Домой Россельхозбанк Использование резерва по отпускам в бухгалтерском учете. «Отпускной» резерв по новым правилам

Россельхозбанк

Использование резерва по отпускам в бухгалтерском учете. «Отпускной» резерв по новым правилам

Резерв на оплату отпусков в обязательном порядке создается в бухгалтерском учете и редко учитывается при налогообложении. В бухгалтерском учете (БУ) обязанность предусмотрена для предприятий, ведущих полный учет. Субъекты малого предпринимательства, ведущие упрощенный учет, вправе не создавать резервы. Необходимость в планировании средств на отпуск отсутствует у некоммерческих предприятий, финансируемых из бюджетов различных уровней. В данной статье мы разберем как формируется резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете.

Резервирование средств на отпуск в налоговом учете (НУ) является только правом предприятия. Учет резервов четко прописан в законодательстве и применяется при соблюдении условий документооборота.

Потребность в резервировании средств на оплату отпусков

Цель создания резерва заключается в получении информации о потребности в средствах по оплате всех типов отпусков работников. Основные пользователи информации – учредители, директора и иные лица, заинтересованные в равномерном распределении и списании расходов в течение года.

Расчет резерва в БУ и НУ необходимо подтвердить документально. Формы первичного документа разрабатываются самостоятельно и применяются как смета или справка бухгалтера.Используемую форму требуется утвердить в документообороте.

Показатели учетной политики организации

Порядок резервирования средств должен быть утвержден в учетной политике. В разделе, касающемся БУ, представляется методика расчета отчислений, определены даты создания фонда и признания расходов в учете. Законодательно разработанных способов формирования резервного фонда не установлено.

Резервирование в НУ требует исполнения требований, указанных в ст. 324.1 НК РФ. Отсутствие определения условий резервирования может привести к отказу принятия отчислений в расходах при проверке ИФНС. В случае создания резерва в НУ в учетной политике потребуется утвердить ряд условий.

Создание резервного фонда допускается только для предприятий, использующих метод начисления в учете. При отсутствии резерва на отпуска списание расходов для предприятий, практикующих метод начисления, ведется в размере фактических расходов.

Общие потребности резервов в бухгалтерском и налоговом учете имеют одинаковые составляющие: в состав расходов включаются начисленные отпускные выплаты, рассчитанные по среднему заработку и отчисления в фонды – ПФР (в части пенсионного и медицинского страхования) и ФСС.

Законодательная основа создания резервов на отпускные

В БУ резерв на создание отпусков трактуется как оценочное обязательство. Для создания резерва необходимо одновременное соблюдение условий:

Отсутствие обязательств прошлых периодов (календарных лет). Использование событий прошлых лет допускается только вследствие изменений законодательства или иных обстоятельств, требующих отражения в учете. Например, в резерв могут быть включены суммы неиспользованных отпусков прошлых лет, возникших по различным обстоятельствам.
Вероятность снижения экономических выгод.
Возможность оценки суммы необходимого резерва.

На законодательном уровне создание обязательств определяется ПБУ 8/2010. Положение не устанавливает порядок расчета, но указывает на необходимость определения реальной величины затрат.

В налоговом учете возможность создания резерва определено в ст. 324.1 НК РФ. Статья полностью посвящена требованиям к учетным данным, порядку формирования и корректировке данных на конец года.

Даты создания резерва

В бухучете резерв может быть признан на отчетную дату, выбор которой производится из нескольких вариантов на усмотрение предприятия.Основной критерий определения резерва в БУ – наиболее вероятная величина выплат. Организация должна рассчитывать резерв на каждую отчетную дату.

Резерв может формироваться на одну из выбранных отчетныхдат

Отчетная дата	Количество раз формирования резерва	Использование в учете
Последний день месяца	12 (двенадцать)	Редко применяется, поскольку определить, контролировать и списывать в расходы ежемесячную сумму достаточно сложно. Размер допускается превысить расчетную на 5% – показатель, не учитываемый при реализации признака существенности
День окончания квартального периода	4 (четыре)	Является наиболее оптимальной формой резервирования
Последний день года	1 (один)	Редко используется в учете

В налоговом учете признание расходов производится равномерно, начиная с первого месяца года. Списание сумм производится только при наличии фактических расходов. В учете начала года осуществляется списание затрат до их фактического осуществления с применением показателя «Отложенный налоговый актив». Вычитаемая временная разница применяется в соответствии с ПБУ 18/02, о чем должно быть указано в учетной политике.

Особенности бухгалтерского учета резерва отпускных

В состав стоимостной оценки резерва БУ входят суммы отпускных выплат и социальных отчислений в фонды. Порядок проведения расчета потребных сумм может производиться разными способами в зависимости от объемности процедуры и штата.Существуют 2 способа подсчета сумм резервирования:

Фонд формируется по каждому работнику персонально. Определение величины резервируемых сумм устанавливается из расчета фактического среднего заработка сотрудника и количества дней положенногоотпуска. Расчет трудоемкий, но отвечает требованию обеспечения наиболее вероятной стоимостной оценки.
Фонд определяется по усредненному показателю. В качестве отправных показателей принимаются средняя заработная плата всех работников и общее число положенного им дней отдыха.

Суммы, начисленные для оплаты отпускных и отчислений в фонды, выплачиваются в течение года только за счет средств резерва. Операции по учету данных, списанию сумм оформляются проводками.

Пример #1. Бухгалтерский учет резервов на оплату отпусков с проводками

Рассмотрим на примере часть операций резервирования и признания в учете. Компания ООО «Альфа» ведет производственную деятельность с использованием в учете резерва на отпуск. В процессе ведения учета делаются записи:

Создан резерв – Дебет 20 Кредит 96;
Начислены выплаты на отпуск – Дебет 96 Кредит 70;
Начислены отчисления в фонды – Дебет 96 Кредит 69;
Начислены выплаты в случае превышения суммы резерва внутри года Дебет 97 Кредит 70, 69;
Производится списание сумм резерва за счет ранее осуществленных расходов будущих периодов Дебет 96 Кредит 97;
Начислены суммы выплат и отчислений при превышении резерва в конце года – Дебет 20 Кредит 70, 69.

Данные фонда корректируются на каждую отчетную дату с учетом изменений в списочной численности. В процессе ведения деятельности компания может расширяться, реорганизовываться или претерпевать сокращение штата. Любые изменения в численности отражаются на фонде резервирования.

Особенности налогового учета резерва на оплату отпусков

Важным показателем НУ резервов служит определение предельной суммы фонда. Величина лежит в основе показателя нормы ежемесячных отчислений. Общая сумма планируется исходя из максимально возможной потребности в расходах на отпуск.

Основанием для расчета потребной суммы служат данные первичной документации предприятия:

Положения о заработной плате и премировании.
Штатного расписания.
Ведомостейначисления заработной платы предыдущего года.
Карточек учета.
Расчета среднесписочной численности.

Пример #2. Налоговый учет резервов на отпускные

Рассмотрим пример определения нормативных отчислений. Компания ООО «Альфа» имеет штатную численность 2 человека. Допустим, расчетная величина отпускных выплат составляет 45 000 рублей, отчисления в фонды – 13 590 рублей (30,2%). Общая сумма предельных отчислений в фонд –58 590 рублей. В год на оплату труда предприятие затрачивает 480 000 рублей. Общий годовой ФОТ составляет 480 000+480 000*30,2% = 624 960 рублей.

Рассчитываем годовую норму отчислений в фонд: 58 590 / 624 960 * 100% = 9,38%. Ежемесячные отчисления в резерв составляет 9,38%, исчисляемые от суммы ФОТ.

По аналогии с ведением бухгалтерского учета списание в расход сумм в НУ производится за счет средств резерва.

Порядок выравнивания показателей в налоговом учете

Расчетные и фактические показатели в НУ могут отличаться. В ст. 324.1 НК РФ установлено обязательство проведения инвентаризации. Мероприятие контроля осуществляется в конце календарного года – налогового периода по прибыли или единому налогу. В процессе инвентаризации уточняются данные:

Полноты использованных отпусков
Сумм, направленных на выплату среднего заработка за время отпусков.
Осуществленных отчислений в фонды.
Отклонений фактических от расчетных показателей.

По итогам проведенной инвентаризации могут быть выявлены отклонения в одну или другую сторону. Лицо, ответственное за ведение учета принимает меры по выравниванию показателей.

Показатель	Причины возникновения	Предпринимаемые действия
Выявлены недоиспользованные суммы резерва на отпуск	Фактическое использование меньшего числа отпусков, массовое увольнение работников	Разница подлежит включению в состав внереализационных расходов
Выявлены недоиспользованные суммы резерва на отпуск		Сумма разницы не включается в расход при планировании создания резерва в будущем периоде
Установлен недостаток средств резерва	Фактическое число дней отпуска работников получилось больше расчетного за счет предоставления отпусков вновь принятым работникам	Выплаты сверх резерва включаются в расходы в размере фактических затрат

Ответственность при отсутствии резерва

Наказание за нарушение порядка резервирования отпускных в НУ не предусмотрено. Отсутствие резервирования средств может быть определено как грубое нарушение правил ведения БУ. Сумма штрафных санкций за нарушение в течение одного годового периода составляет 10 тысяч рублей, и 30 тысяч рублей при выявлении недостатка учета в течение нескольких периодов. Взыскание производится на основании ст. 120 НК РФ. Дополнительно лицу может быть выписан штраф в соответствии с 15.11 КоАП, что является редким случаем по данному нарушению в связи со спорностью оснований указанной статьи КоАП.

Ответы на наиболее часто задаваемые вопросы

Вопрос №1. Списываются ли за счет резерва сумма выплат учебного отпуска?

Учебные отпуска относятся к дополнительным видам отпусков и могут быть начислены за счет резервов.

Вопрос №2. Формируется ли резервный фонд на работников, принятых по гражданско-правовым договорам?

Средства на оплату отпусков резервируются только для работников, принятых по трудовым договорам. Форма приема на работу по ГПД трактуется как оказание услуг.

Вопрос №3. Когда формируется резерв на отпуска?

Резерв начинает действовать с 1 января и должен быть утвержден до начала календарного года. Показатели резервирования включаются в учетную политику и утверждаются приказом руководителя.

Вопрос №4. Как можно упростить списание расходов за счет резерва в БУ? Возможно ли установить ежемесячный фиксированный процент?

Равномерное списание затрат на отпуска при наличии резерва в бухучете не производится. Даже если утвердить смету с равномерным отчислением, списание производится в размере фактических затрат в пределах резерва, сумма которого корректируется на отчетную дату.

Вопрос №5 . По каким данным в конце года утверждать резерв, если с нового календарного года планируется изменение тарифов отчислений в фонды, например, в ФСС?

Резервы на отпуск, утверждаемые до начала календарного года, используются в следующем периоде. Сумму фонда необходимо рассчитывать с учетом тарифов, действующих в году использования резерва. При возникновении изменений, внесенных после утверждения фонда, корректировка производится в конце года.

Марина Горбачевская, аттестованный аудитор, директор аудиторско-консалтинговой фирмы «Экспертный центр “Партнеры”»

В бухгалтерском учете компании должны формировать резерв на оплату отпусков. Исключение – небольшие организации. Они могут не рассчитывать будущие расходы на отпускные (п. 3 ПБУ 8/2010). Ну, а в налоговом учете начисление резерва – это право компании, а не обязанность.

Даже если организация будет считать резерв и в бухучете, и по налогам, разницы по ПБУ 18/02 возникнут все равно. Дело в том, что правила для расчета разные. В бухучете резерв нужен, чтобы учитывать обязательство компании по выплате отпускных за те дни отдыха, которые сотрудник уже заработал. И он равен примерной сумме отпускных, которую нужно перечислить работникам на отчетную дату. А цель налогового резерва – помочь организации равномерно списать расходы на отдых сотрудников. Тут для расчета ежемесячной суммы отчислений в резерв фактические расходы на оплату труда нужно умножить на определенный процент.

Бухгалтерский учет

С точки зрения бухучета резерв на оплату отпусков является оценочным обязательством компании. Почему? У работников организации по трудовому закону есть право на определенное количество дней оплачиваемого отпуска. Но нельзя точно сказать, когда компания должна будет исполнить свое обязательство по выплате отпускных. Ведь сотрудник может свой отпуск перенести или вовсе уволиться. К тому же и сумма отпускных не известна заранее, так как средний заработок, по которому рассчитываются выплаты, меняется. Вот и получается, что обязательства по выплате отпускных являются оценочными, ведь они полностью соответствуют требованиям пункта 4 ПБУ 8/2010.

Определять оценочное обязательство нужно на отчетную дату. Как правило, для большинства компаний такой датой будет 31 декабря. Но если организация формирует отчетность каждый квартал, то рассчитывать обязательство придется четыре раза в год на дату составления баланса.

Чтобы рассчитать сумму обязательства по будущим отпускным, количество неиспользованных дней отпуска на отчетную дату нужно умножить на среднедневной заработок. Информацию о неиспользованных днях отпуска может дать отдел кадров. А для среднедневного заработка есть два варианта расчета. Первый – определить его отдельно по каждому сотруднику. Это поможет наиболее точно рассчитать обязательство, так как оно в этом случае рассчитывается для каждого работника отдельно. Но этот способ очень трудоемкий. Особенно если штат в компании большой. Поэтому лучше использовать второй вариант и определить заработок в целом по компании. Для этого нужно найти среднюю дневную зарплату по организации в целом и умножить ее на количество неиспользованных дней отпуска. Такой вариант удобнее. Да и для оценки обязательства не требуется точность, выверенная до копейки.

ВОПРОС УЧАСТНИКА

– Предусмотрены ли штрафы за то, что компания не создает резерв на оплату отпусков в бухучете, хотя делать это обязана?
– Да. Инспекторы могут выписать штраф за грубое нарушение правил учета доходов и расходов. Если от резерва отказались только на один год – сумма взыскания 10 000 руб., если на несколько лет, то уже 30 000 руб. (ст. 120 НК РФ). За отсутствие резерва можно оштрафовать и по КоАП РФ: статья 15.11. Если из-за отказа создавать резерв строка баланса исказилась более чем на 10 процентов, то руководитель или бухгалтер могут получить штраф от 2 до 3 тыс. руб.

Начисление обязательства по отпускам показывают проводкой по дебету затратных счетов – 20, 23, 25, 26, 29, 44 и кредиту счета 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам». Для работников, занятых в капитальном строительстве или создании актива, проводка – дебет 08 кредит 96.

Все затраты по отпускным списывают за счет оценочного обязательства записью по дебету счета 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам» и кредиту счета 70 или 69. Если резерва на отпускные не хватило, то их отражают по дебету счета затрат.

На конец года, наоборот, осталась неиспользованная сумма резерва? Ее можно либо включить в доходы, либо перенести и включить в расчет резерва на следующий год (п. 22 ПБУ 08/2010).

ВОПРОС УЧАСТНИКА

– Если у организации с нового года поменялся тариф страховых взносов, то как нужно рассчитать оценочное обязательство по отпускам на конец года? По старому тарифу или по новому?
– Расчеты нужно делать, ориентируясь уже на новый тариф. Ведь вы формируете оценочное обязательство по тем отпускным, которые сотрудники получат в будущем году. Взносы на эти выплаты вы будете начислять по новому тарифу.

Налоговый учет

Теперь разберемся с резервом на отпускные в налоговом учете. Сразу скажу, что его, как и все другие налоговые резервы, могут создавать только компании на методе начисления. Соответственно, у организаций на упрощенной системе или на ЕНВД такой возможности нет.

Чтобы определить резерв, сначала нужно рассчитать два предполагаемых показателя на будущий год. Первый – сумма отпускных. А второй – расходы на оплату труда. В обе величины закладываются и страховые взносы.

После нужно вычислить процент отчислений в резерв по формуле:

П = О: З,
где П – процент отчислений в резерв;
О – предполагаемая сумма отпускных на будущий год и страховых взносов, которые будут начислены на них;
З – планируемые расходы на оплату труда в будущем году с учетом страховых взносов.

Делать отчисления в резерв и включать их в налоговые расходы компания будет ежемесячно начиная с января. А сумму отчислений бухгалтер определит так:

Р = ФОТ × П,
где Р – месячная сумма отчислений в резерв;
ФОТ – сумма фактических расходов на оплату труда за месяц;
П – процент отчислений в резерв.

Такой алгоритм следует из пункта 1 статьи 324.1 НК РФ.

Начислять резерв компания может только при условии, что она закрепит такое право в учетной политике по налогам (п. 1 ст. 324.1 НК РФ). Кроме того, в документе нужно обязательно описать, как компания будет формировать резерв. А именно по какому порядку планирует рассчитывать отчисления, какие расходы на оплату труда будет использовать в расчете.

Также в учетной политике по налогам важно закрепить ежемесячный процент отчислений и предельную сумму отчислений в резерв. Если этого не сделать, налоговики могут исключить резерв из расходов.

Кстати, предельная сумма отчислений может быть равна планируемым отпускным. Но это не обязательно. Суммы могут и различаться. Например, бухгалтер рассчитал предполагаемые расходы на отдых сотрудников – 500 000 руб. Но в последние годы фактические отпускные превышали планируемые в среднем на 5 процентов. Поэтому бухгалтер в учетной политике написал, что предельная сумма отпускных равна 525 000 руб. (500 000 руб. × 5%).

Для чего нужна предельная сумма отчислений? Дело в том, что компания начисляет резерв каждый месяц ровно до тех пор, пока он не станет больше предельной величины.

Расчет ежемесячных отчислений в резерв бухгалтер будет вести в специальном регистре – смете. Форму документа компания разрабатывает самостоятельно.

В течение года затраты на выплату отпускных и страховых взносов, начисленных на них, организация будет списывать только за счет резерва. Отпускные, начисленные новым сотрудникам, списать сразу в расходы на оплату труда также нельзя.

Рекомендация лектора
Не списывайте компенсацию неиспользованного отпуска при увольнении за счет резерва

Когда сотрудник увольняется, компания должна выплатить ему компенсацию за неиспользованный отпуск. Так вот, эту сумму за счет резерва на оплату отпусков списать нельзя. Ее нужно включить в расходы на оплату труда. На этом настаивает Минфин России в письме от 3 мая 2012 г. № 03-03-06/4/29. Ведомство считает, что компенсация за неиспользованный отпуск и деньги на отдых сотрудникам – разные виды расходов.

Посмотрим расчет резерва на примере.

ПРИМЕР

Расчет резерва по отпускам в налоговом учете
В компании трудятся два сотрудника: бухгалтер с окладом 30 000 руб. в месяц и директор, его оклад – 45 000 руб. Каждый из них имеет право на 28 дней ежегодного оплачиваемого отпуска согласно правилам статьи 115 ТК РФ.
Так как фактически сотрудники работают 11 месяцев, а 1 месяц отдыхают, то планируемая сумма расходов на зарплату в будущем году равна 825 000 руб. ((45 000 руб. + 30 000 руб.) × 11 мес.). А сумма страховых взносов с них – 249 150 руб. (825 000 руб. × 30,2%), так как взносы на обязательное страхование компания начисляет по тарифу 30 процентов, а на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний – 0,2 процента. В результате предполагаемая сумма расходов на оплату труда с учетом взносов составит 1 074 150 руб. (825 000 + 249 150).
Теперь можно перейти к расчету планируемых отпускных. Но сначала нужно определить предполагаемый заработок сотрудников за расчетный период – 12 месяцев. Он равен 900 000 руб. ((45 000 руб. + 30 000 руб.) × 12 мес.).
Планируемая сумма отпускных – 71 428, 57 руб. (900 000 руб. : 12 мес. : 29,4 дн. × 28 дн.). А сумма взносов с нее – 21 571, 43 руб. (71 428,57 руб. × 30,2%). Что в сумме составит 93 000 руб. (21 571,43 + 71 428,57).
Поэтому процент отчислений на оплату отпусков равен 8,66 процента (93 000 руб. : 1 074 150 руб. × 100%).
Допустим, в январе следующего года расходы на оплату труда равны 75 000 руб. Тогда сумма резерва, которую можно будет включить в налоговые расходы за январь, – 6495 руб. (75 000 руб. × 8,66%).
В учетной политике организации написано, что предельная сумма отчислений в резерв составляет 100 000 руб. Поэтому компания будет ежемесячно начислять резерв до тех пор, пока сумма его не достигнет 100 000 руб.

В конце года (31 декабря) важно провести инвентаризацию резерва и сравнить начисленный за год резерв и фактические отпускные за год. Резерв меньше отпускных? Тогда разницу нужно включить в расходы на оплату труда.

А как быть, если резерв компания использовала не полностью? Тут все будет зависеть от того, планирует она начислять его в будущем году или нет. Если компания резерв начислять не будет, то сумму превышения она включит в доходы. Принято решение о создании резерва на будущий год? Тогда порядок иной. Компания может определенную часть резерва в доходы не включать. Для этого нужно определить сотрудников, которые не полностью использовали свои дни отдыха, запланированные на текущий год. А затем рассчитать сумму отпускных с учетом взносов, которая понадобится для оплаты этих дней. Результат вычисления будет остатком резерва, который можно перенести на следующий год. А сумма резерва, которую нужно включить в доходы, рассчитывается так:

Н = Р – Рн- Рп,
где Н – недоиспользованный резерв, который нужно включить в доходы на конец текущего года;
Р – резерв по отпускам, который был начислен в этом году;
Рн – резерв, который в этом году был использован;
Рп – сумма резерва, которую компания переносит на следующий год.

Допустим, в 2014 году компания начислила резерв в сумме 350 000 руб., а на выплату фактических отпускных и страховых взносов на них использовала только 230 000 руб. Бухгалтер рассчитал, что сумма расходов на оплату отпусков, не использованных в текущем году сотрудниками, с учетом страховых взносов равна 75 000 руб. Поэтому в доходы 2014 года компания включит сумму 45 000 руб. (350 000 – 230 000 – 75 000).

Результат вычислений получился отрицательным? Тогда недоиспользованный резерв включается в конце года не в доходы, а в расходы. Возьмем предыдущий пример. Если бы компания в 2014 году на выплату отпускных с учетом взносов потратила не 230 000 руб., а 290 000 руб., то расчеты были бы следующими: 350 000 – 290 000 – 75 000 = -15 000. Тогда в конце года компания включила бы 15 000 руб. в расходы.

В бухучете формировать резерв на оплату отпусков обязательно. Данное требование закреплено в ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Во-первых, резерв на оплату отпусков признается оценочным обязательством, поскольку обладает всеми признаками такового (п. 5 ПБУ 8/2010, письмо Минфина России от 14 июня 2011 г. № 07-02-06/107). Во-вторых, в подпункте «а» пункта 2 ПБУ 8/2010 сказано: нормы данного положения применяются, в частности, к трудовым договорам. А оплачиваемые отпуска положены сотрудникам в рамках трудовых отношений, то есть как раз на основании трудовых договоров.

При этом применять ПБУ 8/2010 обязаны все организации. Исключение - организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухучета. В частности, это субъекты малого предпринимательства (п. 3 ПБУ 8/2010, ч. 4 ст. 6 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Оценка необходимого резерва

В бухучете величина резерва должна быть равна общей сумме отпускных всем сотрудникам с учетом налогов и взносов, которые нужно начислить на такие выплаты. Речь идет о тех днях отпуска, которые сотрудник уже заработал.

Это следует из общего правила, по которому надо определять размер оценочных обязательств согласно разделу III ПБУ 8/2010. Оценочное обязательство признают в бухучете по состоянию на отчетную дату в сумме, необходимой, чтобы рассчитаться с кредиторами или перевести обязательство на другое лицо (п. 15 ПБУ 8/2010).

Однако конкретная методика определения величины резерва разделом III ПБУ 8/2010 не предусмотрена. Поэтому данную методику определите самостоятельно и закрепите в учетной политике организации для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008).

Наиболее оптимальный вариант: оценивать предполагаемую сумму расходов, которые возникнут у организации в связи с выплатой отпускных, так часто, как составляете бухгалтерскую отчетность. Ведь промежуточную бухгалтерскую отчетность в налоговые инспекции представлять не нужно (подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ). Но если учредители, акционеры или собственники организации требуют, то составлять ее следует обязательно (ч. 4 ст. 13 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). То есть если учредителям бухотчетность нужна раз в квартал - чтобы знать размер прибыли и распределить дивиденды, то и предполагаемую сумму расходов на выплату отпускных оценивайте ежеквартально.

Важная деталь: в бухгалтерской отчетности размер резерва на оплату отпусков нужно показывать отдельной строкой, только если такая величина является существенной (п. 24 ПБУ 8/2010).

Бухучет

В бухучете резерв на оплату отпусков учтите на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Учет по этому счету нужно вести по видам резервов, поэтому к счету 96 откройте субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам» (Инструкция к плану счетов (счет 96)).

Резервирование сумм отразите по кредиту счета 96 в корреспонденции с тем счетом, на котором отражена зарплата сотрудников, по будущим отпускам которых рассчитываете оценочные обязательства:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44...) Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам»

- произведены отчисления в резерв на предстоящую оплату отпусков.

Создав резерв в бухучете, спишите затраты по отпускным за счет созданного резерва. То есть суммы начисленных отпускных в затраты текущего месяца не включайте. Вместо этого в течение календарного года в составе затрат учтите отчисления в резерв на оплату отпусков (п. 8, 21 ПБУ 8/2010, Инструкция к плану счетов (счет 96)).

Пример отражения в бухучете отчислений по формированию оценочного обязательства на оплату отпусков

ООО «Производственная фирма "Мастер"» в учетной политике для целей бухучета на 2016 год прописало следующий порядок расчета оценочного обязательства на оплату отпусков:

1. Оценочное обязательство на оплату отпусков определяется на последнее число каждого квартала.

2. Основная сумма оценочного обязательства рассчитывается как произведение количества неиспользованных всеми сотрудниками организации дней отпусков на конец квартала (по данным кадрового учета) на средний дневной заработок по организации за последние шесть месяцев.

3. Основная сумма оценочного обязательства увеличивается на сумму страховых взносов. При этом взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование рассчитываются по общеустановленным тарифам.

По состоянию на 31 декабря 2015 года в организации отсутствуют сотрудники, за которыми числились неиспользованные дни отпусков за предыдущие годы. Поэтому на 31 декабря 2015 года величина оценочного обязательства на оплату отпусков равна нулю.

По данным кадровой службы на 31 марта 2016 года число заработанных отпускных дней всеми сотрудниками организации составляет 51 день, в том числе:

25 дней отпуска причитается сотрудникам основного производства;
16 дней отпуска - сотрудникам, занятым в процессе обслуживания производств;
10 дней отпуска - сотрудникам управленческого аппарата.

Средний дневной заработок в организации за период с 1 октября 2015 года по 31 марта 2016 года равен 1371 руб.

Средний заработок на одного сотрудника, рассчитанный нарастающим итогом в организации за период с 1 января по 31 марта 2016 года, составляет 81 368 руб. Таким образом, оценочное обязательство за I квартал нужно рассчитать с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование по суммарному тарифу 30 процентов.

Взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний в течение 2016 года организация начисляет по тарифу 0,2 процента с доходов всех сотрудников.

Бухгалтер оценивает величину резерва на оплату отпусков по состоянию на 31 марта 2016 года. С этой целью сначала он определил размер оценочного обязательства исходя из среднего дневного заработка:
51 дн. × 1371 руб. = 69 921 руб.

Затем с этой суммы бухгалтер рассчитал сумму страховых взносов:
69 921 руб. × (30% + 0,2%) = 21 116,14 руб.

Таким образом, величина резерва на оплату отпусков по состоянию на 31 марта 2016 года составляет:
69 921 руб. + 21 116,14 руб. = 91 037,14 руб.

В учете бухгалтер сделал проводки:

Дебет 20 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам»
- 44 626,05 руб. (91 037,14 руб. × 25 дн. : 51 дн.) - начислено оценочное обязательство на оплату отпусков сотрудникам основного производства;

Дебет 25 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам»
- 28 560,67 руб. (91 037,14 руб. × 16 дн. : 51 дн.) - начислено оценочное обязательство на оплату отпусков сотрудникам, занятым в процессе обслуживания производств;

Дебет 26 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам»
- 17 850,42 руб. (91 037,14 руб. × 10 дн. : 51 дн.) - начислен резерв на оплату отпусков с зарплаты управленческого персонала.

Ситуация: какой тариф страховых взносов нужно применять, рассчитывая величину резерва на оплату отпусков при его формировании по состоянию на 31 декабря отчетного года? С 1 января года, следующего за отчетным, у организации изменяются тарифы страховых взносов.

При расчете величины резерва используйте тарифы страховых взносов, которые организация будет применять с 1 января года, следующего за отчетным.

Резерв на оплату отпусков представляет собой виртуальную задолженность организации по погашению обязательств, связанных с оплатой отпусков, права на которые возникли у сотрудников, на отчетную дату. При расчете величины резерва необходимо учитывать в том числе страховые взносы, которые начисляют на сумму отпускных. Эти начисления возникают при выходе сотрудника в отпуск, то есть в следующем году. Это следует из пункта 15 ПБУ 8/2010 и письма Минфина России от 27 января 2012 г. № 07-02-18/01.

Вот и получается, что, формируя резерв на оплату отпусков по состоянию на 31 декабря отчетного года, для расчета величины этого резерва нужно брать тарифы страховых взносов уже следующего года.

Малые предприятия

Ответственность

Тех, кто обязан, но не создает резервов на оплату отпусков в бухучете, ждет наказание. Им могут выставить как налоговый, так и административный штраф.

Налоговый штраф

Отказ создавать, использовать или пересматривать резерв означает, что в бухучете и регистрах будут неверно отражены расходы на отпуск. Налоговые инспекторы посчитают это грубым нарушением правил учета доходов и расходов. За такое нарушение в течение одного года штраф организации выпишут в размере 10 000 руб. Если то же зафиксируют в период за несколько лет, то штраф увеличат до 30 000 руб. Это предусмотрено статьей 120 Налогового кодекса РФ. Порядок создания, использования и пересмотра резерва на оплату отпусков прописан в пунктах 5, 21 и 23 ПБУ 8/2010.

Административный штраф

Если же из-за отказа от создания резерва любая из строк баланса будет искажена более чем на 10 процентов, то заплатить придется и административный штраф. Именно такое пороговое значение установлено в КоАП РФ для признания грубого нарушения требований к бухучету, в том числе бухгалтерской отчетности . Если искажение найдут, то должностных лиц оштрафуют на сумму от 5000 до 10 000 руб. Повторное нарушение грозит штрафом от 10 000 до 20 000 рублей или дисквалификацией на срок от одного года до двух лет. Поступить так могут с руководителем или тем, кто назначен ответственным за ведение бухучета, например главным бухгалтером. Убедиться в этом можно, заглянув в статью 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях.

Налог на прибыль

Резерв на оплату отпусков в налоговом учете может создать организация, применяющая метод начисления (п. 1 ст. 324.1 НК РФ).

В таком случае на сумму отчислений в резерв можно будет уменьшить налогооблагаемую прибыль уже с января текущего года. То есть даже до того месяца, в котором сотрудники фактически пойдут в отпуск.

Пример отражения в налоговом учете отчислений в резерв на оплату отпусков

ООО «Производственная фирма "Мастер"» в учетной политике для целей налогообложения на 2016 год закрепило:

создание резерва на оплату отпусков;

расчет ежемесячных отчислений в резерв с учетом взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и страхование от несчастных случаев и профзаболеваний;

ежемесячный процент отчислений в резерв в размере 8,6 процента от фонда оплаты труда;

предельную сумму отчислений в резерв за год в размере 490 584 руб.

В январе 2016 года фонд оплаты труда (без отпускных) с учетом страховых взносов составил 400 000 руб., в том числе:

200 000 руб. учтено на счете 20 «Основное производство»;
50 000 руб. - на счете 25 «Общепроизводственные расходы»;
150 000 руб. - на счете 26 «Общехозяйственные расходы».

За январь 2016 года общая сумма отчислений в резерв составила 34 400 руб. (400 000 руб. × 8,6%), в том числе:

17 200 руб. - с зарплаты сотрудников основного производства;
4300 руб. - с зарплаты сотрудников, занятых в процессе обслуживания производств;
12 900 руб. - с зарплаты управленческого персонала.

УСН

Организации на упрощенке не могут создавать налоговый резерв на оплату отпусков.

Если организация платит единый налог с доходов, она не учитывает никакие расходы, в том числе расходы в виде отчислений в резервы (п. 1 ст. 346.14 НК РФ).

Организации же, которые платят единый налог с разницы между доходами и расходами, также не смогут создать резерв. Ведь расходы они учитывают по факту оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). То есть расходы по отпускным уменьшат базу по единому налогу только в момент их выплаты сотруднику. И заранее их учесть за счет создания резерва не удастся. Потому и в закрытом перечне учитываемых расходов, который есть в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ, отчисления в любые резервы не названы.

ЕНВД

Возможность создавать налоговый резерв на оплату отпусков при ЕНВД не предусмотрена. Организации на ЕНВД не учитывают никакие виды расходов, в том числе расходы в виде отчислений в резервы (ст. 346.29 НК РФ).

ОСНО и ЕНВД

Если организация рассчитывает налог на прибыль методом начисления, она может создать резерв на оплату отпусков в налоговом учете (п. 1 ст. 324.1 НК РФ). Но по сотрудникам, занятым в деятельности на ЕНВД, отчислять в резерв ничего не нужно.

На сумму отчислений в резерв можно будет уменьшить налогооблагаемую прибыль уже с января текущего года. То есть даже раньше того периода, в котором сотрудники фактически пойдут в отпуск.

Организации, применяющие кассовый метод, в налоговом учете создать резерв не могут. Это связано с тем, что расходы при кассовом методе всегда учитываются только после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). То есть расходы по отпускным уменьшат базу по налогу на прибыль только в момент их выплаты сотруднику.

Если организация создает резерв в налоговом учете, затраты в виде отчислений в резерв, относящиеся к двум видам деятельности организации, нужно распределить (п. 9 ст. 274 и п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Это связано с тем, что при расчете налога на прибыль расходы, относящиеся к деятельности организации на ЕНВД, учесть нельзя.

В расходы по налогу на прибыль включите лишь сумму отчислений в резерв, относящихся к деятельности организации на общей системе налогообложения. Подробнее об этом см. Как в налоговом учете создать резерв на оплату отпусков, выплату вознаграждений .

Резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете учитывается, как оценочное обязательство. Его должны создавать все организации, кроме тех, кто попадает под категорию малых. Он формируется по правилам, прописанным в статье 324.1 НК РФ.

Резерв для отпусков рассчитывается на основании среднего заработка работников (при этом нужно еще учитывать и страховые взносы). Определяют резерв следующими способами:

На последний день месяца
На последний день квартала
На последний день года

В первом случае процесс займет слишком много времени и работы, в последнем – пострадает объективность. Он удобен для тех фирм, которые сдают только итоговую отчетность по году. Наиболее удачный – второй способ.

Учитывается резерв на отпуск по дебету затратных счетов заработной платы 20-е, 44, 08 и кредиту 96 счета.

Как рассчитать резерв

Первый способ — по среднему заработку на последний день квартала (или месяца, года – в зависимости от того, какой период утвержден по организации).

Определить общее количество всех дней отпуска вместе с дополнительным для каждого сотрудника, а затем их суммарное количество для всего подразделения работников, по которым рассчитывается резерв
Определить средний заработок по всему подразделению: сумму зарплаты сотрудников за квартал (месяц, год) разделить на количество дней периода, а затем на количество работников подразделения
Расчет резерва по подразделению с учетом взносов: сумму среднедневного заработка подразделения умножают на общий тариф (ПФР+ФФОМС+ФСС+НС) страховых взносов. Полученное значение складывают со средним заработком подразделения и эту сумму умножают на количество дней отпуска

Второй способ – пропорционально доле расходов на отпускные в общих затратах на зарплату

На конец года определяют норматив отчислений в резерв. Для этого сумму отпускных плюс компенсации за неиспользованный отпуск (без страховых взносов), предыдущего года делят на общую сумму расходов на начисление заработной платы. тоже прошлого года (без взносов)
Каждый отчетный период делают отчисление: к сумме расходов по зарплате текущего периода прибавляют страховые взносы, начисленные на эти начисления. Полученный результат умножают на норматив

Если выясняется, что сумма резерва слишком велика, то делают проводку Дебет 96 Кредит 91.1 – излишне начисленная сумма учитывается в прочих доходах.

Получите 200 видеоуроков по бухгалтерии и 1С бесплатно:

Отчисления отпускных за счет резерва отражают: Дебет 96 Кредит 70. а взносы по ним — Дебет 96 Кредит 69 (по субсчетам).

Если резерв не учел всех расходов на отпускные, и денег не хватило, делают запись Дебет 97 Кредит 70 и 69. В следующем периоде, с накопленной суммы резерва, списывают отпускные: Дебет 96 Кредит 97.

Фирмой создан резерв на оплату отпусков в первом квартале в размере 324 955 руб. Во втором – были произведено начисление отпускных в сумме 78 729 руб.

Организация применяет общую систему налогообложения. Резерв по отпускам формируется в бухгалтерском учете нормативным методом на основании соотношения процента фактически начисленных отпускных к общему фонду оплаты труда за предыдущий год. В следующем году резерв также начисляется. В налоговом учете резерв не формируется. На 31.12.2015 имеется остаток неиспользованного резерва. Каков порядок бухгалтерского учета временных разниц в ситуации, когда резерв на оплату отпусков создается только в бухгалтерском учете?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Кредитовый остаток по счету 96 (избыточность оценочного обязательства) в рассматриваемом случае можно учесть при формировании резерва на 2016 год, отразив данную операцию внутренними проводками по этому счету.
Отложенный налоговый актив, возникающий в момент создания в бухгалтерском учете резерва на оплату отпусков, погашается по мере осуществления фактических затрат, учитываемых при налогообложении прибыли.
Бухгалтерские проводки приведены в тексте ответа.

Учет операций с резервом на оплату отпусков

Операции с резервом на оплату отпусков осуществляются в бухгалтерском учете на основании положений ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (далее — ПБУ 8/2010).
Согласно п. 4 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство — это обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения, которое может возникнуть, в частности, из норм законодательных и иных нормативных правовых актов.
В силу ст.ст. 114. 122 ТК РФ организация-работодатель обязана предоставлять работникам ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка. Выплаты при предоставлении ежегодного оплачиваемого отпуска являются одним из случаев предоставления работодателем гарантий, которые производятся за счет его средств (ст. 165 ТК РФ).
Поскольку расходы в виде отпускных являются обязательством работодателя, установленным трудовым законодательством, резерв на выплату отпускных признается оценочным обязательством.
В соответствии с п. 8 ПБУ 8/2010 оценочные обязательства отражаются на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.
Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату (п. 15 ПБУ 8/2010).
Конкретный порядок признания и методика определения величины оценочного обязательства ПБУ 8/2010 не установлены. На основании п.п. 4 и 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» организация самостоятельно разрабатывает и закрепляет в учетной политике метод расчета оценочного обязательства по отпускам и порядок его признания (однократно, ежеквартально, по итогам месяца).
Отметим, что определение величины оценочного обязательства по отпускам следует производить с учетом, в том числе, страховых взносов (письмо Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/010).
Организация должна обеспечить документальное подтверждение обоснованности оценки обязательства (п. 16 ПБУ 8/2010).
Согласно п. 21 ПБУ 8/2010 в течение отчетного года при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в бухгалтерском учете организации отражается сумма затрат организации, связанных с выполнением организацией этих обязательств, или соответствующая кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов (Дебет 96 Кредит 70, 69).
Положения п. 23 ПБУ 8/2010 обязывают экономический субъект провести в конце отчетного года проверку величины оценочного обязательства.
По результатам такой проверки сумма оценочного обязательства может быть:
— увеличена в порядке, установленном п. 8 ПБУ 8/2010;
— уменьшена в порядке, установленном п. 22 ПБУ 8/2010;
— оставлена без изменения;
— списана полностью в порядке, установленном п. 22 ПБУ 8/2010*(1).
В свою очередь, п. 22 ПБУ 8/2010 предусматривает, что в случае избыточности суммы признанного оценочного обязательства или в случае прекращения выполнения условий признания оценочного обязательства, установленных п. 5 ПБУ 8/2010, неиспользованная сумма оценочного обязательства списывается с отнесением на прочие доходы организации.
При погашении однородных оценочных обязательств, возникающих от повторяющихся хозяйственных операций обычной деятельности организации, ранее признанные избыточные суммы относятся на следующие по времени оценочные обязательства того же рода непосредственно при их признании (без списания ранее признанных избыточных сумм на прочие доходы организации).
Таким образом, поскольку (как мы поняли из вопроса) обязательство организации по предоставлению отпусков работникам не прекращается на 31.12.2015, полагаем, что кредитовый остаток по счету 96 (избыточность оценочного обязательства) в данном случае на прочие доходы не списывается, а учитывается при формировании резерва на 2016 год.
При этом, по нашему мнению, можно перевести вышеуказанную сумму остатка на следующее, вновь возникающее в 2016 году обязательство по отпускам при помощи внутренних проводок по счету 96.
Вместе с тем существует несколько иной подход к отражению операции по корректировке остатка неиспользованного резерва по оплате отпусков, числящегося на счете 96 на конец отчетного года. По мнению Л.А. Масленниковой, эксперта журнала «Зарплата», кандидата экономических наук, переходящий на следующий год остаток резерва на оплату отпусков должен быть равен сумме отпускных с не использованных на конец года отпусков и страховых взносов с них. Если же сумма остатка по кредиту счета 96 оказалась больше, чем вышеупомянутая сумма, то недоиспользованный остаток следует сторнировать 31 декабря отчетного года. Более подробную информацию смотрите в рекомендованном материале.

Применение ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»

ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (далее — ПБУ 18/02) применяется с целью отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различия налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
В результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством РФ о налогах и сборах, образуется разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, состоящая из постоянных и временных разниц (п. 3 ПБУ 18/02).
В силу п. 8 ПБУ 18/02 под временными разницами понимаются, в частности, расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах.
Создание резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в налоговом учете является правом, но не обязанностью налогоплательщика (п. 1 ст. 324.1 НК РФ, письмо Минфина России от 03.05.2012 N 03-03-06/1/222).
В рассматриваемой ситуации организация не воспользовалась вышеуказанным правом и не формирует в налоговом учете резерв по отпускам.
Соответственно, при формировании в бухгалтерском учете (без отражения в учете налоговом) резерва на оплату отпусков образуются временные разницы в признании расходов организации.
Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль (п. 9 ПБУ 18/02). В данном случае на основании п. 14 ПБУ 18/02 возникает вычитаемая временная разница, что, в свою очередь, влечет за собой возникновение отложенного налогового актива (далее — ОНА).
Общий порядок бухгалтерского учета (в том числе применение положений ПБУ 18/02) в ситуации, когда резерв на оплату отпусков создается только в бухгалтерском учете, будет следующим.
Начисление резерва на оплату отпусков отражается записью:
Дебет 20 (23, 25, 26, 44) Кредит 96.
В момент создания резерва в целях бухгалтерского учета возникает временная разница на сумму начисленного резерва, которая приводит к образованию ОНА:
Дебет 09 Кредит 68
— отражен ОНА (сумма оценочного обязательства х 20%).
Использование резерва на оплату отпусков отражается следующими записями по счетам бухгалтерского учета:
Дебет 96 Кредит 70
— начислены отпускные сотрудникам за счет резерва;
Дебет 96 Кредит 69
— на сумму отпускных начислены страховые взносы за счет резерва.
Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
Расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска, учитываются в составе расходов на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ) ежемесячно исходя из начисленных сумм (п. 4 ст. 272 НК РФ).
Отметим, что в соответствии с официальной позицией контролирующих органов если период отпуска приходится на несколько отчетных периодов, то при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма начисленных отпускных включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период (письма Минфина России от 15.07.2015 N 03-03-06/40536, от 12.05.2015 N 03-03-06/27129. от 09.06.2014 N 03-03-РЗ/27643. от 09.01.2014 N 03-03-06/1/42. от 23.12.2010 N 03-03-06/1/804. от 12.05.2010 N 03-03-06/1/323. от 13.04.2010 N 03-03-06/1/255. УФНС РФ по г. Москве от 25.08.2008 N 20-12/079463. от 06.08.2008 N 21-11/073877.2@). Вместе с тем суды придерживаются иной позиции*(2).
При этом страховые взносы, начисленные на суммы причитающихся работнику выплат и вознаграждений, признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией, в периоде их начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Смотрите также письмо Минфина России от 21.09.2015 N 03-03-06/53920.
С учетом вышеизложенного на момент признания сумм отпускных (на момент признания сумм страховых взносов) в налоговом учете происходит уменьшение временной разницы и ОНА:
Дебет 68 Кредит 09
— уменьшен ОНА (сумма расходов в налоговом учете х 20%).
Таким образом, ОНА, возникший в момент создания в бухгалтерском учете резерва на оплату отпусков, погашается по мере осуществления фактических затрат, учитываемых при налогообложении прибыли.

Читайте также: Как рассчитываются декретные

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

————————————————————————-
*(1) Необходимость проведения инвентаризации созданного резерва предстоящих расходов на оплату отпусков перед составлением годовой бухгалтерской отчетности также установлена п.п. 1.5 и 3.49 приказа Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 «Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств». В конце отчетного года остаток числящегося в бухгалтерском учете резерва должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений на обязательное социальное страхование и обеспечение.
*(2) Согласно позиции судов при определении налоговой базы по налогу на прибыль отпускные учитываются в том месяце, когда производилось их начисление (смотрите, например, постановления ФАС Уральского округа от 08.12.2008 N Ф09-9111/08-С3, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2008 N Ф04-222/2008(688-А27-37)(741-А27-37), ФАС Северо-Западного округа от 16.11.2007 N А56-39310/2006). Аналогичное мнение высказано в письме ФНС России от 06.03.2015 N 7-3-04/614@.

Как создать и использовать резерв на отпуска

Из этой статьи вы сможете узнать, как создать резерв на отпуск в бухгалтерском и налоговом учете, какую методику применять, и каких частых ошибок при формировании резерва стоит избегать.

Зачем создавать резерв на отпуск

В бухгалтерском учете компании должны формировать резерв на оплату отпусков. Исключение - небольшие организации. Они могут не рассчитывать будущие расходы на отпускные (п. 3 ПБУ 8/2010). Ну, а в налоговом учете начисление резерва - это право компании, а не обязанность.

Даже если организация будет считать резерв и в бухучете, и по налогам, разницы по ПБУ 18/02 возникнут все равно. Дело в том, что правила для расчета разные. В бухучете резерв нужен, чтобы учитывать обязательство компании по выплате отпускных за те дни отдыха, которые сотрудник уже заработал. И он равен примерной сумме отпускных, которую нужно перечислить работникам на отчетную дату. А цель налогового резерва - помочь организации равномерно списать расходы на отдых сотрудников. Тут для расчета ежемесячной суммы отчислений в резерв фактические расходы на оплату труда нужно умножить на определенный процент.

Если не создавать обязательный отпускной резерв в бухучете, компании и должностным лицам грозит штраф как за грубое нарушение правил учета доходов и расходов (ст. 15.11 КоАП РФ). В 2016 году такие штрафы многократно возрасли.

Как создать резерв на отпуск в бухгалтерском учете

Оценочное обязательство рассчитывается исходя из суммы отпускных и страховых взносов, которые нужно начислить на них. Такой расчет основан на правилах ПБУ 8/2010. Ведь в пункте 15 документа сказано, что оценочное обязательство компания признает в той величине, которая отражает наиболее достоверную оценку расходов, необходимых для его погашения. Но как создать резерв на отпуск на практике? Конкретной методики в ПБУ 08/2010 нет. Поэтому порядок расчета компания разрабатывает самостоятельно и закрепляет в учетной политике.

Расчет резерва . Чтобы рассчитать сумму обязательства по будущим отпускным, количество неиспользованных дней отпуска на отчетную дату нужно умножить на среднедневной заработок. Информацию о неиспользованных днях отпуска может дать отдел кадров. А для среднедневного заработка есть два варианта расчета. Первый - определить его отдельно по каждому сотруднику. Это поможет наиболее точно рассчитать обязательство, так как оно в этом случае рассчитывается для каждого работника отдельно. Но этот способ очень трудоемкий. Особенно если штат в компании большой. Поэтому лучше использовать второй вариант и определить заработок в целом по компании. Для этого нужно найти среднюю дневную зарплату по организации в целом и умножить ее на количество неиспользованных дней отпуска. Такой вариант удобнее. Да и для оценки обязательства не требуется точность, выверенная до копейки.

Начисление обязательства по отпускам показывают проводкой по дебету затратных счетов - 20, 23, 25, 26, 29, 44 и кредиту счета 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам». Для работников, занятых в капитальном строительстве или создании актива, проводка - дебет 08 кредит 96.

Есть вопрос
Если у организации с нового года поменялся тариф страховых взносов, то как нужно рассчитать оценочное обязательство по отпускам на конец года? По старому тарифу или по новому?

Расчеты нужно делать, ориентируясь уже на новый тариф. Ведь вы формируете оценочное обязательство по тем отпускным, которые сотрудники получат в будущем году. Взносы на эти выплаты вы будете начислять по новому тарифу.

Как создать резерв на отпуск в налоговом учете

Теперь разберемся с резервом на отпускные в налоговом учете. Его, как и все другие налоговые резервы, могут создавать только компании на методе начисления. Соответственно, у организаций на упрощенной системе или на ЕНВД такой возможности нет.

Читайте также: Перерасчет больничного листа после оплаты

Расчет резерва . Чтобы определить резерв, сначала нужно рассчитать два предполагаемых показателя на будущий год. Первый - сумма отпускных. А второй - расходы на оплату труда. В обе величины закладываются и страховые взносы.

После нужно вычислить процент отчислений в резерв по формуле:

Процент отчислений в резерв

Предполагаемая сумма отпускных на будущий год и страховых взносов, которые будут начислены на них

Планируемые расходы на оплату труда в будущем году с учетом страховых взносов

Месячная сумма отчислений в резерв

Сумма фактических расходов на оплату труда за месяц

Процент отчислений в резерв

Такой алгоритм следует из пункта 1 статьи 324.1 НК РФ.

Кстати, предельная сумма отчислений может быть равна планируемым отпускным. Но это не обязательно. Суммы могут и различаться.

Пример
Бухгалтер рассчитал предполагаемые расходы на отдых сотрудников - 500 000 руб. Но в последние годы фактические отпускные превышали планируемые в среднем на 5 процентов. Поэтому бухгалтер в учетной политике написал, что предельная сумма отпускных равна 525 000 руб. (500 000 руб. × 5%).

Расчет ежемесячных отчислений в резерв бухгалтер будет вести в специальном регистре - смете. Форму документа компания разрабатывает самостоятельно.

Важно!
Не списывайте компенсацию неиспользованного отпуска при увольнении за счет резерва

Как создать резерв на отпуск, покажем на примере.

Пример
В компании трудятся два сотрудника: бухгалтер с окладом 30 000 руб. в месяц и директор, его оклад - 45 000 руб. Каждый из них имеет право на 28 дней ежегодного оплачиваемого отпуска согласно правилам статьи 115 ТК РФ.

Так как фактически сотрудники работают 11 месяцев, а 1 месяц отдыхают, то планируемая сумма расходов на зарплату в будущем году равна 825 000 руб. ((45 000 руб. + 30 000 руб.) × 11 мес.). А сумма страховых взносов с них - 249 150 руб. (825 000 руб. × 30,2%), так как взносы на обязательное страхование компания начисляет по тарифу 30 процентов, а на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний - 0,2 процента. В результате предполагаемая сумма расходов на оплату труда с учетом взносов составит 1 074 150 руб. (825 000 + 249 150).

Теперь можно перейти к расчету планируемых отпускных. Но сначала нужно определить предполагаемый заработок сотрудников за расчетный период - 12 месяцев. Он равен 900 000 руб. ((45 000 руб. + 30 000 руб.) × 12 мес.).

Планируемая сумма отпускных - 71 672,35 руб. (900 000 руб. 12 мес. 29,3 дн. × 28 дн.). А сумма взносов с нее - 21 645,05 руб. (71 672,35 руб. × 30,2%). Что в сумме составит 93 317,40 руб. (21 645,05 + 71 672,35).

Поэтому процент отчислений на оплату отпусков равен 8,69 процента (93 317,40 руб. 1 074 150 руб. × 100%).
Допустим, в январе следующего года расходы на оплату труда равны 75 000 руб. Тогда сумма резерва, которую можно будет включить в налоговые расходы за январь, - 6517,50 руб. (75 000 руб. × 8,69%).
В учетной политике организации написано, что предельная сумма отчислений в резерв составляет 100 000 руб. Поэтому компания будет ежемесячно начислять резерв до тех пор, пока сумма его не достигнет 100 000 руб.

Инвентаризация резерва . В конце года (31 декабря) важно провести инвентаризацию резерва и сравнить начисленный за год резерв и фактические отпускные за год. Резерв меньше отпускных? Тогда разницу нужно включить в расходы на оплату труда.

Недоиспользованный резерв, который нужно включить в доходы на конец текущего года

Резерв по отпускам, начисленный в этом году

Создание резерва на оплату отпусков в 2016 году

Резерв на оплату отпусков в 2016 год у присутствует у большинства организаций по причине того, что этого требует законодательство РФ. Нужен ли резерв на оплату отпусков и какие существуют нюансы его расчета в бухгалтерском и налоговом учетах — пойдет речь в нашем материале.

Обязательно ли формирование резерва на оплату отпусков?

Резерв на оплату отпусков — понятие встречается как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. При этом важно отметить, что условия его формирования в том и другом учете различны.

Главное отличие обусловлено тем, что в бухгалтерском учете наличие резерва — это прямая обязанность организации, за игнорирование которой к нарушителю применяются соответствующие санкции. Так, ответственность наступает по двум основаниям: за грубое нарушение учета доходов и расходов по ст. 120 НК РФ в размере 10 000−30 000 руб. и административная ответственность, применяемая к должностным лицам по ст. 15.11 КоАП. В рамках же НК РФ хозсубъекты самостоятельно выбирают, прибегать к резерву или не стоит.

Как создать резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете?

Создание резерва на оплату отпусков попадает под действие ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства…» (далее — ПБУ 8/2010). Формировать его нужно всем хозсубъектам, исключение — лица, которые ведут упрощенный учет и сдают бухотчетность по предусмотренным для такого учета форматам (п. 4 ст. 6 закона «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ). Следует отметить, что в ПБУ 8/2010 нет четкого алгоритма действий и формул расчета, необходимых для создания резерва, в связи с чем в учетной политике организациям важно указать:

порядок расчета;
периодичность его создания;
вид бухгалтерского регистра (например, в виде приложения к учетной политике).

Сумма резерва складывается:

из оплаты труда сотрудников;
страховых взносов во внебюджетные фонды, а также взносов на травматизм.

Под оплатой труда понимается одна из следующих величин:

средняя дневная заработная плата;
фонд оплаты труда;
сумма выплат за отпуск, в т. ч. неизрасходованный.

В связи с вышеуказанными обстоятельствами первый этап создания резерва — определение значения оплаты труда.

В ООО «Карта» в соответствии с учетной политикой 31.03.2016 создан отпускной резерв 2016 г. Из учетной политики:

Резерв на оплату отпусков = неизрасходованные дни отпуска на конец отчетного периода × среднюю дневную зарплату за отчетный период.

Ранее резерв не формировался, в связи с отнесением ООО «Карта» к малым предприятиям.

На 31.03.2016 сохранилось отпуска − 200 дней:

100 -— производственного персонала;
60 -— административного отдела;
40 -— отдел продаж.

Сумма выплаченной заработной платы на 31.03.2016 — 12 100 000 руб.

Численность на 31.03.2016 — 110 человек.

Среднемесячное количество календарных дней — 29,3 (ст. 139 ТК РФ).

Взносы во внебюджетные фонды (в т. ч. травматизм) — 30,2%.

Средняя зарплата 1 сотрудника = 12 100 000 / 29,3 / 12 / 110 = 312,86 руб.

Сумма страховых взносов = 312,86 × 30,2% = 94,48 руб.

Сумма резерва = (94,48 + 312,86) × 200 = 81 468,74 руб.

ВАЖНО! При оценке показателей резерва предшествующего года, осуществляемой в отчетном году, необходимо использовать ставки по страховым взносам будущего года (письмо Минфина России от 27.01.2012 № 07-02-18/01).

Для отражения сумм начисленного резерва применяется следующая запись: «Дт 20(26, 44, 08) Кт 96» — начисление резерва, которая делается на конец месяца, квартала, если предусмотрена промежуточная отчетность, или года. При этом счет затрат берется в соответствии с деятельностью сотрудников, например:

сч. 20 характерен для сотрудников производства;
сч. 26 — для административного отдела;
сч. 44 — для отдела продаж;
сч. 08 — для задействованных в строительстве.

Резерв на оплату отпусков формировать в бухучете обязательно, иначе грозят штрафы. Правда обязанность создавать резерв в бухучете действует не для всех. В налоговом учете резерв создают по желанию, но сформировать его могут компании на ОСНО с методом начисления. Как отразить и рассчитать резерв на оплату отпусков смотрите на примерах.

Большинство бухгалтеров не создают резерв по отпускам в налоговом учете. Хотя он помогает равномерно распределять расходы. А компании с равномерными расходами вызывают доверие налоговиков. Смотрите на примерах, как рассчитать лимит резерва и величину отчислений в бухгалтерском и налоговом учете. Посчитать отпускные по действующим правилам можно в сервисе

Резерв на оплату отпусков в бухгалтерском и налоговом учете в 2019 году

В налоговом учете резерв отпусков создают, чтобы равномерно учитывать расходы в течение года (ст. 324.1 НК РФ). В бухгалтерском учете резерв на оплату отпусков формируют с другими целями - чтобы учитывать обязательства, которые возникают у организации в ходе ее работы (п. 5, 8 ПБУ 8/2010).

Резерв на оплату отпусков обязателен или нет в 2019 году? В бухучете формировать резерв обязательно. Данное требование закреплено в ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».

Во-первых, резерв признается оценочным обязательством, поскольку обладает всеми признаками такового (п. 5 ПБУ 8/2010, письмо Минфина России от 14 июня 2011 г. № 07-02-06/107).

Во-вторых, в подпункте «а» пункта 2 ПБУ 8/2010 сказано: нормы данного положения применяются, в частности, к трудовым договорам. А оплачиваемые отпуска положены сотрудникам в рамках трудовых отношений, то есть как раз на основании трудовых договоров.

Применять ПБУ 8/2010 обязаны все организации. Исключение - субъекты малого предпринимательства . Они вправе создавать резерв добровольно .

Резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете в 2019 году

В бухучете величина резерва на оплату отпусков должна быть равна общей сумме отпускных всем сотрудникам с учетом налогов и взносов, которые нужно начислить на такие выплаты. Речь идет о тех днях отпуска, которые сотрудник уже заработал (раздел III ПБУ 8/2010). Оценочное обязательство признают в бухучете по состоянию на отчетную дату в сумме, необходимой, чтобы рассчитаться с кредиторами или перевести обязательство на другое лицо (п. 15 ПБУ 8/2010).

Однако конкретной методики определения величины отпускного резерва нет. Поэтому данную методику определите самостоятельно и закрепите в учетной политике организации для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008).

Но если учредители, акционеры или собственники организации требуют, то составлять ее следует обязательно (ч. 4 ст. 13 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ). То есть если учредителям бухотчетность нужна раз в квартал - чтобы знать размер прибыли и распределить дивиденды, то и предполагаемую сумму расходов на выплату отпускных оценивайте ежеквартально.

В бухгалтерской отчетности размер резерва на оплату отпусков нужно показывать отдельной строкой, только если такая величина является существенной (п. 24 ПБУ 8/2010). Когда возникает обязанность создать в бухучете резерв на оплату отпусков для малых предприятий >>>

Как рассчитать резерв на оплату отпусков

Порядок расчета резерва отпусков нормативными документами не предусмотрен. Можете использовать способы, которые рекомендовал Минфин (письмо от 20.05.2015 № 02-07-07/28998). Величину резерва считают как произведение количества неиспользованных дней отпуска на отчетную дату на среднедневной заработок с учетом страховых взносов на дату расчета резерва.

Есть два способа рассчитать среднедневной заработок. Первый — определить заработок по каждому сотруднику. Второй — в целом по компании или по группам персонала. Например, отдельно считать среднедневной заработок для производственного и управленческого персонала.

Проводки для резерва на оплату отпусков

В бухучете учет резерва на оплату отпусков ведут на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Учет по этому счету нужно вести по видам резервов, поэтому к счету 96 откройте субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам» (Инструкция к плану счетов).

Резервирование сумм отразите по кредиту счета 96. Корреспонденция будет с тем счетом, на котором отражена зарплата работников:

ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 29, 44...) КРЕДИТ 96 субсчет «Оценочное обязательство по предстоящим отпускам»

учтены отчисления в резерв на оплату отпусков.

Если у вас есть резерв в бухучете, спишите затраты по отпускным за счет этого резерва. То есть суммы начисленных отпускных в затраты текущего месяца не включайте. Вместо этого в течение календарного года в составе затрат учтите отчисления в резерв на оплату отпусков (полежения из ПБУ 8/2010, Инструкция к плану счетов).

Пример отражения в бухучете отчислений по формированию оценочного обязательства на оплату отпусков

ООО «Производственная фирма "Мастер"» в учетной политике для целей бухучета предусмотрело следующий порядок расчета оценочного обязательства на оплату отпусков:
1. Оценочное обязательство на оплату отпусков определяется на последнее число каждого периода - квартала.
2. Основная сумма оценочного обязательства рассчитывается как произведение количества неиспользованных всеми сотрудниками организации дней отпусков на конец квартала (по данным кадрового учета) на средний дневной заработок по организации за последние шесть месяцев.
3. Основная сумма оценочного обязательства увеличивается на сумму страховых взносов. При этом взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование рассчитываются по общеустановленным тарифам.
В организации отсутствуют сотрудники, за которыми числились неиспользованные дни отпусков за предыдущие годы. Поэтому на конец предыдущего года величина оценочного обязательства на оплату отпусков равна нулю.
По данным кадровой службы на 31 марта число заработанных отпускных дней всеми сотрудниками организации составляет 51 день, в том числе:
- 25 дней отпуска причитается сотрудникам основного производства;
- 16 дней отпуска - сотрудникам, занятым в процессе обслуживания производств;
- 10 дней отпуска - сотрудникам управленческого аппарата.

Резерв на оплату отпусков в налоговом учете в 2019 году

Резерв на оплату отпусков в налоговом учете может создать организация, применяющая метод начисления (п. 1 ст. 324.1 Налогового кодекса РФ). В таком случае на сумму отчислений в резерв можно уменьшить налогооблагаемую прибыль уже с января текущего года. То есть даже до того месяца, в котором сотрудники фактически пойдут в отпуск.

Организации, применяющие кассовый метод, в налоговом учете создать резерв не могут. Это связано с тем, что расходы при кассовом методе учитываются только после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ). То есть расходы по отпускным уменьшат базу по налогу на прибыль только в момент их выплаты сотруднику.

Как считать резерв

Все резервы предстоящих выплат сотрудникам формируйте по единой схеме (п. 6 ст. 324.1 НК РФ). Чтобы рассчитать ежемесячные отчисления в резерв, составьте специальный расчет (смету). В нем укажите:

предполагаемую годовую сумму расходов на оплату труда и выплат с учетом страховых взносов;
процент ежемесячных отчислений в резервы.

Как определить предполагаемую годовую сумму зарплаты и выплат для расчета ежемесячного процента отчислений в резерв предстоящих выплат сотрудникам?

Ежемесячный процент отчислений в резерв предстоящих выплат сотрудникам рассчитайте по формуле:

Пример определения ежемесячного процента отчислений в резерв на оплату отпусков
ООО «Альфа» закрепило создание резерва на оплату отпусков в учетной политике для целей налогообложения на очередной год.
В соответствии со штатным расписанием в «Альфе» с 1 января будут работать 25 человек, в том числе:
- директор с окладом 40 000 руб. и ежемесячной премией в размере 25 процентов от оклада;
- главный бухгалтер с окладом 20 000 руб.;
- два бухгалтера с окладами по 10 000 руб.;
- 15 менеджеров с окладами по 10 000 руб. и ежемесячными премиями в размере 50 процентов от оклада;
- четыре продавца с окладами по 8000 руб.;
- два грузчика с окладами по 8000 руб.
Все сотрудники «Альфы» имеют право на ежегодный оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней. По состоянию на 1 января в организации отсутствуют сотрудники, за которыми числились неиспользованные дни отпусков за предыдущие годы.

Резерв отпусков для малых предприятий

Ответственность за отсутствие резерва

Тех, кто обязан, но не создает резервов на отпускные в бухучете, ждет наказание. Им могут выставить как налоговый, так и административный штраф.

Налоговый штраф

Отказ создавать, использовать или пересматривать резерв означает, что в бухучете и в регистрах будут неверно отражены расходы на отпуск. Налоговые инспекторы посчитают это грубым нарушением правил учета доходов и расходов. За такое нарушение в течение одного года организации выпишут штраф в размере 10 000 руб.

Если то же зафиксируют в период за несколько лет, то штраф увеличат до 30 000 руб. Это предусмотрено статьей 120 Налогового кодекса РФ. Порядок создания, использования и пересмотра резерва на оплату отпусков прописан в пунктах 5, 21 и 23 ПБУ 8/2010.

Административный штраф

Если же из-за отказа от создания резерва любая из строк баланса будет искажена более чем на 10 процентов, то заплатить придется и административный штраф. Именно таково пороговое значение, установленное в КоАП РФ для признания грубого правонарушения правил бухгалтерского учета и представления отчетности .

Если искажение найдут, должностных лиц оштрафуют на сумму до 10 000 руб. Поступить так могут с руководителем или тем, кто назначен ответственным за ведение бухучета, например главным бухгалтером. Убедиться в этом можно, заглянув в КоАП РФ.