Сравнительный анализ псбу 6 и мсфо 8. Амортизация основных средств

МСФО 16 «Основные средства» определяет основные средства как материальные активы, которые:

Используются компанией для производства или поставки то­варов или услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей;

Предполагается использовать в течение более одного периода. Как любой актив, объект основных средств должен приносить

компании экономические выгоды в будущем. Если экономические выгоды не очевидны, то затраты, связанные с приобретением объек­та основных средств, относятся на расходы текущего периода, отра­жаясь в отчете о прибылях и убытках.

МСФО 16 не регламентирует порядок отражения основных средств, предназначенных для сдачи в аренду (инвестиционной собственно­сти), а регулирует правила формирования отчетной информации о собственности, занимаемой владельцем.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30 марта 2004 г. № 26н, определяет основные средства как активы, которые используются более 12 месяцев (или обычного операционного цик­ла, если он превышает 12 месяцев) в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг или для управленческих нужд (но не для перепродажи) и способны приносить организации экономи­ческую выгоду в будущем.

Видно, что отечественные подходы к определению основных средств схожи с международными.

Принадлежность отдельных видов имущества к основным сред­ствам в соответствии с МСФО 16 определяется на основании объ­ективного профессионального суждения бухгалтера с учетом конк­ретных обстоятельств, условий эксплуатации объекта и здравого смысла.

Несмотря на использование временного критерия в один год для отнесения объектов к основным средствам, МСФО 16 позволяет учи­тывать большинство мелких запасных частей, мелкого инструмента, приспособлений и оборудования не как основные средства, а как материально-производственные запасы, которые признаются в со­ставе расходов по мере их использования (в этом случае на них рас­пространяется МСФО 2). Крупные запасные части, резервное обо­рудование, а также запчасти и оборудование, предназначенные для обслуживания определенного объекта основных средств, рекомен­дуется учитывать как основные средства.

Стандартом предусмотрена также возможность объединения от­дельных незначительных активов (например, шаблоны, инструмен­ты и штампы) в один инвентарный объект. Агрегаты крупных объ­ектов, имеющие разные сроки полезного использования, должны учитываться как самостоятельные активы. В стандарте поясняется, например, что самолет и его двигатели следует учитывать как от­дельные объекты основных средств в случае, когда они имеют раз­ные сроки полезного использования.

В ПБУ 6/01, в отличие от МСФО 16, выделяются четыре условия, выполнение которых позволит организации принять актив к учету в качестве основных средств:

1) объект используется в производстве продукции, при выполне­нии работ или оказании услуг либо для управленческих нужд орга­низации;

2) объект используется в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования свыше 12 месяцев или обычного опера­ционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

3) организация не предполагает последующую перепродажу дан­ного актива;

4) объект способен приносить организации экономические вы­годы (доход) в будущем.

Ни международная, ни отечественная практика учета не преду­сматривает стоимостных критериев для разделения объектов на за­пасы и основные средства. Вместе с тем в отличие от международ­ных принципов в российском учете не выделяется понятие «инвес­тиционная собственность».

ПБУ 6/01 относит к основным средствам те же объекты, что и МСФО 16. Различие состоит лишь в том, что основные средства, относящиеся к сельскохозяйственной деятельности, учитываются ПБУ 6/01, в то время как согласно МСФО биологические активы, связанные с сельскохозяйственной деятельностью, отражаются в отчет­ности по принципам, изложенным в МСФО 41 «Сельское хозяйство».

Существенным приближением к требованиям МСФО стала от­мена в ПБУ 6/01 стоимостного критерия отнесения объектов к ос­новным средствам. Однако введение другого стоимостного крите­рия - 10 тыс. руб., а затем 20 тыс. руб. по основным средствам, не подлежащим амортизации, - вновь отдалило его от международных стандартов.

Несмотря на единство подходов к сущности и составу основных средств, их классификация в условиях сравниваемых учетных сис­тем различна. Классификация объектов основных средств в соот­ветствии с МСФО проводится компанией самостоятельно с учетом общности их видов и специфики эксплуатации. В качестве примера стандартом приводятся следующие группы основных средств:

Оборудование;

Самолеты;

Автотранспортные средства;

Мебель и прочие принадлежности;

Оборудование административных помещений.

Эта классификация существенно отличается от классификации, предложенной ПБУ 6/01: здания; сооружения; рабочие и силовые машины и оборудование; измерительные и регулирующие приборы и устройства; вычислительная техника; транспортные средства; ин­струмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принад­лежности; рабочий, продуктивный и племенной скот; многолетние насаждения; внутрихозяйственные дороги и пр.

МСФО 16 не применяется:

К биологическим активам, связанным с сельскохозяйственной деятельностью (их учет регулируется МСФО 41 «Сельское хо­зяйство»);

Правам на минеральные ископаемые, поиск и добычу мине­ральных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невосполнимых ресурсов (МСФО (IFRS) 6 «Разработка и оцен­ка минеральных ресурсов»).

1. Признание основных средств

МСФО 16 вводит два критерия при­знания объекта основных средств в качестве актива:

1) с большой долей вероятности можно утверждать, что будут получены связанные с данным активом экономические выгоды;

2) первоначальная стоимость принимаемого к бухгалтерскому учету актива может быть надежно оценена.

Степень вероятности получения экономических выгод должна оцениваться на основе фактов, имеющихся на момент первоначаль­ного признания объекта основных средств в качестве актива. Обыч­но наличие достаточной вероятности получения экономических выгод обусловлено переходом к предприятию экономических благ, а также рисков, связанных с активом.

Если экономические выгоды неочевидны, расходы на приобре­тение объекта основных средств списываются в расходы на умень­шение прибыли отчетного периода.

В отдельных случаях активом может быть признан объект основ­ных средств, использование которого не принесет экономических выгод, но обеспечит получение экономических выгод от использо­вания других объектов (например, основные средства, приобрета­емые в целях экологической безопасности и охраны окружающей среды). Однако их приобретение должно возмещаться доходами от соответствующей предпринимательской деятельности.

Инвестиции в строительство и приобретение объектов основных средств признаются активами, если все выгоды и риски переходят к организации, т.е. после ввода объекта в эксплуатацию.

Приведенные критерии признания, которые требуют проверить наличие достаточной степени вероятности получения экономиче­ских выгод и надежности оценки принимаемого к бухгалтерскому учету объекта основных средств, отсутствуют в ПБУ 6/01. В этом состоит существенное отличие отечественного стандарта от между­народного аналога. Согласно МСФО 16 для признания актива в ка­честве основного средства недостаточно, чтобы объект удовлетво­рял признакам основного средства, необходимо еще, чтобы выпол­нялись оба критерия его признания.

2. Оценка основных средств.

Объект основных средств, признанный в качестве актива, оценивается по фактической стоимости приобре­тения. Согласно МСФО 16 под фактической стоимостью понимают сумму уплаченных денежных средств или их эквивалентов либо спра­ведливую стоимость другого возмещения, переданного для приоб­ретения актива, на момент его приобретения или сооружения.

Фактическая стоимость состоит из покупной цены, импортных пошлин, невозмещаемых налогов, а также прямых затрат на подго товку площадки; затрат на доставку, разгрузку и установку; стоимо­сти профессиональных услуг (например, работы архитекторов и ин­женеров); предполагаемой стоимости разборки, удаления актива и восстановления площадки в той степени, в какой она признается в качестве резерва согласно МСФО 37 «Резервы, условные обязатель­ства и условные активы». В соответствии с МСФО 23 «Затраты по займам» в фактическую стоимость объекта могут быть включены про­центы по займам. Но их капитализация прекращается после того, как объект готов к использованию по назначению.

Формирование стоимости основных средств, находящихся в фи­нансовой аренде, регулируется МСФО 17 «Аренда», а объектов, при­обретенных за счет правительственных субсидий, - МСФО 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государствен­ной помощи».

Требования РПБУ в отношении первоначальной оценки и при­нятия к учету основных средств аналогичны требованиям МСФО, за исключением следующего.

1. В фактическую стоимость не включается расчетная сумма за­трат на демонтаж и вывоз оборудования и на восстановление (ре­культивацию) земельного участка после окончания работ.

2. Фактическая стоимость базируется на цене приобретения, пред­усмотренной договором, даже в случаях, когда платеж откладывает­ся на срок, превышающий обычные сроки кредитования.

3. Если цена приобретения выражена в иностранной валюте (ус­ловных денежных единицах), но оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, то разница от пересчета валют (известная как суммовая разница), возникающая до принятия соответствующего объекта основных средств к учету, капитализируется.

4. В отличие от учета по МСФО объекты внешнего благоустрой­ства и аналогичные им объекты (например, объекты жилищного фонда и дорожного хозяйства), согласно РПБУ, как правило, учиты­ваются в составе основных средств организации, даже если они не приносят выгод самой организации.

5. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (опла­ту) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, пе­реданных или подлежащих передаче организацией, которая устанав­ливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. А по МСФО объект основных средств, приобретенный в результате операции обмена, должен оцениваться по справедливой стоимости, кроме случаев, когда такая операция обмена по существу не являет­ся коммерческой операцией 1 .

6. По РПБУ проценты по кредитам (займам), непосредственно относящимся к приобретению объектов основных средств, всегда должны включаться в первоначальную стоимость объекта, а по МСФО разрешены два подхода. В одном случае хозяйствующий субъект может включать их в первоначальную стоимость объектов, а в другом - должен относить на расходы того периода, в котором они произведены. Однако проценты по займам включаются (в со­ответствии с первым подходом) в первоначальную стоимость объек­та лишь в том случае, когда подготовка объекта к использованию требует значительного времени. Отметим, что данное условие не предусмотрено в РПБУ.

Согласно новой редакции МСФО 16 стоимость основных средств, определяемая при их признании, включает первоначально понесен­ные расходы по приобретению или строительству объекта основных средств и последующие расходы в связи с добавлением, заменой или обслуживанием объекта основных средств. Предыдущий вариант МСФО 16 включал принцип раздельного признания последующих расходов. Введенное изменение должно привести к более частой ка­питализации последующих расходов.

РПБУ предполагают отнесение последующих затрат, связанных с объектами основных средств, на расходы.

Объекты основных средств могут поступать в компанию не толь­ко путем покупки, но и в результате обмена на другой актив. Факти­ческая стоимость основного средства в этом случае равна балансо­вой стоимости переданного объекта плюс (минус) сумма денежных средств, выплаченных (полученных) в ходе этой операции. Соглас­но МСФО 16 «справедливая стоимость полученного объекта равна справедливой стоимости обмениваемого объекта, скорректирован­ной на сумму денежных средств или их эквивалентов».

Наконец, компания может получить основные средства безвоз­мездно по договору дарения. Такая ситуация описывается МСФО 20. В стандарте указано, что «правительственная субсидия может при­нимать форму передачи неденежного актива, такого как земля или другие ресурсы... В этих обстоятельствах обычно оценивается спра­ведливая стоимость неденежного актива... и актив учитывается по данной стоимости. Иногда применяется альтернативный подход, при котором и актив, и субсидия учитываются по номинальной величи­не». Аналогичная норма существует и в российском законодатель­стве. Согласно ПБУ 6/01 основные средства в этих случаях учитыва­ются по рыночной стоимости на дату их оприходования.

Определение того, что считается самостоятельным инвентарным объектом, в ПБУ 6/01 соответствует регламентациям МСФО 16: ин­вентарным объектом основных средств является отдельный конструк­тивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения са­мостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктив­но сочлененных предметов. Отличием от рекомендаций МСФО служит отсутствие у отечественных организаций возможности опре­делять принадлежность объектов к основным средствам на основа­нии профессионального суждения бухгалтера.

Последующие расходы возникают в процессе эксплуатации объек­та основных средств. Вопрос заключается в том, являются ли после­дующие расходы капитальными затратами (признаваемыми в балан­се) или расходами периода (отражаемыми в отчете о прибылях и убыт­ках). Подход к учету в подобных ситуациях состоит в следующем. Расходы на улучшение актива капитализируются путем увеличения его балансовой стоимости, если в результате таких расходов компа­ния обоснованно предполагает получение бульших экономических выгод от использования актива, чем ожидалось первоначально. В про­тивном случае расходы считаются затратами на ремонт и признают­ся в отчете о прибылях и убытках.

ПБУ 6/01 предполагает аналогичный подход, согласно которому первоначальная стоимость объектов основных средств увеличивает­ся на затраты, связанные с их модернизацией и реконструкцией.

Некоторые сложные объекты основных средств могут рассматри­ваться как группа связанных активов с разными сроками полезной службы, исходя из которых каждый актив будет амортизироваться. Расходы на замену такого элемента, представляющиеся на первый взгляд ремонтными затратами, на самом деле являются приобрете­нием или созданием нового сменного элемента, в связи с чем подле­жат капитализации. Для иллюстрации последнего положения обра­тимся к примеру.

3. Последующая оценка (переоценка) объектов основных средств.

Не­обходимость проведения переоценки объектов основных средств связана с изменениями их рыночных цен. Согласно МСФО 16 пере­оценке подлежит вся группа основных средств, к которой относится переоцениваемый объект, например земля и здания, машины и обо­рудование и т.д. Группа может переоцениваться по скользящему гра­фику, если переоценка проводится в течение короткого времени и результаты переоценок постоянно обновляются.

МСФО 16 предусматривает два подхода к проведению переоцен­ки основных средств: основной и допустимый альтернативный.

Сущность основного подхода состоит в том, что основные сред­ства отражаются в отчетности по их первоначальной стоимости за вычетом накопленных амортизации и убытков от обесценения. Пе­реоценка осуществляется лишь в том случае, когда возмещаемая сум­ма (чистая цена продаж) данного объекта основных средств стано­вится меньше его балансовой стоимости. Сумма уценки в этом слу­чае признается расходом данного отчетного периода.

Основной подход позволяет реализовать принцип исторической стоимости и в соответствии с МСФО 16 является предпочтительным. Однако вследствие того, что основные средства могут использоваться весьма длительное время (например, здания), возрастает вероятность расхождения между первоначальной и справедливой стоимостью экс­плуатируемого объекта. В случаях когда таким расхождением нельзя пренебречь, МСФО 16 допускает альтернативный подход к последу­ющей оценке основных средств.

Сущность допустимого альтернативного подхода состоит в пере­оценке основных средств до их справедливой стоимости. Справед­ливая стоимость земли и зданий определяется, как правило, про­фессиональными оценщиками на основе подтвержденных рыноч­ных цен. Справедливой стоимостью станков и оборудования обычно является их рыночная стоимость, определяемая путем оценки. Если информация о рыночной стоимости отсутствует, справедливая сто­имость устанавливается проведением дополнительных расчетов (на­пример, путем расчета текущей стоимости будущих доходов либо восстановительной стоимости за вычетом амортизации).

Частота проведения переоценок в случае альтернативного подхо­да зависит от изменений в справедливой стоимости объектов основ­ных средств.

Как свидетельствует практика западных компаний, применяя аль­тернативный подход, переоценку объектов основных средств при­ходится проводить на регулярной основе, с тем чтобы их балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату. Справедливая стоимость некоторых категорий ос­новных средств может значительно колебаться, поэтому они требу­ют ежегодной переоценки. Основные средства с незначительными изменениями справедливой стоимости могут переоцениваться каж­дые три - пять лет.

В балансе объекты основных средств признаются по справедли­вой стоимости на дату переоценки за вычетом амортизации и убыт­ков от обесценения, накопленных впоследствии. Увеличение балан­совой стоимости объекта отражается на счете «Капитал», уменьше­ние признается расходом данного периода.

На дату переоценки корректируются и суммы накопленной амор­тизации. При этом возможно использование двух методов:

1) амортизация переоценивается пропорционально изменению балансовой стоимости актива до вычета износа, причем после пере­оценки балансовая стоимость актива должна соответствовать его переоцененной стоимости;

2) амортизация списывается на уменьшение первоначальной сто­имости актива, и полученный результат переоценивается.

При переоценке объектов основных средств земля и здания оце­ниваются обычно по рыночной стоимости, устанавливаемой про­фессиональными оценщиками. Если данные о рыночной стоимости машин и оборудования отсутствуют (например, в силу их специфи­ческого характера или редкости сделок по их купле-продаже), эти виды активов оцениваются по стоимости их замещения с учетом накопленного износа.

Стоимость замещения с учетом износа - это стоимость нового аналогичного актива за вычетом износа. По российской терминоло­гии речь идет о восстановительной стоимости объекта основных средств. В зарубежной практике по этой стоимости, как правило, происходит страхование активов. Чтобы определить уменьшение стоимости актива объекта основных средств, компания должна ру­ководствоваться МСФО 36 «Обесценение активов».

Переоценке подлежит каждый объект группы. Для отражения результатов переоценки используется счет «Капитал», субсчет «Ре­зерв переоценки». Если актив дооценивается, счет кредитуют, если уценивается - дебетуют.

В случае дооценки актива, прошедшего ранее уценку, на счет «Ка­питал», субсчет «Резерв переоценки» списывается лишь разница меж­ду суммой дооценки и ранее произведенной уценкой, причем пос­ледняя кредитуется на счет прибылей и убытков.

При уценке актива, который ранее дооценивался, в отчете о при­былях и убытках признается лишь превышение уценки над дооцен­кой. Одновременно ранее признанная дооценка списывается со сче­та «Капитал», субсчет «Резерв переоценки».

В соответствии с ПБУ 6/01 первоначальная стоимость основных средств не подлежит изменению, кроме случаев, установленных за­конодательством РФ. Изменение первоначальной стоимости основ­ных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, ре­конструкции, частичной ликвидации и переоценки основных средств. Таким образом, российское законодательство допускает переоценку основных средств: подход к их последующей оценке в ПБУ 6/01 со­ответствует допустимому альтернативному подходу в МСФО 16. Вме­сте с тем в отличие от МСФО 16 ПБУ 6/01 устанавливает минималь­ный период переоценок основных средств - год.

Кроме того, существуют отличия и в порядке учета переоценки. В российском законодательстве в случае уценки основного средства на сумму, большую той, на которую оно ранее дооценивалось, полу­ченная разница относится на счет нераспределенной прибыли (по МСФО 16 - на расходы текущего периода). А в случае дооценки объекта основных средств сумма дооценки зачисляется на счет до­бавочного капитала, за исключением той ее части, на которую ранее состоялась уценка и которая теперь должна быть отнесена на увели­чение нераспределенной прибыли (согласно МСФО 16 - зачисля­ется в доход текущего периода).

Наконец, в ПБУ 6/01 отсутствует обязательное требование учета обесценения основных средств. Если организация не производит еже­годную переоценку основных средств, в ходе которой могло бы вы­явиться обесценивание некоторых объектов, то даже при очевидном снижении их стоимости руководство вправе не уменьшать их балан­совую стоимость, от чего страдают качественные характеристики от­четности.

4. Амортизация основных средств.

Амортизация трактуется в МСФО как систематическое уменьшение амортизируемой стоимости акти­ва на протяжении срока его полезной службы. Под сроком полезной службы понимается ожидаемый период использования актива ком­пании или количество изделий, которое компания предполагает про­извести с использованием данного актива.

Из МСФО 16 следует, что при определении срока полезной служ­бы объекта основных средств необходимо учитывать следующие ог­раничения:

Ожидаемый физический износ, который зависит от эксплуа­тационных факторов, таких как количество часов использова­ния актива, ремонт и техническое обслуживание;

Технологический и моральный износ, возникающие в резуль­тате изменений или усовершенствований производства, а так­же в связи с изменением спроса продукции на рынке или объ­ема предоставления услуг по активу;

Юридические и тому подобные ограничения по использова­нию актива, например ограничения, связанные с безопаснос­тью использования или истечением срока сдачи актива в аренду.

МСФО 16 указывает на то, что срок полезной службы объектов основных средств определяется оценочным путем на основе опыта эксплуатации аналогичных объектов. Его рекомендуется периодиче­ски пересматривать, особенно в тех случаях, когда появились предпо­сылки для существенных изменений предыдущих оценок. Одновре­менно должна корректироваться сумма амортизационных отчислений.

Срок полезного использования объекта основных средств может быть продлен, например, в связи с осуществлением последующих затрат, повысивших качественные характеристики актива.

В соответствии с ПБУ 6/01 срок полезного использования основ­ных средств определяется исходя:

Из ожидаемого срока использования объекта в соответствии с предполагаемой производительностью или мощностью;

Ожидаемого физического износа, зависящего от режима экс­плуатации;

Нормативно-правовых ограничений использования объекта.

Сходство между ПБУ 6/01 и МСФО 16 в условиях определения срока полезного использования очевидно. Однако в отличие от МСФО 16 российские правовые акты не содержат положений, поз­воляющих периодически пересматривать сроки полезного исполь­зования объектов основных средств. Российский стандарт предпо­лагает пересмотр сроков полезного использования лишь в случае проведенной реконструкции или модернизации при улучшении пер­воначально принятых нормативных показателей функционирования объекта. Таким образом, в ПБУ 6/01 косвенно отрицается возмож­ность того, что срок полезной службы вследствие морального уста­ревания, изменений на рынке и т.п. может оказаться короче предпо­лагаемого ранее.

На практике может возникнуть и обратная ситуация, когда актив предполагается реализовать по прошествии определенного периода. В этом случае срок его полезного использования окажется короче, чем срок возможного получения экономических выгод.

Таким образом, при установлении срока полезной службы актива основным является вопрос: в течение какого периода актив будет приносить компании экономическую выгоду?

При пересмотре срока полезной службы сумма амортизационных отчислений текущего и будущих периодов должна корректироваться.

В соответствии с МСФО 16 амортизации подлежит первоначаль­ная или восстановительная стоимость объекта основных средств за вычетом ликвидационной стоимости. Под ликвидационной стоимо­стью актива в этом случае понимается сумма, которую компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы, за вычетом затрат по выбытию.

Российские стандарты подобной нормы не содержат. По отече­ственным правилам амортизации подлежит первоначальная или скор­ректированная в результате переоценки восстановительная стоимость объекта.

МСФО 16 разрешает применение следующих методов начисле­ния амортизации:

1) равномерное начисление:

2) метод уменьшаемого остатка;

3) метод списания стоимости пропорционально какому-либо кри­терию (в качестве такового может выступать объем выполненных работ, номер года (сумма чисел лет) и др.).

Сущность первого метода заключается в равномерном начисле­нии постоянной суммы амортизации на протяжении срока полез­ной службы объекта. Второй метод предусматривает начисление наи­больших сумм амортизации в начальных периодах использования объекта и постепенное уменьшение сумм амортизации на протяже­нии срока полезной службы актива. В соответствии с третьим ме­тодом амортизация рассчитывается в зависимости от ожидаемого объема использования актива или выпуска продукции.

Из МСФО 16 следует, что компания должна выбирать метод начис­ления амортизации на основе предполагаемой схемы извлечения из актива экономических выгод и последовательно применять его из пе­риода в период, если только эта предполагаемая схема не меняется.

Примененный по отношению к активу метод амортизации реко­мендуется периодически пересматривать. При этом каждое суще­ственное изменение в подходе к амортизации актива (к схеме полу­чения экономических выгод от его использования) будет отражаться на финансовом результате компании. Такое изменение будет учиты­ваться в качестве изменения бухгалтерских оценок в соответствии с МСФО 8.

ПБУ 6/01, так же как и МСФО 16, рассматривает амортизацию как механизм погашения стоимости объектов основных средств. Согласно этому Положению не подлежат амортизации объекты ос­новных средств, потребительские свойства которых с течением вре­мени не изменяются, - земельные участки и объекты природополь­зования. Данная регламентация соответствует МСФО 16.

В ПБУ 6/01 приводится отсутствующий в МСФО 16 перечень объектов основных средств, по которым амортизация не начисляет­ся: объекты жилищного фонда, внешнего благоустройства, продук­тивный скот и многолетние насаждения, не достигшие эксплуата­ционного возраста. Кроме того, российскими правилами разреша­ется учитывать в составе материально-производственных запасов и списывать в расходы (без начисления амортизации) по мере отпуска в эксплуатацию имущественные объекты стоимостью до 20 тыс. руб., что также не соответствует МСФО 16. Для МСФО 16 вообще не ха­рактерно применение числовых критериев.

ПБУ 6/01 предусматривает более широкий диапазон методов на­числения амортизации, предписывая помимо перечисленных выше способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного ис­пользования, применение которого на практике существенно услож­няет процесс трансформации отчетности.

Также ПБУ 6/01 отличается от МСФО 16 тем, что им не преду­смотрено требование пересмотра метода начисления амортизации, что согласно МСФО 16 является необходимым условием.

По международным и отечественным правилам амортизацион­ные отчисления за каждый период признаются расходами, если они не включаются в балансовую стоимость другого актива. Например, при переработке товарно-материальных запасов амортизация, начис­ленная на здание и оборудование, включается в себестоимость вновь созданных запасов.

5. Выбытие основных средств.

Согласно МСФО объект основных средств должен быть списан с баланса при его выбытии, а также в случае, когда от его дальнейшей эксплуатации не ожидается получе­ния экономических выгод. Неиспользуемые основные средства, пред­назначенные для выбытия, должны учитываться либо по балансо­вой стоимости, либо по возможной цене продажи в зависимости от того, какое значение меньше. Разность между суммой чистых по­ступлений и балансовой (остаточной) стоимостью, возникающая при выбытии объекта основных средств, признается прибылью (убыт­ком) отчетного года.

Подобный порядок отражения выбытия объектов основных средств предусмотрен и российскими учетными стандартами.

Таблица 1

Сравнительный анализ российских и международных правил учета основных средств

Признак сравнения	Единство	Различия
Определение основных средств	Аналогичные определения
Критерии признания ос­новных средств		Отсутствие в ПБУ 6/01 критериев признания
Оценка основных средств	Использование в качестве оценки первоначальной и восстановительной стои­мости	Отсутствие в ПБУ 6/01 оценок по справедливой и возмещаемой стоимости
Первоначальная стои­мость	Одинаковые перечни затрат, формирующих первоначальную стои­мость	Некоторая разница в учете затрат по кредитам и зай­мам
Переоценка основных средств	Допущение переоценок Требование регулярности переоценок	Отсутствие в ПБУ 6/01 требования о проверке на обесценение Различие в порядке рас­пределения результатов переоценки
Срок полезного использо­вания	В целом соответствие правил определения	Отсутствие в ПБУ 6/01 требования о пересмотре срока
Амортизация основных средств	Соответствие большинст­ва методов начисления амортизации	ПБУ 6/01 помимо прочих предусматривает способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования Различие в определении амортизируемой стоимо­сти Наличие в ПБУ 6/01 стои­мостного критерия (20 тыс. руб.) Отсутствие в ПБУ 6/01 требования периодическо­го пересмотра способа начисления амортизации
Раскрытие информации в отчетности	Совпадение ряда показа­телей отчетности по ос­новным средствам	Отсутствие в ПБУ 6/01 требований по раскрытию информации об обесцене­нии, о способах и датах переоценки, о фактах привлечения оценщика

Результаты выполненного сравнительного анализа российских и международных правил учета основных средств представлены в табл. 1. Несмотря на очевидное сближение российских правил учета основных средств с требованиями МСФО, до сих пор в них сохра­няется ряд отличий, которые ведут к существенным расхождениям в отчетных данных, составленных по российским и международным учетным стандартам.

Раскрытие информации об основных средствах в примечаниях к финансовой отчетности. Для каждой группы основных средств следу­ет указать:

Способы оценки балансовой стоимости;

Применяемые методы начисления амортизации;

Сроки полезной службы или используемые нормы амортиза­ции;

Балансовую стоимость до вычета амортизации;

сумму начисленной амортизации на начало и конец периода.

Если объект основных средств отражается в отчетности по пере­оцененной стоимости, необходимо указать:

Способ переоценки активов;

Дату переоценки активов;

Привлекался ли независимый переоценщик;

Балансовую стоимость активов (по каждой группе отдельно), которая отражалась бы в финансовой отчетности в отсутствие переоценки;

Результат переоценки.

РЕФЕРАТ

Сравнительный анализ положений МСФО 16 «Основные средства» с положением ПБУ 6/01 «Учет основных средств»

основной актив амортизация отчетность

В условиях рыночной экономики одна из главных задач любого предприятия - повышение эффективности и качества производства и значительное увеличение отдачи капитальных вложений и основных средств, являющихся материальной базой производства и важнейшей составной частью производительных сил. Для решения этой задачи необходимо наличие достаточного количества определенных средств и источников. Основные средства, состоящие из зданий, сооружений, машин, оборудования и других средств труда, которые участвуют в процессе производства, являются важнейшей составляющей деятельности любой фирмы. Без их наличия вряд ли можно осуществить производственный процесс.

Основные средства участвуют в процессе производства длительное время, обслуживают большое число производственных циклов и, постепенно изнашиваясь в производственном процессе, частями переносят свою стоимость на изготовляемую продукцию, сохраняя при этом натуральную форму. Эта особенность основных средств делает необходимым максимально эффективное их использование и точность бухгалтерского учета.

Учет основных средств в МСФО регламентируется отдельным стандартом МСФО (IAS) 16 «Основные средства». В российских ПБУ ему соответствует ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

Правила учета основных средств в международном и российском стандартах во многом различаются. В некоторых случаях расхождения носят технический характер, но есть и принципиальные. Рассмотрим их.

Признание основных средств

Согласно МСФО 16, основные средства - это материальные активы, которые

Используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей;

2. предполагается использовать в течение более чем одного годового периода.

Объект основных средств должен признаваться в качестве актива, когда, во-первых, с большой вероятностью можно утверждать, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды и, во-вторых, себестоимость актива для компании может быть надежно оценена.

По ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

К основным средствам с точки зрения как МСФО 16, так и ПБУ 6/01 относят активы, срок использования которых превышает один год. Соответственно, стоимость таких активов списывается через амортизацию. При этом в международном учете никаких стоимостных ограничений в отношении основных средств не установлено. А в российских правилах, согласно ПБУ 6/01, если стоимость актива не превышает 20 000 руб., его можно отразить в составе материально-производственных запасов. И большинство компаний используют эту возможность.

Кроме того, в российском учете к основным средствам относят объекты социальной инфраструктуры, даже если они не приносят прибыли. В МСФО объекты, которые не приносят дохода, не могут считаться основными средствами.

Определение первоначальной стоимости

Согласно МСФО 16, первоначальное признание объектов основных средств осуществляется по фактической первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость - это сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов или справедливая стоимость другого переданного за него возмещения, на момент приобретения или сооружения актива. Структура первоначальной стоимости основных средств определяется способом приобретения объекта.

Первоначальная стоимость объектов, приобретаемых за плату, включает следующие элементы:

Покупную стоимость, в том числе пошлины и невозмещаемые налоги на покупку (за вычетом предоставленных торговых скидок);

Прямые затраты по доставке актива к месту назначения и приведению его в рабочее состояние (затраты на подготовку площадки, затраты на доставку и разгрузку, на установку, стоимость профессиональных услуг архитекторов, инженеров и др.);

Предполагаемую стоимость разборки и удаления актива (затраты на демонтаж) и восстановление площадки, на которой он располагался (регулируется стандартом МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»).

Впоследствии стоимость объекта основных средств может меняться.

Последующие затраты, относящиеся к объекту основных средств, следует разделять на:

Затраты отчетного периода;

Затраты, увеличивающие балансовую стоимость объекта.

Затраты, увеличивающие балансовую стоимостью, возникают в случае, когда существует вероятность того, что организация в будущем получит экономические выгоды сверх нормативных показателей, первоначально рассчитанных для имеющихся объектов основных средств.

Все прочие последующие затраты следует признавать как затраты периода, в котором они были понесены. Как правило, к ним относятся затраты на ремонт и обслуживание объектов основных средств, которые не улучшают нормативные показатели функционирования объектов основных средств.

Согласно ПБУ 6/01, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Таким образом, основные средства по МСФО, так же как и по РСБУ, оцениваются по фактической себестоимости на тот момент, когда объекты приобрели или построили. Она складывается из покупной цены, невозмещаемых налогов и пошлин, прочих затрат, связанных с приобретением актива, и т.д.

Кроме того, в МСФО существуют нюансы определения первоначальной стоимости основных средств, если они приобретаются на условиях отсрочки платежа. Дело в том, что МСФО 16 указывает: фактическая себестоимость - это эквивалент стоимости основного средства при его немедленной оплате на дату признания. Поэтому первоначальную стоимость объекта, который оплачивается в рассрочку, надо рассчитать с учетом того, что организация получает возможность пользоваться той суммой, которая при условии единовременной оплаты должна была бы быть перечислена продавцу. То есть все предполагаемые выплаты должны быть с помощью специальных коэффициентов приведены по стоимости (продисконтированы) к текущему моменту. Таким образом формируется та стоимость объекта, по которой он будет числиться в учете. Полученная разница должна учитываться как процентные расходы.

В РСБУ принцип дисконтирования отсутствует. Соответственно первоначальную стоимость актива всегда определяют по номинальной величине платежей.

Суммы, которые компания тратит на основные средства после принятия их к учету, по РСБУ и МСФО классифицируют одинаково. Капитализации подлежат только затраты, которые могут дать дополнительный экономический эффект.

А вот учитывают дополнительные расходы по-разному. По российским правилам они увеличивают первоначальную стоимость основных средств. В соответствии с МСФО, такие затраты формируют балансовую стоимость актива. Последняя равна первоначальной стоимости за вычетом амортизации. Поэтому в МСФО существует как возможность увеличить первоначальную стоимость, так и списать часть накопленного износа. На практике первый способ применяют, если из-за улучшений производительность основных средств должна возрасти, может повыситься качество выпускаемой продукции, снизятся издержки и т.п. К второму варианту обычно прибегают, когда расходы должны продлить срок службы основных средств, но его характеристики в итоге не улучшатся.

Срок полезного использования

Согласно стандарту МСФО 16, срок полезной службы определяется исходя из:

- ожидаемого (расчетного) периода использования активов компании;

- количества изделий, которое компания предполагает произвести с использованием актива.

В данном стандарте обращается внимание и на другие факторы, такие как моральный и физический износ, часто ведущие к уменьшению экономических выгод, ожидаемых от использования данного актива, даже если основное средство не используется (находится на консервации). Поэтому при определении срока полезной службы актива должны учитываться следующие факторы:

- ожидаемый объем использования актива компанией;

- предполагаемый физический износ, зависящий от производственных факторов, таких как количество смен, программы ремонта и обслуживания, а также условий хранения и обслуживания актива в период простоя;

- моральный износ в результате усовершенствования производственного процесса, изменений объема спроса на рынке на данную продукцию (услуги), производимую (предоставляемые) с использованием актива;

- юридические или аналогичные ограничения на использование актива, такие как сроки аренды.

При определении срока полезной службы актива должна учитываться его предполагаемая полезность для компании. Таким образом, срок полезной службы актива может быть короче, чем срок его экономического использования. Поэтому обычно срок полезной службы объекта основных средств определяется оценочным путем на основе опыта работы компании с аналогичными активами.

В соответствии с МСФО 16 срок полезной службы объекта основных средств должен периодически пересматриваться, и если в результате изменение срока будет существенно отличаться от предыдущих оценок, сумма амортизационного отчисления текущего и будущих периодов должна корректироваться. Например, срок полезной службы может быть продлен в результате последующих затрат, улучшающих состояние основного средства сверх первоначально рассчитанных нормативов. И, наоборот, технологические изменения или изменения на рынке выпускаемой продукции могут привести к сокращению срока полезной службы. В таких случаях срок полезной службы (и, следовательно, норма амортизации) корректируется для текущего и будущих периодов.

Согласно ПБУ 6/01, срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

При определении срока полезного использования объекта основных средств необходимо исходить из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды). Также согласно этому пункту в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Таким образом, аналогично МСФО российское законодательство разрешает организациям самостоятельно устанавливать срок полезного использования объектов основных средств. И российским законодательством, и МСФО 16 предусмотрена группа факторов, которые необходимо учитывать при установлении срока полезного использования объектов основных средств. В то же время необходимо отметить, что такой фактор, как моральный износ объекта, предусмотренный международным стандартом, в тексте ПБУ 6/01 прямо не оговорен. Международный стандарт предусматривает более гибкую политику, чем российское законодательство по бухгалтерскому учету, в отношении изменения срока полезного использования объекта основных средств.

Переоценка

Способ оценки. Согласно МСФО, основные средства нужно переоценивать по справедливой стоимости. В соответствии с РСБУ, компания может выбрать один из двух методов: индексацию или прямой пересчет по документально подтвержденным рыночным ценам. Если фирма использует первый способ переоценки, стоимость основных средств в РСБУ скорее всего будет отличаться от сформированной по «международным» правилам. К тому же справедливая стоимость далеко не всегда совпадает с рыночной. Следовательно, на практике различий будет намного больше.

Отражение в учете. В общем случае в МСФО положительную переоценку показывают как увеличение собственного капитала (по статье баланса «Резерв переоценки» или «Результат переоценки»). Отрицательную - как расход в Отчете о прибылях и убытках.

Существует одно исключение из общего правила. Оно относится к случаю, когда результат очередной переоценки противоположен предыдущим. Тогда увеличение стоимости основных средств показывают как доход в пределах суммы ранее учтенного расхода. А ее снижение - как уменьшение собственного капитала (в пределах резерва переоценки).

В первоначальной редакции ПБУ 6/01 вопрос о переоценке объектов основных средств решался аналогично МСФО, за исключением того, что увеличение стоимости активов относилось на счет добавочного капитала. Вторая редакция, которая действовала вплоть до 2006 года, предписывала показывать снижение стоимости основных средств как уменьшение нераспределенной прибыли организации.

Существуют отличия и в порядке учета изменений балансовой стоимости основных средств. Так, ПБУ 6/01 требует пропорционального увеличения первоначальной стоимости основных средств и накопленной по нему амортизации. Согласно МСФО, можно поступить и по-другому. На сумму накопленной амортизации уменьшают первоначальную стоимость актива. В результате последняя становится равной балансовой стоимости основных средств до переоценки. Затем дебетуют счет, на котором отражена первоначальная стоимость объекта. Ее увеличивают на разницу между справедливой и балансовой оценкой. В результате после переоценки стоимость актива равна справедливой стоимости, а накопленная амортизация - нулю.

По российским правилам учета положительную переоценку списывают на нераспределенную прибыль. По МСФО это можно делать не только в полной сумме при выбытии ОС, но и по мере его амортизации. В последнем случае прибыль увеличивают на разницу между «новыми» и «старыми» амортизационными отчислениями.

Цену основного средства необходимо уменьшить на величину превышения его балансовой стоимости над возмещаемой суммой. Российские правила такого теста не предусматривают.

Амортизация

База для начисления. МСФО 16 «Основные средства» определяет амортизацию как систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы. Амортизируемая стоимость - фактические затраты на приобретение основного средства или другая величина, отраженная в финансовой отчетности вместо фактических затрат, за вычетом ликвидационной стоимости, т.е. первоначальная стоимость за вычетом ликвидационной. Ликвидационная стоимость - это сумма, которую компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы за вычетом ожидаемых затрат на его выбытие. Если величина ликвидационной стоимости незначительна (несущественна), она может не учитываться при формировании амортизируемой стоимости. Если компания использует модель учета по переоцененной стоимости, то переоценке подлежит и ликвидационная стоимость.

ПБУ 6/01 установлено, что амортизацию по объекту основных средств нужно начислять исходя из его первоначальной (восстановительной) стоимости. За исключением случаев, установленных этим положением, стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.

Амортизация не начисляется:

- по используемым для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации объектам основных средств, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, амортизация не начисляется;

- по объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом;

- по объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке. Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.).

По указанным объектам в соответствии с этим положением производится начисление износа за балансом в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Также амортизация не начисляется по объектам основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.). Таким образом, российское законодательство в отличие от МСФО содержит обширный перечень объектов основных средств, не подлежащих амортизации (международным стандартом предусмотрено неначисление амортизации только в отношении земли), а также предусматривает приостановление начисления амортизационных отчислений.

Пересмотр оценок. Данное требование относится к определению срока полезного использования основных средств и метода начисления амортизации. МСФО требуют регулярного пересмотра данных оценок.

По РСБУ способ амортизации основных средств обычно остается неизменным. А срок полезного использования может быть лишь увеличен в результате реконструкции или модернизации имущества.

Методы начисления. В соответствии с МСФО 16 используемый метод амортизации должен отражать схему, по которой компания п отребляет экономические выгоды, получаемые от актива. Международные стандарты выделяют следующие методы амортизации:

- метод равномерного начисления;

- метод уменьшаемого остатка;

- метод суммы изделий.

Метод выбирается на основе предполагаемой схемы получения экономических выгод и последовательно применяется из периода в период, если только эта предполагаемая схема получения экономических выгод от использования актива не меняется. Метод амортизации, применяемый к основным средствам, должен периодически пересматриваться, и в случае значительных изменений в предполагаемой схеме получения экономических выгод от этих активов метод должен изменяться для отражения этих изменений. Если подобное изменение метода амортизации необходимо, оно должно учитываться как изменение учетной оценки, а амортизационные отчисления текущего и будущего периодов должны корректироваться.

ПБУ 6/01 предусматривает следующие способы начисления амортизации:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Таким образом, российское законодательство при начислении амортизации разрешает применять способ списания стоимости объектов основных средств по сумме чисел лет срока полезного использования, что не

предусмотрено МСФО.

В отличие от международных стандартов, предусматривающих изменение метода начисления амортизации в течение срока полезного использования объекта основных средств, российское законодательство не предоставляет организациям такой возможности.

Момент начала амортизации . По РСБУ износ начисляют с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия основных средств к учету. Согласно МСФО, актив нужно амортизировать с момента его готовности к эксплуатации. Более того, исходя из критерия существенности, фирма может начать начислять «примерную» амортизацию. Здесь возможны три варианта:

- амортизацию начисляют сразу за целый год во время принятия актива к учету, но не делают этого в год его списания;

- амортизацию не начисляют в год принятия актива к учету, но в год его списания начисляют в полном объеме, то есть за целый год;

- в год принятия актива к учету и списания амортизацию начисляют в размере 50 процентов от годовой суммы.

Приостановление начисления . По ПБУ 6/01 это возможно только в двух случаях. Первый - если руководитель решит перевести основные средства на консервацию на срок более трех месяцев. Второй - если фирма восстанавливает имущество дольше 12 месяцев.

Согласно МСФО, если актив временно не используется, необходимо продолжать начислять по нему амортизацию. Однако можно пересмотреть срок полезного использования основных средств или метод начисления износа.

Выбытие основных средств

Согласно МСФО 16, выбытие объекта основных средств осуществляется в форме продажи актива, передачи в финансовую аренду или прекращения использования, в связи с тем, что организация более не предполагает получение выгод связанных с ним.

По ПБУ 6/01 выбытие объекта основных средств имеет место в случае: продажи; прекращения использования вследствие морального или физического износа; ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции; в иных случаях.

Согласно МСФО 16, финансовый результат (прибыль или убыток) от выбытия объекта основных средств определяется как разность между суммой поступлений от выбытия и балансовой стоимостью актива и отражается как доход или расход в отчете о прибылях и убытках.

В соответствии с ПБУ 6/01, если списание объекта основных средств производится в результате его продажи, то выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре. Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов.

МСФО предусматривают ситуацию, когда стоимость основных средств возмещается при продаже, а не в ходе использования. В данном случае выбывающие объекты необходимо отнести к внеоборотным активам, предназначенным для продажи. В отчетности их надо показывать отдельно от «обычных» основных средств. Существует специальный стандарт, который необходимо применять в описанном случае, - МСФО 5 «Долгосрочные активы, удерживаемые для продажи, и представление информации по прекращаемой деятельности».

РСБУ не предусматривают специальных требований к учету выбывающих активов. Поэтому их продолжают считать основными средствами.

Отражение основных средств в отчетности

Согласно МСФО 16, в бухгалтерском балансе объекты основных средств отражаются в составе внеоборотных активов отдельной позицией по

балансовой стоимости, которая равна:

Первоначальной за вычетом накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения (модель учета по первоначальной стоимости);

Переоцененной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения (модель учета по переоцененной стоимости).

В финансовой отчетности подлежит раскрытию следующая информация для каждого вида (группы) основных средств:

Способы оценки балансовой стоимости до вычета амортизации;

Используемые методы амортизации;

Применяемые сроки полезной службы или нормы амортизации;

Балансовая стоимость до вычета амортизации и накопленная амортизация (в совокупности с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода;

Сверка балансовой стоимости по состоянию на начало и конец периода, отражающая:

Движение основных средств (поступление, выбытие, приобретение путем объединения);

Увеличение или уменьшение стоимости в результате переоценок и убытки от обесценения, признанные или компенсированные на счетах капитала;

Убытки от обесценения, признанные или компенсированные в о тчете о прибылях и убытках;

Амортизацию;

Чистые курсовые разницы и прочие изменения.

Финансовая отчетность также должна раскрывать: учетную политику в отношении предполагаемых затрат на восстановление природных ресурсов, связанных с эксплуатацией основных средств величину затрат по объектам, находящимся в процессе строительства; сумму обязательств по приобретению основных средств; основные средства, переданные в залог, а также объекты с ограничением прав собственности.

В отношении основных средств, учитываемых по модели учета по переоцененной стоимости, дополнительно раскрывается следующая информация:

Способ и дата переоценки активов;

Факт привлечения независимого оценщика;

Методы, использованные при определении восстановительной стоимости (затратам на замену);

Балансовая стоимость по каждой группе основных средств, которая отражалась бы в финансовой отчетности, если бы активы учитывались по первоначальной стоимости за вычетом амортизации;

Результат переоценки, указывающий на изменения за период и ограничения на распределение остатка резерва переоценки между акционерами.

Для пользователей финансовой отчетности может быть предоставлена информация о балансовой стоимости основных средств:

временно не используемых;

полностью амортизированных, но используемых;

использование которых прекращено и которые предназначены для выбытия.

В соответствии с ПБУ 6/01, в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности, как минимум, следующая информация:

- о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года;

- о движении основных средств в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие и т.п.);

- о способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;

- об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов);

- об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;

- об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды;

- об объектах основных средств, учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности;

- о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств;

- об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации.

Как видно из приведенного сравнения, существуют з начительные различия в учете основных средств в соответствии с МСФО и РСБУ, при этом некоторые концепции, являющиеся ключевыми в МСФО, в российских стандартах отсутствуют. Поэтому компании при переходе на МСФО должны быть готовы к тому, что стоимость основных средств по МСФО может существенно отличаться от стоимости основных средств по российской отчетности.

Лучший способ преодолеть психологический барьер перед МСФО – изучать международные стандарты путем их сравнения с российскими нормами. При учете основных средств главные различия между МСФО и ПБУ связаны с арендой и снижением ценности использования (обесценением) объектов.

В соответствии с требованиями МСФО ком­пания представляет не бухгалтерский баланс, а форму, именуемую «отчет о финан­совом положении». Обе формы характери­зуют соотношение активов и обязательств компании. Отличия между этими докумен­тами обусловлены разными критериями признания и подходами к оценке активов и обязательств.

Преобразование баланса в отчет о финан­совом положении именуется трансформаци­ей. В ходе данной процедуры пересматрива­ется как состав статей баланса, так и их стоимостное выражение. Если такие кор­ректировки влияют на величины признан­ных доходов и расходов, то изменения затра­гивают отчет о прибылях и убытках.

Между тем российские стандарты бухгал­терского учета, то есть ПБУ, изначально раз­рабатывались на основе международных стандартов финансовой отчетности. Кроме того, изменения, регулярно вносимые в ПБУ, преимущественно направлены на устране­ние расхождений с МСФО. В итоге ПБУ по сути представляют собой упрощенные вари­анты МСФО. Поэтому систему МСФО мож­но рассматривать как «расширение» ПБУ.

Напомним: МСФО утверждены в составе приложений к приказу Минфина России от 25 ноября 2011 г. № 160н. И если по кон­кретному вопросу способ учета прямо не установлен нормативными правовыми акта­ми по бухгалтерскому учету и для его реше­ния проблематично подобрать аналогии в ПБУ, то следует обращаться непосред­ственно к МСФО (п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утв. приказом Мин­фина России от 6 октября 2008 г. № 106н). А значит, теперь международные стандарты входят в систему нормативного регулирова­ния бухгалтерского учета (п. 3 Положения по ведению бухгалтерского учета и бух­галтерской отчетности в Российской Феде­рации, утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н).

Рассмотрим, чем отличаются подходы МСФО и ПБУ к учету основных средств.

Сравниваем состав основных средств

Сначала охарактеризуем российский под­ход к признанию ОС.

В балансе (по форме, утв. приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н), наряду со строкой «Основные средства», предусмотрена строка «Доходные вложения в материальные ценности». По ней компа­ния отражает ОС, предназначенные исклю­чительно для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода (п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утв. приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н). Проще говоря - для передачи в аренду (п. 1 ст. 606 ГК РФ).

Арендованные ОС отражаются на балансе в единственном случае – когда они получены по договору лизинга, причем условие об их приеме на баланс согласовано с лизингода­телем (п. 1 ст. 31 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»).

Кроме того, на баланс арендатора при­нимаются капитальные вложения в арендо­ванные объекты (п. 5 ПБУ 6/01).

Но в целом принципиальным критерием признания ОС в составе активов остается право собственности на них. Действительно, компания вправе включить объект в состав ОС, если только не предполагает последую­щую его перепродажу (п. 4 ПБУ 6/01). А ведь решение о «перепродаже» вещи относится к компетенции ее собственника (п. 1 ст. 454 ГК РФ).

А что предлагают МСФО?

В отчете о финансовом положении пре­дусмотрены статьи «Основные средства» и «Инвестиционное имущество» (п. 54 IAS 1 «Представление финансовой отчетности»). Они формируются по правилам стандартов IAS 16 «Основные средства» и IAS 40 «Инвес­тиционное имущество». К инвестиционно­му имуществу относятся, в частности, объ­екты недвижимости, предназначенные для получения арендных платежей. Однако такая недвижимость не обязательно должна находиться в собственности арендодателя (п. 5, 8 IAS 40). Инвестиционным имуще­ством может владеть и арендатор, сдающий или намеренный сдавать его в субаренду.

Таким образом, инвестиционное имуще­ство – это не доходные вложения в мате­риальные ценности. Например, автотран­спорт, предназначенный для сдачи в аренду, инвестиционным имуществом не является.

В состав ОС также могут включаться арендованные объекты (п. 4 IAS 16). Но ре­шение об их признании арендатор прини­мает в одностороннем порядке, специаль­ного согласования с арендодателем для этого не требуется. Равным образом и арен­додатель не всегда учитывает в составе ОС движимое имущество, предназначенное для сдачи в аренду (п. 69 IAS 16).

Критерии МСФО, в соответствии с кото­рыми объект аренды включается арендато­ром в состав ОС или инвестиционного иму­щества (исключается арендодателем из со­става ОС или инвестиционного имущества), определены в IAS 17 «Аренда». Компания должна самостоятельно определить харак­тер арендных отношений. Исходя из сово­купности условий договора аренда счита­ется либо финансовой, либо операционной. При этом в МСФО термин «финансовая аренда» используется в ином значении, не­жели он употребляется в России. Российский договор лизинга не обязательно порождает финансовую аренду в понимании МСФО.

Напомним: классифицирующим призна­ком лизинга выступает обязательство арендодателя приобрести в собственность ука­занное арендатором имущество у опреде­ленного им продавца (ст. 665 ГК РФ). Вопрос о переходе права собственности на предмет лизинга решается отдельным договором купли-продажи (п. 5 ст. 15 Закона № 164-ФЗ). В то же время для выкупа арендованно­го имущества договор лизинга заключать вовсе не обязательно (ст. 624 ГК РФ).

А согласно МСФО (п. 4 IAS 17):

• финансовая аренда – аренда, предусма­тривающая передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом. Право собственности в конеч­ном итоге может как передаваться, так и не передаваться;
• операционная аренда – аренда, отличная от финансовой аренды. В частности, аренда классифицируется как финансовая, если срок аренды распро­страняется на значительную часть срока экономической службы актива даже при отсутствии передачи права собственности (см. п. 10 и 11 IAS 17).

В итоге привычную для российского бух­галтера классификацию ОС нарушают лишь объекты аренды. Но отношениям аренды мы посвятим отдельную статью. А пока со­средоточим внимание на активах, находя­щихся в собственности компании либо в процессе регистрации прав собственности (п. 52 Методических указаний по бухгал­терскому учету основных средств, утв. при­казом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, далее – Методические указания).

Затронем и проблему отражения незавер­шенных капитальных вложений в объекты основных средств, учитываемых на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Во­прос о месте этих затрат как в балансе, так и в отчете о финансовом положении остается дискуссионным. Принятое решение компа­ния должна аргументировать исходя из тре­бования уместности информации (п. 6.2 Концепции бухгалтерского учета в рыноч­ной экономике России, одобр. Методологи­ческим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским сове­том ИПБ РФ 29 декабря 1997 г.).

Формируем учетную стоимость объектов

Согласно российским правилам, учетная стоимость ОС при первоначальном признании определяется как себестоимость акти­ва. Она складывается из фактически поне­сенных компанией затрат (п. 8 ПБУ 6/01).

Этот же принцип применяется и в меж­дународном стандарте (п. 15 IAS 16).

Правда, есть разница в деталях. Себестои­мость по МСФО включает в себя оценочные обязательства: по масштабному техниче­скому осмотру на предмет наличия дефек­тов, проводимому регулярно; на демонтаж объекта и восстановление природной среды после прекращения его использования (п. 14, подп. «с» п. 16 IAS 16). Хотя пункт 8 ПБУ 8/ 2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» разре­шает включать предстоящие неизбежные затраты в стоимость активов, по мнению автора, на ОС эта норма не распространя­ется. Дело в том, что «российскую» себе­стоимость формируют затраты, непосред­ственно связанные с приобретением, соо­ружением и изготовлением объекта ОС. А упомянутые выше затраты связаны с иным этапом – использованием ОС.

Остановимся на первоначальной оценке ОС в случае его приобретения на условиях коммерческого кредита – с отсрочкой или рассрочкой платежа (ст. 823 ГК РФ). Цена покупки включает сумму процентов, взима­емых за пользование таким кредитом (п. 12 постановления Пленума ВС РФ № 13, Пле­нума ВАС РФ № 14 от 8 октября 1998 г. «О практике применения положений Граж­данского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денеж­ными средствами»). В соответствии с пунк­том 23 IAS 16 разница между ценой при условии немедленного платежа и общей сум­мой отсроченного платежа признается в ка­честве процентов на протяжении периода рассрочки. Исключение составляют случаи, когда такие проценты капитализируются в соответствии с IAS 23 «Затраты по зай­мам». ПБУ 6/01 подобной нормы не содер­жит. Однако в пункте 1 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» сказано, что оно распространяется на товарные кредиты. В итоге по этому вопросу расхождений меж­ду правилами МСФО и ПБУ не возникает.

Учетная стоимость ОС, сформированная компанией путем суммирования затрат, именуется исторической стоимостью (п. 118 IAS 1, п. 6 IAS 29 «Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике»). В последующем она может переоцениваться. Такая возможность предусмотрена как российскими правилами, так и междуна­родными. Хотя большинство бухгалтеров убеждены, что МСФО требует применения для ОС исключительно рыночной оценки. Это беспрецедентное заблуждение!

Пункт 29 IAS 16 устанавливает, что по­сле признания ОС компания может при­менять одну из двух моделей оценки ОС:

а) по фактическим затратам (то есть ис­ходя из исторической стоимости);

б) по переоцененной стоимости.

Модель выбирается применительно к клас­су ОС и закрепляется в учетной политике. Если экономика страны не считается гипер­инфляционной (п. 3 IAS 29), то какая-либо из моделей не является предпочтительной.

Класс основных средств – это группа основных средств, сходных с точки зрения своей природы и характера использования в деятельности компании (п. 37 IAS 16). Примеры классов основных средств:

• земельные участки;
• земельные участки и здания;
• машины и оборудование;
• водные суда;
• воздушные суда;
• автотранспортные средства;
• мебель и встраиваемые элементы инженерного оборудования;
• офисное оборудование.

Последующую переоценку ОС по груп­пам однородных объектов, притом на регу­лярной основе, предусматривает и ПБУ 6/01 (п. 14 и 15).

Выполняем переоценки

Специфика «российской» переоценки в том, что ее разрешено выполнять один раз в год, причем по состоянию на строго опреде­ленную дату – 31 декабря (п. 15 ПБУ 6/01). МСФО подобного ограничения не устанав­ливает.

В соответствии с ПБУ 6/01 объект пере­оценивается по текущей (восстановитель­ной) стоимости. Переоценка заключается в пересчете его первоначальной стоимости либо текущей (восстановительной) стои­мости, если данный объект переоценивал­ся ранее, и суммы амортизации, начислен­ной за все время использования объекта. Под текущей (восстановительной) стоимостью объекта основных средств понимает­ся сумма денежных средств, которая долж­на быть уплачена компанией на дату прове­дения переоценки в случае необходимости замены данного объекта (п. 43 Методи­ческих указаний). Для практического при­менения эта формулировка недостаточно понятна, но разъяснений Минфина к ней не имеется. Зато Минэкономразвития Рос­сии в письме от 13 августа 2009 г. № Д06-2344 сообщает, что механизм определения восстановительной стоимости при перео­ценке активов для целей ПБУ 6/01 законо­дательством РФ об оценочной деятельно­сти не регулируется.

В итоге компания вправе закрепить в учетной политике подход к определению текущей (восстановительной) стоимости, описанный в пункте 1.3 Порядка проведения переоценки основных фондов по состоянию на 1 января 1997 г. (утв. Госкомстатом Рос­сии № ВД-1-24/336, Минэкономики России, Минфином России 18 февраля 1997 г.). Прав­да, названный документ, во-первых, отно­сится к конкретной и весьма давней дате, а во-вторых, предназначен для целей стати­стического, а не бухгалтерского учета. Увы, такое положение дел не способствует сопо­ставимости отчетности разных компаний, ради которой унифицируются правила уче­та и отчетности.

Пример 1

Первоначальная стоимость оборудования – 800 000 руб. На отчетную дату накопленная по нему амортизация – 300 000 руб. Восстановительная стоимость этого объ­екта на дату переоценки – 1 миллион руб. В итоге скорректированная амортизация составит 375 000 руб. (300 000 X 1 000 000: 800 000). Остаточная стоимость: до переоценки – 500 000 руб. (800 000 – 300 000), после переоценки – 625 000 руб. (1 000 000 – 375 000).

Обратимся к МСФО. Согласно IAS 16 (п. 31), переоцененная стоимость представ­ляет собой справедливую стоимость объекта на дату переоценки. Это сумма, на которую актив может быть обменен между хорошо осведомленными, независимыми сторона­ми, желающими совершить такую операцию (п. 6 IAS 16). Справедливая стоимость объ­ектов основных средств обычно соответству­ет их рыночной стоимости, определяемой путем экономической оценки. Причем спра­ведливая стоимость земельных участков и зданий, как правило, устанавливается про­фессиональными оценщиками (п. 32 IAS 16).

А теперь внимательно прочитаем пункт 33 IAS 16. В нем сообщается, что при отсут­ствии рыночных данных о справедливой стоимости компания может выполнить рас­четную оценку справедливой стоимости ме­тодом «на основе стоимости замещения с учетом накопленной амортизации». Заме­щение – то же самое, что и замена. Поэтому российский пересчет по текущей (восстано­вительной) стоимости является расчетным методом определения справедливой стои­мости объекта. Эту позицию подтверждает подпункт «а» пункта 35 IAS 16. Кроме того, пункт 6 IAS 29 упоминает о методе учета по восстановительной стоимости, которая от­ражает изменения в ценах на конкретные имеющиеся активы.

Следовательно, в нашем примере 1 оста­точная стоимость после переоценки в сум­ме 625 000 рублей представляет собой рас­четную оценку справедливой стоимости ОС. И наоборот: если на дату переоценки известна рыночная стоимость объекта, то она рассматривается как остаточная после переоценки. Тогда для определения теку­щей (восстановительной) стоимости выпол­няют «обратный» пересчет.

Гибкий подход к амортизации

Согласно МСФО, метод амортизации должен отражать предполагаемую структуру потре­бления компанией будущих экономических выгод от актива (п. 60 IAS 16). Так, если эффективность использования динамическо­го оборудования по мере эксплуатации быстро падает, то для его амортизации целе­сообразно выбрать нелинейный метод. На­против, для объектов недвижимости харак­терно применение линейной амортизации.

В российских стандартах такой подход к выбору метода амортизации закреплен для нематериальных активов (п. 28 ПБУ 14/ 2007), а для ОС не зафиксирован. Но по неурегулированным вопросам следует опи­раться на IAS 16 (п. 7 ПБУ 1/2008).

IAS 16 (п. 51 и 61) предписывает пере­сматривать как минимум один раз в конце каждого отчетного года метод амортизации и срок полезного использования ОС. Кста­ти, аналогичные нормы имеются в ПБУ 14/ 2007 (п. 27 и 30). А вот ПБУ 6/01 не содержит ни требования о подобном изменении, ни явного запрета на него.

Между тем возможность пересмотра па­раметров амортизации ОС заложена в ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» (п. 2 и 3). Этот пересмотр не является ис­правлением ошибки, а выполняется при появлении новой информации. Он произ­водится исходя из оценки существующего положения дел в компании и схемы потре­бления будущих выгод.

В итоге не существует принципиальных препятствий для сближения амортизаци­онной политики МСФО и ПБУ.

Правда, согласно IAS 16 (п. 53), объекты амортизируются не до «нуля», а до расчет­ной суммы, которую компания получила бы на текущий момент от выбытия актива после вычета предполагаемых затрат на вы­бытие, если бы актив уже достиг конца срока полезного использования и состоя­ния, характерного для конца срока полез­ного использования. В профессиональном сообществе этот показатель традиционно именуют ликвидационной стоимостью. Од­нако в официальном переводе МСФО он фигурирует под названием «остаточная стоимость» (п. 6 IAS 16). Что, согласитесь, неудобно, ибо не соответствует устоявшей­ся российской терминологии.

Тем не менее существенных расхождений в суммах амортизации указанная особен­ность не порождает. Дело в том, что ликви­дационная стоимость российских ОС чаще всего выражается символический суммой.

Сопоставляем балансовую стоимость

Балансовая стоимость ОС представляет со­бой сумму, по которой объект отражается в балансе или в отчете о финансовом поло­жении.

В балансе она определяется как учетная стоимость объекта ОС за минусом начис­ленной амортизации. Эта величина имену­ется остаточной стоимостью ОС. В отчете о финансовом положении будет фигуриро­вать иной показатель. Это учетная стои­мость после вычета накопленной амортиза­ции и убытков от обесценения (п. 6 IAS 16).

В российских стандартах термин «обес­ценение» употребляется в связи с учетом нематериальных активов (п. 22 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»), финансовых вложений (п. 37 ПБУ «Учет финансо­вых вложений») и поисковых активов (п. 20 ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение при­родных ресурсов»). А вот для объектов ОС обесценение не предусмотрено.

В МСФО обесценение ОС рассчитывает­ся по правилам IAS 36 «Обесценение акти­вов». Объект обесценился, если его оста­точная стоимость превосходит возмещае­мую стоимость. Последняя выбирается как наибольшая из двух величин: – справедливой стоимости объекта за вы­четом расходов на продажу; – ценности использования объекта, то есть прогнозной величины притоков де­нежных средств от использования ОС до конца срока его службы. Поясним отражение обесценения ОС на формальном примере.

Пример 2

На отчетную дату остаточная стоимость комплекса промышленного оборудования по выпуску творожных изделий – 7 млн. руб. Его справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу – 4 млн. руб., а цен­ность использования, определенная расчетным путем, – 5 млн. руб. Следовательно, возмещаемая стоимость комплекса – 5 млн. руб. Поэтому убыток от обесценения комплекса – 2 млн. руб. (7 – 5).

В балансе комплекс будет представлен суммой 7 млн. руб., а в отчете о финансовом положении – сум­мой 5 млн. руб. (7 – 2). В результате собственный ка­питал в балансе окажется на 2 млн. руб. больше, чем в отчете о финансовом положении.

Итак, особенностью учета ОС по МСФО является проверка на обесценение, а при его наличии – корректировка балансовой стоимости. Обесценение – тревожный сиг­нал для производителя. Оно заставляет усо­мниться в экономической целесообразно­сти продолжения эксплуатации актива. Эта процедура ставит перед бухгалтером скорее управленческие и аналитические задачи.

В итоге мы убедились, что подходы к учету ОС в МСФО и в национальной си­стеме бухгалтерского учета имеют много общего. Главные различия касаются поряд­ка учета предметов аренды и выявления обесценения. По этим направлениям мож­но ожидать дальнейших изменений рос­сийских (федеральных) стандартов.

Сравнительная характеристика МСФО 16 «Основные средства» и ПБУ 6/01 «Учет основных средств»

Отечественный и зарубежный опыт свидетельствует о том, что развитие бухгалтерского учета и отчетности происходит в тесной связи с изменениями экономической ситуации в стране, отвечая ха­рактеру и уровню развития хозяйственного механизма. Изменение системы общественных отношений, а также гражданско-правовой среды в России потребовало адекватной системы бухгалтерского учета и отчетности. С этой целью в Российской Федерации были приняты две программы реформирования бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с МСФО.

Первая программа, изложенная в постановлении Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283 «О реформировании бухгалтерского уче­та в соответствии с Международными стандартами финансовой от­четности», была рассчитана на переходный к рыночным отношени­ям период. Целью реформирования было приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие требованиям рыноч­ной экономики и Международным стандартам финансовой отчет­ности (МСФО). Задачи реформы заключались в формировании си­стемы стандартов учета и отчетности, обеспечивающей полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов; обеспе­чении увязки реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне; оказании методической помощи организациям в понимании и вне­дрении реформированной модели бухгалтерского учета. В целом поставленные задачи были выполнены.

Вторая программа содержится в Концепции развития бухгалтер­ского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесроч­ную перспективу, одобренной приказом министра финансов РФ от 1 июля 2004 г. № 180, и в изданном впоследствии Министерством финансов РФ (Минфин России) Плане мероприятий на 2004-2007 гг. по реализации указанной Концепции (приказ Минфина России от 16 сентября 2004 г. № 263). В этих документах подтверждена пра­вильность перехода российской системы бухгалтерского учета и от­четности на МСФО.

В процессе реформирования отечественных учета и отчетности Минфином России разработаны и утверждены 20 положений по бух­галтерскому учету, направленных на сближение отечественных учет­ных принципов с положениями МСФО. Среди них Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное приказом Мин­фина России от 30 марта 2001 г. № 26н.

Однако, несмотря на существенное сближение отечественных принципов учета с существующими международными подходами в отношении основных средств, между ними до сих пор остается еще немало различий.

Именно с этой целью будет проведен сравнительный анализ сущности и взаимосвязи МСФО 16 «Основные средства» с ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

Сравнительный анализ можно провести по следующим критериям:

2. Признание основных средств

4. Оценка основных средств

5. Амортизация

7. Выбытие

8. Раскрытие информации об ОС в ФО.

1. Определение понятия «Основные средства»

В соответствии с МСФО 16 «Основные средства» под основными средствами понимаются материальные активы, которые используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей и предполагается использовать в течение более чем одного годового периода.

Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 определяет основные средства как активы, которые используются более 12 месяцев (или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев) в производстве продукции, при выполнении работ, оказания услуг, для управленческих нужд организации и способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, но при этом организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта.

Из вышеприведенных определений видно, что подход к определению основных средств в отечественной практике схож с международным.

2. Признание основных средств

В ПБУ 6/01 выделяются четыре условия, выполнение которых позволяет организации принять актив к учету в качестве основного средства:

объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

При этом МСФО 16 вводит два критерия признания объекта основных средств в качестве актива:

с большой долей вероятности можно утверждать, что компания получит связанные с данным активом будущие экономические выгоды;

первоначальная стоимость принимаемого к бухгалтерскому учету актива для компании может быть надежно оценена.

Степень вероятности получения экономических выгод должна оцениваться на основе фактов, имеющихся на момент первоначаль­ного признания объекта основных средств в качестве актива. Если экономические выгоды неочевидны, расходы на приобре­тение объекта основных средств списываются в расходы на умень­шение прибыли отчетного периода.

В отдельных случаях активом может быть признан объект основ­ных средств, использование которого не принесет экономических выгод, но обеспечит получение экономических выгод от использования других объектов (например, основные средства, приобрета­емые в целях экологической безопасности и охраны окружающей среды). Однако их приобретение должно возмещаться доходами от соответствующей предпринимательской деятельности.

Инвестиции в строительство и приобретение объектов основных средств признаются активами, если все выгоды и риски переходят к организации, т.е. после ввода объекта в эксплуатацию.

Приведенные критерии признания, которые требуют проверить наличие достаточной степени вероятности получения экономиче­ских выгод и надежности оценки принимаемого к бухгалтерскому Учету объекта основных средств, отсутствуют в ПБУ 6/01. В этом состоит существенное отличие отечественного стандарта от между­народного аналога. Согласно МСФО 16 для признания актива в ка­честве основного средства недостаточно, чтобы объект удовлетво­рил признакам основного средства, необходимо еще, чтобы выполнялись оба критерия его признания.

3. Классификация основных средств

Принадлежность отдельных видов имущества к основным сред­ствам в соответствии с МСФО 16 определяется на основании объ­ективного профессионального суждения бухгалтера с учетом конк­ретных обстоятельств, условий эксплуатации объекта и здравого смысла.

Использование временного критерия в один год для отнесения объектов к основным средствам в МСФО 16 позволяет учи­тывать большинство мелких запасных частей, мелкого инструмента, приспособлений и оборудования не как основные средства, а как материально-производственные запасы, которые признаются в со­ставе расходов по мере их использования (в этом случае на них рас­пространяется МСФО 2). Крупные запасные части, резервное обо­рудование, а также запчасти и оборудование, предназначенные для обслуживания определенного объекта основных средств, рекомен­дуется учитывать как основные средства.

Стандартом предусмотрена возможность объединения от­дельных незначительных активов (например, шаблоны, инструмен­ты и штампы) в один инвентарный объект. Агрегаты крупных объ­ектов, имеющие разные сроки полезного использования, должны учитываться как самостоятельные активы.

Ни международная, ни отечественная практика учета не преду­сматривает стоимостных критериев для разделения объектов на за­пасы и основные средства.

ПБУ 6/01 относит к основным средствам те же объекты, что МСФО 16. Различие состоит лишь в том, что основные средств относящиеся к сельскохозяйственной деятельности, учитываются ПБУ 6/01, в то время как согласно МСФО биологические активы, связанные с сельскохозяйственной деятельностью, отражаются в отчетности по принципам, изложенным в МСФО 41 «Сельское хозяйство».

Несмотря на единство подходов к сущности и составу основных средств, их классификация в условиях сравниваемых учетных систем различна. Классификация объектов основных средств в соответствии с МСФО проводится компанией самостоятельно с учетом общности их видов и специфики эксплуатации.

В качестве примеров МСФО и ПБУ приводят различный перечень группы основных средств, которые представлены в таблице …

Таблица …. Классификация основных средств в соответствии с ПБУ 6/01 и МСФО 16.

№ п/п	Классификационные группы основных средств
	по ПБУ 6/01	по МСФО 16
1	здания	земля
2	сооружения	здания
3	рабочие и силовые машины и оборудование	оборудование
4	измерительные и регулирующие приборы и устройства
5	вычислительная техника	самолеты
6	транспортные средства	автотранспортные средства
7	инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности	мебель и прочие принадлежности
8	рабочий, продуктивный и племенной скот	оборудование административных помещений
9	многолетние насаждения
10	внутрихозяйственные дороги
11	капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы)
12	капитальные вложения в арендованные объекты основных средств
13	земельные участки, объекты природопользования

Однако следует отметить, что МСФО 16 не применяется:

к биологическим активам, связанным с сельскохозяйственной деятельностью (их учет регулируется МСФО 41 «Сельское хозяйство»);

правам на минеральные ископаемые, поиск и добычу минеральных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невосполнимых ресурсов, которые регулируются МСФО (IFRS) 6 «Разработка и оценка минеральных ресурсов».

Так как ПБУ 6/01не применяется в отношении:

машин, оборудования и иных аналогичных предметов, числящихся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей, как товары - на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность;

предметов, сданных в монтаж или подлежащих монтажу, находящихся в пути;

капитальных и финансовых вложений.

Отличием ПБУ 6/01 от МСФО 16 является отсутствие у отечественных предприятий возможности определять принадлежность объектов к основным средствам на основании профессионального суждения бухгалтера, а также в целях снижения трудоемкости бухгалтерского учета некрупного оборудования МСФО разрешает учитывать его в составе запасов.

4. Оценка основных средств

Как в ПБУ 6/01, так и в МСФО 16, объект основных средств, признанный в качестве актива оценивается по фактической (первоначальной) стоимости.

Как в ПБУ 6/01, так и в МСФО 16, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости.

Согласно МСФО 16 под фактической стоимостью понимают сумму уплаченных денежных средств или их эквивалентов либо спра­ведливую стоимость другого возмещения, переданного для приоб­ретения актива, на момент его приобретения или сооружения.

В соответствии с ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Таблица …. Состав первоначальной (фактической) стоимости основного средства согласно ПБУ 6/01 и МСФО 16.

№ п/п	Состав фактических затрат на приобретение основного средства
	по МСФО 16	по ПБУ 6/01
1	покупная цена	суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу)
2	импортные пошлины	суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования
3	невозмещаемые налоги	суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам
4	прямые затраты на подготовку площадки	суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
5	затраты на доставку, разгрузку и установку	таможенные пошлины и таможенные сборы
6	стоимо­сть профессиональных услуг	невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
7	стоимость разборки, удаления актива и восстановления площадки согласно МСФО 37 «Резервы, условные обязатель­ства и условные активы».	вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств
8	про­центы по займам, до момента когда объект готов к использованию по назначению в соответствии с МСФО 23 «Затраты по займам»	иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств

Согласно ПБУ 6/01, первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (опла­ту) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, пе­реданных или подлежащих передаче организацией, которая устанав­ливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. А по МСФО 16 объект основных средств, приобретенный в результате операции обмена, должен оцениваться по справедливой стоимости, кроме случаев, когда такая операция обмена по существу не являет­ся коммерческой операцией.

По ПБУ проценты по кредитам (займам), непосредственно относящимся к приобретению объектов основных средств, всегда должны включаться в первоначальную стоимость объекта, а по МСФО разрешены два подхода. В одном случае хозяйствующий субъект может включать их в первоначальную стоимость объектов, а в другом - должен относить на расходы того периода, в котором они произведены. Однако проценты по займам включаются (в со­ответствии с первым подходом) в первоначальную стоимость объек­та лишь в том случае, когда подготовка объекта к использованию требует значительного времени. Данное условие не предусмотрено в ПБУ.

Согласно МСФО 16 стоимость основных средств, определяемая при их признании, включает первоначально понесен­ные расходы по приобретению или строительству объекта основных средств и последующие расходы в связи с добавлением, заменой или обслуживанием объекта основных средств.

ПБУ предполагают отнесение последующих затрат, связанных с объектами основных средств, на расходы.

Факти­ческая стоимость основного средства в результате обмена на другой актив равна балансо­вой стоимости переданного объекта плюс (минус) сумма денежных средств, выплаченных (полученных) в ходе этой операции. Соглас­но МСФО 16 «справедливая стоимость полученного объекта равна справедливой стоимости обмениваемого объекта, скорректирован­ной на сумму денежных средств или их эквивалентов».

Компания может получить основные средства безвоз­мездно по договору дарения и тогда в силу вступает МСФО 20. В стандарте указано, что «правительственная субсидия может при­нимать форму передачи неденежного актива, такого как земля или другие ресурсы... В этих обстоятельствах обычно оценивается спра­ведливая стоимость неденежного актива... и актив учитывается по данной стоимости. Иногда применяется альтернативный подход, при котором и актив, и субсидия учитываются по номинальной величине». Аналогичная норма существует и в российском законодатель­стве. Согласно ПБУ 6/01 основные средства в этих случаях учитыва­ются по рыночной стоимости на дату их оприходования.

Определение того, что считается самостоятельным инвентарным объектом, в ПБУ 6/01 соответствует регламентациям МСФО 16: ин­вентарным объектом основных средств является отдельный конструк­тивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения са­мостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктив­но сочлененных предметов. Отличием от рекомендаций МСФО служит отсутствие у отечественных организаций возможности опре­делять принадлежность объектов к основным средствам на основа­нии профессионального суждения бухгалтера.

Последующие расходы возникают в процессе эксплуатации объек­та основных средств. Расходы на улучшение актива капитализируются путем увеличения его балансовой стоимости, если в результате таких расходов компа­ния обоснованно предполагает получение будущих экономических выгод от использования актива, чем ожидалось первоначально. В про­тивном случае расходы считаются затратами на ремонт и признают­ся в отчете о прибылях и убытках.

ПБУ 6/01 предполагает аналогичный подход, согласно которому первоначальная стоимость объектов основных средств увеличивает­ся на затраты, связанные с их модернизацией и реконструкцией.

Некоторые сложные объекты основных средств могут рассматри­ваться как группа связанных активов с разными сроками полезной службы, исходя из которых каждый актив будет амортизироваться. Расходы на замену такого элемента, представляющиеся на первый взгляд ремонтными затратами, на самом деле являются приобрете­нием или созданием нового сменного элемента, в связи с чем подле­жат капитализации.

Не­обходимость проведения переоценки объектов основных средств связана с изменениями их рыночных цен.

Согласно МСФО 16 пере­оценке подлежит вся группа основных средств, к которой относится переоцениваемый объект. Группа может переоцениваться по скользящему гра­фику, если переоценка проводится в течение короткого времени и результаты переоценок постоянно обновляются.

В соответствии с ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки основных средств.

МСФО 16 предусматривает два подхода к проведению переоцен­ки основных средств: основной и допустимый альтернативный.

Сущность основного подхода состоит в том, что основные сред­ства отражаются в отчетности по их первоначальной стоимости за вычетом накопленных амортизации и убытков от обесценения. Пе­реоценка осуществляется в том случае, когда возмещаемая сум­ма (чистая цена продаж) данного объекта основных средств стано­вится меньше его балансовой стоимости. Сумма уценки в этом слу­чае признается расходом данного отчетного периода.

Сущность допустимого альтернативного подхода состоит в пере­оценке основных средств до их справедливой стоимости. Справед­ливая стоимость земли и зданий определяется про­фессиональными оценщиками на основе подтвержденных рыноч­ных цен. Справедливой стоимостью станков и оборудования обычно является их рыночная стоимость, определяемая путем оценки. Частота проведения переоценок в случае альтернативного подхо­да зависит от изменений в справедливой стоимости объектов основ­ных средств.

Справедливая стоимость некоторых категорий ос­новных средств может значительно колебаться, поэтому они требу­ют ежегодной переоценки. Основные средства с незначительными изменениями справедливой стоимости могут переоцениваться каж­дые три - пять лет.

В балансе объекты основных средств признаются по справедли­вой стоимости на дату переоценки за вычетом амортизации и убыт­ков от обесценения, накопленных впоследствии. Увеличение балан­совой стоимости объекта отражается на счете «Капитал», уменьше­ние признается расходом данного периода.

На дату переоценки корректируются и суммы накопленной амор­тизации. При этом возможно использование двух методов:

амортизация переоценивается пропорционально изменению балансовой стоимости актива до вычета износа, причем после пере­оценки балансовая стоимость актива должна соответствовать его переоцененной стоимости;

амортизация списывается на уменьшение первоначальной сто­имости актива, и полученный результат переоценивается.

При переоценке объектов основных средств земля и здания оце­ниваются обычно по рыночной стоимости, устанавливаемой про­фессиональными оценщиками. Если данные о рыночной стоимости машин и оборудования отсутствуют (например, в силу их специфи­ческого характера или редкости сделок по их купле-продаже), эти виды активов оцениваются по стоимости их замещения с учетом накопленного износа.

Стоимость замещения с учетом износа - это стоимость нового аналогичного актива за вычетом износа. По российской терминоло­гии речь идет о восстановительной стоимости объекта основных средств. В зарубежной практике по этой стоимости, как правило, происходит страхование активов. Чтобы определить уменьшение стоимости актива объекта основных средств, компания должна ру­ководствоваться МСФО 36 «Обесценение активов».

Переоценке подлежит каждый объект группы. Для отражения результатов переоценки используется счет «Капитал», субсчет «Ре­зерв переоценки». Если актив дооценивается, счет кредитуют, если уценивается - дебетуют.

В случае дооценки актива, прошедшего ранее уценку, на счет «Ка­питал», субсчет «Резерв переоценки» списывается лишь разница меж­ду суммой дооценки и ранее произведенной уценкой, причем пос­ледняя кредитуется на счет прибылей и убытков.

При уценке актива, который ранее дооценивался, в отчете о при­былях и убытках признается лишь превышение уценки над дооцен­кой. Одновременно ранее признанная дооценка списывается со сче­та «Капитал», субсчет «Резерв переоценки».

Таким образом, российское законодательство допускает переоценку основных средств: подход к их последующей оценке в ПБУ 6/01 со­ответствует допустимому альтернативному подходу в МСФО 16. Вме­сте с тем в отличие от МСФО 16 ПБУ 6/01 устанавливает минималь­ный период переоценок основных средств - год.

Кроме того, существуют отличия и в порядке учета переоценки. В российском законодательстве в случае уценки основного средства на сумму, большую той, на которую оно ранее дооценивалось, полу­ченная разница относится на счет нераспределенной прибыли (по МСФО 16 - на расходы текущего периода). А в случае дооценки объекта основных средств сумма дооценки зачисляется на счет до­бавочного капитала, за исключением той ее части, на которую ранее состоялась уценка и которая теперь должна быть отнесена на увели­чение нераспределенной прибыли (согласно МСФО 16 - зачисля­ется в доход текущего периода).

Наконец, в ПЬУ 6/01 отсутствует обязательное требование учета обесценения основных средств. Если организация не производит еже­годную переоценку основных средств, в ходе которой могло бы вы­явиться обесценивание некоторых объектов, то даже при очевидном снижении их стоимости руководство вправе не уменьшать их балан­совую стоимость, от чего страдают качественные характеристики от­четности.

5. Амортизация

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.

Амортизациятрактуется в МСФО как систематическое уменьшение амортизируемой стоимости акти­ва на протяжении срока его полезной службы. В ПБУ 6/01 не дается определения амортизации.

Согласно ПБУ сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

МСФО определяет срок полезной службыкак ожидаемый период использования актива ком­пании или количество изделий, которое компания предполагает про­извести с использованием данного актива.

Таблица …. Критерии определения срока полезного использования в соответствии с ПБУ 6/01 и МСФО 16

№ п/п	Критерии определения
	срока полезной службы по МСФО 16	срока полезного использования по ПБУ 6/01
1	ожидаемый физический износ, который зависит от эксплуа­тационных факторов, таких как количество часов использова­ния актива, ремонт и техническое обслуживание	ожидаемый срок использования объекта в соответствии с предполагаемой производительностью или мощностью
2	технологический и моральный износ, возникающие в резуль­тате изменений или усовершенствований производства, а так­же в связи с изменением спроса продукции на рынке или объ­ема предоставления услуг по активу	ожидаемого физического износа, зависящего от режима экс­плуатации
3	юридические и тому подобные ограничения по использова­нию актива, например ограничения, связанные с безопаснос­тью использования или истечением срока сдачи актива в аренду	нормативно-правовых ограничений использования объекта

Сходство между ПБУ 6/01 и МСФО 16 в условиях определения срока полезного использования очевидно. Однако в отличие от МСФО 16 российские правовые акты не содержат положений, поз­воляющих периодически пересматривать сроки полезного исполь­зования объектов основных средств. Российский стандарт предпо­лагает пересмотр сроков полезного использования лишь в случае проведенной реконструкции или модернизации при улучшении пер­воначально принятых нормативных показателей функционирования объекта.

В соответствии с МСФО 16 амортизации подлежит первоначаль­ная или восстановительная стоимость объекта основных средств за вычетом ликвидационной стоимости. Под ликвидационной стоимо­стью активав этом случае понимается сумма, которую компания ожидает получить за актив в конце срока его полезной службы, за вычетом затрат по выбытию.

Российские стандарты подобной нормы не содержат. По отече­ственным правилам амортизации подлежит первоначальная или скор­ректированная в результате переоценки восстановительная стоимость объекта.

Таблица …. Сравнительная характеристика методов начисления амортизации в ПБУ 6/01 и МСФО 16.

В ПБУ 6/01 приводится отсутствующий в МСФО 16 перечень объектов основных средств, по которым амортизация не начисляет­ся:

объекты жилищного фонда и внешнего благоустройства,

продук­тивный скот и многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста.

Также ПБУ 6/01 отличается от МСФО 16 тем, что им не преду­смотрено требование пересмотра метода начисления амортизации, что согласно МСФО 16 является необходимым условием.

По международным и отечественным правилам амортизацион­ные отчисления за каждый период признаются расходами, если они не включаются в балансовую стоимость другого актива.

6. Восстановление основных средств

7. Выбытие

Согласно МСФО объект основных средств должен быть списан с баланса при его выбытии, а также в случае, когда от его дальнейшей эксплуатации не ожидается получения экономических выгод. Неиспользуемые основные средства, предназначенные для выбытия, должны учитываться либо по балансовой стоимости либо по возможной цене продажи в зависимости от того какое значение меньше. Разность между суммой чистых поступлений и балансовой стоимостью, возникающая при выбытии объекта основного средства, признается прибылью (убытком) отчетного периода.

Подобный порядок отражения выбытия объектов основных средств предусмотрен и ПБУ 6/01:

Стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие объекта основных средств имеет место в случае:

продажи; прекращения использования вследствие морального или физического износа;

ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации;

передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд;

передачи по договору мены, дарения;

внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;

выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации;

частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции и в иных случаях.

Если списание объекта основных средств производится в результате его продажи, то выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре.

Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов.

8. Раскрытие информации об основных средствах в финансовой отчетности.

Согласно МСФО для каждой группы основных средств следует указать:

способы оценки балансовой стоимости;

используемые методы начисления амортизации;

применяемые сроки полезной службы или используемые нормы амортизации;

балансовая стоимость до вычета амортизации;

накопленная амортизация (в совокупности с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода.

В отношении основных средств, учитываемых по переоцененной стоимости, дополнительно раскрывается следующая информация:

способ и дата переоценки активов;

факт привлечения независимого оценщика;

балансовая стоимость по каждой группе основных средств, которая отражалась бы в финансовой отчетности, если бы активы учитывались по первоначальной стоимости за вычетом амортизации;

результат переоценки, указывающий на изменения за период и ограничения на распределение остатка резерва переоценки между акционерами.

Для пользователей финансовой отчетности может быть предоставлена информация о балансовой стоимости основных средств: временно не используемых; полностью амортизированных, но используемых; использование которых прекращено и которые предназначены для выбытия.

В ПБУ 6/01 указывается минимум информации с учетом существенности, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности:

о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года;

о движении основных средств в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие и т.п.);

о способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;

об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов);

о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам);

об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;

об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды;

об объектах основных средств, учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности;

о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств;

об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации.

1. Признание основных средств

Согласно МСФО 16, основные средства - это материальные активы, которые 1. используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей; 2. предполагается использовать в течение более чем одного годового периода.

По ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

К основным средствам с точки зрения как МСФО 16, так и ПБУ 6/01 относят активы, срок использования которых превышает один год. Соответственно, стоимость таких активов списывается через амортизацию. При этом в международном учете никаких стоимостных ограничений в отношении основных средств не установлено. А в российских правилах, согласно ПБУ 6/01, если стоимость актива не превышает 20 000 руб., его можно отразить в составе материально-производственных запасов. И большинство компаний используют эту возможность.

Кроме того, в российском учете к основным средствам относят объекты социальной инфраструктуры, даже если они не приносят прибыли. В МСФО объекты, которые не приносят дохода, не могут считаться основными средствами.

2. Определение первоначальной стоимости

Согласно МСФО 16, первоначальное признание объектов основных средств осуществляется по фактической первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость - это сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов или справедливая стоимость другого переданного за него возмещения, на момент приобретения или сооружения актива. Первоначальная стоимость объектов, приобретаемых за плату, включает следующие элементы:

1. покупную стоимость;

2. прямые затраты по доставке актива к месту назначения и приведению его в рабочее состояние

3. предполагаемую стоимость разборки и удаления актива, и восстановление площадки, на которой он располагался

Впоследствии стоимость объекта основных средств может меняться.

Согласно ПБУ 6/01, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

o суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

o суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

o суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

o таможенные пошлины и таможенные сборы;

o невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

o вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

o иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Таким образом, основные средства по МСФО, так же как и по РСБУ, оцениваются по фактической себестоимости на тот момент, когда объекты приобрели или построили. Она складывается из покупной цены, невозмещаемых налогов и пошлин, прочих затрат, связанных с приобретением актива, и т. д.

Кроме того, в МСФО существуют нюансы определения первоначальной стоимости основных средств, если они приобретаются на условиях отсрочки платежа. Дело в том, что МСФО 16 указывает: фактическая себестоимость - это эквивалент стоимости основного средства при его немедленной оплате на дату признания. То есть все предполагаемые выплаты должны быть с помощью специальных коэффициентов приведены по стоимости (продисконтированы) к текущему моменту. В РСБУ принцип дисконтирования отсутствует. Соответственно первоначальную стоимость актива всегда определяют по номинальной величине платежей.

Суммы, которые компания тратит на основные средства после принятия их к учету, по РСБУ и МСФО классифицируют одинаково.

А вот учитывают дополнительные расходы по-разному. По российским правилам они увеличивают первоначальную стоимость основных средств. В соответствии с МСФО, такие затраты формируют балансовую стоимость актива. Последняя равна первоначальной стоимости за вычетом амортизации. Поэтому в МСФО существует как возможность увеличить первоначальную стоимость, так и списать часть накопленного износа

3. Срок полезного использования

Согласно стандарту МСФО 16, срок полезной службы определяется исходя из: 1) ожидаемого (расчетного) периода использования активов компании; 2) количества изделий, которое компания предполагает произвести с использованием актива.

В данном стандарте обращается внимание и на другие факторы, такие как моральный и физический износ. Поэтому при определении срока полезной службы актива должны учитываться следующие факторы: ожидаемый объем использования актива компанией; предполагаемый физический износ, зависящий от производственных факторов, таких как количество смен, программы ремонта и обслуживания, а также условий хранения и обслуживания актива в период простоя; моральный износ в результате усовершенствования производственного процесса, изменений объема спроса на рынке на данную продукцию (услуги), производимую (предоставляемые) с использованием актива; юридические или аналогичные ограничения на использование актива, такие как сроки аренды.

При определении срока полезной службы актива должна учитываться его предполагаемая полезность для компании. В соответствии с МСФО 16 срок полезной службы объекта основных средств должен периодически пересматриваться, и если в результате изменение срока будет существенно отличаться от предыдущих оценок, сумма амортизационного отчисления текущего и будущих периодов должна корректироваться. Согласно ПБУ 6/01, срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Таким образом, аналогично МСФО российское законодательство разрешает организациям самостоятельно устанавливать срок полезного использования объектов основных средств. И российским законодательством, и МСФО 16 предусмотрена группа факторов, которые необходимо учитывать при установлении срока полезного использования объектов основных средств. В то же время необходимо отметить, что такой фактор, как моральный износ объекта, предусмотренный международным стандартом, в тексте ПБУ 6/01 прямо не оговорен. Международный стандарт предусматривает более гибкую политику, чем российское законодательство по бухгалтерскому учету, в отношении изменения срока полезного использования объекта основных средств.

4. Переоценка

Способ оценки. Согласно МСФО, основные средства нужно переоценивать по справедливой стоимости. В соответствии с РСБУ, компания может выбрать один из двух методов: индексацию или прямой пересчет по документально подтвержденным рыночным ценам.

Отражение в учете. В общем случае в МСФО положительную переоценку показывают как увеличение собственного капитала (по статье баланса "Резерв переоценки" или "Результат переоценки"). Отрицательную - как расход в Отчете о прибылях и убытках. Существует одно исключение из общего правила, когда результат очередной переоценки противоположен предыдущим. Тогда увеличение стоимости основных средств показывают как доход в пределах суммы ранее учтенного расхода. А ее снижение - как уменьшение собственного капитала (в пределах резерва переоценки).

В первоначальной редакции ПБУ 6/01 вопрос о переоценке объектов основных средств решался аналогично МСФО, за исключением того, что увеличение стоимости активов относилось на счет добавочного капитала. Вторая редакция, которая действовала вплоть до 2006 года, предписывала показывать снижение стоимости основных средств как уменьшение нераспределенной прибыли организации.

Существуют отличия и в порядке учета изменений балансовой стоимости основных средств. Так, ПБУ 6/01 требует пропорционального увеличения первонач. стоимости основных средств и накопленной по нему амортизации. Согласно МСФО, можно поступить и по-другому. На сумму накопленной амортизации уменьшают первоначальную стоимость актива. В результате последняя становится равной балансовой стоимости основных средств до переоценки. Затем дебетуют счет, на котором отражена первоначальная стоимость объекта. Ее увеличивают на разницу между справедливой и балансовой оценкой. В результате после переоценки стоимость актива равна справедливой стоимости, а амортизация - нулю.

По российским правилам учета положительную переоценку списывают на нераспределенную прибыль. По МСФО это можно делать не только в полной сумме при выбытии ОС, но и по мере его амортизации. В последнем случае прибыль увеличивают на разницу между " новыми " и "старыми" амортизационными отчислениями.

По МСФО организации, которые учитывают основные средства по исторической стоимости и не переоценивают их, должны проводить тест на обесценение. Цель теста - убедиться, что балансовая цена актива не больше его возмещаемой стоимости, т.е. не завышена. Российские правила такого теста не предусматривают.

5. Амортизация

База для начисления. МСФО 16 " Основные средства " определяет амортизацию как систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы. Амортизируемая стоимость - фактические затраты на приобретение основного средства или другая величина, отраженная в финансовой отчетности вместо фактических затрат, за вычетом ликвидационной стоимости, т.е. первоначальная стоимость за вычетом ликвидационной.

ПБУ 6/01 установлено, что амортизацию по объекту основных средств нужно начислять исходя из его первоначальной (восстановительной) стоимости. За исключением случаев, установленных этим положением, стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.

Амортизация не начисляется:

по используемым для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации объектам основных средств, которые законсервированы и не используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, амортизация не начисляется;

по объектам основных средств НКО амортизация не начисляется. По ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом;

по объектам жилищного фонда, которые учитываются в составе доходных вложений в материальные ценности, амортизация начисляется в общеустановленном порядке. Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.).

По указанным объектам в соответствии с этим положением производится начисление износа за балансом в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Также амортизация не начисляется по объектам основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования; объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям, и др.). Таким образом, российское законодательство в отличие от МСФО содержит обширный перечень объектов основных средств, не подлежащих амортизации (международным стандартом предусмотрено неначисление амортизации только в отношении земли), а также предусматривает приостановление начисления амортизационных отчислений.

Пересмотр оценок. Данное требование относится к определению срока полезного использования основных средств и метода начисления амортизации. МСФО требуют регулярного пересмотра данных оценок.

По РСБУ способ амортизации основных средств обычно остается неизменным. А срок полезного использования может быть лишь увеличен в результате реконструкции или модернизации имущества.

Методы начисления. В соответствии с МСФО 16 используемый метод амортизации должен отражать схему, по которой компания потребляет экономические выгоды, получаемые от актива. Методы: метод равномерного начисления; метод уменьшаемого остатка; метод суммы изделий. Со временем метод должен пересматриваться

ПБУ 6/01 предусматривает следующие способы начисления амортизации: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Момент начала амортизации. По РСБУ износ начисляют с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия основных средств к учету. Согласно МСФО, актив нужно амортизировать с момента его готовности к эксплуатации. Более того, исходя из критерия существенности, фирма может начать начислять "примерную" амортизацию.

Приостановление начисления. По ПБУ 6/01 это возможно только в двух случаях. Первый - если руководитель решит перевести основные средства на консервацию на срок более трех месяцев. Второй - если фирма восстанавливает имущество дольше 12 месяцев.

Согласно МСФО, если актив временно не используется, необходимо продолжать начислять по нему амортизацию. Однако можно пересмотреть срок полезного использования основных средств или метод начисления износа.

Выбытие основных средств

Согласно МСФО 16, выбытие объекта основных средств осуществляется в форме продажи актива, передачи в финансовую аренду или прекращения использования, в связи с тем, что организация более не предполагает получение выгод связанных с ним.

По ПБУ 6/01 выбытие объекта основных средств имеет место в случае: продажи; прекращения использования вследствие морального или физического износа; ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции; в иных случаях.

Согласно МСФО 16, финансовый результат (прибыль или убыток) от выбытия объекта основных средств определяется как разность между суммой поступлений от выбытия и балансовой стоимостью актива и отражается как доход или расход в отчете о прибылях и убытках.

В соответствии с ПБУ 6/01, если списание объекта основных средств производится в результате его продажи, то выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре.

Отражение основных средств в отчетности

Согласно МСФО 16, в бухгалтерском балансе объекты основных средств отражаются в составе внеоборотных активов отдельной позицией по балансовой стоимости, которая равна:

1. первоначальной за вычетом накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения (модель учета по первоначальной стоимости);

2. переоцененной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения (модель учета по переоцененной стоимости).

В финансовой отчетности подлежит раскрытию следующая информация для каждого вида (группы) основных средств:

1. способы оценки балансовой стоимости до вычета амортизации;

2. используемые методы амортизации;

3. применяемые сроки полезной службы или нормы амортизации;

4. балансовая стоимость до вычета амортизации и накопленная амортизация (в совокупности с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода;

5. сверка балансовой стоимости по состоянию на начало и конец периода, отражающая:

6. движение основных средств (поступление, выбытие, приобретение путем объединения);

7. увеличение или уменьшение стоимости в результате переоценок и убытки от обесценения, признанные или компенсированные на счетах капитала;

8. убытки от обесценения, признанные или компенсированные в о тчете о прибылях и убытках;

9. амортизацию;

10. чистые курсовые разницы и прочие изменения.

Финансовая отчетность также должна раскрывать: учетную политику в отношении предполагаемых затрат на восстановление природных ресурсов, связанных с эксплуатацией основных средств величину затрат по объектам, находящимся в процессе строительства; сумму обязательств по приобретению основных средств; основные средства, переданные в залог, а также объекты с ограничением прав собственности.

В отношении основных средств, учитываемых по модели учета по переоцененной стоимости, дополнительно раскрывается следующая информация:

1. способ и дата переоценки активов;

2. факт привлечения независимого оценщика;

3. методы, использованные при определении восстановительной стоимости (затратам на замену);

4. балансовая стоимость по каждой группе основных средств, которая отражалась бы в финансовой отчетности, если бы активы учитывались по первоначальной стоимости за вычетом амортизации;

5. результат переоценки, указывающий на изменения за период и ограничения на распределение остатка резерва переоценки между акционерами.

Для пользователей финансовой отчетности может быть предоставлена информация о балансовой стоимости основных средств:

Временно не используемых;

Полностью амортизированных, но используемых;

Использование которых прекращено и которые предназначены для выбытия.

В соответствии с ПБУ 6/01, в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности, как минимум, следующая информация:

о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года;

о движении основных средств в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие и т.п.);

о способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;

об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов);

о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам);

об объектах основных средств, стоимость которых не погашается;

об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды;

об объектах основных средств, учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности;

о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств;

об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации.

| | 3 |