Э. В. Куликова Наша статья адресована в первую очередь тем, для кого 2007 год оказался не слишком удачным. Мы расскажем о том, как правильно учесть полученные убытки в бухгалтерском и налоговом учете, а также как уменьшить налоговые платежи в дальнейшем, осуществив так называемый перенос убытка на будущее.На календаре ноябрь, жаркое лето – сезон отпусков – осталось позади, и вот уже не за горами зима и новый, 2008 год. Не секрет, что вслед за шумными новогодними праздниками для каждого бухгалтера наступает самая горячая пора – время подведения итогов и сдачи годовой отчетности.
Убыток в налоговом учете
Налогоплательщики, получившие в предыдущем налоговом периоде убыток, вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль текущего налогового периода на его сумму или на часть этой суммы, то есть осуществить перенос убытка на будущее (п. 1 ст. 283 НК РФ ).
Определение убытков содержится в п. 8 ст. 274 НК РФ : убытком признается отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения прибыли.
Обратите внимание : на иные убытки, перечисленные в гл. 25 (например, от реализации амортизируемого имущества, убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде и т. д.) действие п. 1 ст. 283 НК РФ не распространяется. Кроме того, при применении данной статьи НК РФ следует учитывать особенности погашения убытков, полученных от реализации прав на земельные участки, от деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств, от операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок (см. ст. 264.1 , 275.1 , 280 и 304 НК РФ ).
Также данный вопрос будет интересен предприятиям, только начинающим свою деятельность, у которых выручка пока отсутствует.
Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ расходы разделяются на прямые и косвенные. Прямые признаются по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены, а косвенные в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного или налогового периода (п. 2 ст. 318 НК РФ ). Поскольку получение доходов не является обязательным условием признания расходов, организация учитывает косвенные расходы независимо от того, была у нее выручка или нет. Главное, чтобы осуществляемая деятельность в целом была направлена на получение доходов – данный вывод содержится в Письме Минфина РФ от 08.12.2006 № 03-03-04/1/821 . Таким образом, в условиях отсутствия выручки все косвенные расходы формируют убыток отчетного года, который, в свою очередь, учитывается по правилам, о которых мы сегодня расскажем.
Правила переноса убытка на будущее
Правила переноса убытка установлены п. 2 – 5 ст. 283 НК РФ . До 2006 года сумма переносимого убытка не могла превышать 30% от налоговой базы, в 2006 году – 50 %, а начиная с 1 января 2007 года организации получили право полностью уменьшать налоговую базу на сумму убытков прошлых лет (п. 2 ст. 283 НК РФ ).
Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором этот убыток был получен. Убыток, не перенесенный на ближайший к убыточному год, может быть перенесен целиком или частично на любой другой из последующих девяти лет (п. 2 ст. 283 НК РФ ). Если убытки были получены более чем в одном налоговом периоде, они погашаются в той очередности, в которой были понесены (п. 3 ст. 283 НК РФ ).
Пример 1.
Финансовые результаты работы ООО «Запад» следующие.
В 2003 и 2004 гг. убыток составил соответственно 32 000 и 200 000 руб., в 2005 – 2007 гг. – прибыль соответственно 30 000 руб., 40 000 руб., 50 000 руб. Организация ежегодно пользуется правом на перенос убытка, предусмотренным ст. 283 НК РФ.
Перенос убытков осуществляется в следующем порядке:
а) в 2005 переносится убыток 2003 года в сумме 9 000 руб. (30 000 х 30%);
б) в 2006 переносится убыток 2003 года в сумме 20 000 руб. (40 000 х
50%);
в) в 2007 переносится убыток в сумме 50 000 руб., в том числе:
–убыток 2003 года в сумме 3 000 руб. (32 000 - 29 000);
–убыток 2004 года в сумме 47 000 руб. (50 000 - 3 000).
Оставшуюся сумму убытка 2004 года (253 000 руб.) можно учесть во всех последующих налоговых периодах заканчивая 2014 годом.
Перенос убытков возможен по итогам как налогового, так и отчетных периодов (см. письма Минфина РФ от 15.06.2007 № 03-03-06/1/383 , от 23.05.2007 № 03-03-06/1/296 , от 20.03.2007 № 03-03-06/1/170 ).
Пример 2.
Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что прибыль ООО «Запад» в 2007 г. распределилась следующим образом:
I квартал – 15 000 руб., II квартал – 10 000 руб., III квартал – 8 000 руб.,
IV квартал – 17 000 руб.
Тогда в I квартале предприятие сможет погасить убыток в сумме 15 000 руб., в первом полугодии – 25 000 руб., а по итогам 9 месяцев можно перенести убыток в сумме 33 000 руб.
В соответствии с п. 4 ст. 283 НК РФ налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем переносимого убытка, в течение всего периода его погашения. Подтверждающими документами в соответствии со ст. 313 НК РФ признаются первичные учетные документы, аналитические регистры налогового учета и расчет налоговой базы (см. ст. 314 , 315 НК РФ ). Минфин в Письме от 03.04.2007 № 03-03-06/1/206 обращает внимание налогоплательщиков на то, что списание убытков возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих полученный финансовый результат.
Позицию Минфина по этому вопросу поддерживают суды. В Постановлении ФАС СЗО от 26.07.2005 № А56-25408/04 сказано, что представленные организацией документы бухгалтерской отчетности за год (отчет о прибылях и убытках, бухгалтерский баланс), декларация по налогу на прибыль и расчет налогооблагаемой прибыли не являются первичными бухгалтерскими документами и не подтверждают наличие у заявителя убытка. Правда, в Постановлении ФАС СЗО от 16.01.2007 № А56-22363/2006 говорится о том, что для целей п. 4 ст. 283 НК РФ достаточно представленной предприятием формы № 2 бухгалтерской отчетности. Однако в данном случае организация сумела доказать, что первичные документы за убыточный период уже проверялись налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки.
Из содержания п. 4 ст. 283 НК РФ
следует, что подтверждающие документы можно уничтожить после того, как убыток будет полностью перенесен. ФАС МО в Постановлении от 19.01.2006 №
КА-А40/13586-05
поддержал налогоплательщика, поступившего таким образом. Суд признал, что организация правомерно уничтожила документы за 1998 год в 2004 году, к началу которого убыток 1998 года был полностью погашен. Однако свою правоту организации пришлось доказывать в суде. Чтобы избежать этого, мы рекомендуем хранить документы в течение четырех лет после погашения убытка. Напомним, что пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ
такой срок установлен для хранения документов, необходимых для исчисления налогов.
На сегодняшний день все еще актуален вопрос о переносе убытков, полученных до 1 января 2002 года, то есть до вступления в силу гл.
25 НК РФ
. Здесь действуют следующие правила (см. Письмо УФНС
по г. Москве от 02.08.2006 №
20-12/68339
):
–убыток, полученный до 1 января 2001 года, переносится в общеустановленном порядке (п. 3 ст. 10 Федерального закона № 110-ФЗ );
–убыток, полученный в 2001 году, подлежит переносу в сумме, не превышающей сумму убытка на 1 июля 2001 года (п. 4 ст. 10 Федерального закона № 110-ФЗ ).
Перенос убытков возможен в случае реорганизации юридического лица: организация-правопреемник вправе уменьшить свою налогооблагаемую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемым лицом (п. 5 ст. 283 НК РФ ). В Письме Минфина РФ от 23.05.2007 № 03-03-06/1/292 отмечено, что данная норма применяется также к убыткам, полученным до вступления в силу гл. 25 НК РФ .
Перенос убытков при УСНО
Организации, находящиеся на УСНО и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить налоговую базу текущего периода на сумму ранее полученных в период применения УСНО убытков (п. 7 ст. 346.18 НК РФ ). Правила переноса убытков «упрощенцами» схожи с правилами, установленными гл. 25 НК РФ , однако налоговую базу можно уменьшить не более чем на 30%. Если налогоплательщик, применяющий УСНО, в текущем налоговом периоде не воспользовался правом на учет убытков, полученных в предыдущем налоговом периоде, то у него, по мнению Минфина, отсутствуют основания для учета данного убытка в следующем налоговом периоде (Письмо от 21.09.2007 № 03-11-04/2/283 ). Однако, на наш взгляд, Налоговый кодекс не содержит подобного запрета. Кроме того, вывод финансового ведомства противоречит абз. 2 п. 7 ст. 346.18 НК РФ , согласно которому непогашенный убыток может быть учтен в расходах в течение следующих десяти налоговых периодов.
Убыток, полученный налогоплательщиком в период применения иных режимов налогообложения, не принимается при переходе на УСНО, и наоборот, убыток, полученный в период применения УСНО, не принимается при переходе на иные режимы налогообложения. В то же время убыток, полученный до перехода на УСНО, можно учесть, если организация вновь возвращается с «упрощенки» на общий режим налогообложения – такая точка зрения содержится в Письме Минфина РФ от 05.10.2006 № 03-03-02/234 . Отметим, что ранее в Письме от 06.05.2006 № 03-11-04/2/96 финансисты выражали прямо противоположное мнение.
Бухгалтерский учет полученных убытков
В бухгалтерском и налоговом учете применяются разные правила отражения убытков, в результате чего у организаций (за исключением малых) появляется необходимость учитывать возникающие разницы в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 .
В бухгалтерском учете убыток отчетного года отражается по дебету счета 99
«Прибыли и убытки» и заключительными оборотами декабря списывается в дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». В Отчете о прибылях и убытках отрицательный финансовый результат показывается по строке 140 «Прибыль (убыток) до налогообложения».
По итогам отчетного периода необходимо определить величину условного расхода или условного дохода по налогу на прибыль, которым является сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли или убытка и отражаемая в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли или убытка (п. 20 ПБУ 18/02 ).
Если организацией по итогам отчетного периода получен убыток, у нее возникает условный доход по налогу на прибыль, определяемый как произведение бухгалтерского убытка на ставку налога на прибыль. Величина условного дохода отражается по дебету счета 68, субсчет «Налог на прибыль» в корреспонденции со счетом 99.
Теперь обратимся к уже знакомому нам п. 8 ст. 274 НК РФ , согласно которому если в отчетном или налоговом периоде налогоплательщиком получен убыток, то налоговая база признается равной нулю. А поскольку полученный убыток можно перенести на будущее, уменьшив тем самым налог на прибыль в последующих отчетных периодах, в учете предприятия образуется вычитаемая временная разница в размере полученного убытка и соответствующий ей отложенный налоговый актив. Напомним, что отложенный налоговый актив определяется как произведение вычитаемой временной разницы на ставку налога на прибыль и отражается по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции со счетом 68. По мере переноса убытка отложенный налоговый актив погашается, а в учете предприятия делается обратная проводка: Дебет 68 Кредит 09 (п. 11 , 14 ПБУ 18/02 ).
Пример 3.
ООО «Восток» в 2007 г. в бухгалтерском и налоговом учете получило убыток в сумме 2 000 000 руб., а в I квартале 2008 г. – прибыль в сумме 230 000 руб.
В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие записи:
Дебет | Кредит | Сумма, |
|
31.12.2007 |
|||
| Отражена сумма убытка за 2007 год | |||
| Проведена реформация баланса | |||
| Отражен условный доход по налогу на прибыль (2 000 000 х 24%) | |||
| Отражен отложенный налоговый актив (2 000 000 х 24%) | |||
31.03.2008 |
|||
| Отражена прибыль за I квартал 2008 года | |||
| Отражен условный расход по налогу на прибыль (230 000 х 24%) | |||
| Погашена часть отложенного налогового актива (230 000 х 24%) | |||
Итак, общество уменьшило налогооблагаемую прибыль за I квартал 2008 года на часть ранее полученного убытка, не дожидаясь окончания налогового периода. А теперь предположим, что во II квартале
ООО «Восток» получит убыток в сумме 250 000 руб. Заметим, что даже в такой ситуации перенос убытков по окончании «прибыльных» отчетных периодов не противоречит действующему законодательству и позволяет налогоплательщикам снизить суммы авансовых платежей и избежать переплаты по налогу на прибыль.
В бухгалтерском учете предприятия на 30.07.2008 будут сделаны следующие записи:
В соответствии с требованиями ПБУ 18/02 в бухгалтерской отчетности подлежит отражению так называемый текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток), которым признается налог на прибыль для целей налогообложения, который определяется исходя из величины условного расхода или условного дохода (УР, УД), скорректированной на суммы постоянных налоговых обязательств (ПНО), отложенных налоговых активов (ОНА) и отложенных налоговых обязательств (ОНО) отчетного периода (п. 21 ПБУ 18/02 ):
Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) =
УР (УД) + ПНО + ОНА - ОНО
Таким образом, текущий налог на прибыль или текущий налоговый убыток, исчисленный в бухгалтерском учете, должен соответствовать налогу на прибыль, отраженному в налоговой декларации. Поскольку налоговая база убыточного периода признается равной нулю, сумма налога на прибыль по налоговой декларации также будет равна нулю.
Для ООО «Восток» текущий налог на прибыль, рассчитанный в бухгалтерском учете, составил (в данном случае УД со знаком минус, скорректированный на ОНА):
–на 31.12.07 – 0 руб. (- 480 000 + 480 000);
–на 30.07.08 – 0 руб. (- 60 000 + 60 000).
Таким образом, сумма текущего налога на прибыль ООО «Восток» соответствует сумме налога, отраженной в налоговой декларации.
Мы рассмотрели относительно простой пример, когда в бухгалтерском и налоговом учете был получен одинаковый убыток, что на практике случается достаточно редко. Поэтому теперь предлагаем перейти к ситуации, когда бухгалтерский и налоговый убыток отличаются.
Пример 4.
Показатели работы ООО «Север» в 2007 г. следующие.
Доходы по данным бухгалтерского и налогового учета – 700 000 руб.
Расходы по данным бухгалтерского учета – 1 000 000 руб., в том числе:
–представительские расходы сверх норм – 5 000 руб.;
–активы стоимостью от 10 до 20 тыс. руб., которые согласно учетной политике ООО «Север» в бухгалтерском учете признаются материально-производственными запасами, а в налоговом учитываются в составе амортизируемого имущества (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01 , п. 1 ст. 256 НК РФ ), – 8 000 руб.
Амортизационная премия (п. 1.1 ст. 259 НК РФ ) равна 2 000 руб.
В налоговом учете расходы ООО «Север» составят 989 000 руб. (1 000 000 - 5 000 - 8 000 + 2 000); убыток – 289 000 руб. (700 000 - 989 000).
В бухгалтерском учете ООО «Север» будут сделаны следующие записи:
Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
|
В течение 2007 г. |
|||
| Отражено постоянное налоговое обязательство (5 000 х 24%) | |||
| Отражен отложенный налоговый актив (8 000 х 24%) <*> | |||
| Отражено отложенное налоговое обязательство (2 000 х 24%) <*> | |||
31.12.2007 |
|||
| Отражена сумма убытка по данным бухгалтерского учета (700 000 - 1 000 000) | |||
| Проведена реформация баланса | |||
| Отражен условный доход по налогу на прибыль (300 000 х 24%) | |||
| Отражен отложенный налоговый актив с суммы убытка, полученного в налоговом учете (289 000 х 24%) | |||
<*> Сформированный отложенный налоговый актив в сумме 1 920 руб. погашается по мере начисления амортизации в налоговом учете. Однако в целях упрощения примера мы не рассматриваем отражение указанных операций. Мы также не отражаем операции по погашению отложенного налогового обязательства в сумме 480 руб. Отметим, что в нашем примере отложенное налоговое обязательство погашается по мере начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.
Мы видим, что, как и в предыдущем примере, величина текущего налога на прибыль, рассчитанного в бухгалтерском учете (-72 000 + 1 200 +
(1 920 + 69 360) - 480), и сумма налога по налоговой декларации равны нулю.
Обратите внимание : поскольку при получении убытков налог на прибыль равен нулю, на счете 68 на конец «убыточного» периода должно получиться нулевое сальдо (нетрудно заметить, что в рассмотренных примерах именно так и произошло). Кроме того, данное утверждение справедливо даже в том случае, если предприятие имеет переплату по налогу на прибыль, образованную за счет перечисления авансовых платежей (ниже мы поговорим об этом более подробно).
На сегодняшний день в составе убытков, подлежащих переносу на будущее, могут числиться убытки, полученные организацией до 2003 года, то есть до вступления в силу ПБУ 18/02 . Если организация не сформировала и не отразила в бухгалтерском балансе на 01.01.03 отложенные налоги за 2002 г., то налоговый убыток, образованный на 01.01.03, надо рассматривать не в качестве временной разницы, а в качестве постоянной разницы, которая будет участвовать в расчетах только налогооблагаемой базы и не будет формировать бухгалтерскую прибыль до своего погашения – об этом говорится в Письме Минфина РФ от 14.07.2003 № 16-00-14/219 .Это означает, что при погашении убытков, образованных до 2003 года, в учете предприятия следует отразить постоянный налоговый актив: Дебет 68 Кредит 99.
Постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые обязательства образуются еще в двух случаях, связанных с получением убытков.
Во-первых, постоянные разницы возникают по истечении 10 лет с момента образования убытка (п. 4 ПБУ 18/02 ). При этом в бухгалтерском учете делаются следующие записи:
Дебет 99 Кредит 68 – отражено постоянное налоговое обязательство в сумме непереносимого убытка, умноженного на ставку налога на прибыль;
Дебет 68 Кредит 09 – списан отложенный налоговый актив (п. 17 ПБУ 18/02 ). Таким образом, в учете предприятия вместо отложенного налогового актива будет отражено постоянное налоговое обязательство.
Во-вторых, отложенный налоговый актив не признается, если организация не планирует получение прибыли в будущем и у нее отсутствует вероятность уменьшения или погашения вычитаемой временной разницы. Такие требования установлены абз. 2 , 3 п. 14 ПБУ 18/02 . В этом случае на счетах бухгалтерского учета также следует отразить начисление постоянного налогового обязательства.
Перечисление авансовых платежей
при получении убытка
Если расходы организации превысили доходы, у нее может образоваться переплата по налогу на прибыль. Причиной возникновения переплаты является обязанность налогоплательщика уплачивать авансовые платежи.
Статьей 286 НК РФ предусмотрено три способа расчета авансовых платежей по налогу на прибыль:
- ежемесячные авансовые платежи исчисляются по итогам предыдущего квартала;
- ежемесячные авансовые платежи определяются исходя из фактически полученной прибыли за месяц;
- квартальные авансовые платежи определяются исходя из фактически полученной прибыли за квартал.
Пример 5.
Сумма ежемесячного авансового платежа ООО «Юг» в IV квартале 2007 г. составила 33 600 руб. В I квартале 2008 г. предприятием был получен убыток в сумме 200 000 руб.
Ежемесячный авансовый платеж за I квартал 2008 года составит 33 600 руб. (п. 2 ст. 286 НК РФ ). Эта сумма подлежит перечислению в бюджет в срок до 28 января, февраля и марта (абз. 3 п. 1 ст. 287 НК РФ ). В результате на 31 марта у ООО «Юг» образовалась переплата по налогу на прибыль в сумме 100 800 руб. В бухгалтерском учете сумма переплаты признается отложенным налоговым активом.
Обратите внимание : в соответствии с п. 11 и 14 ПБУ 18/02 сумма излишне уплаченного налога, которая будет зачтена в последующих отчетных периодах, образует вычитаемую временную разницу и одновременно является отложенным налоговым активом. В Письме от 15.04.2003 № 16-00-14/129 Минфин сообщает следующее: принимая во внимание то, что сумма излишне уплаченного налога уже представляет собой по определению налог, то для того, чтобы отразить его в качестве отложенного налогового актива в бухгалтерском учете, сумму излишне уплаченного налога второй раз не надо умножать на ставку налога на прибыль.
В бухгалтерском учете ООО «Юг» будут сделаны следующие записи:
Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
|
Ежемесячно до 28.01, 28.02, 28.03.2008 |
|||
| Перечислены ежемесячные авансовые платежи за I квартал | |||
31.03.2008 |
|||
| Отражена сумма убытка за I квартал | |||
| Отражен условный доход по налогу на прибыль (200 000 х 24%) | |||
| Отражен отложенный налоговый актив с суммы убытка (200 000 х 24%) | |||
| Отражен отложенный налоговый актив в сумме переплаты по налогу на прибыль | |||
Сумма излишне уплаченных авансов может быть возвращена налогоплательщику или зачтена в счет предстоящих платежей (п. 1 , 14 ст. 78 НК РФ ). По мере зачета или возврата отложенный налоговый актив будет погашаться.
Из рассмотренного примера видно, что налогоплательщикам с неравномерной в течение года прибылью невыгодно исчислять авансовые платежи по итогам предыдущего квартала. Мы рекомендуем таким предприятиям рассчитываться с бюджетом по итогам отчетного периода – месяца или квартала. Но и здесь не получится избежать переплаты, если, например, по итогам I квартала, полугодия или 9 месяцев организация работала с прибылью, а по итогам года у нее образовался убыток.
Иногда налогоплательщик принимает решение вообще не перечислять авансовые платежи, если ему заранее известно, что в текущем налоговом периоде у него будет убыток. В таком случае организации будут начислены пени (п. 3 ст. 58 НК РФ ). Минфин в Письме от 20.04.2007 № 03-02-07/2-74 указал, что при пересчете авансовых платежей в сторону уменьшения на основе фактической налоговой базы по отчетному или налоговому периоду суммы пени, начисленные на несвоевременно уплаченные авансовые платежи, излишне уплаченными не признаются.
Заполняем налоговую декларацию
При составлении налоговой декларации по налогу на прибыль организаций налогоплательщики, имеющие остаток неперенесенного убытка, дополнительно заполняют Приложение № 4 к Листу 02 «Расчет убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу» (п. 1.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль , далее – Порядок ).
Данное приложение включается в состав декларации только за I квартал и налоговый период. На основании этого некоторые эксперты приходят к выводу о том, что перенос убытков возможен лишь по итогам года. Однако Минфин, как уже отмечалось выше, придерживается иной точки зрения на этот счет. Если организация, следуя разъяснениям финансистов, погашает убыток по итогам полугодия или 9 месяцев, она должна заполнить Приложение № 4 в декларациях за эти периоды.
Рассмотрим порядок заполнения Приложения № 4. Общая сумма непогашенного убытка показывается по строке 010. При этом по строке 020 отражаются убытки, полученные до 2002 года, а по строке 030 – после 2002 года. Строки 040 – 130 содержат расшифровку убытков, полученных начиная с 2002 года с разбивкой по годам их возникновения.
Строка 150 предназначена для отражения убытка, уменьшающего налоговую базу текущего периода. Его сумма не может превышать налоговую базу текущего периода, показанную по строке 140. Она используется при расчете суммы убытка предыдущих налоговых периодов, уменьшающей налоговую базу текущего налогового периода, и определяется как сумма показателей, отраженных по строке 100 Листа 02, строке 100 Листа 05 и строке 530 Листа 06.
Обратите внимание : в соответствии с п. 10 ст. 283 НК РФ прибыль от основной деятельности нельзя уменьшить на сумму убытка, полученного от операций с ценными бумагами. В то же время прибыль, полученная при совершении операций с ценными бумагами, может быть уменьшена на сумму убытка, полученного от основной деятельности (см. письма Минфина РФ от 31.05.2007 № 03-03-06/2/100 , от 21.02.2006 № 03-03-04/1/135 , от 16.01.2006 № 03-03-04/1/22 ). Поэтому строка 140 Приложения № 4 включает прибыль от операций с ценными бумагами в части, не использованной на погашение убытка от этих операций (п. 9.2 Порядка ).
Остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода отражается по строке 160. При этом непогашенные убытки, полученные до и после 2002 года, показываются отдельно (строки 170, 180). Строки 160 – 180 заполняются при составлении декларации за налоговый период (п. 9.3 Порядка ). Содержащиеся в них показатели переносятся в строки 010 – 130 декларации следующего отчетного (налогового) периода.
Показатель строки 150 переносится в строку 110 Листа 02. Таким образом, налоговая база для исчисления налогов (строка 120 Листа 02) формируется с учетом перенесенного убытка.
Рассмотрим порядок заполнения декларации за I квартал, для чего воспользуемся числовыми данными примера 3.
Показатели | Код строки | Сумма, руб. |
Приложение 4 к Листу 02 |
||
| Остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода всего, в том числе: | ||
| –полученного после 1 января 2002 года; | ||
| –за 2007 год | ||
| Налоговая база за отчетный (налоговый) период | ||
| Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу | ||
Лист 02 |
||
| Прибыль (убыток) | ||
| Налоговая база | ||
| Сумма убытка или части убытка, уменьшающая налоговую базу за отчетный (налоговый) период | ||
| Налоговая база для исчисления налога | ||
| Сумма исчисленного налога (всего и по бюджетам) | ||
Если организация в течение I квартала уплачивала авансовые платежи, она заполняет строки 210 – 230 Листа 02, а также строку 280 – сумма налога к уменьшению.
Приложение № 2 к Приказу Минфина РФ от 07.02.2006 № 24н.
Изменения в п. 2 ст. 283 НК РФ были внесены Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах».
Согласно пункту 1 статьи 50 Гражданского Кодекса РФ, основная цель деятельности коммерческих компаний – это получение прибыли. Однако достижение данной цели не всегда возможно, случается, что по определённым причинам компании получают и убыток. В статье расскажем, как отразить в декларации по прибыли убыток прошлого года, приведем пример расчета.
С точки зрения Налогового Кодекса РФ, а именно глав 25 (статьи 248) и 27 (пункт 8 статьи 274), убытком считается разница между доходами и расходами организации, которые учитываются в целях налогообложения и имеют знак «минус». Важно отметить, что налогооблагаемая база равна нулю, когда у компании есть убыток, при этом, с точки зрения НК РФ, разрешён перенос этого убытка на следующие налоговые периоды (правила подобного переноса убытка подробно описаны в статье 283 НК РФ, однако с 01.01.2017 г. в данный закон были внесены изменения, о которых будет сказано в этой статье).
Механизм переноса убытков с точки зрения налогового учёта
Ниже, в таблице, указаны особенности, которые устанавливаются Налоговым Кодексом РФ, и участвуют в определении налогооблагаемой базы текущего налогового года.
| Статья НК РФ | Какие особенности учитываются в статье |
| Статья 264.1 | Указываются особенности приобретения права на земельные участки |
| Статья 268.1 | Указываются особенности приобретения организации как имущественного комплекса |
| Статья 274 | Указываются особенности определения налоговой базы |
| Статья 275.1 | Указываются особенности использования объектов обслуживающего производства и хозяйства (ОПХ) |
| Статья 275.2 | Указываются особенности осуществления деятельности, которая связана с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении такого углеводородного сырья |
| Статья 278.1 | Указываются особенности доходов, которые были получены участниками консолидированной группы налогоплательщиков (КГН) |
| Статья 278.2 | Указываются особенности доходов, которые были получены участниками договора инвестиционного товарищества |
| Статья 280 | Указываются особенности операций с ценными бумагами |
| Статья 283, пункт 3 | При убытке, который повторяется в нескольких налоговых периодах, перенос на будущее производится в той очерёдности, в которой данный убыток возникал |
| Статья 304 | Указываются особенности операций с финансовыми инструментами, необходимыми для срочных сделок |
Правила, действовавшие до и действующие после изменений 2017 года
В уже упомянутом пункте 2 статьи 283 НК РФ произошли некие изменения, которые подробно рассмотрены ниже в сравнительной таблице.
| № | Вопросы | Правила, действовавшие до 2017 | Правила, действующие после 2017 (с 2017 по 2020 гг.) |
| 1 | В праве ли налогоплательщики переносить убыток на последующие налоговые периоды? | Да | Да |
| 2 | На какой период было разрешено переносить убыток налогоплательщикам? | Перенос убытка мог осуществляться в течение 10 лет, после «убыточного» года. То есть, если до одиннадцатого года организация не получала прибыли, достаточной для покрытия убытка, тянущегося в течение предыдущих 10 дет, то непогашенный остаток убытка уже не мог учитываться для уменьшения налогооблагаемой базы | Нет ограничения по периоду переноса убытка |
| 3 | Каков размер убытка, разрешённого к переносу на будущее? | Перенос убытка мог осуществляться в полном объёме. То есть могла переноситься либо часть убытка, либо убыток в размере 100% | База по налогу на прибыль не может быть уменьшена на сумму полученных убытков в предыдущих периодах более чем на 50% от суммы самой налогооблагаемой базы |
| 4 | Возможны ли «перерывы» в переносе убытка? | Да | Да |
| 5 | Убытки какого периода могут переноситься на будущее? | – | Могут переноситься на будущее убытки, полученные начиная с 1 января 2007 года (п. 16 статьи 13 ФЗ №401 от 30.11.2016) |
Пример 1 (в соответствии с изменённым законом)
Организация ООО «Рэдфром» получила в 2016 году убыток, равный 450 тыс. рублей. В данной организации поквартальный отчёт по налогу на прибыль.
Налогооблагаемая база 2017 года имела следующие значения (нарастающим итогом):
- в 1 квартале: 78 тыс. рублей;
- во 2 квартале: 166 тыс. рублей;
- в 3 квартале: 254 тыс. рублей;
- в 4 квартале: 358 тыс. рублей.
- в 1 квартале: 39 тыс. рублей (78 тыс. рублей *50%);
- во 2 квартале: 83 тыс. рублей (166 тыс. рублей *50%);
- в 3 квартале: 127 тыс. рублей (254 тыс. рублей *50%);
- в 4 квартале: 179 тыс. рублей (358 тыс. рублей *50%).
Остаток переносимого на будущее убытка компании ООО «Рэдфром» составит 271 тыс. рублей (450 тыс. рублей – 179 тыс. рублей). Результаты решения сведены в таблицу.
| Отчётный (налоговый период) | Налогооблагаемая база | 50% от налогооблагаемой базы
(п. 2 * 50%) | (п. 2 – п. 4) |
|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 квартал | 78 000 | 39 000 | 39 000 | 39 000 |
| 2 квартал | 166 000 | 83 000 | 83 000 | 83 000 |
| 3 квартал | 254 000 | 127 000 | 127 000 | 127 000 |
| 4 квартал | 358 000 | 179 000 | 179 000 | 179 000 |
Сумма убытка, который переносится на будущее, зависит от суммы налогооблагаемой базы.
Размер неперенесённого убытка, который организация ООО «Рэдфром» понесла по итогам 2016 года равен 271 тыс. рублей. Эта сумма переносится на 1 января 2018 года. Налогооблагаемая база 2018 года имеет следующие значения (нарастающим итогом):
- в 1 квартале: 76 тыс. рублей;
- во 2 квартале: 170 тыс. рублей;
- в 3 квартале: 258 тыс. рублей;
- в 4 квартале: 364 тыс. рублей.
Налогооблагаемая база может быть уменьшена на часть переносимого убытка следующим образом:
- в 1 квартале: 38 тыс. рублей (76 тыс. рублей *50%);
- во 2 квартале: 85 тыс. рублей (170 тыс. рублей *50%);
- в 3 квартале: 129 тыс. рублей (258 тыс. рублей *50%);
- в 4 квартале: 182 тыс. рублей (364 тыс. рублей *50%).
Остаток переносимого на будущее убытка компании ООО «Рэдфром» составит 89 тыс. рублей (271 тыс. рублей – 182 тыс. рублей). Этот убыток будет перенесён на 2019 год. Результаты решения сведены в таблицу
| Отчётный (налоговый период) | Налогооблагаемая база | 50% от налогооблагаемой базы
(п. 2 * 50%) | Размер убытка, учтённого в отчётном (налоговом) периоде | Размер налогооблагаемой базы, с которой будет уплачиваться налог
(п. 2 – п. 4) |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 1 квартал | 76 000 | 38 000 | 38 000 | 38 000 |
| 2 квартал | 170 000 | 85 000 | 85 000 | 85 000 |
| 3 квартал | 258 000 | 129 000 | 129 000 | 129 000 |
| 4 квартал | 364 000 | 182 000 | 182 000 | 182 000 |
Отражение непереносимого убытка в декларации по налогу на прибыль
Рассмотрим отражение непереносимого убытка в декларации по налогу на прибыль в таблице:
| № | Вопросы | Особенности | Нормативно-правовые акты |
| 1 | Где отражается информация об убытках прошлых лет? | Данная информация отражается в приложении 4 «Расчёт суммы убытка или части убытка, уменьшающего налогооблагаемую базу» к листу 02 декларации по налогу на прибыль предприятия, проще говоря в декларации по налогу на прибыль | Форма декларации определена в Порядке заполнения декларации, который утверждён Приказом ФНС РФ от 19 октября 2016 года № ММВ-7-3/572 |
| 2 | Какова структура декларации, согласно Порядку? | · Титульный лист (лист 01); · Раздел 1 (лист 02); · Подраздел 1.1. (лист 02); · Приложение 1 и 2 к листу 02; · Приложение 4 к листу 02. | п. 1.1. Порядка заполнения декларации |
| 3 | Особенности приложения 4 | Включается в состав отчётности за 1 квартал (отражаются остатки неперенесённого убытка) и за налоговый период (остатки на начало и на конец налогового периода) | |
| 4 | Коды строк Приложения 4 и их характеристика | · 010 – остаток неперенесённого убытка на начало налогового периода; · 040 – 130 – убытки по годам образования; · 140 – налоговая база, необходимая для расчёта суммы убытка (значение строки 140 равно значению статьи 100 «налоговой базы» листа 02); · 150 – размер убытка, уменьшающего налогооблагаемую базу текущего налогового гада (данный показатель 50% строки 140. Данный показатель переносится на лист 02 декларации в строку 110 «размер убытка (части убытка)». · 160 – это результат суммы и разности значений строк (010 + 136 – 150), заполняется в конце налогового периода |
Пример 2. Используя данные, приведённые в примере 1, покажем, как заполнить некоторые показатели листа 02 и приложения 4 к этому листу в декларации по налогу на прибыль 2017 года. Таблица «Лист 02 Декларации по налогу на прибыль»:
| Наименование показателя | Код строки | 1 квартал | 2 квартал | 3 квартал | 4 квартал |
| Итого прибыль (убыток) | 060 | 78 000 | 166 000 | 254 000 | 358 000 |
| Налогооблагаемая база | 100 | 78 000 | 166 000 | 254 000 | 358 000 |
| Размер убытка (части убытка), уменьшающего налогооблагаемую базу за налоговый период. (Строка 150 приложения 4 к листу 02) | 110 | 39 000 | 83 000 | 127 000 | 179 000 |
| Налоговая база для исчисления налога | 120 | 39 000 | 83 000 | 127 000 | 179 000 |
| Наименование показателя | Код строки | 1 квартал | Год |
| Остаток неперенесённого убытка на начало налогового периода | 010 | 450 000 | 45000 |
| В том числе за 2016 год | 040 | 450 000 | 450 000 |
| Налогооблагаемая база за отчётный период (строка 100 листа 02) | 140 | 78 000 | 358 000 |
| Размер убытка (части убытка) на начало налогового периода | 150 | 39 000 | 179 000 |
| Остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода | 160 | – | 271 000 |
Перенос убытков при режиме УСНО
Если компания обратно возвращается к общей системе налогообложения, то убытки, оставшиеся с первоначального момента работы на ОСНО, могут быть учтены в году, когда произошёл возврат к ОСНО, согласно Письму Минфина РФ от 25 октября 2010 г. №03‑03‑06/1/657.
Пример: Компания ООО «Рэдфром» перешла на УСН с 1 января 2017 года (при этом в 2016 году она была на ОСНО). В 2017 г. ООО «Рэдфром» не имеет права уменьшить налогооблагаемую базу на размер убытка. Если с 1 января 2018 г. компания перейдёт на ОСНО, то она вновь приобретёт право на уменьшение убытка, полученного в 2016 году.
Три ошибки отражения убытков в декларации
Ошибка 1. Организация списывает убыток по налогу на прибыль по-старому, то есть более 50% от налогооблагаемой базы.
Ошибка 2. Организация списывает убыток по налогу на прибыль по-старому, то есть списывает убытки, возникшие по итогам 2016 г.
За подобное нарушение может быть также начислена пеня за излишне списанный убыток, так как, согласно пункту 16 статьи 13 ФЗ №401 от 30 ноября 2016 г., компания может списывать убытки, полученные организацией только до 2007 г., не ранее.
Ошибка 3. Организация рассчитывает налог по-старому, то есть, используя старый лимит для резерва, при этом не уменьшая долг на встречную кредиторскую задолженность.
Инспекция за такую недоимку начисляет пени. Лимит по резерву сомнительного долга за первый квартал равен 10% от большей суммы выручки – за 1 квартал 2017 г. или за 2016 год.
Как следует из п. 1 ст. 50 ГК РФ, извлечение прибыли является основной целью деятельности коммерческой организации. Но не всегда эта цель достигается. По тем или иным причинам организации могут получить убыток.
В налоговом учете под убытком понимается отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с гл. 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном данной главой (п. 8 ст. 274 НК РФ). При получении убытка в отчетном (налоговом) периоде налоговая база считается равной нулю. При этом Налоговый кодекс разрешает учесть такую отрицательную разницу при расчете облагаемых баз следующих периодов (перенести убыток на будущее). Механизм переноса убытка изложен в ст. 283 НК РФ, и с 1 января 2017 года он был изменен .
Как в 2017 году отразить в налоговом учете перенос убытков, полученных ранее? Как показать это в налоговой декларации? Ответы вы найдете в данном материале.
Правила налогового учета о переносе убытков
Пунктом 1 ст. 283 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с гл. 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, установленных следующими статьями НК РФ: 264.1 (приобретение права на земельные участки), 268.1 (приобретение предприятия как имущественного комплекса), 274 (налоговая база), 275.1 (использование объектов ОПХ), 275.2 (осуществление деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья), 278.1 (доходы, полученные участниками КГН), 278.2 (доходы, полученные участниками договора инвестиционного товарищества), 280 (операции с ценными бумагами), 304 (операции с финансовыми инструментами срочных сделок).
Согласно п. 3 ст. 283 НК РФ, если налогоплательщик понес убыток более чем в одном налоговом периоде, перенос такого убытка на будущее производится в той очередности, в которой он понесен.
Правила, действовавшие до 2017 года
Правила переноса убытка, действовавшие до 2017 года, были прописаны в п. 2 ст. 283 НК РФ. Суть их заключается в следующем:- Налогоплательщик был вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение 10 лет , следующих за тем налоговым периодом, в котором был получен убыток (иными словами, если за это время организация не получала достаточно прибыли для покрытия убытка, то начиная с одиннадцатого года после получения убытка непогашенный остаток для целей налогообложения учесть было нельзя).
- Налогоплательщик мог перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка без каких-либо ограничений (например, убыток мог быть признан в сумме, равной величине налоговой базы текущего налогового периода).
- Убыток, не перенесенный на ближайший год, следующий за «убыточным», мог быть перенесен целиком или частично на второй год и следующие 10 лет (то есть организация могла уменьшать налоговую базу на убыток не каждый налоговый период, а с перерывами, соблюдая при этом десятилетний срок переноса убытка).
Организация (по данным налогового учета) за 2014 год получила убыток в размере 1 600 000 руб. В следующие налоговые периоды она получила прибыль: в 2015 году - 700 000 руб.; в 2016 году - 1 200 000 руб.
При исчислении налога на прибыль за 2015 год организация могла уменьшить всю налоговую базу на сумму убытка за 2014 год. Оставшаяся часть убытка в сумме 900 000 руб. (1 600 000 - 700 000) переносилась на 2016 год.
При исчислении налога на прибыль за 2016 год организация также могла уменьшить налоговую базу (1 200 000 руб.) на остаток переносимого убытка в размере 900 000 руб. Налог на прибыль за 2016 год исчислялся бы с суммы 300 000 руб.
Правила, действующие в период 2017 - 2020 годов
С 01.01.2017 п. 2 ст. 283 НК РФ изложен в новой редакции, а сама статья дополнена п. 2.1.Налогоплательщики, как и прежде, вправе переносить сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах.
Однако на период 2017 - 2020 годов вводится следующее правило: база по налогу на прибыль за текущий отчетный (налоговый) период, исчисленная в соответствии со ст. 274 НК РФ , не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50% .
Кроме того, из ст. 283 НК РФ исчезла норма о временном (десятилетнем) ограничении на перенос убытка.
Обратите внимание
Положения ст. 283 НК РФ в новой редакции применяются в отношении убытков, полученных налогоплательщиками за налоговые периоды, начинающиеся с 01.01.2007. Об этом говорится в п. 16 ст. 13 Федерального закона от 30.11.2016 № 401‑ФЗ.
Таким образом, несмотря на снятие десятилетнего ограничения на перенос убытков, учесть в 2017 году убытки, полученные в 2006 году, организации не вправе.
Организация по итогам 2016 года понесла убыток в размере 200 000 руб.
Отчетными периодами являются I квартал, полугодие, девять месяцев.
Облагаемая база по налогу на прибыль в 2017 году составила: по результатам I квартала - 60 000 руб., полугодия - 140 000 руб., девяти месяцев - 270 000 руб., года - 240 000 руб.
При исчислении налога на прибыль за I квартал 2017 года организация имеет право уменьшить налоговую базу на часть переносимого убытка в размере 30 000 руб. (60 000 руб. х 50%).
Убыток за 2016 год организация может признавать также при исчислении налога на прибыль по итогам следующих отчетных периодов 2017 года, то есть за полугодие в размере 70 000 руб. (140 000 руб. х 50%) и за девять месяцев - 135 000 руб. (270 000 руб. х 50%).
По итогам 2017 года (налогового периода) организация может учесть в целях налогообложения прибыли убыток только в сумме 120 000 руб. (240 000 руб. х 50%).
Остаток неперенесенного убытка по состоянию на 1 января 2018 года составит 80 000 руб. (200 000 - 120 000).
Сведем результаты в таблицу.
| Налоговая база | 50% налоговой базы |
Налоговая база, с которой будет уплачен налог |
||
| 1 | 2 | 3 | 4 | |
| I квартал | 60 000 | 30 000 | 30 000 | 30 000 |
| Полугодие | 140 000 | 70 000 | 70 000 | 70 000 |
| Девять месяцев | 270 000 | 135 000 | 135 000 | 135 000 |
| Год | 240 000 | 120 000 | 120 000 | 120 000 |
Как видно из примера, прибыль в течение года по итогам каждого отчетного периода может как увеличиваться, так и уменьшаться (прибыль по итогам года может быть меньше, чем по итогам девяти месяцев). Таким образом, сумма убытка, переносимого на следующие налоговые периоды, зависит от той суммы, которая учтена по итогам налогового периода.
Продолжим пример 2. Остаток неперенесенного убытка, полученного по итогам 2016 года, на 01.01.2018 составил 80 000 руб.
Облагаемая база по налогу на прибыль в 2018 году равна: по результатам I квартала - 72 000 руб., полугодия - 210 000 руб., девяти месяцев - 90 000 руб., года - 200 000 руб.
При исчислении налога на прибыль за I квартал 2018 года организация имеет право уменьшить налоговую базу на часть переносимого убытка в размере 36 000 руб. (72 000 руб. х 50%).
При исчислении налога на прибыль за полугодие налоговую базу можно уменьшить не более чем на 105 000 руб. (210 000 руб. х 50%). Однако остаток убытка на 01.01.2018 равен 80 000 руб., следовательно, вся сумма переносимого убытка может быть учтена по итогам полугодия. Таким образом, фактически база будет уменьшена на 80 000 руб., а налог должен будет исчисляться с суммы 130 000 руб. (210 000 - 80 000).
Прибыль, полученная по итогам девяти месяцев, составила 90 000 руб. (что меньше прибыли по итогам полугодия). Таким образом, при исчислении налога на прибыль за девять месяцев 2018 года организация имеет право уменьшить налоговую базу на часть переносимого убытка в размере 45 000 руб. (90 000 руб. х 50%).
При исчислении налога на прибыль за 2018 год налоговую базу можно уменьшить не более чем на 100 000 руб. (200 000 руб. х 50%). Однако остаток убытка на 01.01.2018 равен 80 000 руб., следовательно, вся сумма переносимого убытка может быть учтена по итогам года. Таким образом, фактически база будет уменьшена на 80 000 руб., а налог должен будет исчисляться с суммы 120 000 руб. (200 000 - 80 000).
Сведем результаты в таблицу.
| Отчетные (налоговый) периоды | Налоговая база | 50% налоговой базы | Сумма убытка, учтенного в отчетном (налоговом) периоде |
Налоговая база, с которой будет уплачен налог |
|---|---|---|---|---|
| 1 | 2 | 3 | 4 | |
| I квартал | 72 000 | 36 000 | 36 000 | 36 000 |
| Полугодие | 210 000 | 105 000 | 80 000 | 130 000 |
| Девять месяцев | 90 000 | 45 000 | 45 000 | 45 000 |
| Год | 200 000 | 100 000 | 80 000 | 120 000 |
Отражение переносимого убытка в декларации по налогу на прибыль
Информация об убытках прошлых лет отражается в приложении 4 «Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу» к листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций (далее - декларация), форма которой и Порядок ее заполнения (далее - Порядок) утверждены Приказом ФНС России от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@.Согласно п. 1.1 Порядка в состав декларации обязательно включаются титульный лист (лист 01), подраздел 1.1 раздела 1, лист 02, приложения 1 и 2 к листу 02.
Приложение 4 к листу 02 декларации включается в состав отчетности только за I квартал и за налоговый период. При этом в приложении 4 за I квартал указываются остатки неперенесенного убытка на начало налогового периода, а в приложении 4 за налоговый период - остатки как на начало, так и на конец налогового периода.
Согласно п. 9.1, 9.3, 9.4 Порядка по строке 010 приложения 4 к листу 02 отражается остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода, а по строкам 040 - 130 - убытки по годам их образования.
По строке 140 приводится налоговая база, которая используется при расчете суммы убытка предыдущих налоговых периодов, уменьшающей налоговую базу текущего налогового периода.
Показатель по строке 140 равен показателю строки 100 «Налоговая база» листа 02.
По строке 150 отражается сумма убытка, на которую налогоплательщик уменьшает налоговую базу текущего налогового периода.
Обратите внимание
Форма и порядок заполнения действующей декларации утверждены Приказом ФНС России от 19.10.2016 № ММВ-7-3/572@, то есть до выхода Федерального закона от 30.11.2016 № 401‑ФЗ. В связи с этим показатели строк, в которых отражается перенос убытка, должны формироваться с учетом изменений, внесенных в НК РФ указанным законом. Такие разъяснения даны, в частности, в Письме ФНС России от 09.01.2017 № СД-4-3/61@.
В приложении 4 к листу 02 показатель по строке 150 «Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период, - всего» не может быть больше 50% показателя по строке 140 «Налоговая база за отчетный (налоговый) период».
В остатках неперенесенных убытков на начало налогового периода (строки 010, 040 - 130 приложения 4 к листу 02) могут быть учтены убытки, полученные налогоплательщиками начиная с убытков за 2007 год.
Показатель по строке 150 переносится в строку 110 «Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период» листа 02 декларации.
Строка 160 заполняется при составлении декларации за налоговый период. Остаток неперенесенного убытка по данной строке определяется как разность суммы строк 010, 136 и 150. Если в истекшем налоговом периоде, за который представлена декларация, получен убыток, то остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода (строка 160) включает показатели строк 010, 136 и сумму убытка истекшего налогового периода.
Остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода (строка 160) переносится в строки 010 - 130, 136 расчета, представляемого за отчетный (налоговый) период следующего года. При этом сумма убытка истекшего налогового периода указывается последней в перечне лет, за которые получены убытки.
Как отмечалось выше, приложение 4 к листу 02 включается в состав декларации только за I квартал и за налоговый период. Однако это не помешает налогоплательщику учесть убыток предыдущих лет в уменьшение налоговой базы за полугодие и девять месяцев текущего года.
Обратимся к п. 5.5 Порядка, в котором говорится, что в декларациях за I квартал и за налоговый период сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период, переносится из строки 150 приложения 4 к листу 02 в строку 110 данного листа.
В декларациях за иные отчетные периоды строка 110 листа 02 определяется исходя из данных строки 160 приложения 4 к декларации за предыдущий налоговый период, строк 010, 135, 136 приложения 4 к декларации за I квартал текущего налогового периода и строки 100 за отчетный период, за который составляется декларация.
Воспользуемся данными примера 2. Продемонстрируем, как следует заполнить некоторые показатели листа 02 и приложения 4 к данному листу в декларациях за отчетные и налоговый периоды 2017 года.
Расчет налога на прибыль организаций
| Показатели | Код строки | I квартал | Полугодие | Девять месяцев | Год |
|---|---|---|---|---|---|
| Итого прибыль (убыток) | 060 | 60 000 | 140 000 | 270 000 | 240 000 |
| Налоговая база | 100 | 60 000 | 140 000 | 270 000 | 240 000 |
|
Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период (строка 150 приложения 4 к листу 02) | 110 | 30 000 | 70 000 | 135 000 | 120 000 |
|
Налоговая база для исчисления налога (строка 100 - строка 110) | 120 | 30 000 | 70 000 | 135 000 | 120 000 |
Приложение 4 к листу 02
Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу
| Показатели | Код строки | I квартал | Год |
| Остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода - всего | 010 | 200 000 | 200 000 |
| В том числе за 2016 год | 040 | 200 000 | 200 000 |
|
Налоговая база за отчетный (налоговый) период (строка 100 листа 02) | 140 | 60 000 | 240 000 |
| Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период | 150 | 30 000 | 120 000 |
| Остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода | 160 | - | 80 000 |
Сроки хранения документов, подтверждающих убыток
При исчислении налога на прибыль организациям предоставлено право учесть убыток при условии соблюдения установленных законом требований. К их числу п. 4 ст. 283 НК РФ отнесена обязанность налогоплательщиков хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.Убыток представляет собой финансовый результат хозяйственной деятельности организации, на размер которого влияет сумма произведенных в налоговом периоде расходов, учитываемых при определении облагаемой прибыли в случае соответствия их требованиям, перечисленным в ст. 252 НК РФ. Расходы должны быть обоснованными и документально подтвержденными, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В течение времени учета убытка компания обязана хранить документы, подтверждающие его размер (см. письма Минфина России от 25.05.2012 № 03‑03‑06/1/278 и от 23.04.2009 № 03‑03‑06/1/276). Такими документами являются регистры налогового учета и первичные документы (см. постановления Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 № 3546/12 и ФАС СЗО от 16.11.2012 по делу № А56-4116/2012).
Таким образом, в случае отражения в налоговой декларации убытка без соответствующих подтверждающих первичных документов на основании регистров налогового учета и иных аналитических документов, порядок, установленный п. 4 ст. 283 НК РФ, нельзя признать соблюденным, так как соответствующие затраты не будут удовлетворять критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.
Поскольку возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, при отсутствии подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка , налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий (см. Постановление АС МО от 22.07.2016 № Ф05-10138/2016 по делу № А41-81431/2015).
На практике возможна такая ситуация. Период возникновения убытка проверялся в ходе выездной налоговой проверки, по результатам которой у инспекции не было замечаний по поводу правомерности отражения убытка. Налогоплательщик, посчитав, что убыток подтвержден, не стал хранить документы более четырех лет . Возникает вопрос: вправе ли налогоплательщик переносить убыток на будущее при наличии акта по итогам налоговой проверки, если первичка, подтверждающая убыток, отсутствует? Например, по итогам 2010 года организацией получен убыток. Часть убытка засчитана при расчете базы по налогу на прибыль за 2011 - 2016 годы. В 2014 году была проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой замечаний по поводу обоснованности переноса убытка на будущее нет. Обязана ли организация хранить документы, подтверждающие убыток, полученный в 2010 году, или их можно уничтожить, учитывая проведенную проверку?
В арбитражной практике сложилось два мнения по данному вопросу. Первое: организации обязаны хранить документы в течение всего срока списания убытков даже в том случае, если за периоды, в которых понесен убыток, уже проводились налоговые проверки. Акт налоговой проверки не является документом, свидетельствующим о правомерности учета убытка, он не содержит анализа документов, подтверждающих размер убытка. Кроме того, налоговое законодательство не предусматривает прекращения обязанности налогоплательщика по хранению документов после окончания налоговой проверки (такой вывод следует из постановлений ФАС ПО от 25.01.2012 по делу № А12-5807/2011, от 12.04.2011 по делу № А55-18273/2010). Мнение второе: при отсутствии первичных учетных документов размер убытка прошлых лет можно подтвердить результатами проведенной ранее выездной налоговой проверки (см., например, Постановление ФАС УО от 01.06.2011 по делу № Ф09-2789/11-С3).
Отдельные вопросы, связанные с переносом убытков
О возможности переноса убытков при переходе на УСНО и обратноОтметим, что убыток, полученный налогоплательщиком в рамках ОСНО, не принимается при переходе на УСНО. Таким образом, налогоплательщик, применяющий УСНО с объектом обложения «доходы минус расходы», не вправе уменьшить базу по налогу, уплачиваемому в связи с использованием данной системы налогообложения.
Убытки, полученные в периоды применения ОСНО, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли после возвращения организации на общий режим с УСНО, с учетом положений ст. 283 НК РФ. Такой вывод следует из Письма Минфина России от 25.10.2010 № 03‑03‑06/1/657.
Например, перейдя с 01.01.2017 с ОСНО на УСНО, организация не вправе уменьшить базу 2017 года на сумму убытка, полученного в 2016 году при применении ОСНО.
Если с 01.01.2018 она вернется на общую систему, то начиная с этого периода она может учитывать убытки, полученные до перехода на УСНО.
Если налоговая база определена расчетным методом
Любопытную, на наш взгляд, ситуацию рассматривал недавно АС ВСО в Постановлении от 12.01.2017 № Ф02-6973/2016 по делу № А19-16924/2015.
Организация при проведении выездной налоговой проверки не смогла представить первичные документы, подтверждающие правильность исчисления налогов за проверяемый период. В связи с этим база по налогу на прибыль была определена ИФНС расчетным методом на основании п. 7 ст. 31 НК РФ. При этом в периоды, предшествовавшие проверяемому периоду, организация получила убыток. Налоговики отказались уменьшать базу, определенную расчетным путем, на суммы убытков. Арбитры в этом вопросе поддержали налоговиков.
Изменения внесены Федеральным законом от 30.11.2016 № 401‑ФЗ.
За исключением налоговой базы, к которой применяются нулевые ставки, установленные в отношении организаций - участников РИП, участников СЭЗ, резидентов территории опережающего социально-экономического развития, участников ОЭЗ в Магаданской области, а также организаций - резидентов ОЭЗ, в том числе резидентов ОЭЗ в Калининградской области.
Согласно общему порядку, установленному пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ, налогоплательщики обязаны обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе подтверждающих получение доходов, осуществление расходов, а также уплату (удержание) налогов, в течение четырех лет.
Налогооблагаемой базой при расчете налога на прибыль выступает разница показателей полученного дохода и понесенных расходов. Сегодня мы поговорим о том, как рассчитать отрицательный налог на прибыль и какие существуют особенности для его отражения.
Как рассчитать налог на прибыль: общие положения
Согласно нормам НК, базой для расчета налога на прибыль выступает разница показателей дохода и расхода, полученного по итогам отчетного периода. Сумма налога определяется как произведение суммы полученной прибыли на налоговую ставку:
Н = (Дох – Расх) * Ст.
Период, в рамках которого определяется прибыль и рассчитывается налог, зависит от того, по какой системе предприятие оплачивает авансовые платежи по налогу. К примеру, если фирма перечисляет предоплаты ежеквартально, то сумма аванса по налогу равна произведению квартальной прибыли на ставку налога. Отчетный период в данном случае является «накопительным» (3, 6, 9 месяцев), поэтому последующие суммы налога определяются на основании прибыли, полученной по итогам полугодия и 9-ти месяцев.
Первоначальная сумма аванса (за 1-й квартал/1-й месяц года) рассчитывается исходя из прибыли, полученной за отчетный период. При определении суммы последующих предоплат учитываются ранее оплаченные авансы. К примеру, размер предоплаты за 2-й квартал года (при квартальной системе оплаты) определяется так:
Н 2 кв = Пр 6 мес * 20% – Ав 1 кв ,
где Пр 6 мес – прибыль фирмы по итогам полугодия;
Ав 1 кв – аванс, перечисленный исходя из прибыли 1-го квартала.
Пример расчета сумм авансов
АО «Марафон» оплачивает квартальные авансы по налогу на прибыль. Прибыль, полученная «Марафоном» в 2018 году, и расчет суммы налога приведен в таблице ниже.
| Отчетный период | Прибыль | Расчет налога | Сумма налога к оплате |
| 1 квартал 2018 | 54.305 руб. | 54.305 руб. * 20% | 10.861 руб. |
| 1 полугодие 2018 | 118.220 руб. | 118.220 руб. * 20% – 10.861 руб. | 12.783 руб. |
| 9 месяцев 2018 | 124.700 руб. | 124.700 руб. * 20% – 10.861 руб. – 12.783 руб. | 1.296 руб. |
| 12 месяцев 2018 | 138.920 руб. | 138.920 руб. * 20% – 10.861 руб. – 12.783 руб. – 1.296 руб. | 2.844 руб. |
| ИТОГО за год: | 138.920 руб. | 138.920 руб. * 20% | 27.784 руб. |
Предусмотрено ли налогообложение убыточной деятельности?
Очевидно, что суть налога – налогообложение прибыли, полученной предприятием. Однако, что же делать в случае, если по результатам отчетного периода компания получила убыток? Что в таком случае будет выступать налогооблагаемой базой? И возникают ли у фирм обязательства по уплате налога в случае убыточной деятельности?
Ст. 274 НК дает абсолютно четкие и однозначные ответы на данные вопросы. Согласно нормативному документу, в случае получения убытков компания не несет обязательства по уплате налога на прибыль, налогооблагаемая база в подобной ситуации отсутствует.
Отрицательный налог на прибыль: к огда возникает?
В печатных и интернет-изданиях налогового и бухгалтерского характера нередко можно встретить упоминание об отрицательном налоге на прибыль. Но может ли быть показатель налога отрицательным, если согласно НК убыток не является базой для налогообложения?
Начнем с того, что понятие отрицательного налога на прибыль в действующем законодательстве отсутствует. Если у фирмы нет прибыли (получен убыток), то и облагать налогом нечего. Таким образом, в широком смысле под отрицательным налогом на прибыль понимают результат расчета налога при убыточной деятельности.
Представим, что в 1-м и 2-м квартале фирма получает прибыль и оплачивает авансы по налогу (исходя из фактической прибыли). По итогам 9-ти месяцев деятельность компании признается убыточной, расчет налога за период дает отрицательный результат, который и называют отрицательным налогом на прибыль. В таком случае аванс за 9 месяцев фирме перечислять не нужно. Если и по итогам года фирма сработает в убыток, то годовой отрицательный налог компания может вернуть или зачесть в счет следующих платежей (например, в счет аванса за 1 квартал следующего года).
Пример расчет отрицательного налога
АО «Кардинал» использует поквартальную систему оплаты авансов по налогу на прибыль. Данные о результатах деятельности «Кардинала» в 2018 году, а также расчет суммы предоплат по налогу и дата их перечисления представлены в таблице ниже.
| Отчетный период | Прибыль | Расчет налога | Дата перечисления |
| 1 квартал 2018 | 33.180 руб. | 33.180 руб.* 20% = 6.636 руб. | 24.04.18 |
| 1 полугодие 2018 | 44.105 руб. | 44.105 руб.* 20% – 6.636 руб. = 2.185 руб. | 10.07.18 |
| 9 месяцев 2018 | 35.100 руб. | 35.100 руб. * 20% – 6.636 руб. – 2.185 руб. = -1.801 руб. | Аванс не перечислен |
| 12 месяцев 2018 | 88.700 руб. | 88.700 руб. * 20% – 6.636 руб. – 2.185 руб. = 8.918 руб. | 21.01.19 |
| ИТОГО за 2018 год | 88.700 руб. | 88.700 руб. * 20% = 17.740 руб. |
Авансы за 1 квартал 2018 и по итогам полугодия перечислены «Кардинал» в рамках установленных сроков. По итогам 9-ти месяцев «Кардиналом» получен убыток, а, следовательно, сформирован отрицательный налог на прибыль (-1.801 руб.). Аванс за 9 месяцев «Кардиналом» не перечислен.
Бухгалтерские проводки по отрицательному налогу
В общем порядке начисление налога (в том числе сумм предоплат) отражается проводкой:
Дт 99 Кт 68-Налог на прибыль.
При перечислении предоплаты или осуществлении окончательного расчета бухгалтер отражает запись:
Дт 68-Налог на прибыль Кт 51.
В случае если по итогам периода компания сработала в убыток, то в бухучете следует отразить условный доход по налогу на прибыль:
Дт 68-Налог на прибыль Кт 99.
Как видим, данная проводка является сторно проводки начисления расходов по налогу. Сумма проводки равна показателю отрицательного налога на прибыль (произведение размера убытка и налоговой ставки). Таким образом, запись корректирует показатель налога, начисленного за период.
Пример отражения отрицательного налога в учете
По итогам 2018 года АО «Факел» получил прибыль, при этом по итогам полугодия понесен убыток. Бухгалтер «Факела» произвел расчеты квартальных авансов по налогу и получил следующие результаты:
- 330 руб. – за 3 месяца 2018;
- – 4.520 руб. (отрицательный налог) – за 6 месяцев 2018;
- 405 руб. – за 9 месяцев 2018;
- 806 руб. – по итогам 2018 года.
В учете «Факела» отражены записи:
| Период | Дебет | Кредит | Сумма | Описание |
| 3 месяца 2018 | 99 | 68-Налог на прибыль | 10.330 руб. | Начислен налог на прибыль за 1 кв. 2018 |
| 3 месяца 2018 | 68-Налог на прибыль | 51 | 10.330 руб. | Оплачен налог за 1 кв. 2018 |
| 6 месяцев 2018 | 68-Налог на прибыль | 99 | 4.520 руб. | Отражен условный доход по налогу по итогам полугодия 2018 |
| 9 месяцев 2018 | 99 | 68-Налог на прибыль | 8.405 руб. | Начислен налог за 9 мес. 2018 |
| 9 месяцев 2018 | 68-Налог на прибыль | 51 | 8.405 руб. | Оплачен налог за 9 мес. 2018 |
| По итогам 2018 | 99 | 68-Налог на прибыль | 5.806 руб. | Начислен налог по итогам 2018 года |
| По итогам 2018 | 68-Налог на прибыль | 51 | 5.806 руб. | Произведен окончательный расчет по налогу за 2018 год |
Налоговая отчетность
Компания не освобождается от обязательств подачи декларации в случаях, когда по итогам отчетного периода фирмой получен убыток. При заполнении декларации сумму полученных убытков бухгалтеру следует указать в строке 100 (со знаком минус). Размер отрицательного налога (условный доход по налогу) в налоговой отчетности отражать не нужно.
В случае если у компании имеются убытки прошлых периодов, то их сумму необходимо указать в строке 110.
Позиция контролирующих органов
Действующее законодательство освобождает от уплаты налогов компании, получившие убыток по итогам деятельности отчетного периода. Кроме того, НК не предусмотрена уплата минимального налога и гарантийный платежей при отрицательном показателе налога на прибыль.
В то же время фискальные органы могут затребовать у налогоплательщика пояснения возникновения убытков. Как правило, налоговики требуют обоснования в случаях систематического отражения убытков (и как следствие, неоплаты налога на прибыль), а также в ситуациях, когда компания признает убытки в крупных суммах.
Для получения пояснений органы ФНС вправе оформить письменный запрос на имя руководителя компании. В документе налоговики могут затребовать документы, подтверждающие суммы полученных доходов и понесенных расходов. Компания должна ответить на запрос ФНС в свободной форме, с описанием причин отраженных убытков (например, сезонный спад производства, снижение уровня продаж, прекращение работы с крупными заказчиками, т.п.). Приведенные в письме обоснования следует подтвердить документами (договора, прекратившие действие, акты, накладные, подтверждающие расходы, т.п.).
