заключение Минпромторга, позиция объединения предпринимателей «Деловая Россия». При сборе заключений от профильных министерств Аппарат Правительства РФ не запрашивал мнение Минприроды РФ, к основным полномочиям которого относится в том числе выработка государственной политики и нормативно-правовое регулирование в сфере изучения, использования, воспроизводства и охраны природных ресурсов.
ОРВ и публичного обсуждения Законопроект на regulation.ru не проходил.
Кратко об НП НСРО “ РУСЛОМ. КОМ”
Профессиональное сообщество переработчиков лома НП НСРО “РУСЛОМ.КОМ” контролирует более 70% внутреннего рынка лома металлов и более 80% экспортных поставок. В некоммерческое партнерство входят более 160 компаний и холдингов: независимые участники рынка и заводы-потребители лома такие, как НЛМК, Металлоинвест, ОМК и Северсталь. Цель: высокотехнологичная отрасль утилизации.
Заполнять декларацию по НДС по металлолому за 1 квартал 2018 года нужно с особым вниманием. Дело в том, что буквально за 6 дней до крайнего срока сдачи этого отчёта Налоговая служба России срочно выпустила разъяснения с новыми требованиями к ряду налоговых агентов по налогу на добавленную стоимость. Внимательно анализируем их в этой статье.
Кого затронут новые разъяснения
Как заполнять продавцам-плательщикам налога
Но есть три исключения:
- абз. 7 п. 8 ст. 161 НК РФ (недостоверное проставление продавцом-плательщиком в «первичке» фразы «Без НДС»);
- абз. 8 п. 8 ст. 161 НК РФ (потеря права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика либо на спецрежим);
- сбыт указанных товаров обычным физлицам без статуса ИП.
Вместе с тем, операции с металлоломом необходимо отразить в книге продаж, а также Разделах 1 и 9 декларации по НДС. При выставлении корректировочных счетов-фактур – в Разделе 8.
Как заполнять покупателям-плательщикам-налоговым агентам
Теперь о том, как заполнить декларацию по НДС с металлолом налоговым агентам в качестве покупателей-плательщиков. Здесь придётся постараться.
ФНС разъясняет, что исчисленный налог и вычеты по нему (п. 3, 5, 8, 12 и 13 ст. 171 НК РФ) нужно показать в соответствующих строках Разделов 3, 8 и 9 декларации. И не забыть заполнить Раздел 1.
ВНИМАНИЕНалоговики обращают внимание: если купленный металлолом и т. п. участвует в сырьевых товарно-экспортных операциях, то вычет НДС производят в порядке п. 3 ст. 172 НК РФ. Поэтому вычеты по сбыту сырьевых товаров указывают в Разделах 4, 5, 6 декларации НДС соответственно.
Как заполнять покупателям-неплательщикам-налоговым агентам
В данном случае заполнить декларацию НДС (лом) в 2018 году налоговики предлагают на основе как бы временных правил, пока не будут внесены соответствующие поправки в упомянутый приказ от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558, которым закреплён бланк декларации, формат и регламент заполнения этого отчёта.
В Разделе 2 отражение реализации металлолома в декларации по НДС нужно провести следующим образом:
- строки с 010 по 030 – оставить пустыми;
- по строке 060 привести итоговый размер налога к перечислению в казну согласно п. 4.1 ст. 173 НК РФ;
- по строке 070 указать новый код 1011715 (его используют при реализации сырых животных шкур/лома и отходов чермета и цветмета, вторалюминия и его сплавов).
- титульник (в графе «По месту нахождения (учета)» указать код 231);
- Раздел 1 с прочерками;
- Разделы 2 и 9.
С периода 1 квартала 2019 года порядок изменится: записи по счетам-фактурам, отраженные в Разделе 9, при перечислении оплаты (частичной оплаты) в счет будущих поставок (+ на основании п. 5 и 13 ст. 171 НК РФ) делают в Разделе 8 в целях правильного применения вычетов.Если вы уже отчитались по НДС, безопаснее сдать “уточненку”.
Продавцы – плательщики НДС
Они не определяют налоговую базу, поэтому в разделе 3 реализацию металлолома не показывают. В составе декларации они должны сдать титульный лист, раздел 1 и раздел 9.
Покупатели – налоговые агенты – плательщики НДС
Начисление налога и положенные им вычеты должны отражать в разделе 3. В составе декларации сдают титульный лист, разделы 1, 3, 8 и 9.
Покупатели – налоговые агенты – неплательщики НДС
Указывают сумму налога к уплате в бюджет по строке 060 раздела 2. Новый код операции по строке 070 раздела 2 – 1011715. В составе декларации сдают титульный лист, раздел 1 с прочерками, а также разделы 2 и 9. Счета-фактуры на аванс, НДС по которым покупатели принимают к вычету, в разделе 9 отражают с минусом.
Напомним, что с 01.01.2018 начался эксперимент, предполагающий исчисление и уплату налога при реализации некоторых видов товаров не продавцами, а покупателями – налоговыми агентами. Это следует из п. 8 ст. 161 и п. 3.1 ст. 166 НК РФ. В число таких товаров вошли:
Лом и отходы черных и цветных металлов;
Алюминий вторичный и его сплавы.
До указанной даты реализация лома и отходов черных и цветных металлов НДС не облагалась в силу пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ. Сегодня данная норма утратила силу, тем самым реализация указанного продукта (с добавлением вторичного алюминия и его сплавов) вновь введена в налогооблагаемый оборот.
Определяемся с налоговой базой.
В роли налоговых агентов могут выступать и «упрощенцы» – покупатели названных объектов (далее по тексту перечислять их не будем, обобщим – «металлолом»). Но только в случае, если их контрагентом является плательщик НДС. Продавец выставит покупателю счет-фактуру с надписью «НДС исчисляется налоговым агентом» (графа 7), а покупатель исчислит (расчетным методом) налог и уплатит в бюджет (абз. 5 п. 8 ст. 161 НК РФ).
Обратите внимание:
Налоговые агенты обязаны исчислить и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС независимо от того, исполняют ли они обязанности плательщика НДС (Письмо ФНС России от 16.01.2018 № СД-4-3/480@).
Оплата товара продавцу производится за вычетом налога. Расчеты покупателя с продавцом металлолома (стоимость покупки условно 118 руб., в том числе НДС 18 руб.) покажем в таблице.
Налоговый агент, приобретающий металлолом, определяет налоговую базу, исходя из стоимости реализуемых товаров по ст. 105.3 НК РФ (из договорной стоимости), с учетом налога (абз. 1 п. 8 ст. 161 НК РФ).
Из нормы п. 15 ст. 167 НК РФ следует, что порядок исчисления НДС налоговыми агентами, указанными в п. 8 ст. 161 НК РФ, идентичен порядку, установленному для налоговых агентов, обозначенных в п. 4 и 5 ст. 161. То есть налоговый агент определяет налоговую базу как стоимость товаров без включения в нее суммы НДС.
Расчетный метод исчисления налога предполагает применение расчетной ставки – в нашем случае 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Принимая во внимание приведенные нормы, покажем, как налоговому агенту, обязанному исчислить НДС, определить налоговую базу с учетом того, что стоимость металлолома в договоре может указываться по-разному, в частности:
С налогом, например, «118 руб., в том числе НДС». Тогда налоговая база равна 118 руб. Налог, определяемый расчетным методом, соответственно равен 18 руб.;
Без НДС, например, «100 руб. без НДС». Налоговая база в этом случае также равна 118 руб. (100 руб. + 100 руб. х 18 %). Сумма НДС – 18 руб. (118 руб. х 18/118).
Поскольку налоговые агенты обязаны удержать исчисленный налог из средств, перечисляемых налогоплательщику (пп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ), а продавцы должны выставить счета-фактуры на суммы без учета налога, в любом случае продавец получает оплату за вычетом НДС.
Налоговый кодекс предусматривает особенности исчисления НДС налоговыми агентами и при предварительной оплате, и при возврате, и в случаях изменения стоимости металлолома. Остановимся подробнее на «авансовом» НДС.
«Авансовый» НДС.
С учетом п. 15 ст. 167 НК РФ покупатели металлолома определяют момент определения налоговой базы в порядке, установленном п. 1 ст. 167, – либо на дату отгрузки продавцом товара, либо на дату получения последним предварительной оплаты товара.
В пункте 2 Письма № СД-4-3/480@ ФНС разъяснила: при предоплате предстоящих поставок металлолома налоговый агент исчисляет НДС как на дату перечисления оплаты (частичной оплаты), так и на дату отгрузки металлолома в счет этой оплаты (частичной оплаты). Далее ведомство, ссылаясь на ст. 171 НК РФ (п. 3, 5, 8, 12 и 13, в частности), указывает: суммы исчисленного «агентского» («авансового») налога подлежат вычетам. А принятые к вычету суммы налога (в силу пп. 3 и 4 п. 3 ст. 170) подлежат восстановлению.
Обратите внимание:
Суммы налога, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, подлежат восстановлению в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).
По мнению автора, рекомендация главного налогового ведомства страны не вызывает вопросов у налоговых агентов – плательщиков НДС. Мы же говорим об «упрощенцах» – а у них здесь может возникнуть «запинка». Дело в налоговом вычете – вправе ли его применить плательщик «упрощенного» налога?
Однако если внимательнее изучить нормы НК РФ, сомнения развеются. Пункты 12 (о вычете «авансового» НДС) и 13 (о вычете НДС при корректировке отгрузки) ст. 171 могут применять и те, кто не платит НДС (в отличие от п. 3, 5 и 8, из которых четко следует, что эти нормы адресованы только налогоплательщикам).
При таком подходе покупатель-«упрощенец» при перечислении предоплаты будущей поставки металлолома исчислит «авансовый» НДС. Когда же продавец отгрузит товар, исчисленный за продавца «авансовый» НДС покупатель может принять к вычету.
Пример 1:
«Упрощенец» закупает лом черных металлов у организации на условиях предоплаты товара. Стоимость лома (по договору) – 500 000 руб. (без НДС).
Аванс (60 % стоимости договора – 300 000 руб.) перечислен в январе 2018 года, оставшаяся сумма – при отгрузке металлолома (в марте).
В январе «упрощенец» исчислит «авансовый» НДС. Сумма налога составит 54 000 руб. ((300 000 руб. + 300 000 руб. х 18 %) х 18/118).
В марте (при отгрузке металлолома покупателю) будет исчислена сумма «отгрузочного» НДС в размере 90 000 руб. ((500 000 руб. + 500 000 руб. х 18 %) х 18/118).
При этом «авансовый» НДС в сумме 54 000 руб. «упрощенец» примет к вычету.
Вычет «авансового» и «отгрузочного» НДС за себя «упрощенцу» не полагается!
Покупатель, перечисляющий аванс в счет будущей поставки, вправе рассчитывать на вычет НДС с предоплаты (за себя – покупателя) только в случае, если он является плательщиком НДС. В нашем случае «упрощенец» (лицо, не признающееся плательщиком НДС в силу применения специального налогового режима – п. 2 ст. 346.11 НК РФ) НДС с аванса за себя к вычету не принимает (поэтому в дальнейшем и не восстанавливает данный налог).
По той же причине покупатель не сможет принять к вычету НДС, исчисленный по отгрузке металлолома. Таким правом (о чем сказано в абз. 3 п. 3 ст. 171 НК РФ) располагают покупатели – налоговые агенты (поименованы в п. 8 ст. 161 НК РФ), исчислившие НДС в соответствии с абз. 2 п. 3.1 ст. 166 НК РФ, при условии, что металлолом приобретен ими для целей, указанных в п. 2 ст. 171, в частности:
- для перепродажи.
Для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (за исключением товаров, предусмотренных в п. 2 ст. 170, по которым налог учитывается в их стоимости);
Пример 2:
Воспользуемся условием примера 1.
Заявить вычет НДС, исчисленный в марте при отгрузке металлолома в сумме 90 000 руб., покупатель-«упрощенец» не вправе.
Когда обязанностей налогового агента у «упрощенца» не возникает
Если металлолом приобретен у продавцов, освобожденных от обязанностей налогоплательщика (ст. 145 НК РФ), или «спецрежимников», НДС покупатели (в том числе «упрощенцы») не рассчитывают и не уплачивают. В этом случае в договоре, первичных документах продавец делает отметку «Без налога (НДС)» (абз. 6 п. 8 ст. 161 НК РФ).
Пример 3:
При ликвидации объекта ОС организацией (освобожденной от обязанностей плательщика НДС в силу ст. 145 НК РФ) получен металлолом, которого установлена в сумме 150 000 руб. (без НДС). Металлолом продан компании, применяющей УСНО.
В данном случае покупатель (налоговый агент) НДС не исчисляет, так как продавец не уплачивает НДС.
Сумма налога, исчисленная на дату перечисления предоплаты и на дату отгрузки лома, увеличивается на сумму НДС, подлежащую восстановлению в соответствии с пп. 3 и 4 п. 3 ст. 170 НК РФ и уменьшается на сумму вычетов, предусмотренных п. 3, 5, 8, 12 и 13 ст. 171 НК РФ с учетом особенностей вычета НДС при экспорте товаров.
Обратите внимание:
Для налоговых агентов, не являющихся плательщиками НДС, основания для восстановления ранее принятого НДС не определены, поскольку такие агенты не вправе принимать к вычету налог, восстановление которого предусмотрено пп. 3 и 4 п. 3 ст. 170 НК РФ. Иными словами, так как НДС к вычету не принимался, и восстанавливать нечего.
Налоговые агенты обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета декларацию по НДС в электронной форме по каналам ТКС в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (абз. 1 п. 5 ст. 174 НК РФ).
Уплата исчисленного налога за истекший квартал производится равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим кварталом (п. 1 ст. 174 НК РФ).
И еще. «Доходно-расходные» «упрощенцы» суммы уплаченного «агентского» налога по приобретенному металлолому могут учесть в расходах (пп. 8 п. 1 ст. 346.16, ст. 346.17 НК РФ).
«Упрощенец» – продавец металлолома.
«Упрощенец» может быть и продавцом металлолома. Что нужно иметь в виду при таких обстоятельствах?
По общему правилу продавцы при реализации металлолома НДС не исчисляют. В договоре и первичном учетном документе продавцы-«упрощенцы» делает соответствующую запись («Без налога (НДС)»).
Но при утрате права на применение УСНО согласно гл. 26.2 НК РФ бывший «упрощенец» исчисляет и уплачивает налог по операциям реализации металлолома самостоятельно. Это следует из абз. 8 п. 8 ст. 161 НК РФ. Исчисление и уплата налога производятся начиная с периода, в котором плательщик перешел на ОСНО, до дня наступления обстоятельств, являющихся основанием для утраты права на применение УСНО.
Пример 4:
Организация, применяющая УСНО и соответственно сопровождающая документы записью «Без налога (НДС)», 15.04.2018 продала металлолом.
На 10.06.2018 у нее была превышена максимальная величина дохода (150 млн руб.) для применения УСНО и поэтому компания потеряла право на применение спецрежима с начала II квартала 2018 года (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
По лому, отгруженному во II квартале 2018 года за период с 01.04.2018 до 10.06.2018 (в данном случае продажа состоялась 15.04.2018), организация исчислит НДС самостоятельно, не передавая «процедуру» покупателю.
Обобщим сказанное.
Покупатели – налоговые агенты, находящиеся на УСНО, при покупке металлолома у плательщиков НДС исчисляют «агентский» НДС. В отношении налога, исчисленного при предоплате за продавца, они смогут применить вычет. По «авансовому» и «отгрузочному» НДС за себя такого права у них нет.
Заинтересованному читателю рекомендуем ознакомиться с Письмом от 16.01.2018 № СА-4-3/480@, в котором ФНС привела примеры заполнения НДС-документов при совершении сделок с металлоломом. Здесь же приведены новые группы кодов видов операций (КВО). Первая группа КВО – для использования в книге покупок и книге продаж продавца, а также в журнале учета посредника (33 и 34), вторая – для использования в книге продаж и книге покупок покупателя (41, 42, 43, 44).
В 2018 году вступили в силу новые законодательные нормы, согласно которым изменен порядок начисления НДС на реализацию лома черных и цветных металлов. В статье разберем, как документально оформить реализацию металлолома, каковы особенности бухгалтерского и налогового учета операций по передаче металлолома для переработки или утилизации.
Металлолом в классификаторе опасных отходов
На основании приказа Министерства природных ресурсов лом черных и цветных металлов относится к V классу опасности. Отходы данной группы считаются практически неопасными, их воздействие на окружающую среду минимально либо отсутствует.
При этом пыль черных металлов определяется как отходы ІV (более высокой) степени опасности. Степень воздействия отходов данной группы на окружающую среду минимальна (срок восстановления после загрязнения – до 3-х лет).
Учет лома черных и цветных металлов на предприятии
В соответствие с приказом Минприроды №721 от 01.09.2011 года, документальному учету подлежат все виды отходов, от І до ІV класса, в том числе лом черных и цветных металлов.
Порядок учета отходов производства и потребления определяется каждым предприятием индивидуально. Рекомендуется оформить локальный нормативный акт, в котором утвердить следующие положения:
- документальное оформление учета металлолома (в том числе бланки отчетных документов);
- условия хранения лома черных и цветных металлов;
- порядок переработки металлолома (передача сторонней организации либо самостоятельная переработка);
- должностное лицо, ответственное за учет металлолома (в том числе за оформление отчетных документов).
Для учета металлолома организация может использовать как унифицированные формы, так и бланк документов, разработанные организацией самостоятельно с учетом особенностей деятельности. При этом отчетные формы должны содержать следующую информацию:
- наименование организации;
- отчетный период для учета отхода;
- виды учитываемых отходов;
- количество отходов на начало отчетного периода;
- объем отходов, выбывших либо использованных в отчетном периоде (лом реализован для дальнейшей утилизации или переработки либо переработан самостоятельно и использован при производстве продукции);
- остаток лома черных и цветных металлов на конец отчетного периода
Корректность и полнота внесенной в отчетные формы информации подтверждается подписью ответственного лица.
Порядок хранения лома черных и цветных металлов
Федеральный закон №99 от 04.05.2011 года предусматривает обязательное лицензирование деятельности, связанной с утилизацией и переработкой отходов. В частности, на основании п.30 ч. 1 ст. 12 ФЗ-99, лицензированию подлежит сбор, использование, размещение и обезвреживание отходов I–IV классов опасности.
В связи с тем, что лом черных и цветных металлов отнесен к V классу опасности, деятельность по утилизации металлолома не подлежит лицензированию. Таким образом, организации, в ходе деятельности которых образовывается металлолом в качестве отходов производства или потребления, могут хранить лом на собственных складах и перерабатывать металлические отходы без необходимости оформления лицензии .
Иначе обстоит дело с пылью черных металлов, которую в качестве отходов производят металлургические и металлообрабатывающие предприятия. Данный вид отходов относится к IV классу опасности, а значит, деятельность по его хранению и переработке необходимо лицензировать.
Однако, и здесь законодатели предусмотрели небольшие послабления для субъектов хозяйствования. На основании положений ФЗ-99, хранить пыль черных металлов в качестве отходов производства или потребления можно на специально оборудованных площадках и только при условии, что срок такого хранения не превышает 6-ти месяцев.
Реализация лома черных и цветных металлов: документальное оформление
В общем порядке реализация лома и цветных металлов производится на основании договора, заключенного между поставщиком металлоотходов и предприятием, которое занимается переработкой лома.
Бланк договора законом не предусмотрен, документ составляется в свободной форме, с учетом требований ГК РФ.
Текст договора должен содержать следующую информацию:
- стороны договора (наименование организаций, данные о представителях в преамбуле);
- предмет договора (реализация лома черных/цветных металлов);
- сумма договора, порядок оплаты;
- условия передачи металлолома (на основании доверенности, при оформлении акта приема-передачи);
- реквизиты сторон (адреса, банковские реквизиты).
Налогообложение операций по реализации металлолома в 2018 году
До 2018 года организации, осуществляющие реализацию лома черных и цветных металлов, были освобождены от уплаты НДС по данной операции на основании ст. 149 НК РФ.
С 01.01.2018 году вступила в силу новая редакция НК РФ, в которой данный пункт упразднен. Это значит, что операции по реализации металлолома подлежат налогообложению НДС в общем порядке.
Включение операций по реализации лома в перечень налогооблагаемых операций предусматривает, что продавец металлоотходов при отгрузке лома обязан не только оформить акт-приема передачи, но и счет-фактуру.
Что касается налога на прибыль, то тут позиция законодателей осталась прежней. Предприятия на ОСНО вправе включить в расчет налогооблагаемой базы всю сумму расходов, связанных с хранением металлолома, а также его передачей на утилизацию или переработку. Уменьшить расходы на стоимость переработки и хранения отходов также могут «упрощенцы» и «вмененщики».
Проводки по учету реализации металлолома в 2018 году
Для того чтобы разобраться в процедуре бухучета операций по реализации металлолома, рассмотрим несколько примеров.
Пример №1. Учет реализации лома у продавца
Между ООО «МеталлГранд» и ООО «Погрузчик» заключен договор, согласно которому «МеталлГранд» реализует «Погрузчику» лом черных металлов стоимостью 1.200 руб. без НДС. На основании условий договора поставщик самостоятельно исчисляет НДС и выплачивает налог в бюджет.
Операции по реализации металлолома отражены в учете «МеталлГранда» следующими записями:
| Кт | Сумма | Описание | Документ-основание | |
| 90.1 | 1.200 руб. | Учтена реализация металлолома покупателю | ||
| 90.2 | 41 | 920 руб. | Списана себестоимость реализованного металлолома | Калькуляция себестоимости |
| 62 | 1.200 руб. | На счет «МеталлГранд» поступила оплата за отгруженный металлолом | Банковская выписка |
Пример №2. Учет реализации лома у покупателя
На основании примера, приведенного выше, рассмотрим порядок учета операций по реализации лома у продавца-плательщика НДС.
ООО «Погрузчик» приобрел у ООО «МеталлГранд» лом черных металлов стоимостью 1.200 руб. без НДС. По факту отгрузки «Погрузкик» получил от поставщика счет-фактуру с отметкой «НДС исчисляется налоговым агентом».
В учете ООО «Погрузчик» сделаны следующие записи:
| Кт | Сумма | Описание | Документ-основание | |
| 60 | 1.200 руб. | Договор, акт приема-передачи, счет-фактура | ||
| 19 | 68 НДС | 183,05 руб. | Начислен НДС налоговым агентом (ООО «Погрузчик») | Счет-фактура |
| 51 | 1.200 руб. | Платежное поручение | ||
| 68 | 51 | 183,05 руб. | НДС перечислен в бюджет | Платежное поручение |
| 19 | 183,05 руб. | НДС предъявлен к вычету | Счет-фактура |
Допустим, ООО «Погрузчик» не является плательщиком НДС. В таком случае бухгалтерские записи покупателя будут иметь следующий вид:
| Кт | Сумма | Описание | Документ-основание | |
| 10 (41) | 60 | 1.200 руб. | Учтен металлолом, приобретенный у ООО «МеталлГранд» | Договор, акт приема-передачи, счет-фактура |
| 68 НДС | 183,05 руб. | Начислен НДС налоговым агентом (ООО «Погрузчик») | Счет-фактура | |
| 60 | 51 | 1.200 руб. | Перечислена оплата за металлом на расчетный счет ООО «МеталлГранд» | Платежное поручение |
