Экономический кризис и недобросовестные контрагенты могут привести к возникновению у организаций долгов, которые вряд ли будут погашены. Чтобы эта задолженность не висела на счетах расчетов тяжелым грузом и не завышала показатели в балансе, компании создают резервы по сомнительным долгам.

Сомнительные долги - дебиторская задолженность, которая не погашена в установленные соглашением сроки или с высокой степенью вероятности не будет погашена, а также не обеспечена соответствующими гарантиями.

На размер резерва по сомнительным долгам уменьшается сумма дебиторской задолженности в бухгалтерском балансе. По каким правилам создаются резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете, как их использовать и восстановить читайте в данной статье.

1. Обязателен ли резерв по сомнительным долгам

2. Учетная политика по сомнительным долгам

3. Приказ по сомнительным долгам образец

4. Создание резерва сомнительных долгов в бухгалтерском учете

5. Восстановление резерва по сомнительным долгам

6. Использование резерва по сомнительным долгам

7. Пример резерва по сомнительным долгам с проводками

8. Инвентаризация резерва по сомнительным долгам

9. Резервы по сомнительным долгам в 1с 8.3

10. Резерв по сомнительным долгам в балансе

11. УСН резерв по сомнительным долгам

Итак, идем по порядку. Если у вас нет времени читать длинную статью, посмотрите короткое видео ниже, из которого вы узнаете все самое важное по теме статьи.

(если видео видно нечетко, внизу видео есть шестеренка, нажмите ее и выберите Качество 720р)

Более подробно, чем в видео, разберем тему дальше в статье.

1. Обязателен ли резерв по сомнительным долгам

Правила формирования резерва по сомнительным долгам различны для целей бухгалтерского и налогового учета.

В бухгалтерском учете применяются следующие нормы:

1. Создание резерва по сомнительным долгам – обязанность организации согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ № 34н
2. Резерв формируется по любой дебиторской задолженности, отнесенной к сомнительной . При этом сомнительной можно признать и ту задолженность, по которой срок погашения еще не наступил.

Относительно налогового учета законодательство предусматривает:

1. право налогоплательщика , использующих метод начисления, создать резерв по сомнительным долгам (п. 3 ст. 266 НК РФ). Поскольку размер резерва по сомнительным долгам относится к внереализационным расходам, организации стремятся использовать данное право и снизить тем самым налогооблагаемую прибыль.
2. создание резерва по сомнительным долгам только по задолженности покупателей и заказчиков за выполненные работы, услуги или за реализованные товары (абз. 1 п. 1 ст. 266 НК РФ).

2. Учетная политика по сомнительным долгам

Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ № 34н предусматривает формирование резерва по каждому сомнительному долгу исходя из оценки финансового состояния должника и вероятности погашения долга. Конкретную методику и периодичность формирования резерва организация должна разработать самостоятельно и утвердить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Можно выбрать из следующих вариантов:

• создание резерва по каждому сомнительному долгу на основании профессионального суждения , в котором определяется размер задолженности, которая не будет погашена. При этом в учетной политике устанавливаются параметры, по которым оценивается платежеспособность, финансовое положение контрагента, качество обслуживания долга и т.п. Размер резерва по сомнительным долгам также рассчитывается индивидуально.
• создание резерва по каждому долгу в зависимости от периода просрочки погашения долга . Размер резерва по сомнительным долгам в данном случае может устанавливаться в процентах от суммы задолженности или соответствовать порядку формирования резерва в налоговом учете:
  • 100% от суммы задолженности при просрочке более 90 дней;
  • 50% от суммы задолженности в случае просрочки от 45 до 90 дней.

Формируя учетную политику по сомнительным долгам, необходимо учитывать специфику учета и деятельности конкретной организации, а также влияние резерва на показатели бухгалтерской отчетности.

Обратите внимание, что в налоговом учете резерв не создается :

1. на суммы выданных авансов поставщикам (см. Письмо Минфина РФ от 15.10.2003 N 16-00-14/316)
2. на штрафы за нарушение условий договора (Письма Минфина РФ от 15.06.2012 № 03-03-06/1/308, от 29.09.2011 № 03-03-06/2/150)
3. на суммы процентов за пользование чужими денежными средствами, взысканных арбитражным судом (Письмо Минфина РФ от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315)
4. по договорам займа (Письмо Минфина РФ от 04.02.2011 № 03-03-06/1/70).

Для целей налогообложения в учетную политику включается пункт о самом факте создания резерва, так как формирование резерва – право налогоплательщика, а не обязанность.

3. Приказ по сомнительным долгам образец

После того, как дебиторская задолженность признана в соответствии с учетной политикой организации сомнительной, фирма должна создать резерв. Основанием послужит приказ по сомнительным долгам. Образец ниже.

ПРИКАЗ № 2

о создании в бухучете резерва по сомнительным долгам

ПРИКАЗЫВАЮ:

1. Признать задолженность ООО «Недобросовестный» в размере 590 000 руб., не обеспеченную гарантией и не оплаченную по договору в срок, сомнительной.
2. Создать в бухучете резерв по сомнительным долгам в размере 590 000 руб.
3. Ответственным за исполнение приказа назначить главного бухгалтера Петренко С.В.

Директор И.Ф. Корольков

4. Создание резерва сомнительных долгов в бухгалтерском учете

Для учета резерва используется счет 63 «Резервы по сомнительным долгам». Создание резерва сомнительных долгов в бухгалтерском учете отразите проводкой:

Дебет 91/2 «Прочие расходы» — Кредит 63

Отчисления в резерв по сомнительным долгам списываются на прочие расходы и относятся на финансовые результаты. Основанием для данной проводки будет являться бухгалтерская справка-расчет (профессиональное суждение, экспертное заключение).

Сумма создаваемого резерва в бухучете не ограничена , в отличие от налогового учета. Для налоговых расходов размер резерва по сомнительным долгам ограничен – в пределах 10% от выручки периода, за который создается резерв.

5. Восстановление резерва по сомнительным долгам

В случае полной или частичной оплаты долга контрагентом созданный резерв корректируется. Восстановление резерва по сомнительным долгам будет в сумме погашения задолженности. Бухгалтерские проводки:

Дебет 51, 50 Кредит 62, 71,73,76 – поступила оплата от контрагента

Дебет 63 Кредит 91-1 – восстановлен резерв по сомнительным долгам на сумму оплаты

6. Использование резерва по сомнительным долгам

Рано или поздно сомнительная задолженность может превратить в безнадежную, которую можно списать. Признать дебиторскую задолженность безнадежной нужно в определенном порядке, согласно пункту 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности:

• подготовка документов, подтверждающие нереальность взыскания долга (первичные документы, претензии, переписка с контрагентом, выписка из ЕГРЮЛ, постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, прочие);
• инвентаризация дебиторской задолженности и выявление долгов с истекшим сроком исковой давности;
• составление бухгалтерской справки и приказа организации о списании дебиторской задолженности.

Безнадежная задолженность списывается за счет резерва по сомнительным долгам или на расходы, если резерв не создавался. Использование резерва по сомнительным долгам рассмотрим на примере чуть позже.

В случае списания дебиторской задолженности по истечению срока исковой давности, ее величина учитывается в забалансовом учете в течение 5 лет со дня списания. Для этого используется счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» с целью мониторинга возможности взыскания долга при изменениях в финансовом положении дебитора.

В налоговом учете безнадежная задолженность не включается в расходы, а списывается за счет сформированного резерва. При этом списанию за счет резерва подлежит любая задолженность, признанная безнадежной, даже если ранее по ней не создавался резерв.

В случае если величина резерва по сомнительным долгам в налоговом учете меньше суммы безнадежной задолженности, то разницу разрешено отнести на внереализационные расходы (согласно пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

7. Размер резерва по сомнительным долгам: пример с проводками

ООО «Фабрика мебели» 15 декабря 2016 г. реализовало покупателю ООО «Недобросовестный» мебельную продукцию на сумму 590 000 рублей (в том числе НДС 90 000 руб.). По условиям договора покупатель обязан оплатить товар в течение 14 рабочих дней. Срок оплаты истек 10 января 2017 г. Учетная политика ООО «Фабрика мебели» предусматривает ежемесячное создание резерва по сомнительным долгам по каждому активу в зависимости от периода просрочки (аналогично НК РФ).

Дебет 62 Кредит 90-1 – 590 000 руб. Отражена выручка от продажи продукции ООО «Недобросовестный»

Дебет 90-3 Кредит 68 – 90 000 руб. Начислен НДС

Дебет 91-2 Кредит 63 – 295 000 руб. Отчисления в резерв по сомнительным долгам (срок возникновения просрочки от 45 до 90 дней)

ООО «Недобросовестный» 15 марта 2017 г. перечислил на счет ООО «Фабрика мебели» 100 000 руб. в оплату долга. А в июне 2017 г. в ЕГРЮЛ внесена запись о ликвидации должника. Оставшуюся сумму задолженности 490 000 рублей признали безнадежной. Бухгалтерия сделала проводки:

Дебет 51 Кредит 62 – 100 000 рублей. Оплачены (частично) товары

Дебет 63 Кредит 91-1 – 100 000 рублей. Восстановлен резерв по сомнительным долгам в сумме частичной оплаты. На 01.04.2017 сумма резерва составит 195 000 руб.

Дебет 91-2 Кредит 63 – 295 000 рублей. Начислен резерв по сомнительным долгам ООО «Недобросовестный» (со сроком просрочки более 90 дней). На 01.05.2017 величина резерва равна 490 000 руб.

Дебет 63 Кредит 62 – 490 000 рублей. Списана безнадежная задолженность за счет созданного резерва по сомнительным долгам.

8. Инвентаризация резерва по сомнительным долгам

Принцип проведения инвентаризации резерва по сомнительным долгам указан в пункте 3.54 Методических указаний о проведении инвентаризации имущества и финансовых обязательств:

«Инвентаризация резерва по сомнительным долгам, созданного у организации, применяющей метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов, заключается в проверке обоснованности сумм, которые не погашены в сроки, установленные договорами, и не обеспечены соответствующими гарантиями ».

Текущую оценку каждого сомнительного долга на предмет возможности создания или использования резерва по сомнительным долгам необходимо делать постоянно. В обязательном порядке такой мониторинг проводится на дату составления бухгалтерской отчетности.

9. Резервы по сомнительным долгам в 1с 8.3

Смотрите видео по работе в программе 1С: Бухгалтерия 8.3 с операциями по созданию и списанию резервов по сомнительным долгам, а также по установлению настроек учетной политики в части резервов. Резервы по сомнительным долгам в 1С 8.3 можно формировать как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

10. Резерв по сомнительным долгам в балансе

Формируемая бухгалтерская отчетность должна быть достоверной, пользователи должны видеть реальную картину финансового положения организации, без завышения активов. В связи с этим показатели активов и обязательств должны быть скорректированы с учетом оценочных значений.

На размер резерва по сомнительным долгам уменьшается сумма дебиторской задолженности, которая показывается в балансе, самостоятельной строкой он не отражается. Информацию об образованном резерве по сомнительным долгам можно отразить в пояснениях к балансу согласно п. 35 ПБУ 4/99.

В следующем году резерв по сомнительным долгам:

• восстанавливается при погашении долга и списывается на прочие доходы;
• восстанавливается в связи с отсутствием оплаты контрагента по итогам года, следующего за годом образования резерва (согласно абз. 4 п. 70 Положения по ведению бухучета и отчетности) и включается в состав прочих доходов;
• используется при списании дебиторской задолженности, признанной безнадежной (п. 77 Положения по ведению бухучета и отчетности).

11. УСН резерв по сомнительным долгам

Правом формирования резервов по сомнительным долгам в налоговом учете наделены только налогоплательщики, применяющие метод начисления. Компании, применяющие УСН, резерв по сомнительным долгам не создают и не могут включить в расходы такие резервы.

Для упрощенцев в ст. 346.16 НК РФ утвержден закрытый перечень расходов, куда отчисления на резервы не предусмотрены. Кроме того расходы на УСН признаются по кассовому методу.

Однако в бухгалтерском учете упрощенцы обязаны формировать резервы, которые связаны с изменением оценочных значений. К ним относятся резервы:

• по сомнительным долгам;
• под снижение стоимости материально-производственных запасов;
• под обесценение финансовых вложений.

Как вы видите, создание резервов по сомнительным долгам во многом различается в налоговом и бухгалтерском учете. Эти различия будут приводить к образованию временных разниц в учете, что, несомненно, добавит головной боли любому бухгалтеру. О том, какие трудности и неясности возникли у Вас в этом вопросе, можно рассказать в комментариях к статье, постараемся вместе найти решение.

Более подробно о резерве по сомнительным долгам мы будем говорить в «Клубе профессиональных бухгалтеров» в январе. Кроме резерва по сомнительным долгам мы разберем подробно создание резерва на оплату отпусков, а также определимся, кто и какие резервы создает, отличия бухгалтерского и налогового учета. Присоединяйтесь к участию в Клубе . Все материалы Клуба за январь будут выложены к 23 января.

Размер резерва по сомнительным долгам

Л.А. Елина, экономист-бухгалтер

Сомневаетесь в должниках? Создавайте резерв!

Налоговый и бухгалтерский учет резерва сомнительных долгов

Тексты упоминаемых в статье Писем Минфина можно найти: раздел «Финансовые и кадровые консультации» системы КонсультантПлюс

Создание резерва по сомнительным долгам позволит показать в бухучете реальную картину финансового положения дел в организации. А в налоговом учете - даст возможность пораньше признать расход тем, кто применяет метод начислени яподп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ . Вот почему «сомнительный» резерв пользуется популярностью.

О том, нужен ли в вашей организации такой резерв или нет, особенно полезно подумать именно в IV квартале. Ведь близится конец года, а значит, есть возможность пересмотреть свою учетную политику - и для целей бухгалтерского учета, и для целей налогообложения.

Начинаем сомневаться

1п. 70 Положения, утв. Приказом Минфина от 29.07.98 № 34н (далее - Положение № 34н); п. 1 ст. 266 НК РФ ; 2; 3п. 1 ст. 266 НК РФ ; 4Письма Минфина от 30.06.2011 № 07-02-06/115 , от 08.12.2011 № 03-03-06/1/816 ; 5Письмо Минфина от 12.05.2009 № 03-03-06/1/318 ; 6п. 1 ст. 329 ГК РФ ; Письмо Минфина от 15.10.2003 № 16-00-14/316

В целом в бухгалтерском и налоговом учете принципы признания задолженности сомнительной схожи, но все-таки неодинаковы.

Создаем резерв по сомнительным долгам

Нужно учесть следующие правила создания резерва.

Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Создание резерва
Это ваша обязанность, если существует вероятность, что задолженность не будет погашена - полностью или частично	Это ваше право независимо от того, создается ли аналогичный резерв в бухгалтерском учет еп. 3 ст. 266 НК РФ
В учетной политике нужно закрепить условие о создании резерва и порядок его создания как для бухгалтерского, так и для налогового учета
Наличие встречной кредиторской задолженности по тому же контрагенту
Не влияет на возможность создания резерва	Не должно влиять на возможность создания резерва. Ведь в НК нет такого ограничения на его создание, как наличие встречной кредиторской задолженности. А зачет встречных требований - право, а не обязанность организации, что подтвердил ВАСПостановление Президиума ВАС от 19.03.2013 № 13598/12 . Однако инспекторы при проверках налога на прибыль могут указать, что при создании резерва надо учитывать только разницу между дебиторской и кредиторской задолженностями, если они относятся к одному контрагенту. Соответственно, если кредиторка превышает дебиторку, то резерв безопаснее вообще не создават ьПисьма Минфина от 21.09.2011 № 03-03-06/1/579 ; ФНС от 16.01.2012 № ЕД-4-3/269@
Подробнее о том, является ли встречная кредиторка помехой для создания резерва сомнительных долгов, мы писали в ,
Инвентаризация дебиторской задолженности
Поможет выявить сомнительные и уже безнадежные долги	Для создания резерва обязательна на последнее число отчетного (налогового) период ап. 4 ст. 266 НК РФ . Какого-либо специального порядка проведения инвентаризации в НК нет
Результаты инвентаризации дебиторской задолженности можно оформить: актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторам иформа № ИНВ-17, утв. Постановлением Госкомстата от 18.08.98 № 88 ; справкой к такому акт уприложение к форме № ИНВ-17
Определение резервируемой суммы
В идеале величина резерва определяется отдельно по каждой задолженности в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частичн оп. 3 ПБУ 21/2008 ; п. 70 Положения № 34н . Задолженность для расчета резерва берется с учетом НДС	В резерв отчисляется определенный процент сомнительной задолженности в зависимости от срока ее возникновения: до 45 календарных дней просрочки - отчисления в резерв не делаются; от 45 до 90 календарных дней просрочки - 50%; свыше 90 календарных дней просрочки - 100%. Задолженность для расчета резерва берется с учетом НДСПисьма Минфина от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315 , от 11.06.2013 № 03-03-06/1/21726 ; Постановление Президиума ВАС от 23.11.2005 № 6602/05
Размер резерва в целом
Ничем не ограничен, но не может быть больше самой задолженности, под которую он создается	Не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) период ап. 4 ст. 266 НК РФ . При этом выручку надо брать без учета НДСп. 4 ст. 266 , п. 1 ст. 249 НК РФ
Учет отчислений в резерв
Включаются в состав прочих расходо вп. 11 ПБУ 10/99 . Сам резерв учитывается на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам». В балансе остаток по этому счету отдельной строкой не показывается. На сумму созданного резерва надо уменьшить сомнительную дебиторскую задолженност ьп. 35 ПБУ 4/99 . О наличии и движении резерва следует сообщить в пояснениях к балансу и отчету о финансовых результата хп. 27 ПБУ 4/99	Учитываются в составе внереализационных расходо вподп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ . Суммы отчислений в резерв нужно отразить по строке 200 приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль. А сумму безнадежных долгов, не покрытых за счет средств резерва, - по строке 302 этого приложения

Формы первичных документов для учета результатов инвентаризации в электронном виде можно найти: раздел «Справочная информация» системы КонсультантПлюс

Очевидно, что в налоговом учете правила создания резерва довольно жесткие. Хотя, согласитесь, в целом обоснованные. Так что те, кто хочет упростить себе работу, могут в бухгалтерской учетной политике прописать те же правила, что применяются в налоговом учете. Более того, некоторые даже закрепляют в бухучете 10%-й лимит по выручке (особенно если им не нужно проводить аудиторскую проверку). В таком случае остаток по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» будет совпадать с остатком одноименного резерва в налоговом учете. Сумма отчислений в резерв, списанная на текущие расходы, также будет одна и та же в налоговом и бухгалтерском учете.

Если же организация более серьезно относится к созданию данного резерва в бухучете, то могут появиться разницы по ПБУ 18/02.

Пример. Формирование резерва по сомнительным долгам в налоговом учете

/ условие / С 2013 г. организация решила создавать резерв по сомнительным долгам в налоговом учете. В I квартале 2013 г. просроченных долгов не было, а в конце II квартала был всего один просроченный долг: у должника 1 на сумму 400 000 руб. (7 дней просрочки). Резерв сомнительных долгов по итогам I и II квартала не создавался.

По результатам инвентаризации на 30.09.2013 выявлено четыре должника:

Величина выручки за январь - сентябрь составила 5 700 000 руб. (без учета НДС).

/ решение / В налоговом учете резерв сомнительных долгов надо создавать так.

ШАГ 1. Определяем сумму, которую можно зарезервировать, исходя из величины просроченных долгов и количества дней просрочки.

ШАГ 2. Определяем максимально возможную сумму резерва. Исходя из размера выручки за 9 месяцев (выручка берется нарастающим итогом с начала года) она составит 570 000 руб. (5 700 000 руб. x 10%).

ШАГ 3. Сравниваем суммы, полученные в шаге 1 и шаге 2, и выбираем минимальную - 570 000 руб. Эту сумму надо уменьшить на остаток резерва, перешедший с предыдущего квартала. Но поскольку в I и II кварталах резерв не создавался, сумма отчислений в резерв на конец III квартала, которая будет учтена во внереализационных расходах, равна 570 000 руб. Эта сумма резерва переносится на IV квартал 2013 г.

Используем резерв

Когда сомнительные долги превращаются в безнадежные, они списываются за счет резерва и в бухгалтерском, и в налоговом учет епп. 2 , , 5 ст. 266 НК РФ ; п. 77 Положения № 34н .

Безнадежными признаются долг ип. 2 ст. 266 НК РФ :

• <или> по которым истек установленный срок исковой давности (по общему правилу равен 3 годам);
• <или> по которым обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа;
• <или> по которым обязательство прекращено вследствие ликвидации организации;
• <или> невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства;
• <или> по которым взыскателю возвращен исполнительный документ по двум возможным основаниям. Первое: невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денег и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях. Второе: у должника нет имущества, на которое может быть обращено взыскание, и даже судебному приставу-исполнителю отыскать такое имущество не удалось.

Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Использование резерва
За счет резерва сомнительных долгов списывается безнадежная задолженность, если ранее сумма этого долга резервировалась. Если же сумма долга не резервировалась, то, как только он стал безнадежным, надо сразу списать на прочие расход ып. 77 Положения № 34н ; пп. 11 , 14.3 ПБУ 10/99 . Если есть вероятность взыскания списанной задолженности, ее надо учитывать на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток безнадежная задолженность» в течение 5 летп. 77 Положения № 34н	За счет резерва можно списать любую безнадежную задолженность, даже если она не участвовала в формировании резерв аПисьмо Минфина от 17.07.2012 № 03-03-06/2/78 . Если суммы резерва не хватает, остаток не списанного за счет резерва безнадежного долга можно учесть напрямую в составе внереализационных расходо вподп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ . Ранее Минфин рекомендовал списывать в налоговом учете за счет резерва только безнадежную задолженность, по которой формировался резер вПисьма Минфина от 14.11.2011 № 03-03-06/1/750 , от 11.11.2011 № 03-03-06/1/748

Если задолженность, по которой создавался резерв, должник полностью или частично погасил, то в течение квартала резерв восстанавливать необязательно ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете. Погашение долга будет учтено при определении суммы резерва, создаваемого по итогам этого квартал ап. 5 ст. 266 НК РФ ; пп. 3, 4 ПБУ 21/2008 .

Корректируем сумму резерва

В налоговом учете сумма резерва, вновь создаваемого по результатам инвентаризации, должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного/налогового период ап. 5 ст. 266 НК РФ ; Письмо Минфина от 14.02.2011 № 03-03-06/1/97 . Действовать нужно так.

ШАГ 1. Провести инвентаризацию и выявить сомнительную дебиторскую задолженность.

ШАГ 2. Рассчитать сумму нового резерва, который можно создать по итогам отчетного (налогового) периода. Так же как и при первоначальном создании резерва, она не должна превышать 10% от суммы выручки, рассчитанной нарастающим итогом с начала год а; Письмо Минфина от 21.09.2007 № 03-03-06/1/688 .

В бухучете неиспользованный остаток переносится на следующий календарный год.

Пример. Использование и корректировка резерва по сомнительным долгам в налоговом учете

/ условие / Продолжим уже рассматриваемый пример.

В октябре организация получила документы, подтверждающие ликвидацию должника 2.

А по результатам инвентаризации на 31.12.2013 выявлены следующие суммы задолженности:

Величина выручки за 2013 г. составила 7 500 000 руб. (без учета НДС).

/ решение / В октябре на основании полученных документов сумма задолженности должника 2 в размере 300 000 руб. признана безнадежной. Она списана за счет созданного в налоговом учете резерва. В итоге остаток резерва на дату списания задолженности составил 270 000 руб. (570 000 руб. – 300 000 руб.).

В конце года резерв в налоговом учете формируется следующим образом.

ШАГ 1. Просрочка по долгам всех трех должников - более 90 дней, поэтому они могут быть зарезервированы в полной сумме. Расчетная сумма отчислений в резерв равна 700 000 руб. (400 000 руб. + 200 000 руб. + 100 000 руб.).

ШАГ 2. Предельная сумма отчислений в резерв на 31.12.2013 составляет 750 000 руб. (7 500 000 руб. х 10%).

ШАГ 3. Выбираем максимально возможную сумму для создания резерва на 31.12.2013: сравниваем показатели, полученные в шаге 1 (700 000 руб.) и шаге 2 (750 000 руб.). Меньшая сумма - 700 000 руб. На нее и можно создать резерв.

ШАГ 4. Корректируем сумму создаваемого резерва на величину неиспользованного остатка. Поскольку остаток меньше суммы создаваемого резерва, включаем во внереализационные расходы отчисления в резерв в сумме 430 000 руб. (700 000 руб. – 270 000 руб.).

В итоге остаток резерва на 31.12.2013 составит 700 000 руб. Его можно перенести на следующий год, если в 2014 г. организация будет создавать этот резерв в налоговом учете.

Если же в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения прибыли в 2014 г. организация откажется от создания резерва по сомнительным долгам, то остаток резерва в сумме 700 000 руб. нужно включить в доходы декабря. Другой вариант - не создавать новый резерв на 31.12.2013, а включить в доходы сумму резерва, оставшуюся с предыдущего квартала (270 000 руб.).

Учтите, что в начале следующего года резерв надо создавать особенно осторожно. Дело в том, что в декабре сумма резерва, перешедшая на I квартал, определялась с учетом выручки за весь предыдущий год. А вот в I квартале сумма создаваемого резерва будет ограничена 10% от выручки за январь - март. Излишек резерва, который перешел с прошлого квартала, придется сразу включить во внереализационные доход ып. 5 ст. 266 НК РФ . Эта сумма войдет в показатель строки 100 «Внереализационные доходы - всего» приложения № 1 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.

Пример. Корректировка резерва в I квартале года, на который перенесен остаток резерва

/ условие / Продолжим наш пример.

В I квартале 2014 г. выручка составила 2 000 000 руб. Должники 1, 3 и 4 не погасили свою задолженность. Других просроченных долгов нет.

/ решение / В конце I квартала резерв в налоговом учете формируется следующим образом.

ШАГ 1. Просрочка по долгам всех трех должников составляет более 90 дней, поэтому они могут быть зарезервированы в полной сумме. Расчетная сумма отчислений в резерв равна 700 000 руб. (400 000 руб. + 200 000 руб. + 100 000 руб.).

ШАГ 2. Предельная сумма отчислений в резерв на 31.03.2014 составляет 200 000 руб. (2 000 000 руб. х 10%).

ШАГ 3. Выбираем максимально возможную сумму для создания резерва на 31.03.2014: сравниваем показатели, полученные в шаге 1 (700 000 руб.) и шаге 2 (200 000 руб.). Меньшая сумма - 200 000 руб. На нее и можно создать резерв.

ШАГ 4. Корректируем сумму создаваемого резерва: включаем во внереализационные доходы сумму 500 000 руб. (700 000 руб. – 200 000 руб.).

В итоге остаток резерва на 31.03.2014 составит 200 000 руб.

Имейте в виду, что создание резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете может негативно сказаться на величине чистых активов - они становятся меньше. Поэтому бухгалтеры иногда идут на хитрость и «оценивают» вероятность погашения всех долгов как высокую. Такое бывает, например, когда организации нужна «красивая» отчетность: директор планирует взять кредит в банке или же заключить крупный контракт.

Сотрудничество с недобросовестными контрагентами или обстоятельства могут привести к возникновению задолженности, которая вряд ли будет возвращена. Нужен ли резерв по сомнительной задолженности в 2019 году?

Дорогие читатели! Статья рассказывает о типовых способах решения юридических вопросов, но каждый случай индивидуален. Если вы хотите узнать, как решить именно Вашу проблему - обращайтесь к консультанту:

ЗАЯВКИ И ЗВОНКИ ПРИНИМАЮТСЯ КРУГЛОСУТОЧНО и БЕЗ ВЫХОДНЫХ ДНЕЙ .

Это быстро и БЕСПЛАТНО !

В предпринимательской деятельности к разряду сомнительных долгов относится задолженность, не возвращенная в положенные сроки и не обеспеченная никакими гарантиями.

Сумма такого долга увеличивает объем дебиторской задолженности при составлении бухгалтерского баланса, хотя может так и остаться не возвращенной. Нужно ли для сомнительных долгов образовывать резерв в 2019 году?

Основные аспекты

Сомнительный долг для организации это задолженность контрагента, в погашении которой нет достаточной уверенности. Такие долги увеличивают объем дебиторской задолженности.

Теоретически они составляют часть активов, но по факту являются убытками. Большое количество непогашенных долгов не позволяет достоверно определить истинный размер капитала организации.

Потому периодически требуется списание долгов, возвратить которые не получается. Долг считается безнадежным:

• по окончании трехлетнего периода исковой давности;
• при окончательной ликвидации субъекта;
• в случае постановления ФССП о невозможности взыскания;
• при неосуществимости взыскания по причинам, независящим от воли сторон.

Такие безнадежные долги надлежит списать за счет средств самой организации. Для этого необходимо наличие средств, которые как раз и аккумулируются при создании резерва.

Что нужно знать

Создавая резервный фонд по сомнительным долгам, нужно учитывать ряд условий. Таковые предопределены нормативными документами Министерства финансов РФ.

А именно:

Фонд образуется по итогам расчетов с физическими и юридическими лицами	Приобретающими товары либо . Вносить в резерв авансы, переданные , нельзя
Создание резерва требует непрестанного мониторинга динамики задолженности	Поскольку состояние может поменяться, а резерв должен отображать истинную ситуацию
В бухучете долги считаются безнадежными по положениям	Но в целом лимит относительно сроков и размера резерва не определен
Когда возникает вопрос о выборе порядка для резервных активов, налогового или бухгалтерского	То ориентироваться нужно на такие моменты: когда несоответствия касаются временного отличия сопоставления периодов задолженности, то разница обуславливает отложение налоговых активов; если величина отчислений в резерв по бухучету превосходит учрежденный налоговым учетом 10 % предел, то организация оперирует стабильными финансовыми разницами

Для чего создается

Но для чего нужно создавать резервный фонд, не проще ли просто списать непогашенные долги в убытки компании?

Формирование РСД дозволяет:

Суть создания резерва по сомнительным долгам в том, что наличие резерва позволяет списывать невозвратные долги.

То есть организация в продолжение года может учесть в расходах объем сомнительных долгов задолго до того, как они обратятся в безнадежные.

Если долг возвращается, то в процессе очередной инвентаризации дебиторской задолженности долг уже не засчитывается в определении резерва.

Плюсы основания резерва выражены в более размеренном отображении расходов в налоговом учете. Из чего складывается резерв, формируемый по сомнительным долгам?

Сомнительным признаваться может любой долг, соответствующий условиям:

• сформировался в связи с реализацией клиентам товаров, услуг, работ;
• не возвращен в период, прописанный в договоре;
• не обеспечен никакой гарантией.

Помимо прочего существует и еще одно нововведение. Когда у субъекта наличествует перед контрагентом встречное обязательство, то долгом сомнительным считается только часть, превосходящая сумму кредиторской задолженности.

При этом долг по дебету уменьшается исключительно с целью нахождения сомнительного долга в составе РСД.

Такая особенность не обязует организацию осуществлять взаимозачет, какой по-прежнему остается правом, но отнюдь не обязанностью.

Нормативное регулирование

Так надо ли образовывать резерв по сомнительной задолженности? Порядок образования РСД отличается в зависимости от целей бухгалтерского учета либо налогообложения.

Для бухучета применимы нормы:

В отношении налогового учета предопределены следующие положения:

Порядок создания резерва по сомнительным долгам

Предусматривает образование резерва по всякому сомнительному долгу. При этом в расчет принимается анализ финансового положения должника и вероятность возврата долга.

Конкретную методику и периодичность образования РСД организация вырабатывает самостоятельно, ратифицируя избранный способ в относительно целей бухучета.

Избрать можно один из нижеследующих вариантов:

При формировании учетной политики нужно ориентироваться на специфику учета и деятельности организации.

Также имеет значение влияние РСД на показатели бухгалтерской отчетности. Важно! В налоговом учете РСД не основывается:

• на суммы переданных поставщикам авансов;
• на штрафы за несоблюдение условий договора;
• на суммы процентов за пользование сторонними финансами, взысканными арбитражным судом;
• по .

В учетную политику для целей налогового учета заносится пункт о факте образования резерва, но основывать непосредственно резерв налогоплательщик не обязан.

В этом случае основная цель, которую подразумевает резерв по сомнительным долгам – налог на прибыль, уменьшающийся при неполучении дебиторской задолженности.

Способы формирования

О порядке образования и применения РСД сказано в п.4 и п.5 ст.266 НК РФ. Поэтапная схема выглядит следующим образом:

Установление объема сомнительной задолженности, засчитываемой в расчет РСД	осуществляется инвентаризация с целью проверки дебиторской задолженности по неоплаченным долгам на конец отчетного периода, на основании специального приказа о проведении инвентаризации. Результаты отображаются актом; выявленная задолженность в бухгалтерском балансе делится на три группы, исходя из длительности непогашения до проведения инвентаризации. Дебиторская задолженность вносится в РСД: 100 % при невозврате более 90 дней. 50 % при просроченном долге в течение от 45 до 90 дней. Не учитывается при просрочке до 45 дней.
Нахождение предельной суммы, вносимой в расчет РСД	Для целей налогообложения засчитывается сумма не больше 10 % выручки от общей суммы реализации (без учета ) за соответствующий налоговый период
Сравнение суммы основываемого РСД с остатком имеющегося резерва	сумма РСД, образованного на отчетную дату, сопоставляется с величиной остатка РСД для определения разницы; плюсовая разница вносится в состав внереализационных доходов в действующем отчетном периоде; минусовая разница включается в сумму внереализационных расходов в текущем периоде
Формирование решения по поводу действий в отношении остатка РСД на конец года	если РСД с начала нового периода не образовывается, то неизрасходованная сумма резерва входит в состав внереализационных доходов; если основывается новый резерв, то остаток предшествующего резерва по итогам периода корректируется

К сведению! Остаток РСД можно переносить на следующий отчетный период и в том случае, когда в продолжение налогового периода резерв только накапливался, но не расходовался.

Что касается непосредственно способов формирования, то возможно:

При этом используются такие способы создания РСД, как:

• интервальный;
• экспертный;
• статистический.

Интервальный

При применении интервального способа создания РСД сумма необходимых отчислений в резерв высчитывается ежемесячно или ежеквартально.

Расчет осуществляется в процентах от суммы долга исходя из длительности просрочки платежей. Соответственно, необходимо выявить все имеющиеся долги.

Экспертный

В случае использования экспертного способа потребуется умение профессионально оценивать финансовое состояние должника. Резерв учреждается по всякому сомнительному долгу.

Причем включение суммы непогашенного долга в РСД зависит от представления организации (бухгалтера) относительно вероятности погашения.

В резерв включается та доля долга, которая возможно возвращена не будет. На заметку! Если применяется интервальный способ или экспертный:

Статистический

Статистический способ предполагает, что сумма отчислений в РСД находится в соответствии со сведениями за несколько лет как доля невозвратных долгов в обобщенной сумме дебиторской задолженности конкретного вида.

К примеру, доля неоплаченных товаров в совокупной сумме покупательской задолженности.

На конечную дату каждого месяца или квартала величина резерва по одному виду задолженности находится по формуле:

Если получившаяся величина РСД превышает ранее созданный резервный фонд, то разница относится к прочим расходам (доначисление РСД).

Когда вновь рассчитанный резерв менее предыдущего, то разница причисляется к прочим доходам (восстановление РСД).

При статистическом варианте создания РСД:

Как отражается в учете

Если в соответствии с учетной политикой дебиторская задолженность относится к сомнительной, то организация должна создать резерв.

Для этого требуется основание, которым выступает приказ по сомнительным долгам. Образец такого приказа выглядит следующим образом:

В бухгалтерском

Учреждаемый в бухучете резерв отличается тем, что должен непременно создаваться в отношении сомнительной задолженности.

При этом абсолютно не имеет значения, формировался ли аналогичный резерв для налогового учета. Создание резерва обязательно для всех организаций, без каких-либо исключений.

Кроме того отсутствуют ограничительные критерии и создаваться РСД может по долгам любого вида.

Нюанс в том, что РСД можно формировать и по тем долгам, какие еще не признаны сомнительными, однако существует вероятность их непогашения.

Видео: резерв по сомнительным долгам

Экспертные критерии, по которым осуществляется анализ финансового состояния должника, организация учреждает самостоятельно.

Не ограничения и по объему создаваемого резерва. Величина зависит исключительно от размера невозвратной или потенциально невозвратной задолженности.

Если ситуация с долгами меняется, то можно изменять объем РСД, руководствуясь текущей ситуацией.

Все неизрасходованные суммы РСД можно по завершении года списать. При возникновении новой сомнительной задолженности создается новый резерв.

Для учета РСД в бухгалтерском учете используется счет 63. Формирование РСД в бухучете отображается проводкой следующего вида:

Дт 91-2 «Прочие расходы» Кт 63

Отчисления в РСД списываются в дебет на прочие расходы и причисляются к финансовым результатам.

Основанием для этой проводки служит бухгалтерская справка-расчет (экспертное заключение, профессиональное суждение). Сумма формируемого резерва в бухучете не ограничена в отличие от налогового учета.

В налоговом

Величина резерва по сомнительной задолженности для налоговых расходов ограничена. Сумма допустимого РСД составляет не более 10 % от выручки отчетного периода, за который формируется резерв.

Но при этом образование РСД не считается для налогового учета обязательным. Решение об учреждении резерва принимается налогоплательщиком самостоятельно.

Но по части прочих расходов данный резерв больше регламентирован, чем бухгалтерский. Отличают его следующие нюансы:

Право на образование резерва	Имеют те, кто при ведении учета использует метод начисления
Применяется РСД	По отношению только к покупательской задолженности
Формировать резерв допускается	Только относительно просроченной дебиторской задолженности
В отношении долгов	По которым допускается создавать резерв, устанавливается длительность просрочки платежей
Исходя из длительности просрочки	Определяется объем резерва и для него учреждаются лишь две величины – на полный объем при просрочке в 90 и более дней, на половину долга при просрочке в 45-90 дней
При наличии встречного обязательства в РСД	Попадает лишь кредит по долгам в непокрытой части
В 2019 году предельный объем РСД	Ограничен суммой 10 % от наибольшего из двух показателей – выручки за отчетный период, в каком создается резерв или выручки за предыдущий налоговый период
Не использованный резерв переносится на следующий год	Корректируясь при этом на величину вновь создаваемого резерва по аналогичному долгу

Порядок восстановления

О восстановлении резерва по сомнительной задолженности речь идет, когда долг контрагента оплачивается целиком или частично. В такой ситуации требуется корректировка резерва.

РСД восстанавливается в объеме возвращенной задолженности. При этом выполняются следующие бухгалтерские проводки:

Если сомнительный долг обращается в безнадежный, то его можно списать. Для этого согласно п.77 ПБУ нужно:

Списывается безнадежная задолженность за счет имеющегося РСД или на расходы, когда резерв не формировался.

При списании долга по истечении исковой давности величина его учитывается в забалансовом учете на протяжении пяти лет после списания.

Для этого используют счет 007. Учет требуется в целях мониторинга вероятности взыскания долга при изменении финансового положения должника.

Декабрь — последний месяц года, время подводить итоги, в том числе и в налоговом учете. И если вы в течение года создавали резерв по сомнительным долгам, то в конце декабря необходимо принять решение о том, нужен ли он на следующий год. Если же резерв не создавался, есть повод о нем задуматься.

Плательщики налога на прибыль, применяющие метод начисления, вправе не только уменьшать налоговую базу на фактичес­ки осуществленные расходы, но и учитывать некоторые виды резервов. Предлагаем обсудить учет резерва по сомнительным долгам, о формировании которого говорится в ст. 266 НК РФ. Напомним основные положения и разберем некоторые сложные вопросы, связанные с созданием и использованием этого резерва в налоговом учете.

Зачем нужен резерв по сомнительным долгам

Как известно, доходы при методе начисления учитываются на дату реализации товаров, работ или услуг. При этом дата получения оплаты от покупателя для налогового учета значения не имеет (п. 3 ст. 271 НК РФ). На практике возможна ситуа­ция, когда реализация состоялась (то есть доходы учтены), а реальных поступлений в счет оплаты задолженности нет, и, когда они будут. В этом случае имеет смысл создать резерв по сомнительным долгам. Организация сможет включить сумму резерва в состав внереализационных расходов (подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ). Тем самым снизится налоговая база, и убытки от безнадежных долгов будут учтены раньше установленного срока.

Напомним, что безнадежными признаются долги, по которым (п. 2 ст. 266 НК РФ):

• истек срок исковой давности;
• обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Кроме того, безнадежными считаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», если организации-взыскателю вернули исполнительный документ по следующим основаниям:

• невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
• у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отыс­канию его имущества оказались безрезультатными.

К сведению

Согласно п. 1 ст. 196 ГК РФ срок исковой давности составляет три года. День, с которого отсчитывается срок, определяется в соответствии со ст. 200 ГК РФ. Если законом не установлено иное, то срок отсчитывается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права и о том, кто является надлежащим ответчиком по иску о защите этого права. По обязательствам с определенным сроком исполнения течение срока исковой давности начинается по окончании срока исполнения. Если же этот срок не определен, то срок исковой давности начинает течь со дня предъявления кредитором требования об исполнении обязательства.

Таким образом, принимать решение о создании резерва по сомнительным долгам имеет смысл налогоплательщикам, у которых часто возникают просроченные дебиторские задолженнос­ти. Подчеркнем два важных момента. Первый - создание данного резерва возможно только при использовании метода начисления. Налогоплательщики, применяющие кассовый метод, учитывают доходы только при получении денежных средств или иного имущества от покупателей (п. 2 ст. 273 НК РФ). А значит, ситуации, когда доходы учтены, но задолженность не погашена, у них быть не может.

Второй - создание резерва в налоговом учете является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Его можно и не создавать даже при наличии крупных сумм сомнительных долгов.

Какие долги признаются сомнительными

Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом является любая задолженность перед налогоплательщиком за реализованные товары, выполненные работы или оказанные услуги, в отношении которой одновремено выполняются два условия:

1) задолженность не погашена в сроки, установленные до­говором;

2) задолженность не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией.

Обратите внимание, что к сомнительным долгам относится только задолженность за реализованные товары, работы или услуги. Если у организации есть дебиторская задолженность поставщика, который получил предоплату, но не передал товары, сомнительным долгом она не является. Это подтверждает и Минфин России в письмах от 08.12.2011 № 03-03-06/1/816 и от 30.06.2011 № 07-02-06/115.

Кроме того, не относится к сомнительным долгам задолженность по приобретенным имущественным правам и по штрафным санкциям за нарушение условий договора (письмо Минфина России от 23.10.2012 № 03-03-06/1/562), а также по невыплаченным процентам по договорам займа (письмо Минфина России от 04.02.2011 № 03-03-06/1/70).

К сведению

По мнению Минфина России (письмо от 21.12.2012 № 03-11-06/3/90) при формировании резерва по сомнительным долгам не учитывается дебиторская задолженность, образованная в период применения ЕВНД (речь идет о ситуации, когда организация с ЕНВД перешла на общий режим). Аргументы следующие. При применении ЕНВД организация не являлась плательщиком налога на прибыль, кроме уплаты налога по ставкам, указанным в п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). На этом основании доходы от реализации товаров, работ или услуг, в счет оплаты которых образовалась задолженность, не учитывались в базе по налогу на прибыль. Соответственно, и долги, возникшие при применении ЕНВД, на сумму резерва не влияют.

Когда можно принять решение о создании резерва

Сумма отчислений в резерв по сомнительным долгам определяется и учитывается на последнее число отчетного (налогового) перио­да (п. 3 и 4 ст. 266 НК РФ). Из этого можно сделать вывод, что создавать резерв налогоплательщик вправе, начиная с любого квартала, в том числе и в середине года. Это действительно так. Начать создание резерва можно с любого квартала, но решение о создании резерва разрешается принять, только начиная с начала нового налогового периода. Объясним почему.

Решение компании о формировании резерва по сомнительным долгам должно быть отражено в учетной политике организации для целей налогообложения. Это также подтверждают столичные налоговики (письмо УФНС России по г. Москве от 20.06.2011 № 16-15/[email protected]). Поэтому при принятии такого решения в учетную политику должны быть внесены соответствующие изменения. А согласно ст. 313 НК РФ решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при смене применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода. Корректировка учетной политики в середине года возможна только при изменении законодательства о налогах и сборах.

Из этого следует вывод, что принять решение о формировании резерва по сомнительным долгам для целей налогообложения можно только с начала нового налогового периода, то есть с 1 января (п. 1 ст. 285 НК РФ). Об этом также говорится в письме Минфина России от 21.10.2008 № 03-03-06/1/594.

Как рассчитать сумму резерва

Для расчета суммы резерва по сомнительным долгам бухгалтеру следует предпринять несколько шагов. Опишем каждый из них.

Шаг первый. инвентаризация задолженности

Если организация приняла решение о создании резерва, то первое, что ей следует сделать, это на последнее число отчетного или налогового периода провести инвентаризацию дебиторской задолжен­нос­ти (п. 4 ст. 266 НК РФ). По результатам инвентаризации необходимо составить акт. Форму акта организация вправе разработать самостоятельно, так как с 1 января 2013 г. унифицированные формы документов не обязательны к применению (п. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). За основу можно взять унифицированную форму № ИНВ-17 «Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами», утвержденную постановлением Госкомстата России от 18.08.98 № 88 .

Шаг второй. распределение задолженности на группы

1)сомнительная задолженность, просроченная более чем на 90 календарных дней;

2)сомнительная задолженность, просрочка по оплате которой составляет от 45 до 90 календарных дней включительно;

3) сомнительная задолженность, просроченная менее чем на 45 календарных дней.

Для этого бухгалтер может составить налоговый регистр учета сомнительной дебиторской задолженности, форма - произвольная. Образец регистра дан в приложении 1.

Приложение 1

Образец налогового регистра учета сомнительной дебиторской задолженности

Шаг третий. расчет резерва по формуле

Р = СЗ1 х 50% + СЗ2, где Р - сумма резерва;

СЗ1 - сомнительная задолженность, просрочка по оплате которой составляет от 45 до 90 календарных дней включительно;

СЗ2 - сомнительная задолженность, просроченная более чем на 90 календарных дней.

Обратите внимание, что в расчет включается сумма дебиторской задолженности вместе с НДС. Это подтверждает Минфин России (письма от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315 и от 03.08.2010 № 03-03-06/1/517). Сумма сомнительной задолженности, просрочка по которой составляет менее 45 календарных дней, на величину резерва не влияет (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Шаг четвертый. сравнение с нормативом

После того как рассчитали сумму резерва по формуле, необходимо определить величину норматива, то есть предельную сумму расходов. Предельная сумма резерва вычисляется как 10% от суммы выручки от реализации отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (п. 4 ст. 266 НК РФ). Отметим, что выручка от реализации включается в расчеты без НДС.

Если сумма резерва больше предельной, в расходы можно включить только предельную величину. Если сумма резерва не превышает предельную, в расходах учитывается рассчитанная по формуле величина резерва.

Для подтверждения расчета суммы резерва целесообразно составить бухгалтерскую справку.

Пример 1

ООО «Полет» приняло решение с 1 января 2015 г. создавать резерв по сомнительным долгам. Это отражено в учетной политике общества. На 31 марта 2015 г. организация провела инвентаризацию дебиторской задолженности. В результате были выявлены сомнительные долги:

• ООО «Агава» в сумме 197 000 руб., просрочка составила 50 календарных дней;
• ООО «Лилия» в сумме 120 100 руб., просрочка составила 104 календарных дня.

Какова будет сумма резерва по сомнительным долгам, если выручка от реализации за I квартал 2015 г., определяемая в соответствии со ст. 249 НК РФ, составила 5 250 400 руб. (без НДС)?

Вначале рассчитаем сумму резерва по формуле. Задолженность ООО «Агава» относится к первой группе (просрочка оплаты от 45 до 90 дней включительно), задолженность ООО «Лилия» - ко второй группе (просрочка больше 90 дней).

Сумма резерва составит:

Р = 197 000 руб. х 50% + 120 100 руб. = 218 600 руб.

Вычислим предельную сумму резерва в размере 10% от величины выручки от реализации, получим 525 040 руб. (5 250 400 руб. х х 10%). Предельная величина больше рассчитанной суммы резерва (525 040 руб. > 218 600 руб.). Поэтому сумма резерва по сомнительным долгам будет равна 218 600 руб.

Бухгалтерская справка, которую составит ООО «Полет», показана в приложении 2.

Как учесть сумму резерва и списание безнадежных долгов

Начисленную сумму резерва необходимо включить в состав внереализационных расходов в последний день отчетного (налогового) периода (подп. 7 п. 1 ст. 265 и п. 3 ст. 266 НК РФ). В декларации по налогу на прибыль, форма которой утверждена приказом ФНС России от 22.03.2012 № ММВ-7-3/174@ , сумму отчислений в резерв следует показать в составе прочих внереализационных расходов в строке 200 Приложения № 2 к Листу 02.

Если же после начисления резерва организация признает какой-либо долг безнадежным, сумму этого долга необходимо не включать в расходы, а списывать за счет резерва.

Для учета начисления и использования резерва по сомнительным

Приложение 2

Пример бухгалтерской справки-расчета суммы резерва по сомнительным долгам

Если же сумма безнадежных долгов превысила величину начисленного резерва, то положительную разницу следует включить в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). В декларации по налогу на прибыль суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет резерва, следует отражать в строках 300 (в общей сумме убытков) и 302 (отдельно) Приложения № 2 к Листу 02.

Приложение 3

Образец налогового регистра учета резерва по сомнительным долгам

Если резерв использован не полностью

Как уже было сказано, за счет начисленного резерва необходимо списывать долги, признанные безнадежными. Если же резерв использован не полностью в отчетном периоде, остаток согласно п. 5 ст. 266 НК РФ разрешается перенести на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумму вновь начисляемого по результатам инвентаризации резерва необходимо скорректировать на величину остатка резерва предыдущего периода. Разница между суммой вновь начисляемого резерва и величиной остатка включается во внереализационные расходы.

Если же сумма рассчитанного резерва оказалась меньше величины остатка, то расходы не учитываются. А положительная разница включается во внереализационные доходы текущего отчетного (налогового) периода (п. 5 ст. 266 и п. 7 ст. 250 НК РФ).

В случае, когда организация решила не создавать резерв по сомнительным долгам в следующем году, 31 декабря текущего года сумму неиспользованного остатка также необходимо учесть в составе внереализационных доходов. Это подтверждает и Минфин России (письмо от 21.09.2007 № 03-03-06/1/688).

Пример 2

ООО «Синяя птица» в соответствии с учетной политикой создает резерв по сомнительным долгам в 2014 г. Сумма начисленного 30 сентября 2014 г. резерва составила 253 200 руб. За IV квартал 2014 г. были списаны за счет резерва безнадежные долги в сумме 180 200 руб. На 31 декабря 2014 г. общество провело инвентаризацию задолженности. В результате инвентаризации была выявлена сомнительная задолженность в сумме 200 400 руб., просрочка оплаты составляет 95 календарных дней. Сумма выручки от реализации за 2014 г., определяемая согласно ст. 249 НК РФ, без учета НДС равна 12 400 300 руб. Выясним, какие внереализационные доходы и расходы, связанные с созданием резерва по сомнительным долгам, должна учесть организация в двух случаях:

1) принято решение не создавать резерв по сомнительным долгам в 2015 г.;

2) резерв по сомнительным долгам будет также создаваться в 2015 г.

Начнем с первого случая. Неиспользованный остаток резерва на 31 декабря 2014 г. составляет 73 000 руб. (253 200 руб. - 180 200 руб.). Если ООО «Синяя птица» решит не создавать резерв по сомнительным долгам в 2015 г., то эту сумму 31 декабря 2014 г. следует включить во внереализационные доходы.

Теперь второй случай - резерв будет создаваться и в 2015 г. Тогда остаток неиспользованного в 2014 г. резерва в сумме 73 000 руб. переносится на будущий год. Но вначале следует рассчитать сумму резерва по результатам инвентаризации задолженности на 31 декабря. Так как просрочка сомнительной задолженности больше 90 дней, всю сумму 200 400 руб. можно включить в резерв. Норматив для отчислений в резерв, рассчитанный исходя из выручки от реализации, равен 1 240 030 руб. (12 400 300 руб. х 10%). Сумма резерва, определенного на основании сомнительной задолженности, гораздо меньше норматива. Поэтому сумма создаваемого резерва будет равна 200 400 руб.

Так как имеется неиспользованный за прошлый период остаток резерва, то согласно п. 5 ст. 266 НК РФ на него необходимо скорректировать сумму вновь создаваемого резерва. Определим величину резерва, которую можно включить в состав внереализационных расходов. Для этого сумму рассчитанного резерва следует уменьшить на неиспользованный остаток резерва прошлого периода. Получим 127 400 руб. (200 400 руб. – – 73 000 руб.). Таким образом, ООО «Синяя птица» имеет право 31 декабря 2014 г. отразить во внереализационных расходах 127 400 руб.

Обратите внимание, что на основании п. 4 ст. 266 НК РФ с нормативом сравнивается сумма создаваемого резерва, определенного на основании имеющейся сомнительной задолженности, а не величина резерва после корректировки. Это подтверждает также Минфин России (письмо от 06.10.2004 № 03-03-01-04/1/67). Суды также придерживаются позиции, что вначале сумму создаваемого резерва необходимо сравнить с предельной суммой резерва, рассчитываемой как 10% от величины выручки от реализации отчетного (налогового) периода. И только потом сумму резерва, определенную как меньшая из двух сравниваемых величин, следует корректировать на остаток неиспользованного резерва прошлого периода. Вывод налогоплательщика о том, что с предельной суммой нужно сравнивать резерв после корректировки на остаток прошлого периода, ФАС Московского округа в постановлении от 06.09.2013 № А40-106629/11-91-444 признал неправомерным. С этим согласны и другие суды (см., например, постановления ФАС Московского округа от 31.10.2012 № А40-106629/11-91-444 и Уральского округа от 11.07.2007 № Ф09-7932/06-СЗ).

Сложные вопросы, связанные с начислением и использованием резерва

Можно ли перенести остаток неиспользованного в отчетном (налоговом) периоде резерва, если за счет него долги не списывались?

В пункте 5 ст. 266 НК РФ идет речь о перенесении на следующий период остатка не полностью использованного резерва по сомнительным долгам. О том, как вести учет, если в отчетном (налоговом) периоде безнадежные долги не списывались вовсе, в ст. 266 НК РФ не говорится. Однако на эту тему есть письмо Минфина России от 14.02.2011 № 03-03-06/1/97. По мнению главного финансового ведомства, в данной ситуации применяются те же правила, что при использовании части начисленного резерва. Неиспользованный остаток переносится на следующий период. При этом сумма вновь создаваемого резерва корректируется на этот остаток (в рассматриваемой ситуации остатком будет вся сумма начисленного в предыдущем периоде резерва).

Включается ли в расчет суммы резерва дебиторская задолженность, если перед контрагентом имеется также кредиторская задолженность?

При определении суммы резерва по сомнительным долгам согласно п. 4 ст. 266 НК РФ налогоплательщик обязан провести инвентаризацию дебиторской задолженности. На практике может возникнуть ситуация, когда у вашей организации и контрагента имеются взаимные задолженности друг перед другом. Вопрос: нужно ли уменьшать сумму дебиторской задолженности, относящейся к сомнительным долгам, на величину кредиторской задолженности перед тем же лицом?

По мнению налоговиков, дебиторскую задолженность на сумму кредиторской задолженности перед тем же контрагентом уменьшать не нужно. ФНС России письмом от 24.12.2013 № СА-4-7/23263 направила для сведения и использования в работе налоговым органам Обзор практики рассмотрения налоговых споров Президиумом Высшего арбитражного суда РФ, Верховным судом РФ и толкование норм законодательства о налогах и сборах, содержащееся в решениях Конституционного суда РФ за 2013 г. И в пункте 1 данного Обзора говорится о постановлении Президиума ВАС РФ от 19.03.2013 № 13598/12, в котором дан следующий вывод. Сомнительным долгом в целях применения главы 25 НК РФ признается любая просроченная и необеспеченная дебиторская задолженность. Каких-либо ограничений, связанных с наличием у налогоплательщика кредиторской задолженности, в ст. 266 НК РФ не установлено. Поэтому резерв на сумму кредиторской задолженности корректировать не нужно. Кроме того, нет необходимости корректировки резерва и в случае, когда взаимные задолженности впоследствии погашаются взаимозачетом.

Похожие разъяснения содержатся и в письме УФНС России по г. Москве от 05.03.2014 № 16-15/020341. Столичные налоговики в данном разъяснении ссылаются на то же постановление Президиума ВАС РФ от 19.03.2013 № 13598/12. Таким образом, имеющаяся у организации кредиторская задолженность на сумму резерва по сомнительным долгам не влияет.

Нужно ли восстанавливать резерв, если со следующего года организация переходит на УСН?

При применении УСН резервы в налоговом учете не создаются. Если налогоплательщик переходит на упрощенную систему с объектом «доходы минус расходы», он будет учитывать только фактические расходы, перечисленные в перечне из п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Резервы, в том числе и по сомнительным долгам, в этом перечне не упоминаются. Если же налогоплательщик выбирает УСН с объектом «доходы», то расходы он не будет учитывать вовсе.

По этой причине перед переходом на упрощенную систему организация обязана включить во внереализационные доходы сумму остатка неиспользованного резерва (п. 5 ст. 266 и п. 7 ст. 250 НК РФ). Доходы учитываются 31 декабря года, предшествующего переходу на УСН. Это подтверждает Минфин России в письме от 21.09.2007 № 03-03-06/1/688.

Можно ли списывать за счет резерва безнадежный долг, не связанный с реализацией?

Как уже было сказано, при формировании резерва по сомнительным долгам учитывается дебиторская задолженность за реализованные товары, работы и услуги (п. 1 ст. 266 НК РФ). А как быть, если списывается безнадежная задолженность, например, по предоставленному займу? Нужно ли на указанную сумму уменьшать резерв или можно включить ее во внереализационные расходы (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ)?

В статье 266 НК РФ нет ответа на данный вопрос. Не найдено и разъяснений финансового ведомства по этому поводу. Однако Президиум ВАС РФ (постановление от 17.06.2014 № 4580/14) придерживается следующей позиции. В случае, если безнадежный долг возник вне связи с реализацией товаров, работ или услуг и не мог участвовать в формировании резерва по сомнительным долгам, положения подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ позволяют учесть его сумму в составе внереализационных расходов. Суд подчеркнул, что положения п. 5 ст. 266 НК РФ, предусматривающие списание безнадежных долгов за счет резерва, применимы лишь для ситуации, когда задолженность возникла в связи с реализацией товаров, работ или услуг.

Это мнение разделяют и другие суды (см., например, постановления ФАС Московского округа от 08.04.2014 № Ф05-2506/14 и от 02.10.2013 № А40-38018/12). Таким образом, организации вправе учесть сумму списанных безнадежных долгов, не связанных с реализованными товарами, работами или услугами, в составе внереализационных расходов.