Нормируемые расходы для определения налоговой базы по налогу на прибыль (Зернова И.)

Дата размещения статьи: 03.09.2014

Автономные учреждения, осуществляющие приносящую доход деятельность, при определении налоговой базы по налогу на прибыль должны принимать некоторые виды расходов не в полном объеме, а частично. То есть отдельные виды из них нужно учитывать в соответствии с установленными нормами. Такие расходы называются нормируемыми. В этой статье рассмотрим особенности признания этих расходов при расчете налога на прибыль.

Основными нормируемыми расходами, которые имеют место в деятельности автономных учреждений, можно назвать следующие:
- представительские расходы;
- расходы на рекламу;
- потери, понесенные от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов;
- расходы по выплате компенсации за использование личного транспорта в служебных целях;
- расходы на добровольное медицинское страхование (ДМС).
Рассмотрим признание указанных расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Представительские расходы

Автономные учреждения при осуществлении приносящей доход деятельности могут производить представительские расходы. Выясним, какие расходы следует относить к представительским и какие особенности следует учитывать при их документальном оформлении.
В соответствии с пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ к представительским расходам относятся затраты, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества. Данные затраты учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
В п. 2 ст. 264 НК РФ приведен перечень расходов, относящихся к представительским:
- расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для представителей других организаций, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;
- расходы на транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;
- расходы на буфетное обслуживание во время переговоров;
- расходы по оплате услуг переводчиков, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, во время проведения представительских мероприятий.
В п. 10 разд. IV Плана мероприятий ("дорожной карты"), утвержденного Распоряжением Правительства РФ от 10.02.2014 N 162-р, указано на сокращение количества документов, подтверждающих при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль представительские расходы.
В рамках реализации данного пункта Письмом Минфина России от 10.04.2014 N 03-03-РЗ/16288 направлено разъяснение.
В нем со ссылкой на ст. 252 НК РФ сказано, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций учитываются любые обоснованные расходы (за исключением расходов, отраженных в ст. 270 НК РФ), подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
Финансовое ведомство с учетом того, что Налоговым кодексом не утвержден конкретный перечень и формы первичных документов, подтверждающих представительские расходы, указывает, что учреждения вправе применять любые первичные документы, свидетельствующие об обоснованности и производственном характере произведенных расходов, которые могут служить для их подтверждения в целях налогообложения прибыли.
По его мнению, таким документом, подтверждающим обоснованность представительских расходов, может быть отчет о представительских расходах, утвержденный руководителем учреждения, но при условии, что расходы, отраженные в нем, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами.
В Письме ФНС России от 08.05.2014 N ГД-4-3/8852 "О документальном подтверждении представительских расходов" сказано, что использование налогоплательщиком приобретенных им материальных запасов, а также потребление результатов работ (услуг), выполненных (оказанных) сторонними организациями в целях установления и поддержания сотрудничества с контрагентами или потенциально возможными партнерами, являются фактом хозяйственной жизни налогоплательщика, поскольку это оказывает влияние на его финансовое положение.
В Письме обращено внимание на то, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит документированию, в том числе и осуществление расходования средств в представительских целях (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Согласно положениям ст. 313 НК РФ подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы.
В своем Письме налоговое ведомство указывает, что помимо первичных учетных документов, подтверждающих факт приобретения товаров, работ, услуг (в том числе прилагаемых к авансовому отчету), достаточно любого первичного документа, отвечающего критериям ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ, из содержания которой следует, что названные приобретения использованы учреждением при проведении мероприятий, предусмотренных п. 2 ст. 264 НК РФ.
На основании изложенного можно сделать вывод, что учреждение вправе утвердить в учетной политике форму такого документа.
Выше были перечислены расходы, которые следует учитывать как представительские, однако Налоговый кодекс запрещает относить к таким расходам затраты, связанные с организацией развлечений, отдыха, профилактикой или лечением заболеваний.
Как было уже сказано, представительские расходы являются нормируемыми. В течение отчетного (налогового) периода они могут включаться в состав прочих расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.
Датой осуществления представительских расходов признается дата утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Пример. Для налаживания контакта и дальнейшего сотрудничества в автономное учреждение в июне 2014 г. прибыла делегация из другого региона РФ. Прием и обслуживание этой делегации осуществлялись за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности. Согласно отчету о представительских расходах их сумма составила 18 500 руб. За полугодие 2014 г. фонд оплаты труда составил 368 000 руб.
Рассчитаем сумму представительских расходов, которую можно включить в состав расходов при исчислении налога на прибыль за первое полугодие 2014 г. Она составит 14 720 руб. (368 000 руб. x 4%).

Другим видом нормируемых расходов являются затраты на рекламу, которые также могут иметь место в деятельности автономных учреждений.
В соответствии с п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон о рекламе) реклама - информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. Нормы этого Закона применяются к отношениям в сфере рекламы независимо от места ее производства, если ее распространение осуществляется на территории РФ.
В ст. 2 указанного Закона приведен перечень видов информации, на которые положения данного Закона не распространяются, поэтому расходы на доведение таких видов информации до потребителя не рассматриваются в качестве рекламных.
Расходы же на не перечисленные в ст. 2 Закона о рекламе виды информации будут рассматриваться как рекламные. Затраты по ним могут приниматься при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль либо в полном размере (ненормированные), либо в ограниченном (нормированные).
Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ к ненормируемым расходам учреждения на рекламу относятся:
- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению), информационно-телекоммуникационные сети, при кино- и видеообслуживании;
- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Как видим, перечень ненормируемых расходов является закрытым. При осуществлении учреждением за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, перечисленных выше расходов на рекламу они учитываются при определении налоговой базы в полном объеме.
Итак, определились с ненормируемыми расходами на рекламу.
Отсюда можно сделать вывод, что все иные расходы на рекламу, произведенные учреждением, будут являться нормируемыми. Налоговый кодекс относит к нормируемым расходам на рекламу расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, осуществленных им в течение отчетного (налогового) периода.
При расчете налоговой базы по налогу на прибыль нормируемые расходы на рекламу признаются в размере, не превышающем 1% выручки, полученной от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Датой осуществления расходов на рекламу является дата предъявления налогоплательщику сторонними организациями за выполненные ими работы (предоставленные услуги) документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Потери, понесенные от недостачи и (или) порчи материально-производственных запасов

Выявление потерь, понесенных от недостачи (порчи) материально-производственных запасов, производится в результате проведения их инвентаризации (ревизии).
Автономным учреждениям, являющимся плательщиками налога на прибыль, следует обратить внимание на то, что стоимость потерь, понесенных от недостачи и (или) порчи материально-производственных запасов, приравнивается к материальным расходам и учитывается при исчислении налога на прибыль только в пределах норм естественной убыли (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ).
Напомним, что под естественной убылью материально-производственных запасов следует понимать потерю (уменьшение их массы при сохранении качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств материально-производственных запасов. Норма естественной убыли, применяющаяся при их хранении, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять за время хранения материально-производственных запасов путем сопоставления их массы с массой, фактически принятой на хранение.
Нормы естественной убыли, применяемые для определения допустимой величины безвозвратных потерь, понесенных от недостачи и (или) порчи материально-производственных запасов, разрабатываются с учетом технологических условий их хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль.
Нормы естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов разработаны и утверждены, например, Приказами:
- Минздравсоцразвития России от 09.01.2007 N 2 - по лекарственным, дезинфекционным, дезинсекционным и дератизационным средствам;
- Минпромторга России от 01.03.2013 N 252 - по металлическим рудам, сырью, используемому в металлургическом производстве, коксу, шлакам, металлам черным и цветным, древесине и продукции ее переработки, минеральным удобрениям, жидким криопродуктам, лакокрасочным материалам, химической и фармацевтической продукции, продовольственным товарам в сфере торговли и общественного питания;
- Минсельхоза России от 14.01.2009 N 3 - по продукции растениеводства сельского хозяйства, животноводства, микробиологической, мясной, молочной, мукомольно-крупяной и другой пищевой продукции, комбикормам и препаратам, применяемым в ветеринарии;
- Минэнерго России N 527 и Минтранса России N 236 от 01.11.2010 - по нефти, нефтепродуктам, каменному и бурому углям, торфу и горючим сланцам, альтернативным видам топлива.
Если же в отношении некоторых материально-производственных запасов нормы не утверждены (включая нормы, утвержденные ранее федеральными органами исполнительной власти), то, по мнению Минфина России, изложенному в Письме от 21.06.2006 N 03-03-04/1/538, признать такие расходы в целях налогообложения налогоплательщик не вправе.
В Письме УФНС России по г. Москве от 30.07.2010 N 16-15/080278@ также подтверждается, что положениями Налогового кодекса не предусмотрено отнесение к материальным расходам потерь, понесенных от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, определяемых в порядке, установленном локальными актами налогоплательщика.
На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль потери, понесенные от недостачи и (или) порчи материально-производственных запасов, могут учитываться только в пределах норм естественной убыли, разработанных и утвержденных соответствующими ведомствами.
Сумма недостачи и (или) порчи материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли должна быть отражена в учете того месяца, в котором была закончена инвентаризация (ревизия).

Компенсация за использование личного транспорта в служебных целях

Иногда в рамках договора работника с руководителем учреждения для служебных поездок используется личный транспорт работника.
Согласно ст. 188 ТК РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование личного транспорта, принадлежащего работнику, а также возмещаются расходы, связанные с его использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.
Однако пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов в пределах норм, предусмотренных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92:
- при использовании легкового автомобиля с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см включительно - 1200 руб. в месяц;
- при использовании легкового автомобиля с рабочим объемом двигателя свыше 2000 куб. см - 1500 руб. в месяц;
- при использовании мотоциклов - 600 руб. в месяц.
Сумма компенсации, превышающая установленные нормы, не включается в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Расходы в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей признаются для целей налогообложения прибыли на дату перечисления денежных средств с лицевого (расчетного) счета (выплаты из кассы) учреждения (пп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Учет расходов по ДМС

В настоящее время автономные учреждения (страховщики), проявляя заботу о здоровье своих работников, заключают договоры ДМС со страховыми организациями (страхователями), которые оплачивают оказанные работнику медицинские услуги при наступлении страхового случая (п. 1 ст. 927 ГК РФ).
При заключении договора между страховщиком и страхователем должно быть достигнуто соглашение о (п. 2 ст. 942 ГК РФ):
- застрахованном лице;
- характере события, на случай наступления которого в жизни застрахованного лица осуществляется страхование (страхового случая);
- размере страховой суммы;
- сроке действия договора.
В рамках договора ДМС страхователь обязуется организовывать и финансировать предоставление застрахованным лицам медицинской помощи определенного объема и качества или иных услуг по программам ДМС. В свою очередь, страховщик обязуется вносить обусловленную договором плату (страховую премию).
Договор считается заключенным с момента уплаты первого взноса (если условиями не предусмотрено иное) (п. 1 ст. 957 ГК РФ).
Согласно п. 16 ст. 255 НК РФ суммы взносов работодателей по договорам ДМС, заключенным в пользу работников со страхователями, относятся к расходам на оплату труда. Этим пунктом также определены условия, при соблюдении которых расходы будут признаваться при исчислении налога на прибыль:
а) ДМС должно быть предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами;
б) договор ДМС, устанавливающий оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, должен быть заключен на срок не менее одного года;
в) страхователь должен иметь лицензию, выданную по правилам законодательства РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ;
г) взносы по договорам ДМС не должны превышать 6% от расходов на оплату труда. Следует обратить внимание, что при расчете этого ограничения учитываются расходы на оплату труда всех работников учреждения независимо от источников их финансирования (Письмо Минфина России от 04.06.2008 N 03-03-06/2/65, Постановление ФАС ВСО от 22.03.2005 N А19-15675/04-5-Ф02-1004/05-С1). При этом при определении норматива не учитываются (п. 16 ст. 255 НК РФ):
- расходы по договорам обязательного страхования сотрудников;
- суммы добровольных взносов работодателей на финансирование накопительной части пенсии сотрудников;
- платежи по договорам добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения), добровольного личного страхования, в том числе расходы на медицинское страхование сотрудников.
Договор ДМС может быть заключен не на календарный год, а на любые идущие подряд 12 месяцев (два налоговых периода). Как следует из Письма УФНС России по г. Москве от 28.02.2007 N 28-11/018463.2, в этом случае база для исчисления предельной суммы расходов должна определяться нарастающим итогом начиная с даты фактического перечисления первого страхового взноса по конец года и начиная со следующего налогового периода до окончания срока действия договора страхования.
Условиями договора может предусматриваться уплата страхового взноса (п. 6 ст. 272 НК РФ):
- разовым платежом. В таком случае расходы по уплате страхового взноса по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, признаются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде;
- в рассрочку. В этом случае по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются при определении налоговой базы по налогу на прибыль равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
В соответствии с п. 6 ст. 272 НК РФ расходы по добровольному страхованию признаются в качестве расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором исходя из условий договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на уплату страховых взносов.

Однако, эта статья расходов оказывается самой спорной с точки зрения налогообложения (базы налога на прибыль). Не каждое явление, считаемое обывателями рекламой, является таковой с юридической точки зрения. Кроме того, нужно принять во внимание важный критерий правомерности учета трат для налоговых целей – нормируемость расходов.

Рассмотрим, как отражается понятие нормы на рекламные расходы в бухгалтерском и налоговом учете.

Законодательно определенные признаки рекламы

Рекламная деятельность предпринимателей регулируется федеральным законодательством – Федеральным законом «О рекламе» от 13 марта 2006 года № 38. Там дано определение рекламе как виду информации, направленной на создание и поддержание внимания и интереса к объекту, и указаны ее юридические признаки:

• способ, форма и средства распространения не имеют значения – они могут быть любыми;
• круг лиц-адресатов информации не определяется, то есть она предназначена для всех и каждого.

ВАЖНО! Последний критерий является определяющим. Так, например, сувенирные изделия с логотипом фирмы, которые дарятся партнерам и клиентам, нельзя отнести к рекламе, как и расходы на них, поскольку заранее известно, для кого они предназначаются.

Законодательно также определены объекты, не относимые к рекламе:

• данные, которые нужно обнародовать по закону;
• вывески с названием, адресом, режимом работы фирмы;
• сведения о составе товара, производителе, экспортере (импортере), нанесенные на упаковку;
• элементы оформления упаковки товара.

Зачем нужна норма в рекламных расходах

Организация может тратить на рекламу значительные суммы, какие именно – решает руководство с учетом эффективности принятых на этот счет управленческих решений и финансовых возможностей организации. Так как реклама – не только информация, но еще и предпринимательская деятельность, она отражается в соответствующем учете и подлежит налогообложению.

• нормируемые – те, которые признаются таковыми только в соответствии с определенными критериями;
• ненормируемые – безусловно учитываемые как расходы на рекламу, не ограничиваясь при налогообложении.

От этого разделения зависит, какую сумму затрат фирма может учесть при определении базы для налога на прибыль: в лимитированных границах или полностью.

Расходы на рекламу, которые не нормируются

Ненормируемые рекламные расходы – те, которые относятся к рекламе во всех случаях и не могут быть расценены как иные. Закон «О рекламе» и Налоговый кодекс РФ (абзацы 2–4 п. 4 ст. 264) приводят закрытый перечень таких расходов.

1. Затраты на мероприятия по рекламе, для которых используются средства массовой информации:
   • объявления в печатных изданиях;
   • радиопередачи;
   • телевизионные передачи;
   • интернет;
   • другие коммуникационные средства.

• стоимость эфирного времени;
• оплата за создание и размещение рекламного ролика;
• зарплата рекламного агента и др.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Созданный рекламный продукт, если он будет существовать и действовать определенное время, становится нематериальным активом, а значит, будет иметь первоначальную балансовую стоимость и подвергаться амортизационным отчислениям в течение всего срока использования.

Затраты на наружную рекламу , к которой относят:

• рекламные стенды;
• щиты;
• баннеры;
• растяжки;
• световые панели и табло;
• воздушные шары, аэростаты и др.

ВНИМАНИЕ! В состав этих расходов полностью включаются не только траты на саму рекламную информацию, но и на ее носитель. Если носитель принадлежит фирме, значит, является ее активом, со стоимости которого списывается амортизация.

Средства для участия в выставочных мероприятиях , таких как:

• ярмарки;
• экспозиции;
• выставки-продажи;
• демонстрационные витрины и т.п.

ВАЖНАЯ ИНФОРМАЦИЯ! В рамках этих мероприятий расходы на вступительные взносы, оформление разрешений, изготовление брошюр и каталогов, оформление витрин и демонстрационных комнат не нормируются, тогда как затраты, связанные с участием, но необязательные, например, раздача сувениров, дегустация, рассылка рекламных изданий и т.п., подлежат нормированию.

Чтобы рекламные расходы были признаны нормируемыми

Налоговая инспекция пристально следит за включением или исключением расходов в базу налога на прибыль. Во избежание налоговых споров следует строго соблюдать требования к обоснованию ненормируемых рекламных расходов:

• затраты должны осуществляться именно на рекламу, то есть деятельность должна быть строго информационной и не иметь конкретных адресатов;
• нужно иметь подтверждающие рекламное использование информации первичные документы.

НАПРИМЕР. Приведем несколько спорных моментов отнесения расходов к ненормируемым:

1. Фирма создала свой сайт и размещает на нем рекламу своих товаров. Расходы на создание сайта признаются рекламными в полном объеме. А вот расходы на создание и работу интернет-магазина, даже если он будет содержать рекламную информацию, относятся к «прочим, связанным с реализацией».
2. Мебельная фирма принимает участие в выставке-продаже, для чего оборудовала демонстрационную спальню. Помимо мебели, принадлежащей фирме, в оформление вошли и другие предметы для создания уюта (скатерть, постельное белье, ваза и др.) Затраты на их приобретение и доставку можно отнести к ненормируемым рекламным расходам.
3. Фирма-производитель кондитерских изделий устраивает дегустацию. Девушки в фирменных костюмах с логотипом фирмы угощают посетителей печеньем и раздают им рекламные листовки. Затраты на печать листовок – ненормируемые, а на фирменную одежду и дегустационные образцы – нет.
4. Фирма провела тренинг по грамотному рекламированию своего товара, правилам вручения образцов клиенту и т.п. Расходы на проведение тренинга не относятся к рекламным.

Нормируемые расходы на рекламу

Расчет нормы рекламных расходов

Чтобы найти искомый 1%, надо знать, от какой суммы нужно его вычислять. Выручка считается с учетом всех поступлений на баланс за данный период, как финансовых, так и натуральных:

• своя проданная продукция;
• реализация ранее приобретенных товаров;
• полученные имущественные права.

От полученной суммы следует вычесть НДС, акцизы и поступления по выданным компанией займам (они относятся к , а выручка предусматривает только доходы от реализации).

Документальное подтверждение рекламных расходов для налогового учета

Итак, база по налогу на прибыль уменьшается на сумму трат по ненормируемым расходам полностью, а по нормируемым – в размере 1% от выручки за данный период. Чтобы признать такие расходы рекламными, их нужно подтвердить документально. Такими подтверждениями могут быть:

• годовые или квартальные планы рекламных кампаний;
• смета расходов на ту или иную рекламную акцию;
• документы на приобретение и/или списание материальных активов, имеющих отношение к рекламной деятельности;
• эфирные справки (при размещении рекламы в эфире).

Рекламный вычет по НДС

• оплаченная реклама должна иметь отношение к облагаемой НДС деятельностью (так, с социальной рекламы вычесть НДС не получится, в отличие от коммерческой);
• правильно оформленный счет-фактура.

Бухучет рекламных расходов

В отличие от налогового, в бухучете не происходит разделение расходов на нормируемые и ненормируемые. Они полностью отражаются в той сумме, какая значится в подтверждающей документации.

Для проводок используется счет 44 «Расходы на продажу» или 26 «Общехозяйственные расходы». В зависимости от вида рекламы, вид проводки может быть различным:

• за услуги рекламного агентства, размещение рекламы в СМИ – кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
• списание брошюр, каталогов и другой продукции, не относящейся к основным средствам, – кредит 10 «Материалы»;
• списание амортизации по рекламным конструкциям, признанным основными средствами – кредит 02 «Амортизация ОС»;
• списание амортизации по используемым рекламным роликам, признанным нематериальными активами – кредит 05 «Амортизация нематериальных активов».

К нормируемым для целей налогообложения расходам можно отнести следующие расходы:

• представительские расходы (ст. 264 НК РФ);
• расходы на рекламу (п. 4 ст. 264 НК РФ);
• расходы на добровольное страхование работников (ст. 255 НК РФ);
• расходы на создание резервов по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ);
• расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ);
• расходы на формирование резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств (ст. 324 НК РФ).

Разницы между БУ и НУ нормируемых расходов признаются положительными постоянными разницами , так как эти расходы признаются в НУ частично, а в БУ в полной мере.

Рассмотрим налоговый учет некоторых из перечисленных нормируемых расходов.

В соответствии с п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским расходам

относятся расходы организации па официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества. К представительским расходам относятся: расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия), буфетное обслуживание во время переговоров, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и т.п.

В БУ представительские расходы в течение отчетного периода включаются в состав расходов полностью.

В НУ представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Представительские расходы признаются в БУ и НУ на дату первичных документов, подтверждающих расходы, независимо от срока оплаты расходов (для организаций, применяющих метод начисления).

НК РФ не устанавливает требований к перечню и формам первичных документов, подтверждающих обоснованность представительских расходов. Распоряжением Правительства РФ от 10.02.2014 № 162-Р был утвержден план мероприятий «Совершенствование налогового администрирования», включающий мероприятия по сокращению количества документов, подтверждающих при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль представительские расходы (п. 10 разд. IV). Во исполнение данного пункта Минфином России было разъяснено, что «подтверждающим обоснованность представительских расходов, может быть отчет о представительских расходах, утвержденный руководителем организации. При этом все расходы, перечисленные в отчете о представительских расходах, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами» (см. письмо Минфина от 10.02.2014 № 03-03-P3/16288).

Поэтому первичными документами, подтверждающими в НУ представительские расходы, могут быть: акт, накладная счет, авансовый отчет работника.

Сумма представительских расходов, учитываемая при расчете налога на прибыль, рассчитывается в течение налогового периода нарастающим итогом.

Пример 4.18

В ООО «Орион» представительские расходы и расходы на оплату труда за девять месяцев и 12 месяцев 2014 г. составили 522 тыс. руб. и 623 гыс. руб. соответственно. Расчет предельного размера представительских расходов приведен в табл. 4.18.

Таблица 4.18

Расчет суммы представительских расходов

Как видно из таблицы, за девять месяцев 2014 г. фактическая сумма представительских расходов в НУ не может превышать 348 000 руб. За 12 месяцев 2014 г. в НУ можно учесть всю сумм представительских расходов.

• эфирные справки при размещении рекламы на радио и телевидении;
• скриншоты при размещении рекламы через интернет-ресурсы;
• фотографии наружной рекламы и т.п.

Пример 4.19

ООО «Орион» произвело в 2015 г. нормируемые рекламные расходы в сумме 80 000 руб. Выручка без НДС составила 5 000 000 руб.

Сумма расходов, признаваемых в НУ: 5 000 000 х 1% = 50 000 руб.

ООО «Орион» на отчетную дату 30 июня 2015 г. имеет непогашенную дебиторскую задолженность в сумме 15 670 тыс. руб.

Шаг 1. Расчет максимальной суммы резерва приведен в табл. 4.19.

Таблица 4.19

Шаг 2. Расчет предельной суммы расхода на формирование резерва. По данным налогового учета выручка, рассчитанная по правилам ст. 249 НК РФ, за период с 1 января по 30 июня 2015 г. составила 73 550 тыс. руб. (с НДС). Предельная величина резерва, включаемого во внереализационные расходы при расчете налога на прибыль, составляет: 73 550 х 10% = 7 355 тыс. руб.

В БУ резерв по сомнительным долгам может создаваться по правилам, отличающимся от правил, установленных НК РФ. Порядок формирования резервов по сомнительным долгам в БУ устанавливается организацией в УП для бухгалтерского учета.

При наличии разниц меду расходами на создание резерва по сомнительным долгам между БУ и НУ отражается временная разница: положительная (если расход на резерв в НУ меньше расхода в БУ) или отрицательная (если расход на резерв в НУ меньше расхода в БУ). Для устранения разниц организации следует сблизить учетные политики для БУ и НУ.

• В соответствии с и. 4 ст. 264 НК РФ расходы на рекламу, признаваемые организацией, условно можно разделить на ненормируемые и нормируемые. Список ненормируемых рекламных расходов является закрытым.Они признаются налогоплательщиком в размере фактических затрат. К ненормируемым расходам относятся следующие затраты: распространение рекламы через СМИ; размещение световой и иной наружной рекламы, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов; участие в выставках, ярмарках, экспозициях, оформление витрин,выставок-продаж, комнат-образцов и демонстрационных залов;
• 50% сомнительного долга - по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней; не создаются - но сомнительной задолженности до 45 дней. Шаг 2. Рассчитывается предельная сумма расхода на формированиерезерва, исходя из выручки с НДС за отчетный период. Сумма резервов не может превышать 10% от выручки (с НДС) отчетного периода. Выручка рассчитывается исходя из всех поступлений(в денежной или натуральной форме), связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги, иное имущество либо имущественныеправа (п. 2 ст. 249 НК РФ).

Состав нормируемых расходов

К нормируемым расходам относятся:

• рекламные расходы (п. 4 ст. 264 НК РФ);

• представительские расходы (п. 2 ст. 264 НК РФ);

• естественная убыль (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ);

• компенсация за использование личного автомобиля (мотоцикла) сотрудника в служебных целях (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ);

• долгосрочное страхование жизни (подп. 48.2 п. 1 ст. 264, абз. 3 п. 16 ст. 255 НК РФ);

• негосударственное пенсионное обеспечение (абз. 4 п. 16 ст. 255 НК РФ);

• пенсионное страхование (абз. 1 п. 16 ст. 255 НК РФ);

• дополнительные страховые взносы на накопительную часть трудовой пенсии (абз. 1 п. 16 ст. 255 НК РФ);

• личное страхование, предусматривающее оплату медицинских расходов застрахованного сотрудника (абз. 5 п. 16 ст. 255 НК РФ);

• личное страхование исключительно на случай смерти застрахованного сотрудника и (или) причинения вреда его здоровью (абз. 6 п. 16 ст. 255 НК РФ);

• возмещение затрат сотрудников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения (п. 24.1 ст. 255 НК РФ);

• отдельные виды расходов на НИОКР (подп. 4, 6 п. 2 ст. 262 НК РФ);

• расходы на нотариальное оформление (подп. 16 п. 1 ст. 264 НК РФ);

• расходы на замену бракованных, утративших товарный вид при транспортировке и (или) реализации и недостающих экземпляров печатных изданий в упаковках (подп. 43 п. 1 ст. 264 НК РФ);

• потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также нереализованной (морально устаревшей) продукции средств массовой информации и книжной продукции (подп. 44 п. 1 ст. 264 НК РФ);

• проценты по кредитным (заемным) средствам (подп. 2 п. 1 ст. 265, ст. 269 НК РФ);

• расходы на содержание вахтовых и временных поселков в организациях, работающих вахтовым методом или в полевых (экспедиционных) условиях (подп. 32 п. 1 ст. 264 НК РФ);

• расходы на формирование резервов (п. 4 ст. 266, п. 4 ст. 267 НК РФ);

• убыток от реализации (уступки) права требования до наступления срока платежа (п. 1 ст. 279 НК РФ).

Рекламные расходы

Ситуация: можно ли учесть при расчете налога на прибыль расходы, связанные с продвижением товаров через розничную торговую сеть (мерчандайзинг)?

Да, можно.

Для этого поставщик должен:

• обосновать экономическую целесообразность услуг мерчандайзинга;

• подтвердить расходы документами, оформленными в соответствии с действующим законодательством.

Такие требования предусмотрены пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.

Услуги мерчандайзинга поставщикам могут оказывать как непосредственно предприятия розничной торговли, так и привлеченные для этих целей специализированные компании.

По общему правилу оказание подобных услуг выходит за рамки отношений, возникающих из договора поставки (ст. 506 ГК РФ). Однако такое условие может быть предусмотрено в смешанных договорах, сочетающих в себе элементы договора поставки и других гражданско-правовых договоров (например, договора возмездного оказания услуг) (п. 3 ст. 421 ГК РФ). Кроме того, оказание услуг мерчандайзинга может быть предусмотрено в дополнительных соглашениях к договорам поставки или в специально заключенных договорах с третьими лицами.

Некоторые особенности имеет порядок документального подтверждения затрат на продвижение через розничную торговую сеть продовольственных товаров. Дело в том, что статья 9 Закона от 28 декабря 2009 г. № 381-ФЗ ограничивает условия, которые могут быть включены в договоры поставки, заключенные между производителями (оптовыми поставщиками) продовольственных товаров и розничными торговыми организациями. В частности, в такие договоры запрещено включать положения, согласно которым розничная торговая организация оказывает производителям (оптовым поставщикам) рекламные, маркетинговые и другие услуги по продвижению продовольственных товаров (ч. 12 ст. 9 Закона от 28 декабря 2009 г. № 381-ФЗ).

В договоре поставки может быть предусмотрено лишь вознаграждение, которое производитель (оптовый поставщик) выплачивает розничной торговой организации за приобретение определенного количества продовольственных товаров (не более 10% от цены этих товаров с учетом НДС) (ч. 4 ст. 9 Закона от 28 декабря 2009 г. № 381-ФЗ, письмо Минфина России от 13 октября 2010 г. № 03-07-11/411). Включение в цену договора иных вознаграждений, а также изменение условий договора в этой части не допускается (ч. 6 ст. 9 Закона от 28 декабря 2009 г. № 381-ФЗ).

Таким образом, ни сам договор поставки, ни дополнительные соглашения к нему не могут предусматривать условий об оказании розничными торговыми организациями услуг мерчандайзинга производителям (оптовым поставщикам) продовольственных товаров. Подобные услуги могут быть оказаны только на основании отдельных договоров о возмездном оказании услуг (ч. 11 ст. 9 Закона от 28 декабря 2009 г. № 381-ФЗ). Лишь при наличии такого договора плату за услуги мерчандайзинга производитель (оптовый поставщик) продовольственных товаров сможет учесть при расчете налога на прибыль. Такая точка зрения отражена в письмах Минфина России от 27 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/294, от 19 февраля 2010 г. № 03-03-06/1/85.

Если поставщик сумеет экономически обосновать и документально подтвердить затраты на услуги мерчандайзинга, то при расчете налога на прибыль он сможет включить их стоимость в состав расходов на рекламу в пределах норматива (1% от выручки). Это связано с тем, что в пункте 4 статьи 264 Налогового кодекса РФ такие расходы прямо не упомянуты. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 18 марта 2014 г. № 03-03-06/1/11641, от 13 декабря 2011 г. № 03-03-06/1/818, от 27 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/294. Некоторые суды разделяют позицию финансового ведомства (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 6 августа 2008 г. № Ф04-4721/2008(9200-А46-40), Уральского округа от 17 декабря 2007 г. № Ф09-10398/07-С3).

Совет : в суде можно попытаться доказать, что расходы на мерчандайзинг не относятся к затратам на рекламу, а потому уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль без ограничений. Обосновать такую позицию помогут следующие аргументы.

Мерчандайзинг - это комплекс мероприятий, направленных на продвижение определенных товаров или продукции конкретного производителя. В него могут входить маркетинговые исследования, анализ потребительского спроса, оценка и стимулирование деятельности розничной торговой сети по увеличению объема продаж и т. п. Кроме того, понятие мерчандайзинга включает в себя выполнение специальных работ по рациональному размещению и приоритетной выкладке товаров, созданию их эффективных запасов и оформлению торговых мест. При этом ни маркетинговые исследования, ни мероприятия, связанные с приоритетной выкладкой товаров, не соответствуют понятию «реклама», основным содержанием которого является распространение информации о продвигаемом товаре (п. 1 ст. 3 Закона от 13 марта 2006 г. № 38-ФЗ). Исходя из этого определения, реклама в первую очередь должна содержать в себе какие-либо сведения о товаре. Однако выкладка товаров означает лишь их привлекательное размещение. Никаких дополнительных сведений о товарах в результате их выкладки покупатели не получают, а информация, которая содержится на упаковках, рекламой не признается (п. 2, 7, 8 ч. 2 ст. 2 Закона от 13 марта 2006 г. № 38-ФЗ). Такую информацию продавец обязан предоставлять покупателям на основании статьи 10 Закона от 7 февраля 1992 г. № 2300-1.

Необходимость услуг мерчандайзинга, а также связь этих услуг с производством и реализацией обусловлены заинтересованностью производителей (поставщиков) в скорейшей реализации своей продукции в максимальных объемах. Поэтому в зависимости от состава мероприятий, которые предусмотрены договором на оказание услуг мерчандайзинга, расходы на их оплату можно квалифицировать:

• либо как расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка и сбор информации, связанной с производством и реализацией товаров (подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ);

• либо как расходы на услуги по предоставлению сотрудников (если услуги мерчандайзинга оказывались персоналом, привлеченным по договорам аутсорсинга) (подп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ);

• либо как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В каждом из этих случаев при расчете налога на прибыль такие затраты можно включать в состав прочих расходов без ограничений. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, которые признают правомерность такого подхода (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2009 г. № 11175/09, определение ВАС РФ от 19 марта 2009 г. № ВАС-2627/09, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 29 марта 2013 г. № А32-5215/2012, Московского округа от 18 февраля 2013 г. № А40-83540/12-116-180, Центрального округа от 4 декабря 2008 г. № А35-6838/07-С21, Поволжского округа от 16 сентября 2008 г. № А49-395/08, Западно-Сибирского округа от 6 августа 2008 г. № Ф04-4721/2008(9200-А46-40)).

Ситуация: как учесть при расчете налога на прибыль затраты на публикацию сведений о проведении публичных слушаний по проекту нового строительства ?

Если проведение таких слушаний является обязательной процедурой, предшествующей началу строительства, то расходы на публикацию сведений о них можно включить в первоначальную стоимость строящегося объекта (п. 1 ст. 257 НК РФ). Условия, при которых проведение общественных слушаний обязательно, определены в статье 28 Градостроительного кодекса РФ. В остальных случаях порядок учета расходов на публикацию таких сведений зависит от целей, с которыми проводятся публичные слушания. Например, если слушания проводятся в качестве рекламной акции, имеющей цель привлечь потенциальных инвесторов (дольщиков), то расходы на публикацию в газете можно отнести к рекламным расходам (п. 4 ст. 264 НК РФ).

Представительские расходы

Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль включить в состав представительских расходов затраты на приобретение цветов для представителей контрагентов, для украшения места переговоров?

Нет, нельзя.

Перечень представительских расходов , учитываемых при налогообложении прибыли, приведен в пункте 2 статьи 264 Налогового кодекса РФ (подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ). В нем не предусмотрено затрат на приобретение цветов для представителей контрагентов, для украшения места переговоров. Поэтому эти расходы не учитывайте при расчете налога на прибыль. Аналогичный вывод сделан в письмах Минфина России от 25 марта 2010 г. № 03-03-06/1/176, УФНС России по г. Москве от 22 января 2004 г. № 26-08/4777.

Поддерживают эту точку зрения некоторые арбитражные суды (см., например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15 марта 2006 г. № А29-1822/2005а). Свою позицию они аргументируют тем, что расходы на приобретение цветов не обусловлены обычаями делового оборота, которые нужно соблюдать при организации встреч деловых партнеров. А значит, не являются экономически обоснованными (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Совет : есть аргументы, которые позволяют организациям признавать при расчете налога на прибыль расходы на приобретение цветов для представителей контрагентов. Они заключаются в следующем.

Организация вправе учесть при расчете налога на прибыль расходы, направленные на получение дохода. При этом расходы должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). Расходы на приобретение цветов для деловых встреч направлены на установление контактов с потенциальными клиентами (партнерами) организации. Следовательно, такие расходы можно признать экономически обоснованными. Такой вывод содержится в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 11 мая 2006 г. № Ф04-2610/2006(22165-А46-40), Северо-Западного округа от 3 ноября 2005 г. № А56-9369/2005, Поволжского округа от 1 февраля 2005 г. № А57-1209/04-16. А в постановлении от 3 сентября 2010 г. № КА-А40/10128-10 ФАС Московского округа указал, что перечень представительских расходов открыт. Поэтому в пределах норматива организация может включить в их состав затраты на приобретение цветов для проведения официальных приемов.

Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль включить в состав представительских расходов затраты на приобретение чайной и столовой посуды, предназначенной для использования во время официальных встреч с деловыми партнерами организации?

Да, можно.

К представительским расходам , в частности, относятся затраты на проведение официальных приемов представителей других организаций (деловых партнеров). Под официальным приемом подразумевается организация завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия. Место проведения приема значения не имеет, поэтому организация может устроить его как на своей территории, так и за ее пределами. Это следует из положений пункта 2 статьи 264 Налогового кодекса РФ.

Конкретный перечень затрат на проведение приема законодательно не установлен. Следовательно, это могут быть любые экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы, непосредственно связанные с организацией такого приема (п. 1 ст. 252, п. 2 ст. 264 НК РФ).

Очевидно, что при проведении приема (завтрака, обеда) на своей территории организации не обойтись без чайной и столовой посуды. Но чтобы включить затраты на приобретение посуды в состав представительских расходов, нужно доказать связь между этими затратами и проведением представительских мероприятий.

Подтвердить расходы на приобретение посуды можно кассовыми и товарными чеками. А представительский характер затрат можно обосновать приказом (распоряжением) руководителя организации, сметой, а также отчетом о представительских расходах. К отчету должны быть приложены первичные документы по каждой позиции, включенной в отчет (накладные, товарные чеки и т. п.). Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 10 апреля 2014 г. № 03-03-РЗ/16288, от 22 марта 2010 г. № 03-03-06/4/26 и от 13 ноября 2007 г. № 03-03-06/1/807.

Если же посуда многоразовая, затраты на ее приобретение к представительским расходам не относятся. Стоимость такой посуды можно включить в состав материальных расходов на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ. Но для этого придется доказать, что она постоянно используется в хозяйственной деятельности организации.

В арбитражной практике есть решения, которые подтверждают правомерность включения затрат на приобретение многоразовой посуды в состав представительских расходов (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 9 июня 2008 г. № А05-12045/2007). Однако опираться на мнение отдельных судов при списании таких затрат рискованно.

Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль включить в состав представительских расходов затраты на проведение корпоративного вечера (юбилея организации)? Организация оплачивает аренду банкетного зала, услуги по организации праздника, продукты питания и т. п.

Нет, нельзя.

К представительским расходам организации можно отнести затраты:

• на официальный прием и (или) обслуживание (в т. ч. буфетное) представителей других организаций, а также официальных лиц самой организации;

• на транспортное обеспечение доставки к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;

• на оплату услуг переводчиков (не состоящих в штате организации) во время проведения представительских мероприятий.

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Такие правила установлены пунктом 2 статьи 264 Налогового кодекса РФ.

Следовательно, затраты на проведение корпоративной вечеринки (юбилея компании) не относятся к представительским расходам. Нельзя такие затраты рассматривать и как расходы на рекламу. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 11 сентября 2006 г. № 03-03-04/2/206.

Совет : если организация готова к спору с налоговой инспекцией, она может включить затраты на проведение корпоративного вечера в состав представительских расходов. Но для этого нужно выполнить несколько условий.

Во-первых, в организационных документах нужно четко обозначить цель проведения такого мероприятия. Например, в приказе о проведении мероприятия лучше указать, что корпоративный вечер проводится для подведения итогов работы организации, поддержания сотрудничества с деловыми партнерами, демонстрации им достижений компании и перспектив ее развития. При этом в регламенте вечера должно быть предусмотрено время для проведения переговоров (презентаций), ознакомления с новой продукцией, осмотра экспозиций и т. п.

Во-вторых, на праздник нужно пригласить представителей других организаций (хотя бы крупнейших партнеров по бизнесу) и зафиксировать факт их присутствия в отчете о представительских расходах.

В-третьих, затраты на проведение корпоративного вечера нужно подтвердить первичными документами. О том, какие документы следует оформить и как это сделать, см. Какие документы оформить, чтобы безопасно признать представительские расходы .

В-четвертых, сумма затрат на проведение праздника вместе с другими представительскими расходами должна укладываться в установленный норматив (4 процента от расходов на оплату труда за отчетный (налоговый) период).

При соблюдении перечисленных требований организация имеет шансы отстоять свою позицию в суде. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, в которых признается правомерным списание на представительские расходы затрат, связанных с организацией и проведением корпоративных мероприятий (см., например, определение ВАС РФ от 30 ноября 2009 г. № ВАС-15476/09, постановления ФАС Уральского округа от 19 января 2012 г. № Ф09-9140/11, Северо-Западного округа от 30 июля 2009 г. № А56-17976/2008).

Расчет нормативов

Нормативы устанавливаются в виде фиксированных сумм (компенсация за использование личного транспорта в служебных целях, расходы на питание экипажей морских, речных и воздушных судов и т. п.) или привязываются к определенным показателям - фонду оплаты труда за отчетный (налоговый) период, выручке от реализации и т. д. (представительские, рекламные расходы и т. п.). Нормативы, которые нужно учесть при включении в базу по налогу на прибыль нормируемых расходов, приведены в таблице .

Нормативы, которые привязаны к конкретным показателям (выручке, расходам на оплату труда и т. д.), рассчитывайте в конце каждого отчетного периода по налогу на прибыль (ежемесячно или раз в квартал) (п. 2 ст. 285 НК РФ). Вести учет доходов и расходов для расчета налога на прибыль нужно нарастающим итогом с начала года (п. 7 ст. 274 НК РФ). Поэтому нормируемые расходы, которые по итогам квартала (месяца) являются сверхнормативными, по итогам года (следующего отчетного периода) могут уложиться в норматив. Соответственно, в следующих периодах (до конца календарного года) их можно будет включить в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (письмо Минфина России от 6 ноября 2009 г. № 03-07-11/285).

Ситуация: как определить выручку для расчета норматива рекламных расходов: с НДС или без НДС ?

Определяйте выручку без НДС.

• рекламные мероприятия через средства массовой информации (в т. ч. объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

• световую и прочую наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и щитов;

• участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Норматив расходов на рекламу составляет 1 процент выручки от реализации товаров (работ, услуг). Внереализационные доходы при расчете норматива не учитываются. Выручку нужно брать за тот отчетный (налоговый) период, в котором организация понесла рекламные расходы. Это следует из положений абзаца 5 пункта 4 статьи 264 Налогового кодекса РФ и письма Минфина России от 21 апреля 2014 г. № 03-03-06/1/18216.

При расчете норматива рекламных расходов выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется без учета НДС и акцизов. Это следует из положений статьи 248 Налогового кодекса РФ, согласно которым при определении доходов из них нужно исключить суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) (п. 1 ст. 248 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 7 июня 2005 г. № 03-03-01-04/1/310, УМНС России по г. Москве от 17 мая 2004 г. № 26-12/33228.

Пример отражения в налоговом учете рекламных расходов в пределах норматива

В I квартале расходы организации на изготовление футболок со своей символикой составили 2300 руб. (без учета НДС). Выручка от реализации продукции за этот же период - 236 000 руб. (в т. ч. НДС - 36 000 руб.).

Бухгалтер определяет норматив рекламных расходов, исходя из выручки, не включающей в себя НДС. При расчете налога на прибыль он учел затраты на рекламу в сумме 2000 руб. ((236 000 руб. - 36 000 руб.) × 1%). Оставшаяся часть нормируемых рекламных расходов - 300 руб. (2300 руб. - 2000 руб.) - в I квартале налогооблагаемую прибыль не уменьшает.

Ситуация: можно ли включить в выручку для расчета норматива рекламных расходов доходы от погашения бездисконтного (беспроцентного) векселя третьего лица?

Нет, нельзя.

В налоговом учете выручка от реализации равна сумме всех поступлений за реализованные товары, работы, услуги, имущественные права (п. 2 ст. 249 НК РФ). При этом в выручку не включаются НДС и акцизы, предъявленные покупателю (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Для целей налогообложения реализация - это переход права собственности на товары, работы или услуги (п. 1 ст. 39 НК РФ).

При погашении векселя долговое обязательство по нему прекращается. При этом передачи ценной бумаги третьим лицам не происходит. Это следует из пункта 1 статьи 408 Гражданского кодекса РФ.

Таким образом, в налоговом учете суммы, поступившие в погашение беспроцентного (бездисконтного) векселя, при расчете выручки не учитываются. Аналогичную точку зрения высказывает Минфин России в письме от 15 февраля 2013 г. № 03-03-10/4006.

Ранее финансовое ведомство придерживалось иной позиции (см., например, письмо Минфина России от 20 февраля 2007 г. № 03-03-06/2/30). Однако с появлением новых разъяснений следование таким рекомендациям может привести к спорам с проверяющими.

Ситуация: нужно ли включить в выручку, исходя из размера которой считают норматив рекламных расходов, доходы от продажи (перепродажи) права требования долга?

Да, нужно.

Как при уступке, так и при переуступке права требования долга (иначе говоря, при продаже или перепродаже) у кредитора возникает доход, который для целей налогообложения включается в состав выручки от реализации (п. 2 ст. 249 НК РФ). А именно выручка, определенная в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса РФ, является базой для расчета норматива расходов на рекламу (абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ). Таким образом, определяя предельную величину нормируемых рекламных расходов для расчета налога на прибыль , доходы от уступки (переуступки) права требования долга тоже учитывайте.

Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 4 февраля 2013 г. № 03-03-06/1/2238.

Напомним, право требования долга - это имущественное право, которым его обладатель может распоряжаться по своему усмотрению. Впервые право требования долга возникает у первоначального кредитора. Например, у заимодавца или у исполнителя, который выполнил работу, но не получил за нее оплату. В дальнейшем первоначальный кредитор может уступить свое право требования новому кредитору, а новый кредитор, в свою очередь, может переуступить это имущественное право другому лицу. Это следует из положений параграфа 1 главы 24 Гражданского кодекса РФ.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении нормируемых расходов. Сумма представительских расходов превышает установленный норматив. Организация платит налог на прибыль и применяет кассовый метод

В феврале директор ООО «Альфа» А.В. Львов встречался с представителями организации-партнера с целью заключения договора поставки товаров. Во время встречи организация понесла представительские расходы в размере 5000 руб. (без НДС). Сумма расходов отражена в авансовом отчете Львова и подтверждена первичными документами.

В бухучете «Альфы» сделана запись:

Дебет 26 Кредит 71
- 5000 руб. - приняты к учету представительские расходы.

Организация применяет кассовый метод, налог на прибыль платит ежемесячно.

За январь-февраль общая сумма расходов на оплату труда в «Альфе» составила 90 000 руб.

Предельная величина представительских расходов равна:
90 000 руб. × 4% = 3600 руб.

Фактическая сумма представительских расходов больше норматива. Поэтому при расчете налога на прибыль за февраль ее нельзя сразу же списать в уменьшение налоговой базы.

На сверхнормативную часть представительских расходов в размере 1400 руб. (5000 руб. - 3600 руб.) бухгалтер начислил отложенный налоговый актив:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 280 руб. (1400 руб. × 20%) - отражен отложенный налоговый актив с разницы между представительскими расходами, отраженными в бухгалтерском и налоговом учете.

ОСНО и ЕНВД: распределение нормируемых расходов

Если организация совмещает общую систему налогообложения и ЕНВД, сумму нормируемых расходов, которые одновременно связаны разными видами деятельности, нужно распределить (п. 9 ст. 274, п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Величину норматива, в пределах которого часть нормируемых расходов можно включить в расчет налога на прибыль, определяйте исходя из показателей, которые относятся к общей системе налогообложения. Например, величину норматива, в пределах которого можно списать часть представительских расходов, рассчитайте исходя из суммы расходов на оплату труда, которые учитываются при налогообложении прибыли. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 9 ноября 2009 г. № 03-03-06/4/96.

Пример распределения представительских расходов. Организация применяет общую систему налогообложения и платит ЕНВД, налог на прибыль рассчитывает методом начисления

Организация продает товары оптом и в розницу. По оптовым операциям организация применяет общую систему налогообложения. В городе, где работает организация, розничная торговля переведена на ЕНВД.

Налог на прибыль организация платит ежемесячно. В ее учетной политике сказано, что общехозяйственные расходы распределяются пропорционально доходам за каждый месяц отчетного (налогового) периода.

Доходы, полученные организацией в январе, составляют:

• по оптовой торговле (без учета НДС) - 19 000 000 руб.;
• по розничной торговле - 7 000 000 руб.

Сумма расходов на оплату труда за январь в целом по организации составляет 120 000 руб., в том числе:

• 60 000 руб. - по сотрудникам, занятым в оптовой торговле;
• 40 000 руб. - по сотрудникам, занятым в розничной торговле;
• 20 000 руб. - по сотрудникам, занятым в обоих видах деятельности (административно-управленческий персонал).

В январе организация понесла представительские расходы. Директор организации участвовал в деловых переговорах с партнерами, по итогам которых были заключены договоры поставки товаров, предназначенных для продажи оптом и в розницу. Сумма представительских расходов составила 11 800 руб. (в т. ч. НДС - 1800 руб.).

Чтобы распределить представительские расходы между расходами по разным видам деятельности, бухгалтер сопоставил доходы по оптовой торговле с общим объемом товарооборота.

Доля доходов от оптовой торговли в общем объеме доходов от реализации за январь равна:
19 000 000 руб. : (19 000 000 руб. + 7 000 000 руб.) = 0,731.

Общая сумма представительских расходов, которая списывается на оптовую торговлю:
10 000 руб. × 0,731 = 7310 руб.

Сумма расходов на оплату труда, относящихся к общей системе налогообложения, составила:
60 000 руб. + 20 000 руб. × 0,731 = 74 620 руб.

Предельная величина представительских расходов в январе равна:
74 620 руб. × 4% = 2985 руб.

Фактическая сумма представительских расходов превышает величину норматива:
7310 руб. > 2985 руб. Поэтому при расчете налога на прибыль за январь бухгалтер включил в расходы только 2985 руб. Оставшуюся часть представительских расходов в размере 4325 руб. (7310 руб. - 2985 руб.) бухгалтер сможет учесть в следующих отчетных периодах.

Входной НДС по представительским расходам организация вправе принять к вычету. Сумма вычета определяется пропорционально доле представительских расходов, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль (п. 7. ст. 171 НК РФ). Поскольку в январе предельная величина представительских расходов, учитываемая при расчете налога на прибыль, меньше общей суммы представительских расходов, которую можно учесть при расчете налога на прибыль (2985 руб. < 7310 руб.), сумма входного НДС, которую можно принять к вычету в I квартале, равна 537 руб. (2985 руб. × 18%). Оставшуюся часть входного НДС можно будет принять к вычету в последующих налоговых периодах (при условии, что предельная величина представительских расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, будет возрастать). Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 6 ноября 2009 г. № 03-07-11/285.

Далеко не все расходы можно учесть в налоговой базе по налогу на прибыль в полном объеме. Есть затраты, которые уменьшают базу только частично, в пределах норм. В учете каждого такого расхода есть свои нюансы.

Буква закона

Налоговый вычет по нормируемым расходам
Говоря об учете нормируемых расходов для целей исчисления налога на прибыль, нельзя не остановиться на проблеме вычета по НДС. Напомним, что НДС по товарам, работам или услугам можно принять к вычету, если выполнены следующие условия (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ):

• товары (работы, услуги) приобретены для операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС;
• товары (работы, услуги) оприходованы;
• есть счет-фактура от поставщика.

Однако в пункте 7 статьи 171 НК РФ содержится еще одно условие. Если расходы для исчисления налога на прибыль учитываются в пределах норм, НДС по этим расходам также подлежит вычету в размере, соответствующем нормам.

Нормы для одних расходов указаны в Налоговом кодексе (как правило, в процентах от определенного показателя), для других — в постановлениях Правительства РФ (в виде фиксированных величин). В отдельных случаях нормы устанавливаются в особом порядке. Расскажем о наиболее распространенных видах нормируемых расходов и их учете.

Нормы, установленные Налоговым кодексом

К расходам, нормы по которым установлены Налоговым кодексом, относятся затраты на рекламу, добровольное страхование работников, создание резерва по сомнительным долгам, представительские расходы, проценты по заемным средствам, а также затраты, связанные с реализацией продукции СМИ и книг.

Расходы на рекламу

Согласно подпункту 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ организации в составе прочих расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, учитывают затраты на рекламу производимых, приобретенных и реализуемых товаров, а также работ, услуг, деятельности, товарного знака и знака обслуживания. В пункте 4 той же статьи зафиксировано, что расходы на рекламу могут уменьшить налоговую базу только в пределах 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии с 249-й статьей НК РФ. Правда, относится это не ко всем видам рекламных затрат. Так, не нормируются для целей налогообложения расходы:

• на рекламные мероприятия через СМИ (в том числе объявления в печати, по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
• световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
• участие в выставках, ярмарках, экспозициях; оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов; изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах (работах, услугах), товарных знаках и знаках обслуживания или о самой организации; уценку товаров, полностью или частично потерявших свои качества при экспонировании.

Все остальные расходы на рекламу нормируются. Поясним, как нужно учитывать данные затраты. Списывать их до того момента, пока неизвестна сумма выручки от реализации, нельзя. Вопрос о том, можно ли учесть нормируемые расходы на рекламу, решается после окончания отчетного периода по налогу на прибыль (квартала или месяца). Определив норму, бухгалтер сравнивает ее с фактическими расходами, которые подлежат нормированию. Затраты в пределах нормы включаются в налоговую базу.

Как поступить с расходами, которые произведены сверх норм? Налоговым периодом по налогу на прибыль согласно пункту 1 статьи 285 НК РФ является календарный год. Налоговая база рассчитывается нарастающим итогом с начала года. Поэтому до окончания налогового периода расходы, не учтенные в одном отчетном периоде, можно признать в следующем отчетном периоде.

Представительские расходы

Как сказано в подпункте 22 пункта 1 статьи 264 НК РФ, представительские расходы учитываются в составе прочих расходов. К ним относятся затраты, связанные с проведением официального приема и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах с целью установления и поддержания сотрудничества. Понятие «официальный прием» раскрыто в пункте 2 указанной статьи. Это завтрак, обед или иное аналогичное мероприятие.

В том же пункте представительские расходы детализированы. К ним, в частности, относятся не только затраты, связанные с официальным приемом и (или) обслуживанием представителей других организаций, но также участников, прибывших на заседания совета директоров (иного руководящего органа фирмы), и официальных лиц принимающей стороны. Расходы на транспортное обеспечение доставки участников к месту проведения мероприятия и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчика, не состоящего в штате, — все это также представительские расходы.

Можно ли учесть в составе представительских расходов стоимость спиртных напитков, приобретенных для проведения официального мероприятия? Да, можно. Но при условии, что такие затраты соответствуют критериям, установленным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Иначе говоря, если они документально подтверждены и экономически обоснованны.

Нередко организации оплачивают проживание участников приглашенной делегации в гостинице. Эти затраты нельзя признать в составе представительских расходов для целей налогообложения прибыли, так как они не поименованы в пункте 2 статьи 264 НК РФ. На это указано в письме Минфина России от 16.04.2007 № 03-03-06/1/235. Не относятся к представительским также затраты на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

В пункте 2 статьи 264 НК РФ определено, что все виды представительских расходов являются нормируемыми. Их стоимость может быть включена в налоговую базу в размере, не превышающем 4% суммы расходов на оплату труда за отчетный (налоговый) период.

Представительские расходы учитываются в порядке, аналогичном тому, который применяется для учета расходов на рекламу. Расходы на оплату труда берутся нарастающим итогом с начала года и умножаются на 4%. Полученная сумма сравнивается со стоимостью представительских расходов за тот же период. Представительские расходы в пределах 4% затрат на оплату труда за отчетный (налоговый) период включаются в налоговую базу.

Проценты по полученным заемным средствам

Об особенностях учета расходов в виде процентов по заемным средствам говорится в статье 269 НК РФ. Так, налогоплательщики, которые планируют брать кредиты и займы и учитывать в налоговой базе проценты, должны вначале определить способ расчета суммы процентов, которую можно включить в расходы. Есть два способа: исходя из средней ставки процентов или из ставки рефинансирования Банка России. Первый способ подходит только налогоплательщикам, которые предполагают взять одновременно несколько кредитов или займов. Второй способ могут применять все налогоплательщики.

Допустим, налогоплательщик выбрал первый способ. Тогда в налоговой базе будут учитываться проценты, не превышающие средний уровень больше чем на 20%. Средний уровень процентов определяется по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце — для налогоплательщиков, которые перешли на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

При втором способе в расходы включается сумма процентов, не превышающая величину, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования, умноженной на 1,1 (при оформлении долгового обязательства в рублях). Когда договор не содержит условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, применяется ставка рефинансирования на дату привлечения денежных средств. В иных случаях — действующая на дату признания расходов в виде процентов. Выбранный способ учета процентов надо отразить в учетной политике.

Расходы на добровольное страхование работников

Согласно пункту 16 статьи 255 НК РФ затраты на добровольное медицинское и пенсионное страхование, а также на личное страхование работников учитываются в налоговой базе в составе расходов на оплату труда. Взносы по добровольному страхованию включаются в расходы по договорам:

1) долгосрочного страхования жизни, заключенным не менее чем на пять лет (в течение пяти лет страховые выплаты не предусматриваются, за исключением случая смерти застрахованного лица);

2) негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, с выплатой пенсии до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет;

3) добровольного пенсионного страхования, предусматривающего выплату пенсий пожизненно;

4) добровольного личного страхования работников, заключенным на срок не менее одного года и предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов;

5) добровольного личного страхования на случай смерти или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Выплата пенсий по добровольному пенсионному обеспечению и пенсионному страхованию производится при достижении участником и (или) застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ, дающих право на участие по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований.

Однако для включения указанных взносов в расходы есть некоторые условия. Прежде всего страховая организация должна иметь лицензии на ведение соответствующих видов деятельности.

Следующее условие — расходы на добровольное страхование по договорам долгосрочного страхования жизни, добровольного пенсионного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения могут уменьшать налогооблагаемую базу в размере, не превышающем в совокупности 12% суммы расходов на оплату труда. Для взносов по договорам медицинского страхования, включаемых в расходы, лимит составляет 6% суммы расходов оплаты труда.

И наконец, взносы по договорам страхования, заключаемым на случай смерти или утраты трудоспособности в связи с исполнением трудовых обязанностей, в расходах не могут превышать 15 000 руб. на одного работника.

Как определить предельную сумму расходов, связанных с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) работников? Для этого берутся расходы на оплату труда нарастающим итогом с момента вступления договора в силу с учетом срока его действия в налоговом периоде (п. 3 ст. 318 НК РФ). Суммы взносов по таким договорам в расходы на оплату труда не включаются1 .

Резервы по сомнительным долгам

Кроме фактически осуществленных расходов налогоплательщики могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на сумму начисленных резервов, например, по сомнительным долгам. Порядок учета таких расходов указан в статье 266 НК РФ.

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, возникшая только в результате реализации товаров (работ, услуг) , не погашенная в сроки, установленные в договоре, и не обеспеченная залогом, поручительством или банковской гарантией.

Суммы отчислений в резервы по сомнительным долгам учитываются в составе внереализационных расходов в последний день отчетного (налогового) периода, кроме расходов по формированию резервов по долгам организации, образовавшимся в связи с невыплатой процентов.

Резерв по сомнительным долгам используется только на покрытие убытков от безнадежных долгов. Безнадежными в статье 266 НК РФ признаются долги, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Расходы при реализации продукции СМИ и книжной продукции

Организации, реализующие периодические печатные издания, учитывают в составе прочих расходов затраты на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки или реализации, а также недостающих экземпляров изданий в упаковках (подп. 43 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако данные расходы не могут превышать 7% стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания.

На основании подпункта 44 пункта 1 статьи 264 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие производство и выпуск продукции СМИ и книг, при определении налоговой базы могут учитывать потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах соответствующих сроков продукции. Так, периодические печатные издания можно списывать, если они не реализованы до выхода следующего номера, книги и иные непериодические печатные издания — после истечения 24 месяцев со дня выхода в свет, календари — после 1 апреля года, к которому они относятся. Указанные расходы также нормируются, причем их величина не может превышать 10% стоимости тиража данного номера периодического издания или книжной продукции.