На днях я посетила одну очень интересную конференцию (небольшого формата), посвященную реабилитации. Вообще реабилитация в последнее время приобретает все большее значение, дополняя активное лечение, которому всегда уделялось намного больше внимания.

Теперь уже никто не спорит, что главной целью оказания помощи является либо возвращение пациента к привычной жизни (то есть к доболезненному уровню функционирования, если, разумеется, это возможно), либо приспособление его к тем условиям, которые продиктованы болезнью. Конечной и главной целью является независимое проживание , и, по сути, все усилия реабилитологов должны быть направлены именно на эту цель.

Если задуматься над вопросом «для чего мы занимаемся реабилитацией» (не лечением, не устранением симптомов, а именно реабилитацией!), то станет очевидным, что вести всех пациентов с одним и тем же диагнозом по одной программе не следует.

Допустим, до болезни один пациент вел активную интеллектуальную жизнь, читал книги, размышлял, а для второго самым высокоинтеллектуальным действием был просмотр телепрограммы. Надо ли предоставлять первому и второму пациентам одинаковый объем психологических и логопедических занятий? Конечно, нет, поскольку у второго гражданина отсутствует потребность «работать мозгами», а формировать такую потребность в его возрасте уже бессмысленно. Очевидно, что одной из задач реабилитации первого пациента станет восстановление когнитивных функций во всей широте их палитры, а в работе со вторым пациентом достаточно ограничиться прикладной задачей: вернуть ему способность осмысленно переключать телеканалы. К слову, обычно реабилитировать первого пациента проще, чем второго…

Так вот вернемся к главному вопросу: зачем мы проводим реабилитационные мероприятия? Правильный ответ: для ресоциализации, то есть для восстановления различных социальных функций с учетом болезни и ее последствий. На месте «болезни» может стоять любой диагноз – от последствий инсульта до шизофрении.

Но это – наш, профессиональный, взгляд.

А что думают на эту тему пациенты и их родственники?

Удивительно, что на вопрос «какова цель Вашего пребывания в клинике» многие пациенты вообще не могут ответить! «Я здесь, чтобы лечиться», - отвечают они. Но ведь лечение – это процесс, а не результат!

При более подробном расспросе (что Вы ждете от лечения? каким хотите видеть результат? на какие изменения надеетесь?) часть пациентов дает конкретные ответы («снова хорошо говорить», «ходить без палочки», «чтоб рука не болела»), но практически никто не упоминает социальные моменты : вернуться к труду, жить самостоятельно, заботиться о других людях.

Увы, но ресоциализироваться желают немногие… Всем хочется свободно передвигаться, свободно кушать, свободно говорить, но лишь некоторые мечтают быть полезными другим людям…

Возможно, у них еще все впереди? И желание вернуть экономическую самостоятельность, а не жить на пособие по инвалидности, и желание заниматься благотворительностью, а не тянуть повышенное внимание из близких? Все возможно!

"Российский налоговый курьер", 2011, N 22

В чем суть вопроса? В п. 3 ст. 170 НК РФ перечислены несколько ситуаций, при которых НДС, ранее правомерно принятый к вычету, необходимо восстановить. Является ли этот перечень исчерпывающим?

Как избежать спорной ситуации? В случае угона автомобиля, хищения, конфискации или утраты имущества при обстоятельствах, не упомянутых в п. 3 ст. 170 НК РФ, НДС все-таки безопаснее восстановить.

Тема для дискуссии

Основные средства, товары или иное имущество любой компании могут быть похищены либо стать непригодными для дальнейшего применения из-за пожара или стихийного бедствия. Допустим, до указанного происшествия такие активы использовались в облагаемых НДС операциях, и "входной" налог по ним организация приняла к вычету. Обязана ли она восстановить НДС в периоде, в котором утратила имущество?

Перечень случаев, когда налогоплательщик должен восстановить сумму "входного" НДС, которую ранее правомерно принял к вычету, приведен в п. 3 ст. 170 НК РФ. С 1 октября 2011 г. этот перечень расширен <1>. Однако по-прежнему большинство специалистов считают указанный перечень исчерпывающим.

<1> Подробнее об этих и других изменениях в исчислении НДС было рассказано в статье "Анализ последних изменений по НДС: корректировочный счет-фактура и суммовые разницы" // РНК, 2011, N 15, с. 22.

По их мнению, в ситуациях, не упомянутых в п. 3 ст. 170 НК РФ, налогоплательщики не обязаны восстанавливать НДС. Например , в этом пункте не указаны ни угон автомобиля, ни кража или конфискация иного имущества, ни истечение срока годности продовольственных товаров, ни повреждение имущества в результате пожара или стихийного бедствия. Получается, что обязанность по восстановлению и доплате НДС в перечисленных ситуациях нормами гл. 21 НК РФ не предусмотрена.

Тем не менее Минфин России и налоговые органы на местах продолжают настаивать на том, что НДС в подобных случаях все-таки необходимо восстанавливать. Обосновывая свою позицию, они ссылаются на пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. В нем говорится, что НДС по приобретенным товарам, работам или услугам нужно восстановить, если эти товары, работы или услуги перестали использоваться в операциях, облагаемых НДС.

Под указанное основание Минфин России и налоговики пытаются подвести любые ситуации, в том числе хищение, порчу, недостачу имущества, ликвидацию объектов основных средств до истечения срока их полезного использования, утрату имущества в результате пожара, наводнения, землетрясения или другого стихийного бедствия. Но вправе ли они так поступать?

За разъяснениями мы обратились непосредственно к представителям Минфина России и налоговых органов, а также к налоговым консультантам. Как и следовало ожидать, мнения специалистов разделились.

В Минфине убеждены, что НДС нужно восстанавливать даже в случаях, не указанных в НК РФ

По мнению Елены Николаевны Вихляевой, советника отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, НДС по похищенному или утраченному при иных обстоятельствах имуществу нужно восстановить к уплате и перечислить в бюджет.

Дело в том, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, он вправе принять к вычету, только если намерен использовать купленные товары для осуществления операций, облагаемых этим налогом (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

Выбытие имущества по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, например утрата его в результате хищения, не является объектом обложения НДС. Это следует из норм ст. ст. 39 и 146 НК РФ.

Таким образом, суммы НДС, правомерно принятые к вычету при оприходовании имущества, которое было впоследствии утрачено, компания обязана восстановить. Сделать это нужно в том налоговом периоде, в котором организация списала такие активы с учета.

Если речь идет об утрате амортизируемого имущества , например об угоне автомобиля, то восстановлению подлежит не вся сумма НДС, ранее принятая к вычету, а только пропорциональная остаточной стоимости основного средства без учета переоценки.

Представитель налоговых органов полагает, что при утрате имущества налогоплательщик не обязан восстанавливать НДС

Светлана Васильевна Сергеева, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса, налоговый консультант, считает, что в п. 3 ст. 170 НК РФ содержится закрытый перечень случаев, когда принятый к вычету НДС подлежит восстановлению.

Ситуации с уничтожением ТМЦ в результате хищения, пожара, конфискации и других подобных обстоятельств в названный пункт не включены. Значит, налогоплательщик не обязан восстанавливать НДС в случае угона принадлежавшего ему автомобиля, хищения или конфискации товара или приведения его в результате пожара либо стихийного бедствия в состояние, непригодное для дальнейшего использования.

Правильность данного вывода подтверждается многочисленными примерами из арбитражной практики (Решение ВАС РФ от 19.05.2011 N 3943/11, Постановления ФАС Поволжского от 10.05.2011 по делу N А55-17395/2010, Северо-Кавказского от 21.02.2011 по делу N А63-13595/2009 и Московского от 16.11.2010 N КА-А40/13770-10 округов).

Эксперт первый: НДС при утрате имущества безопаснее восстановить

Такого мнения придерживается Дмитрий Юрьевич Ежек, генеральный директор аудиторской консалтинговой компании "ЮКОН/эксперты и консультанты". Несмотря на то что в п. 3 ст. 170 НК РФ приведен закрытый перечень ситуаций, при которых НДС нужно восстановить, налоговики трактуют этот пункт более широко. Они требуют восстанавливать налог и по похищенным, и по пришедшим в негодность объектам.

При выбытии имущества в связи с хищением, угоном, конфискацией или из-за пожара нельзя говорить о его реализации или безвозмездной передаче. Это следует из определения термина "реализация", приведенного в п. 1 ст. 39 НК РФ. Не происходит в указанных случаях и передачи имущества для собственных нужд. Следовательно, выбытие имущества в перечисленных ситуациях не признается объектом обложения НДС согласно п. 1 ст. 146 НК РФ.

Казалось бы, поскольку утраченные активы перестали использоваться в облагаемых НДС операциях, налог, правомерно принятый к вычету при их приобретении, нужно восстановить. Однако в случае хищения, конфискации либо уничтожения товара во время пожара или стихийного бедствия в принципе нельзя говорить о его дальнейшем использовании в каких-либо операциях. Ведь этого имущества у организации просто нет. Напрямую же форс-мажорные ситуации в ст. 170 НК РФ не упоминаются.

Таким образом, организация вправе не восстанавливать НДС по имуществу, которое впоследствии у нее было похищено или пришло в негодность из-за чрезвычайных обстоятельств. Однако в этом случае ей вряд ли удастся избежать претензий со стороны налоговиков. Скорее всего, свои интересы компании придется защищать в арбитражном суде.

По данному вопросу уже имеется обширная судебная практика. И в большинстве рассмотренных споров суды поддержали налогоплательщиков. Вот несколько примеров судебных актов - Решение ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06, Постановления ФАС Поволжского от 10.05.2011 по делу N А55-17395/2010, Северо-Кавказского от 31.07.2009 по делу N А53-426/2009 и Московского от 02.04.2009 N КА-А41/2501-09 округов.

Тем не менее Минфин России продолжает настаивать на необходимости восстановления НДС в подобных случаях (Письма от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332, от 15.05.2008 N 03-07-11/194 и от 01.11.2007 N 03-07-15/175). По мнению специалистов этого ведомства, налог следует восстановить в том налоговом периоде, в котором недостающие товары списываются с учета. По товарам - вся сумма НДС, по основным средствам - пропорционально остаточной стоимости объекта на дату его хищения или утраты.

Восстановленную сумму НДС организация может учесть при расчете налога на прибыль. Эту сумму она вправе включить в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии со ст. 264 НК РФ (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина России от 20.07.2009 N 03-03-06/1/480.

Эксперт второй: перечень ситуаций в НК РФ является исчерпывающим, поэтому при утрате имущества НДС можно не восстанавливать

Денис Владимирович Храмкин, налоговый менеджер компании "Делойт", также считает, что п. 3 ст. 170 НК РФ установлен исчерпывающий перечень случаев, при наступлении которых налогоплательщик обязан восстановить НДС, ранее правомерно принятый им к вычету по товарам, работам, услугам, основным средствам, нематериальным активам или имущественным правам.

Налоговый кодекс связывает возникновение обязанности по восстановлению НДС с фактом осуществления только тех операций, которые указаны в п. 3 ст. 170 НК РФ. Однако выбытие имущества в результате его хищения, гибели или конфискации не относится к операциям, перечисленным в этом пункте.

Более того, в результате угона автомобиля, хищения или конфискации товаров либо уничтожения их в результате пожара утраченное имущество вообще перестает использоваться в хозяйственной деятельности налогоплательщика. Поэтому у него не возникает обязанности восстанавливать НДС по такому имуществу.

К аналогичным выводам приходит большинство арбитражных судов (Решение ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06, Постановления ФАС Западно-Сибирского от 14.06.2011 по делу N А03-7972/2010, Поволжского от 10.05.2011 по делу N А55-17395/2010, Северо-Кавказского от 26.03.2009 по делу N А32-2476/2008-45/42 и Центрального от 11.06.2008 по делу N А09-8521/2007-3 округов).

Выводы редакции: свое право не восстанавливать НДС при утрате имущества налогоплательщик сможет отстоять только в суде

В п. 3 ст. 170 НК РФ приведен исчерпывающий перечень ситуаций, когда налогоплательщик обязан восстановить правомерно принятый к вычету НДС. Ведь в нем не содержится позиция "иные" либо "другие ситуации" и не указаны слова "в том числе" или "в частности".

Случаи хищения и потери активов вследствие пожара, стихийного бедствия или иных чрезвычайных обстоятельств в названном пункте не упоминаются. Поэтому можно сделать вывод о том, что нормами Налогового кодекса не установлена обязанность налогоплательщика восстанавливать НДС при утрате основного средства, товара или иного принадлежавшего ему актива.

В то же время Минфин России придерживается иной точки зрения. Уже несколько лет подряд специалисты этого ведомства настойчиво указывают - НДС в подобных ситуациях нужно восстанавливать к уплате (Письма Минфина России от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387, от 19.05.2010 N 03-07-11/186, от 20.07.2009 N 03-03-06/1/480, от 15.05.2008 N 03-07-11/194 и от 01.11.2007 N 03-07-15/175).

Не принимать во внимание мнение главного финансового ведомства по данному вопросу опасно. Тем более что инспекторы на местах обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по применению законодательства РФ о налогах и сборах (пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ). Что они и делают, по крайней мере, по данному спорному вопросу.

Вместе с тем требования налоговиков и Минфина России восстановить НДС по похищенному или утраченному имуществу не основаны на нормах НК РФ. Это подтверждается не только многочисленными постановлениями федеральных арбитражных судов различных округов, но и двумя решениями Высшего Арбитражного Суда РФ.

Еще в 2006 г. ВАС РФ указал, что хищение или недостача товара, обнаруженные в ходе инвентаризации имущества, не относятся к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ (Решение от 23.10.2006 N 10652/06). Значит, восстанавливать НДС к уплате по такому имуществу налогоплательщик не обязан.

В мае 2011 г. ВАС РФ отметил, что ст. 170 НК РФ не предусматривает восстановления НДС при списании товаров по истечении их срока годности (Решение от 19.05.2011 N 3943/11). Более того, ВАС РФ признал недействующим и не подлежащим применению п. 4 Письма Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29. В этом пункте налогоплательщикам предписывалось восстанавливать НДС по товарам с истекшими сроками годности или реализации.

С учетом сложившейся арбитражной практики организация имеет высокие шансы добиться справедливости в суде и не восстанавливать НДС по утраченному имуществу. Но прежде чем принять решение о том, восстанавливать НДС или нет, рекомендуем оценить размер возможных налоговых претензий.

Если сумма налога, которую инспекторы требуют восстановить, несущественна, вполне возможно, что проще ее все-таки уплатить в бюджет. Тем самым организация сэкономит время своих сотрудников и средства, которые ей пришлось бы направить на оплату услуг сторонних налоговых адвокатов.

Е.В.Вайтман

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Л.А. Елина, экономист-бухгалтер

Резерв сомнительных долгов в бухучете: надо ли восстанавливать в конце года?

Тему статьи предложила главный бухгалтер ООО Издательский дом «Современный университет» Нина Владимировна Ветчинова.

В бухотчетности созданный резерв сомнительных долгов уменьшает суммы дебиторской задолженности. Среди бухгалтеров есть разные мнения насчет того, нужно ли в конце года восстанавливать резерв, не использованный до конца отчетного года, следующего за годом его создания. Ведь именно так предписывает сделать п. 70 Положения по ведению бухучета и бухотчетност иутв. Приказом Минфина от 29.07.98 № 34н .

При его формальном прочтении получается, что «суммы, не использованные до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов», надо включить в прочие доходы проводкой по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет 91-1 «Прочие доходы»). Неиспользованные суммы - это те, которые продолжают числиться по кредиту счета 63.

Но если на конец года сомнительная задолженность у вас есть, то одновременно надо создать новый резерв проводкой по дебету счета 91 (субсчет 91-2 «Прочие расходы») и кредиту счета 63.

Но зачем делать никому не нужные проводки по восстановлению, а затем по начислению резерва? К тому же по профильному ПБУ 21/2008 создание и корректировка резерва обоснованны лишь в случае появления информации о вероятности погашения дебиторк ипп. 2, 4 ПБУ 21/2008 . В нем нет требования восстановить резерв на конец года. На отчетную дату надо проверять оценочные обязательства, определять вероятность погашения долгов и так далее. Так что есть все основания для того, чтобы не восстанавливать старые резервы, если долги по-прежнему сомнительные.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

Начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Департамента регулирования бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудиторской деятельности Минфина России

“ При решении вопроса о необходимости восстановления резерва сомнительных долгов на конец года, следующего за годом его создания (что предусмотрено п. 70 Положения № 34н), прежде всего, необходимо обратить внимание на п. 32 этого Положения. Он говорит о том, что Положение № 34н применяется в случае, если иное не установлено другими стандартами.

Резерв по дебиторке является оценочным значением, поэтому по правилам стандарта 21 «Изменение оценочных значений» мы должны оценивать этот резерв на каждую отчетную дату (как минимум раз в год).

В случае если прошел год с даты создания резерва, мы должны оценить вероятность взыскания данной дебиторской задолженности. Но дебиторская задолженность - это оборотный актив, срок ее жизни, как правило, не превышает 1 года. Поэтому случаи, когда дебиторская задолженность числится на балансе более года, редки. Ситуация, при которой мы можем сохранить резерв в прежнем объеме даже через год, возможна, если вероятность погашения задолженности была одна и та же, скажем, на 31 декабря 2012 г. и на 31 декабря 2013 г.

Тем не менее есть случай, когда будет применяться п. 70: если в году, следующем за годом создания резерва, наступили обстоятельства, из которых следует, что дебитор нам эту задолженность погасит. К примеру, он сам прислал письмо с указанием срока погашения долга. В этом случае мы действительно списываем резерв и признаем его доходом организации. Но п. 70 Положения № 34н мы применяем не автоматически, а так как наступили соответствующие обстоятельств а” .

Как видим, нет никакого смысла включать в доходы не израсходованные на конец отчетного года суммы резерва, если долги продолжают оставаться сомнительными.

Надо ли восстанавливать вычет НДС, если…

…компания списала несамортизированное основное средство?

НДС безопаснее восстановить.

Налоговый вычет применяется только в том случае, если имущество используется в операциях, облагаемых НДС. Списанные активы компания перестает использовать вообще. Поэтому, по мнению чиновников, «входной» НДС надо восстановить (письмо Минфина России от 29 января 2009 г. № 03-07-11/22).

Перечень ситуаций, в которых компания должна восстанавливать «входной» налог, является закрытым. Например, имущество передали в уставный капитал другой компании или товары стали использовать в не облагаемых НДС операциях (п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ). Ситуация, когда имущество перестает использоваться в принципе, в Налоговом кодексе РФ не упомянута. Поэтому НДС с остаточной стоимости списанного имущества можно не восстанавливать. Однако убедить в этом инспекторов в досудебном порядке не удается.

…имущество утрачено в результате хищения (пожара и т. п.)?

Инспекторы потребуют восстановить НДС. Ведь имущество не было использовано организацией в облагаемых НДС операциях (письмо Минфина России от 15 мая 2008 г. № 03-07-11/194).

На самом деле из-за утраты имущества первоначальная цель, с которой его приобретали, не меняется (это какое-либо использование актива в операциях, облагаемых НДС). Поэтому у компании нет оснований восстанавливать НДС.

…основные средства продают дешевле остаточной стоимости?

Налог восстанавливать не нужно. Ведь независимо от цен, по которым продают имущество, реализация облагается НДС. А «входной» налог по основным средствам, используемым для облагаемых НДС операций, принимается к вычету.

…в уставный капитал передали здание старше 15 лет?

Налог нужно восстановить независимо от срока, на протяжении которого компания эксплуатировала недвижимость.

В данном случае было бы ошибкой ориентироваться на правило абзаца четвертого пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ. Ведь эта льгота предусмотрена для компаний, которые используют недвижимость в не облагаемых НДС операциях, поименованных в пункте 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Например, для того, чтобы изготовить продукцию, с реализации которой НДС не платят. Но, передав объекты в уставный капитал, компания не только перестает его использовать, но и собственником имущества больше не является.

…бракованную продукцию не удалось продать?

Чиновники считают, что бракованная продукция не используется в операциях, облагаемых НДС. Следовательно, НДС безопаснее восстановить.

В действительности же организация должна восстанавливать налоговый вычет только в случаях, прямо указанных в пункте 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ. Производство бракованной продукции в этом пункте не упомянуто.

Дополнительные консультации по теме

Разъяснения по другим вопросам, связанным с восстановлением НДС, приведены в БСС «Система Главбух». Читатели журнала «Главбух» с 23 марта по 22 апреля могут бесплатно пользоваться расширенным пакетом рекомендаций на эту тему. Для этого надо зайти на сайт БСС «Система Главбух» . Далее нужно ввести свои логин и пароль (если они уже есть) либо зарегистрироваться и войти в Систему. И наконец, выбрать ссылку на специальный пакет «НДС: восстанавливаем вычет» (доступ к рекомендациям бесплатный в рамках Федеральной программы поддержки бизнеса).

Стоимость закупленного сырья включает в себя НДС. Сумма НДС была принята к вычету. Данное сырьё было использовано в производстве продукции, которая впоследствии была уничтожена пожаром. Следует ли в данной ситуации восстанавливать суммы НДС, ранее принятые к вычету?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Законодательство не обязывает налогоплательщиков восстанавливать ранее принятые к вычету суммы НДС по материалам (сырью), использованным в производстве продукции, которая впоследствии была уничтожена пожаром.

Налоговые органы и Минфин России считают иначе: поскольку указанные материальные ценности не используются для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, то ранее принятые к вычету суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

Поэтому в случае, если организация примет решение не восстанавливать НДС, то, скорее всего, свою позицию организации придется отстаивать в суде.

Обоснование вывода:

Основания для восстановления НДС перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ. В нем предусмотрено лишь три случая, когда сумма налога, принятая к вычету, подлежит восстановлению налогоплательщиком:

Передача имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов;

Использование товаров (работ, услуг), основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения); операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ; операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), реализация (передача) которых не признается реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ; передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц; передача имущества участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

Перечисление покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Приведенный перечень является закрытым. Поэтому в случаях, которые прямо в нем не упомянуты, восстанавливать НДС не требуется. По нашему мнению, именно таким образом следует толковать п. 3 ст. 170 НК РФ.

Таким образом, поскольку в НК РФ не сказано о необходимости восстанавливать суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по материалам (сырью), использованным для производства продукции, которая в результате пожара была уничтожена, считаем, что восстанавливать суммы НДС не требуется.

С точки зрения Минфина России и налоговых органов, на сегодняшний день нормы налогового законодательства требуют восстанавливать суммы НДС, ранее принятые к вычету, по утраченному в связи с чрезвычайными обстоятельствами имуществу. Обратим Ваше внимание на письмо Минфина России от 03.12.2010 N 03-07-03/209. В нем финансовое ведомство разъясняет, что в настоящее время в Правительстве РФ находится на рассмотрении проект федерального закона "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах", подготовленный Минфином России. В соответствии с данным законопроектом п. 3 ст. 170 НК РФ, предусматривающий случаи, в которых суммы налога на добавленную стоимость, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению, предлагается дополнить рядом операций, установив таким образом закрытый перечень указанных случаев.

Сказанное еще раз подтверждает позицию финансового ведомства, согласно которой на сегодняшний день без дополнений, внесенных в НК РФ, перечень не может быть признан закрытым.

Соответственно, финансовые и налоговые органы настаивают на том, что если приобретенные товары (работы, услуги) в конечном счете не участвовали в деятельности, облагаемой НДС, то по ним должен быть восстановлен.

Так, Минфин России в письме от 01.11.2007 N 03-07-15/175 (доведено до сведения налоговых органов письмом ФНС России от 20.11.2007 N ШТ-6-03/899@) заявил, что восстанавливать НДС нужно во всех случаях выбытия имущества, когда это выбытие не связано с реализацией или безвозмездной передачей. К таким случаям чиновники относят выбытие в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и другое.

Такая же позиция по этому вопросу изложена и в письме Минфина России от 06.05.2006 N 03-03-04/1/421. В нем сказано, что поскольку выбытие товаров в связи с пожаром объектом обложения НДС не является, то такое выбытие должно относиться к операциям, приведенным в ст. 170 НК РФ, и НДС должен быть восстановлен.

Обратите внимание, что в этом же письме указано, что согласно пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ полученные убытки должны быть отнесены для целей налогообложения прибыли к внереализационным расходам, в том числе и восстановленный НДС, но только при условии документального подтверждения факта стихийного бедствия и утраты имущества. В то же время пользоваться этим разъяснением следует с осторожностью, поскольку, например, в письме УФНС по г. Москве от 15.01.2007 N 19-11/2462 сообщается, что не вправе учесть в составе расходов при налогообложении прибыли восстановленный к уплате в бюджет НДС, ранее принятый к вычету.

Следует иметь в виду, что налоговые инспекторы на местах руководствуются в своей работе исключительно разъяснениями вышестоящих налоговых органов. Соответственно, при проведении налоговых проверок контролеры могут настаивать на восстановлении и уплате в бюджет сумм НДС по материальным ценностям, предназначенным для производства продукции, которая в результате пожара была уничтожена.

Позиция налогоплательщиков, не восстанавливающих ранее принятые к вычету суммы НДС при утрате имущества вследствие пожара, наводнения и иных чрезвычайных обстоятельств, поддержана судами.

При рассмотрении подобных споров суды исходят из того, что п. 3 ст. 170 НК РФ предусмотрен исчерпывающий перечень случаев, когда суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, подлежат восстановлению.

В нем отсутствует такое основание для восстановления, как списание и уничтожение товарно-материальных ценностей в результате недостачи, потери, пожара, порчи.

Таким образом, законодательство о налогах и сборах Российской Федерации не содержит положений, обязывающих налогоплательщиков восстанавливать и уплачивать в бюджет суммы НДС, принятые к налоговому вычету при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае их утраты в результате форс-мажорных обстоятельств.

Такие выводы изложены в постановлениях ФАС Московского округа от 02.04.2009 N КА-А41/2501-09, ФАС Поволжского округа от 10.05.2011 N Ф06-2876/11, ФАС Северо-Западного округа от 03.09.2009 N А56-5351/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 27.05.2009 N Ф04-3164/2009(7499-А27-34), ФАС Волго-Вятского округа от 06.06.2007 N А11-6204/2006-К2-18/388 и др.

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 01.10.2010 по делу N А27-1420/2010 суд пришел к аналогичному выводу, кроме того, сослался на решение ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06, в котором указано, что обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы налога на добавленную стоимость должна быть предусмотрена законом, между тем недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение товара к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относится.

Судьи Высшего Арбитражного Суда РФ неоднократно принимали решения в пользу налогоплательщика, основывающиеся на том, что только в случаях, предусмотренных законом, ранее правомерно принятые к вычету суммы НДС должны быть восстановлены (постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 N 2196/10, определения ВАС РФ от 15.03.2011 N ВАС-2416/11, от 25.11.2010 N ВАС-14097/10, от 18.10.2010 N ВАС-14097/10, от 12.02.2009 N 1144/09).

Учитывая вышеизложенное, считаем, что до внесения соответствующих изменений в НК РФ у налогоплательщиков нет обязанности восстанавливать суммы НДС при утрате имущества на пожаре.

Однако принять решение о восстановлении (или нет) НДС организации придется самостоятельно с учетом того, что решение организации не восстанавливать НДС может привести к спору с налоговыми органами. В этом случае доказывать свою правоту придется, скорее всего, в суде.

Учитывая наличие многочисленной положительной для налогоплательщиков арбитражной практики, в случае принятия организацией решения не восстанавливать НДС в рассматриваемой ситуации шансы отстоять свою позицию в суде у организации велики.

В заключение напомним, что в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями, организация обязана провести внеплановую инвентаризацию имущества, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются наличие имущества, его состояние и оценка (п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации и оформления ее результатов определен в Методических указаниях, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49. Результаты инвентаризации оформляются документами, формы которых утверждены постановлениями Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 и от 27.03.2000 N 26.

Минфин России в письме от 13.03.2006 N 03-03-04/1/208 отметил, что в целях налогообложения прибыли для признания в качестве внереализационных расходов, уменьшающих полученные доходы, материальные потери от пожара должны быть документально подтверждены (например, справкой Государственной противопожарной службы, документами, фиксирующими результаты проведенной по этому поводу инвентаризации и размер нанесенного ущерба и другое).

Кроме того, организация должна документально подтвердить, что причинами ущерба являются обстоятельства объективного характера.

В письме от 16.01.2006 N 03-03-04/1/18 специалисты Минфина России пояснили, что списание ущерба, причиненного организации в результате пожара, производится на основании справки о закрытии уголовного дела, которая документально подтверждает факт отсутствия виновных лиц.

Такого же мнения придерживаются и налоговые органы (смотрите, например, письмо УФНС России по г. Москве от 25.06.2009 N 16-15/065190).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Ананьева Лариса

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный Мягкова Светлана

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги