Сомнительный долг - это имеющаяся у организации дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена гарантиями (п. 70 Приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н). При этом не имеет значения, на каком счете учитывается такая дебиторская задолженность.
Если долг признан сомнительным, по нему нужно создать резерв. Это не право, а обязанность организации. Величина такого резерва определяется по каждому долгу в зависимости от платежеспособности должника и оценки вероятности полного или частичного погашения долга. Порядок определения величины резерва устанавливается . При этом в бухучете может быть предусмотрен порядок, аналогичный .
Учет на счете 63
Счет 63 - пассивный счет. Потому образование резерва отражается по кредиту данного счета, а уменьшение - по дебету.
Так, в бухгалтерском учете организации на сумму созданного резерва делается бухгалтерская запись (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» — Кредит счета 63 «Резервы по сомнительным долгам»
По сомнительным долгам, признанным безнадежными (к примеру, по ним истек установленный срок исковой давности), долг списывается за счет созданного резерва:
Дебет счета 63 - Кредит счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
Сомнительная задолженность — это организации не погашенная, или вероятнее всего не будет погашенная в установленный договором (или иными документами) срок, а также без обеспечения соответствующими гарантиями (залог, банковская гарантия, поручительство, задаток). Для учета таких операций в бухгалтерских проводках используется счет.
Об этом свидетельствуют, в частности:
- нарушение должником срока оплаты;
- информация о финансовых трудностях должника.
Безнадежная задолженность — долг перед организацией, с истекшим сроком исковой давности, также невозможная к взысканию задолженность, признанная таковой на основании соответствующих нормативных документов или ликвидации организации. Такая задолженность как раз и учитывается на счете .
Очень часто организации приходится принимать меры по борьбе с последствиями дебиторской задолженности. Чтобы данные последствия оказались не столь существенными, предприятия могут обезопасить себя, создав резерв по сомнительным долгам. Благодаря этому организация сможет вести равномерный учет затрат на несвоевременную «дебиторку».
Стоит отметить, что единая методика формирования резерва по таким долгам отсутствует. Она разрабатывается организацией самостоятельно и фиксируется в ее учетной политике.
Разберем основные проводки на бухгалтерском счете по отражению сомнительного долга на примерах.
Проводки по в бухгалтерском учете
Корректировка резерва на 63 счете в течение года
1. Предположим, что Фирма «Б» 15.10.2014 перечислила 50 000 руб. в погашение задолженности. Тогда величина созданного резерва будет уменьшена:
Так, величина резерва на конец года равна 68 000 руб. Соответственно в бухгалтерском балансе за 2014 год на эту сумму необходимо будет уменьшить размер «дебиторки».
2. Предположим, что «Б» была ликвидирована в июне 2015 года. Таким образом, задолженность по данному должнику будет являться безнадежной и подлежит списанию. Ввиду того, что ранее задолженность
«Б» была задействована в формировании резерва, ее списание в проводках будет осуществлено за счет резерва:
Осуществление переноса резерва на следующий год
Согласно п. «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ № 34н» (далее — Положение), в случае, если величина резерва не будет полностью израсходована до конца года, следующего за годом его создания, то остаток резерва будет включен в финансовый результат отчетного года.»Осуществление переноса резерва на следующий год».
Касательно рассмотренного нами примера это значит, что в случае признания задолженности сомнительной на конец 2015 года, остаток неиспользованного резерва подлежит отнесению на прочие доходы (91-1). Вместе с тем, учитывая требования вышеуказанного Положения, при формировании резерва на конец 2015 года, сумма задолженности подлежит повторному учету.
Ввиду того, что требования Положения весьма неоднозначны, целесообразно будет не осуществлять списание всей суммы неиспользованного резерва с последующим ее восстановлением, а только корректировать резерв на конец года. Данная процедура поможет исключить дополнительные записи по «счету 91», а также не завышать по нему обороты, которые отражаются и в отчетности.
Для того, чтобы в случае невыполнения обязательств контрагентами финансовое состояние любой компании не оказалось плачевным, компании должны создавать некий резервный запас денежных средств, который покроет убытки в случае, если задолженность не будет погашена. Создание такого резерва говорит о том, что предприятия готовы признать возможность потерь по сомнительной задолженности перед ними.
В данной статье мы рассмотрим, каким образом создается резервный фонд на случай убытков по сомнительной задолженности, как ведется учет по таким операциям, какие типовые бухгалтерские записи существуют, а также рассмотрим один из случаев на практике.
Формирование резерва по сомнительным долгам
В действующем законодательстве нет принятых документов, регламентирующих порядок создания резерва по сомнительной задолженности. Поэтому руководство организации самостоятельно решает, каким образом будет формироваться обозначенный запас.
Однако прежде чем говорить о подобных операциях, следует разобраться в том, что понимается под сомнительным дебиторским обязательством. Под обозначенным термином следует понимать то обязательство, которое с высокой долей вероятности погашено не будет либо не обеспечено наличием соответствующей гарантии.
Выявляют такие суммы, как правило, в процессе инвентаризации существующих взаиморасчетов с партнерами.
Порядок формирования обозначенного резерва руководству организации следует закрепить в учетной политике. Объем отчислений в этот фонд должен быть установлен от платежеспособности дебитора, доли вероятности погашения им задолженности.
Ведение бухгалтерского учета
Итак, для ведения бухгалтерского учета подобных операций используется 63 счет, задача которого состоит в том, чтобы обобщить сведения о созданных запасах по сомнительной дебиторской задолженности.
Счет пассивный, поэтому отчисляемые в резерв средства отражаются в его кредитовой части, что корреспондируется по дебету 91 счета. Если сомнительные долги не востребованы и осуществляется их списание, то дебетуется 63 позиция в корреспонденции со счетами, где учитываются расчеты с соответствующими дебиторами. В ситуации, когда неиспользованные так называемые запасные средства к прибыли фискального периода, следующего за периодом его формирования, делается следующая запись:
Аналитика по 63 позиции ведется по каждому созданному резерву.
Типовые бухгалтерские записи
Итак, типовые проводки при создании обозначенных резервных фондов выглядят следующим образом:
Кт 63 – формирование резервного фонда в счет прочих затрат;
Кт 62 – признание суммы задолженности безнадежной и ее списание за счет средств фонда;
Кт 91.1 – учет неиспользованной суммы фонда;
Кт 76.2 – списание средств фонда по причине погашения задолженности.
Практический пример
Представим, что в июне месяце 2017 года между двумя организациями был подписан договор на поставку сувенирных изделий, выполненных из янтаря. Стоимость партии составила 125 270 р. При этом оплата должна быть осуществлена в течение 20 дней после отгрузки товара.
На деле были произведены следующие операции по поставке и оплате обозначенной партии товара:
- 06.2017г., отгрузка партии товара в полном объеме;
- до 25.06.2017г. покупатель не произвел оплату;
- 07.2017г. покупатель лишь частично оплатил стоимость партии, перечислив 68 130 р.;
- до конца 2017 года оставшаяся часть задолженности не была погашена.
По причине того, что покупатель нарушил условия соглашения, продавец был вынужден признать обязательство покупателя сомнительным, по причине чего был сформирован фонд.
Указанные операции оформляются следующими типовыми записями:
Кт 63 – отражение суммы резерва, 125 270 р.;
Кт 68 – учет отложенного налогового актива, 25 054 р.;
Кт 62 – погашение части задолженности, 68 130 р.;
В статье расскажем, как правильно отражать в учете резервы по сомнительным долгам. Рассмотрим на конкретном примере, какими бухгалтерскими проводками отразить ситуацию в бухучете.
О чем пойдет речь
Сомнительными в бухгалтерском учете признаются долги и долговые обязательства, возврат по которым не подтвержден финансовыми или иными гарантиями. Другими словами, любая дебиторская задолженность в учете компании, по которой были нарушены условия оплаты, может быть отнесена к сомнительным задолженностям.
Особенности учета и характеристика бухсчета
Увеличение показателей 63 счета «Резерв по сомнительным долгам» следует формировать по кредиту, так как данный бухсчет отнесен к группе пассивных счетов. Следовательно, при формировании РСД его сумма будет отражена кредитовым оборотом, а при его списании — оборотом в дебете.
Создание субсчетов для данного бухсчета действующими ПБУ не предусмотрено. Однако бухгалтерии следует организовать подробный аналитический учет, то есть операции детализируйте отдельно по каждому должнику. Если по одному должнику числится несколько сомнительных сделок, то резервы нужно отражать в разрезе договоров.
В бухгалтерской отчетности отдельных строк для отражения РСД не предусмотрено. То есть в пассиве баланса такие созданные резервные фонды по сомнительным сделкам не учитываются. Однако РСД отражают в активе баланса. Каким образом? При определении показателя общей дебиторской задолженности для включения в строку 1230 уменьшите данный показатель на размер созданного резерва.
Как отражать в бухучете
ООО «Весна» в декабре 2017 года заключило договор поставки готовой продукции на сумму 250 000 рублей с ИП Покупатель. По условиям договора, ИП Покупатель обязан перечислить оплату до 31.12.2018. Однако оплата не поступила. Бухгалтер ОО «Весна» отразила записи.
Счет 63 «Резервы по сомнительным долгам» предназначен для обобщения информации о резервах по сомнительным долгам.На сумму создаваемых резервов делаются записи по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам».
При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами. Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Аналитический учет по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» ведется по каждому созданному резерву.
Назначение счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» полностью соответствует своему названию. Администрация предприятия, предоставляя в той или иной форме кредит своим корреспондентам, всегда несет риск, связанный с тем, что отдельные корреспонденты долг не погасят. В каждом конкретном случае существует вероятность того, что средства, предоставленные в кредит, будут потеряны. Дебиторская задолженность в разном
объеме существует у предприятия на любой момент времени, какая-то часть из этого объема, очевидно, будет возвращена, а какая-то нет, и искусство бухгалтера, других специалистов должно быть направлено на умение найти эту долю и заранее списать ее на потери текущего отчетного периода. Например, общая сумма дебиторской задолженности составляет X руб., но опыт подсказывает, что примерно 10% имеющейся дебиторской задолженности должно быть списано на расходы отчетного периода, ибо только в этом случае в учете и на балансе будет показана реальная, а не «дутая» дебиторская задолженность.
История бухгалтерского учета знает несколько способов решения этой проблемы.
1. Дебиторская задолженность отражается в полном объеме и никаких резервов не создается.
Преимущества. Дебиторская задолженность - это право требования, которое есть у организации, и она учитывает это право. Следовательно, пока не истекли сроки его действия, бухгалтер должен отразить его в полном объеме. Такой подход совершенно справедлив с юридической точки зрения.
Недостатки. Баланс предприятия автоматически оказывается хуже, чем он есть на самом деле, ибо уже явно возникшие убытки будут показаны как полноценный актив.
2. Дебиторская задолженность показывается за минусом предполагаемых сомнительных долгов.
Преимущества. Экономическое содержание баланса становится более реальным.
Недостатки. Возникают большие сложности в определении суммы сомнительной дебиторской задолженности, что дает возможность создавать псевдоубытки.
Теория бухгалтерского учета знает несколько вариантов расчета величины сомнительной дебиторской задолженности:
а) расчет делается по ее сумме в целом;
б) задолженность группируется на почти безнадежную, сомнительную и потенциально сомнительную. Далее, первая уменьшается, например, на 90%, вторая - на 50%, третья - на 20%;
в) величина сомнительной задолженности определяется по каждому отдельному документу, подтверждающему право требования.
Варианты а) и б) отличаются минимальной трудоемкостью, особенно вариант а), и за счет взаимопогашающихся отклонений
лучше снимают возможные ошибки и, следовательно, в меньшей степени подвержены влиянию субъективных факторов. И наконец, что особенно важно, в этом случае отпадает необходимость в аналитическом учете резервов по сомнительным долгам, так как и по существу, и математически резерв должен создаваться на всю дебиторскую задолженность, а не на ее части.
Поэтому счет 63 «Резервы по сомнительным долгам» и должен называться не «резервы», как совокупность резервов, каждый из которых исчисляется и учитывается обособленно, а именно «резерв».
К сожалению, Минфин РФ предпочел применение варианта в) при создании резерва по сомнительным долгам.
В пункте 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности отмечено: «Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично».
Отсюда возникает сразу несколько проблем. Во-первых, на основании каких источников информации и как оценить финансовое состояние (платежеспособность) каждого должника? Во-вторых, как оценить вероятность погашения каждой отдельной суммы дебиторской задолженности? Здесь, несомненно, будет иметь место в большой степени субъективизм в оценке как финансового состояния должников, так и вероятности погашения долгов. Поэтому неизбежны споры с работниками налоговых органов о правомерности создания резерва по сомнительным долгам на ту или иную сумму, так как в соответствии с пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ на сумму созданного резерва уменьшается налогооблагаемая прибыль.
Вызывает недоумение тот факт, что резерв может создаваться только по задолженности по расчетам за продукцию, товары, работы и услуги. Задолженность по другим расчетам (например, по выданным займам и др.) также может быть сомнительной.
Некоторые специалисты утверждают, что резерв по сомнительным долгам могут создавать только организации, избравшие в учетной политике для целей налогообложения метод определения выручки по отгрузке. Мы считаем такое утверждение непра
вомерным. Во-первых, образование безнадежной дебиторской задолженности никоим образом не связано с методом определения выручки для целей налогообложения. Во-вторых, создание резерва преследует цель обеспечения реальности данных бухгалтерского баланса всех организаций. В-третьих, в п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности не указано на то, что организации, определяющие для целей налогообложения выручку по оплате, не имеют права создавать резерв по сомнительным долгам.
Но несомненным является то, что резерв создается под сомнительную задолженность. «Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями» (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности). Согласно ст. 266 НК РФ «сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией». Таким образом, понятие сомнительной задолженности для целей налогообложения шире, чем для целей бухгалтерского учета и распространяется не только на задолженность по договорам купли-продажи, поставки, выполнения работ, оказания услуг, но также и на прочую дебиторскую задолженность.
Следовательно, если дебиторская задолженность не погашена в срок, определенный условиями договора, и не обеспечена гарантиями, то на сумму такой задолженности предприятие имеет право создать резерв сомнительных долгов.
Таким образом, создание резерва сомнительных долгов возможно при обязательном выполнении следующих процедур и условий:
во-первых, истек установленный договором срок погашения покупателем, заказчиком обязательств;
во-вторых, обязательства не обеспечены гарантиями;
в-третьих, проведена инвентаризация дебиторской задолженности;
в-четвертых, учетной политикой предприятия предусмотрено создание резерва сомнительных долгов;
в-пятых, проведен анализ возможности и вероятности погашения долга по каждому отдельному должнику.
В пояснениях к счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» в новой редакции произошла замена слов «года» и «годом» словами «отчетного периода» и «за периодом».
Это обусловлено тем, что резервы по сомнительным долгам можно теперь создавать в течение года (раньше - только в конце года). Согласно нормам Налогового кодекса РФ суммы отчислений в резервы по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.
Для целей бухгалтерского учета суммы резервов по сомнительным долгам определяются исходя из фактической дебиторской задолженности, числящейся на счетах бухгалтерского учета и признанной сомнительной.
Для целей налогообложения сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется для дебиторской задолженности сроком возникновения более 45 дней следующим образом:
по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в размере полной суммы, выявленной на основании инвентаризации задолженности;
по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в размере 50% суммы, выявленной на основании инвентаризации задолженности.
При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода.
На сумму отчислений в резерв составляется запись:
Д-т сч. 91-2 «Прочие расходы»
К-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» - X руб.
Резервы по сомнительным долгам направляются на покрытие сумм списанной дебиторской задолженности. Дебиторская задолженность может быть списана, если истек срок исковой давности. «Общий срок исковой давности устанавливается в три года» (ст. 196 ГК РФ). Согласно ст. 200 ГК РФ течение срока исковой давности начинается со дня, когда сторона по договору узнала или должна была узнать о нарушении своего права. По обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения. По обязательствам, срок исполнения которых не определен либо определен моментом востребования, течение исковой давности
начинается с момента, когда у кредитора возникает право требования об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется льготный срок для исполнения такого требования, исчисление исковой давности начинается по окончании указанного срока. Согласно ст. 192 ГК РФ срок исковой давности истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока (т.е. через три года). «Если последний день срока приходится на нерабочий день, днем окончания срока считается ближайший следующий за ним рабочий день» (ст. 193 ГК РФ).
Дебиторская задолженность может быть признана нереальной для взыскания, если предприятие-должник было ликвидировано. Резервы могут быть направлены на покрытие списанной безнадежной задолженности, под которой понимаются «те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации» (ст. 266 НК РФ).
Согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.
Когда же возникает необходимость действительного списания безнадежной дебиторской задолженности, на счетах бухгалтерского учета будет сделана запись:
Д-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам»
Таким образом, констатируется, что администрация заранее предвидела, что долг не будет возвращен, и он, согласно принципу осмотрительности (ПБУ 1/98), уже заранее был списан на убытки прошлых отчетных периодов, а теперь этот факт только уменьшает резерв. И, когда резерв создается в целом, тогда, как правило, его всегда хватает для списания, т.е. почти всегда X > У, но если резерв пытаются создавать по каждой отдельно взятой сум
ме, то помимо очевидных и уже нами отмеченных недостатков возникают новые проблемы. Бухгалтер может столкнуться с ситуацией X Д-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» - в пределах
имеющегося резерва X руб., Д-т сч. 91-2 «Прочие расходы» - на разность (У- X) руб.
К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» -У руб.
Некоторые бухгалтеры в этом случае пытаются сначала доначислить резерв, а потом списывать его сумму, но это искусственная запись, так как можно и нужно принимать во внимание сложности, связанные с созданием резервов, но нельзя под них подгонять эти резервы.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы на конец отчетного года отражаются по счету 91-1 «Прочие доходы». Операция будет отражена на счетах бухгалтерского учета следующим образом:
Д-т сч. 63 «Резервы по сомнительным долгам» К-т сч. 91-1 «Прочие доходы».
Такая запись свидетельствует о том, что опасения в части погашения дебиторской задолженности не оправдались и, следовательно, в момент начисления резерва был создан псевдоубыток, а в текущем отчетном периоде невольно показана псевдоприбыль. На самом деле не было ни убытка, ни прибыли. Из-за сложности определения суммы резерва многие бухгалтеры просто такие резервы не создают. Но тем самым они делают отчетность своих организаций менее реальной, чем это должно быть, и нарушают предписания ПБУ 1/98.
