Для большинства работников продолжительность ежегодного основного отпуска составляет 28 календарных дней, для несовершеннолетних работников – 31 день, для работников-инвалидов – не менее 30. При этом хотя бы одна из частей отпуска должна быть не меньше 14 календарных дней. Остальные дни могут быть разделены на любые части (ст. 123, 125 ТК РФ). Но такое «дробление» предполагает согласование между сотрудником и работодателем, намерение разделить отпуск должно быть зафиксировано в графике. Документ обязателен для работодателя (ч. 2 ст. 123 ТК РФ).

Составлять график отпусков обязаны все организации, независимо от численности штата. Не делать этого могут только индивидуальные предприниматели, но лучше и им составлять такой документ, чтобы избежать разногласий с работниками (ст. 305 ТК РФ).

График составляется один раз в год. На 2018 год утвердить план отпусков нужно было не позднее, чем за 14 календарных дней до наступления нового календарного года, то есть 17 декабря 2017 года, поскольку крайний срок выпадает на выходной (ст. 123 ТК РФ). С утвержденным графиком работников необходимо ознакомить под подпись.

Обратите внимание

Учесть страховые взносы с отпускных для целей налогообложения можно в полной сумме, даже когда сами отпускные доходы не уменьшают, и их нужно распределять по кварталам, если отпуск «переходящий» (п. 1 ст. 264 НК РФ).

Трудовым законодательством не регламентировано, как поступать, если на работу были приняты сотрудники после того, как график уже был утвержден. Из норм ТК следует, что право впервые пойти в отпуск на новой работе возникает у специалиста по истечении шести месяцев непрерывного стажа. Уйти в отпуск вновь принятые сотрудники могут и раньше, но только с разрешения руководителя (ст. 122 ТК РФ).

Предоставление отпуска

О предоставлении отпуска работодатель должен известить сотрудника не позднее, чем за две недели до его начала. Специалисту нужно передать уведомление или извещение, составленное в произвольной форме. При этом писать заявление на отпуск работнику не обязательно, поскольку он предоставляется на основании графика (даже если сотрудник отказывается идти в отпуск). Достаточно приказа, с которым работник должен быть ознакомлен под подпись. Заявление необходимо только при предоставлении ежегодного оплачиваемого отпуска работникам, которые «уходят» отдыхать впервые, не отработав в организации шести месяцев (ст. 122 ТК РФ).

Расчет отпуска

Расчетным периодом для отпуска являются 12 месяцев, предшествующих началу отдыха. Например, если работник идет в отпуск с 9 января 2018 года, расчетный период для отпускных – это период с 1 января 2017 года по 31 декабря 2017 года. Если отпуск начинается в первый рабочий день января, отпускные нужно выплатить в предшествующем месяце – в декабре. В связи с этим, если отпуск начинается в первых числах следующего месяца, рассчитывать отпускные придется, когда последний месяц еще полностью не отработан. В случае, если точная зарплата неизвестна, рассчитать отпускные можно исходя из оклада, а затем, если сумма изменится, отпускные нужно пересчитать и разницу доплатить. Сумма отпускных определяется путем умножения среднего дневного заработка, рассчитываемого в соответствии со статьей 139 ТК РФ и Положением от 24 декабря 2007 года № 922 об особенностях порядка исчисления средней заработной платы на количество календарных дней отпуска (п. 9 Положения № 922).

Средний дневной заработок для оплаты отпуска определяется по формуле:

База для отпуска: 12: 29,3 (ч. 4 ст. 139 ТК РФ, п. 10 Положения).

В базу включаются заработная плата и другие выплаты, предусмотренные системой оплаты труда. При этом время, когда сотрудник находился в любом отпуске, на больничном, в командировке или по другим причинам освобождался от работы с сохранением среднего заработка, в соответствии с законодательством РФ исключается из расчетного периода. Если месяц отработан не полностью, средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы зарплаты за расчетный период на 29,3 и умножения на количество полных календарных месяцев и количество календарных дней в неполных календарных месяцах. Количество дней в неполном месяце равно отношению количества отработанных дней к чис­лу дней месяца, умноженному на 29,3 (п. 10 Положения).

Не отработанные дни

В случае, если весь расчетный период состоит из исключаемых дней, в качестве расчетного периода берутся предшествующие им 12 месяцев, в которых у сотрудника были отработанные дни. Для специалиста, у которого и в предшествующих периодах не было отработанных дней, расчетным будет период с 1-го числа месяца начала отпуска по дату, предшествующую первому дню начала отдыха. Например, если работница на окладе не имела фактически начисленной заработной платы или отработанных дней за расчетный период и до начала периода (например, находилась в отпуске по беременности и родам), но имела заработную плату в месяце ухода в отпуск (вышла в этом месяце из отпуска и отработала несколько дней), то средний заработок для отпускных рассчитывается путем деления заработной платы, начисленной за отработанные в месяце дни, на расчетное число календарных дней в этом месяце. Если до дня ухода в отпуск у работницы совсем не было выплат, включаемых в расчет среднего заработка, или отработанных дней, средний дневной заработок рассчитывают путем деления установленной ей тарифной ставки на 29,3.

Обратите внимание

Не использованные в течение нескольких лет отпуска ни в коем случае не «сгорают», хотя не предоставлять их – нарушение закона. А раз дать человеку отдохнуть работодатель все равно обязан, то и в налоговых расходах отпускные за «накопленные» отпуска учитываются полностью.

На расчет отпускных и порядок их выплаты влияет, пришлись ли на отпуск праздничные дни. Могут возникнуть сложности, если отпуск начинается в конце декабря или сразу после новогодних каникул, а также во время государственных праздников в феврале или марте. В январе в России много нерабочих праздничных дней. Всего их восемь: новогодние каникулы и Рождество. Если эти дни выпали на отпуск, они не считаются днями отдыха и оплачивать их не нужно.

Вместе с тем, сумма отпускных для работника от этого не будет меньше, поскольку при подсчете дней отдыха нерабочие праздники не принимаются во внимание. В заявлении работник укажет количество дней отпуска, за которые ему и будут выплачены деньги. При этом время отдыха нужно увеличить на восемь дней. Дни новогодних каникул и Рождество являются не оплачиваемыми днями. Так же следует поступать и при расчете отпускных, попадающих на февраля, 8 марта или майские праздники.

НДФЛ и взносы

НДФЛ с отпускных нужно удержать при выплате дохода и перечислять в бюджет не позднее последнего числа месяца, в котором суммы выплачены (п. 7 ст. 6.1, п. 6 ст. 226 НК РФ, письмо Минфина России от 17 января 2017 г. № 03-04-06/1618). Если выплата отпускных и начало отпуска приходятся на разные отчетные периоды, то отпускные нужно «показывать» в расчете за тот период, в котором они выплачены. Отпускные, выданные в декабре, отражаются только в I разделе отчета 6-НДФЛ за 2017 год. Дата получения таких доходов – день выплаты их сотруднику (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). Нужно заполнить строки 020, 040 и 070. А в раздел 2 отчета 6-НДФЛ за год эти отпускные не попадут, их компания отразит в 6-НДФЛ за I квартал 2018 года, даже если заплатила налог в прошлом месяце.

Отпускные облагаются страховыми взносами , в том числе взносами на травматизм (ст. 420 НК РФ, ст. 20.1 Закона № 125-ФЗ). Начислить взносы с сумм отпускных необходимо в месяце, в котором они выплачены, и в этом же периоде отразить их в отчетности, даже если отпуск начинается в другом периоде (п. 1 ст. 424 НК РФ). Следовательно, если отпуск приходится на январь 2018 года, а отпускные были выданы в декабре 2017 года, то начислять взносы надо было в декабре и отразить в расчете по страховым взносам и 4 – ФСС за 2017 год (письмо Минтруда России от 17 июня 2015 г. № 17-4/В-298, от 4 сентября 2015 г. № 17-4/Вн-1316, от 30 июня 2016 г. № 17-3/ООГ-994, от 4 сентября 2015 г. № 17-4/В-448). Минфин России в письме от 16 ноября 2016 года № 03-04-12/67082 разрешил пока руководствоваться разъяснениями, данными ранее.

В налоговом учете существует две позиции признания переходящих отпускных. Первая заключается в том, что расходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты средств. Вторая: траты на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из начисленных сумм. На практике возникает вопрос: к какому периоду нужно относить затраты на оплату переходящих отпусков? Как правило, бухгалтеры начинают ломать голову, если дни отпуска работника приходятся на два отчетных налоговых периода.

В силу пункта 7 статьи 255 Налогового кодекса отпускные выплаты признаются в налоговом учете в составе расходов на оплату труда. Порядок признания расходов определен пунктом 4 статьи 272 НК РФ. Траты на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из начисленных сумм (ст. 255 НК РФ). Это означает, что, выслав на счет сотрудника отпускные в одном из налогоплательщик может отнести их на затраты в полном объеме в этом же периоде. Следуя положениям законодательства, у фирмы нет обязанности распределять начисленную сумму отпускных в зависимости от фактического периода отпуска.

Порядок признания затрат

Хотелось бы отметить, что в соответствии с пунктом 2 статьи 346.17 НК налогоплательщики, применяющие УСН, признают затраты после их фактической оплаты. признаются в момент погашения задолженности списанием средств с расчетного счета или выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности – в момент самого погашения. Исходя из практики, на протяжении ряда лет представители финансового ведомства отстаивали другой порядок признания затрат переходящих отпусков. Они придерживаются мнения, что если отпуск работника начинается в одном отчетном периоде, а заканчивается в другом, то при определении базы по налогу на прибыль сумма отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.

ПРИМЕР. РАСХОДЫ В ВИДЕ «ПЕРЕХОДЯЩИХ» ОТПУСКНЫХ

Рассмотрим пример: если отпуск приходится на март и апрель, то отпускные нужно распределить между двумя периодами. Сумма отпускных, относящаяся к марту, включается в расходы за I квартал. Часть отпускных, которая приходится на дни отпуска, выпадающие на апрель, включается в расходы за II квартал. Однако пункт 4 статьи 272 НК РФ позволяет прийти к заключению, что для признания расходов на оплату труда достаточно лишь того, что суммы начислены в соответствии с действующим законодательством. Согласно статье 136 ТК РФ, оплата отпуска производится не позднее, чем за три дня до его начала, и, чтобы произвести такую оплату, ее сначала надо начислить.

Как распределять сумму отпускных

На практике налогоплательщики уже смирились с подобными разногласиями. Хочу отметить, что программные продукты настроены согласно точке зрения налоговиков. По моему мнению, свою позицию придется отстаивать в суде, но отмечу, что существующая по данному вопросу практика подтверждает, что распределять сумму отпускных пропорционально дням отпуска нет никакой необходимости. Примерами могут служить постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 7 ноября 2012 года № А27-14271/2011, от 1 декабря 2008 года № Ф04-7507/2008(16957-А46-15), от 23 января 2008 года № Ф04-222/2008(688-А27-37). В прошлом году ФНС тоже высказалась на эту тему. Так, в письме Службы от 6 марта 2015 года № 7-3-04/614 инспекторы пришли к выводу, что расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, приходящегося на несколько месяцев, учитываются единовременно в том отчетном периоде, в котором они сформированы и выплачены. То есть отпускные признаются единовременно и независимо от того, на какой период по налогу на прибыль приходится отпуск. Таким образом, управление ФНС пришло к выводу, что Налоговый кодекс не содержит правил, которые предписывали бы признавать отпускные пропорционально дням отпуска в каждом месяце. Отпускные относятся к расходам на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ). Значит, их нужно включать в расходы ежемесячно в размере начисленных сумм (п. 4 ст. 272 НК РФ).

Резерв для распределения отпускных

Совсем недавно Департамент налоговой и таможенной политики опубликовал письмо от 25 октября 2016 года № 03-03-06/2/62147. Чиновники сообщили, что в соответствии с положениями статьи 255 НК РФ в расходы компании на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной или натуральной формах. Это могут быть и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми контрактами и коллективными договорами. Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ при методе начисления расходы, применяемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты средств, и определяются с учетом положений статей 318–320 НК РФ. На основании пункта 4 статьи 272 НК РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 НК РФ денег на оплату труда.

Обратите внимание

Выслав на счет сотрудника отпускные в одном из отчетных периодов, налогоплательщик может отнести их на затраты в полном объеме в этом же периоде. Следуя положениям законодательства, у фирмы нет обязанности распределять начисленную сумму отпускных в зависимости от фактического периода отпуска.

При определении базы сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период. В соответствии со статьей 324.1 НК РФ фирма, принявшая решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязана отразить в учетной политике принятый способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Для этого компания обязана составить специальный документ, в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

В Налоговом кодексе отсутствуют положения, которые позволяют компаниям признавать в базе по налогу на прибыль расходы по «переходящим» отпускным целиком в периоде их начисления и выплаты работнику, а не откладывать до месяца фактического наступления отпуска. По мнению Минфина России «переходящие» отпускные следует учитывать пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период. Судебная практика складывается в пользу компаний

23.09.2015

В сфере бухгалтерского учета и налогообложения существует ряд извечных вопросов, на которые Минфин России и ФНС России много лет дают одни и те же ответы, а проблемы не только не исчезают, но и появляются новые. Один из таких вопросов — как фирме правильно учесть расходы по переходящим на другой отчетный (налоговый) период отпускам работников и начислить с сумм отпускных страховые взносы во внебюджетные фонды и НДФЛ. Рассмотрим в статье, как провести такие операции в бухгалтерском и налоговом учете и избежать претензий контролеров.

Налоговый учет расходов по переходящим отпускам

Минфин России разъясняет (письмо Минфина России от 09.01.2014 № 03-03-06/1/42, от 23.07.2012 № 03-03-06/1/356, от 14.06.2011 № 07-02-06/107, от 23.12.2010 № 03-03-06/1/804), что в налоговом учете отпускные, начисленные за ежегодный оплачиваемый отпуск, включаются в расходы для целей расчета базы по налогу на прибыль пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период. В обоснование данного вывода ведомство ссылается на нормы, согласно которым:

• учитываются расходы на оплату труда, сохраняемую на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ (п. 7 ст. 255НК РФ);
• при методе начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ);
• затраты на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из определяемой в соответствии со статьей 255Налогового кодекса суммы (п. 4 ст. 272 НК РФ).

Как видно из писем, Минфин России при аргументации своей позиции использует общие положения Налогового кодекса, так как специальной нормы признания расходов по переходящим отпускам в данном законодательном акте не предусмотрено.

Согласно требованиям Трудового кодекса оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала (ст. 136 ТК РФ). Вся сумма отпускных должна быть выплачена работнику единовременно вне зависимости от того, на сколько месяцев приходится время отпуска. При этом Роструд разъясняет, что в статье 136 Трудового кодекса речь идет именно о календарных днях, а не о рабочих (письмо Роструда от 22.03.2012 № 428-6-1).

Получается, что начислить и выдать работнику отпускные бухгалтер должен сразу до начала отпуска, а в налоговом учете признавать расходы постепенно, чтобы не ссориться с налоговиками.

Некоторые компании все же признают расходы по «переходящим» отпускным в базе по налогу на прибыль сразу в месяце их начисления. Инспекторы при проверке доначисляют фирмам пени за то, что фактически при более раннем, по мнению контролеров, признании расходов происходит занижение базы в месяце выплаты отпускных.

В арбитражной практике имеется случай, когда суд поддержал налоговиков в пользу идеи о распределении расходов по месяцам, за которые были начислены «переходящие» отпускные (пост. ФАС СЗО от 16.11.2007 № Ф07-26619/07).

Однако в большинстве своем судьи, ссылаясь на статью 136 Трудового кодекса, указывают, что расходы по отпускным включаются в расчет базы по налогу на прибыль в месяце их начисления и выплаты работнику (не позднее чем за 3 календарных дня до начала отпуска) (пост. ФАС ЗСО от 26.12.2011 № Ф04-6983/11, от 01.12.2008 № Ф04-7507/2008(16957-А46-15)). Отметим, в некоторых случаях арбитры дают более общую формулировку: в налоговую базу включается сохраняемая во время отпуска оплата труда работникам в том месяце, когда производилось ее начисление (пост. ФАС СЗО от 16.11.2007 № А56-39310/2006, ФАС МО от 24.06.2009 № Ф05-3829/09).

Таким образом, судебная практика складывается в пользу компаний. Но, конечно же, позиция, которая предполагает включать в расходы «переходящие» отпускные в месяце их начисления и выплаты работнику, является рискованной. Споров с налоговиками не избежать.

Бухгалтерский учет расходов по переходящим отпускам

Что касается бухгалтерского учета, то, согласно ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н), компании (за исключением субъектов малого предпринимательства, не являющихся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированных некоммерческих организаций) должны создавать резервы по отпускам (резервирование оценочного обязательства). Оценочное обязательство признается в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату (п. 15 ПБУ 8/2010). Сумма отпускных работнику, на которые он уже имеет право на отчетную дату, должна быть зарезервирована проводкой ДЕБЕТ (20, 26, 44) КРЕДИТ 96. ПБУ 8/2010 не предусматривает разбивку сумм отпускных, приходящихся на два месяца, на части, соответствующие количеству дней отпуска в каждом месяце (пп. 15, 21 ПБУ 8/2010).

Если сотрудник идет в очередной отпуск, по которому ранее создан резерв, будет отражено начисление отпускных за счет ранее созданного резерва (ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 70). При этом в бухгалтерском учете расход должен признаваться единовременно на всю сумму отпускных, а в налоговом — в тех месяцах, к которым относится фактическое время отпуска (что наименее безопасно с точки зрения возможных претензий инспекторов). То есть образуются временные разницы по правилам ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н), и, соответственно, формируется отложенный налоговый актив (далее — ОНА) по счету 09 в размере 20 процентов от величины расходуемого резерва. В момент фактического начисления расходов по отпускным в налоговом учете отражается признание сумм ранее начисленного ОНА в размере 20 процентов от суммы расходов в налоговом учете.

Если же сумма резерва недостаточна (например, работнику дали дни отпуска «авансом») или компания по каким-либо причинам не создает резерв, затраты на погашение обязательства будут признаваться в общем порядке (п. 21 ПБУ 8/2010) (ДЕБЕТ 20, 26, 44 КРЕДИТ 70).

Согласно Положению по ведению бухучета и отчетности (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н) затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухучету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида. Но поскольку затраты на оплату отпусков не влекут получения фирмой в будущем никаких экономических выгод, то они не соответствуют условиям признания активов и единовременно включаются в состав расходов текущего периода в периоде начисления. Причем в отношении признания расходов в бухгалтерском учете Минфин России согласен с тем, что правилами бухучета не определено требование распределения затрат фирмы на оплату отпусков работников в зависимости от количества дней отпуска, приходящихся на тот или иной отчетный период (месяц, квартал, год) и организация сама принимает решение по данному вопросу с учетом требований нормативных правовых актов по бухучету (письмо Минфина России от 24.12.2004 № 03-03-01-04/1/190). Следовательно, расход на всю сумму не зарезервированных отпускных в бухгалтерском учете может признаваться единовременно вне зависимости от того, на сколько месяцев приходится отпуск работника. Расход будет отражен на всю сумму начисленного отпуска (в месяце выплаты отпускных). В налоговом же учете расход будет признаваться в месяце, когда этот отпуск фактически был. То есть и в этом случае образуются временные разницы.

Страховые взносы с «переходящих» отпускных

Отпускные облагаются страховыми взносами (ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ (далее — Закон № 212-ФЗ)). Страховые взносы необходимо начислить в момент начисления отпускных (ч. 1 ст. 11 Закона № 212-ФЗ). При этом отпускные включаются в базу для расчета суммы страховых взносов в целом за месяц (ч. 3 ст. 15 Закона № 212-ФЗ). То есть под обложение страховыми взносами попадет (единовременно) вся сумма начисленных отпускных в месяце их начисления вне зависимости от того, к каким месяцам она относится.

Для целей расчета налога на прибыль расходы по сумме исчисленных страховых взносов признаются в составе прочих расходов (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом датой осуществления расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата их начисления (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Соответственно, расходы по сумме начисленных страховых взносов для целей налогового учета признаются по дате их начисления вне зависимости от того, к каким месяцам относился период отпуска. Минфин России с этим полностью согласен (письмо Минфина России от 23.12.2010 № 03-03-06/1/804).

Для целей бухгалтерского учета вся сумма начисленных страховых взносов также будет признана в периоде их начисления, так как данные расходы не будут отвечать условиям признания их активом, как и сумма начисленных отпускных.

Только в случае создания в бухучете сумм резервов по отпускам расхода не будет, при условии, что такого резерва хватает на выплату отпускных, отражается расходование средств резерва, так как при создании резерва учитывались и суммы страховых взносов (ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 69).

НДФЛ с «переходящих» отпускных

Спорный до недавнего времени вопрос квалификации отпускных (как некой разновидности заработной платы или самостоятельного вида дохода физического лица) в настоящее время перестал быть таковым.

Суть проблемы состояла в том, что действующее законодательство не дает однозначного ответа относительно квалификации выплаты отпускных для целей НДФЛ. Если вспомнить налоговые нормы, то в них говорится о получении (перечислении) дохода. Так, фирме — налоговому агенту вменено в обязанность перечисление сумм исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее одной из двух дат: дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода или дня перечисления дохода со счета налогового агента на счет работника (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Президиум ВАС РФ поставил точку в спорах по рассматриваемой проблеме (пост. Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 № 11709/11 (далее — Постановление)). Он принял сторону Минфина России и ФНС России (письма Минфина России от 06.03.2008 № 03-04-06-01/49, от 24.01.2008 № 03-04-07-01/8 (направлено ФНС России для сведения нижестоящим налоговым органам письмом ФНС России от 13.02.2008 № ШС-6-3/94@)) в пользу того, что база обложения НДФЛ формируется именно при выплате дохода, то есть в отношении «переходящих» отпускных — в месяце, когда они выплачены работнику (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ), со всей их суммы, вне зависимости, к каким месяцам фактического отпуска они относились.

После опубликования Постановления финансовое и налоговое ведомства, по всей видимости, сочли необходимым еще раз напомнить свою позицию в отношении периода перечисления в бюджет НДФЛ с отпускных (письмо Минфина России от 06.06.2012 № 03-04-08/8-139 (письмом ФНС России от 13.06.2012 № ЕД-4-3/9698@ направлено в нижестоящие налоговые инспекции для использования в работе, 14.06.2012 размещено на сайте http://www.nalog.ru в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами»)).

В отношении исчисления НДФЛ с суммы «переходящих» отпускных есть еще одна тонкость, касающаяся предоставления работнику стандартного вычета по НДФЛ. Здесь возникает вопрос: при выплате отпускных сразу за текущий и следующий месяц нужно ли предоставить одновременно еще и стандартный налоговый вычет за следующий месяц или же только за тот месяц, когда выплачиваются отпускные?

Согласно позиции Президиума ВАС РФ, озвученной в Постановлении, можно сделать вывод, что работник вправе получить вычет как при выплате ему отпускных, так и при получении заработной платы в конце месяца. Однако при предоставлении стандартного вычета в середине месяца (при выплате отпускных) у фирмы существует риск, что после начисления зарплаты в конце месяца допустимый предел дохода в размере 280 000 рублей (определяется в целях предоставления вычета нарастающим итогом с начала года) (п. 4 ст. 218 НК РФ) по итогам месяца будет превышен. Считаем, что в таком случае фирме безопаснее предоставлять стандартный вычет один раз (в конце месяца при расчете заработной платы за этот период).

Если речь идет об отпуске, приходящемся на два месяца, стандартный вычет по НДФЛ по переходящим отпускным предоставляется в каждом месяце отдельно (письмо Минфина России от 11.05.2012 № 03-04-06/8-134).

Рассмотрим описанные выше противоречия и их решение на практических примерах, разобрав начисление «переходящих» отпускных на примере декабря, так как здесь речь идет о признании расходов в разные отчетные (налоговые) периоды.

Многие сотрудники пишут заявление на отпуск, который начинается сразу по окончании новогодних праздников (то есть первые дни отпуска уже в январе следующего года) или в последние рабочие дни декабря.

Работник написал заявление на отпуск с 30.12.2014 по 13.01.2015. За минусом приходящихся на период отпуска праздничных дней его продолжительность составила 4 календарных дня.

Сумму отпускных начислили и выплатили работнику не позднее чем за 3 календарных дня до начала отпуска — 29 декабря 2014 г.

Расчетным периодом были предшествующие 12 календарных месяцев (с декабря 2013 г. по ноябрь 2014 г. включительно). Зарплата работника за эти месяцы известна. Бухгалтер рассчитал средний заработок (он составил 2350 руб. за 1 календарный день). Сумма страховых взносов с отпускных составила 2820 руб.

Кроме того, работник имеет право на предоставление стандартного вычета по НДФЛ на 1 ребенка в размере 1400 руб. в месяц.

Отпускные . В бухучете в декабре 2014 г. сделаны проводки:

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 70

9400 руб. (2350 руб. × 4 к. дн.) — расходование резерва на 4 дня отпуска работника;

9400 руб. (2350 руб. × 4 к. дн.) — отражены расходы на выплату отпускных за 4 дня отпуска.

В налоговом учете расходы распределены следующим образом:

2350 руб. × 2 к. дн. = 4700 руб.

Эта сумма признана в составе расходов на оплату труда по налоговой декларации за 2014 г.;

В январе 2015 г. признан расход за 2 календарных дня отпуска (12 и 13 января) также на сумму 4700 руб.

Эта сумма признана в составе расходов на оплату труда по налоговой декларации за I квартал 2015 г.

Страховые взносы начислены в декабре 2014 г. сразу со всей суммы отпускных, сделаны проводки (для удобства отразим в примере начисление страховых взносов итоговой суммой без разбивки по видам страховых взносов):

Если ранее был создан резерв по отпускам, отражено его расходование:

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 69

2820 руб. (9400 руб. × 30%) — расходование резерва на оплату отпускных в части страховых взносов;

Если резерв по каким-либо причинам не создавался или работника отпустили в отпуск «авансом», сделана проводка:

2820 руб. (9400 руб. × 30%) — начисленные по отпускным страховые взносы учтены в расходах.

НДФЛ также начислен в декабре 2014 г. сразу со всей суммы отпускных. В отношении НДФЛ создание резерва по отпускам никакой роли не играет, так как этот налог исчисляется и всегда удерживается из доходов работника. Предоставление стандартного налогового вычета отнесено четко по месяцам, на которые приходится отпуск. В декабре 2014 г. бухгалтер проанализировал, положен ли работнику стандартный налоговый вычет. Доход сотрудника с начала года превысил 280 000 руб., поэтому вычет не предоставлялся. При этом сделана проводка:

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68.1

1222 руб. (9400 руб. × 13%) — начислен НДФЛ с отпускных.

В январе 2015 г. также проведен анализ, положен ли работнику стандартный налоговый вычет. По итогу января 2015 г. доход работника еще не превысил 280 000 руб. Вычет предоставлен в январе 2015 г. при расчете НДФЛ с сумм начисленной зарплаты за рабочие дни этого месяца.

ПБУ 18/02 . Если ранее в бухучете был создан резерв по отпускам и, соответственно, признано формирование отложенного налогового актива (ОНА) в размере 20% от величины резерва (ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68.4 — сумма резерва × 20%), то в момент фактического начисления расходов в налоговом учете было отражено признание сумм ранее начисленного ОНА в размере 20% от суммы расходов в налоговом учете. В бухгалтерском учете сделаны проводки:

В декабре 2014 г.:

ДЕБЕТ 68.4 КРЕДИТ 09

940 руб. (4700 руб. × 20%) — отражено признание ОНА в декабре;

В январе 2015 г.:

ДЕБЕТ 68.4 КРЕДИТ 09

940 руб. — отражено признание ОНА в январе.

Если же резерв по отпускам не создавался, то фактически, в связи с разрывом во времени признания расходов в бухгалтерском (расходы учтены в декабре 2014 г. в полной сумме) и налоговом учете (часть расходов признана в декабре 2014 г., а часть перенесена на январь 2015 г.), у организации сформировались вычитаемые временные разницы (по сумме расходов, перенесенных в налоговом учете на январь 2015 г.), которые приводят к формированию в декабре 2014 г. суммы ОНА с суммы расходов, признаваемых в налоговом учете только в январе 2015 г. При этом в бухгалтерском учете сделаны проводки:

В декабре 2014 г.:

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68.4

940 руб. (4700 руб. × 20%) — отражен ОНА с суммы расходов, которые в налоговом учете будут признаны январе 2015 г.;

В январе 2015 г.:

ДЕБЕТ 68.4 КРЕДИТ 09

940 руб. — признан ОНА.

Работник написал заявление на отпуск с 12.01.2015 по 13.01.2015 (продолжительность отпуска составляет 2 календарных дня). Сумму отпускных было необходимо начислить и выплатить не позднее чем за 3 календарных дня до начала отпуска, но эта дата фактически приходилась на нерабочие дни новогодних каникул. Поэтому отпускные выдали работнику в последний рабочий день перед наступлением новогодних каникул — 31.12.2014. Отметим, законом не запрещено выдавать сумму отпускных и ранее чем за 3 дня до отпуска.

Для отпуска, приходившегося на январь 2015 г., расчетным периодом служили предшествующие 12 календарных месяцев (с января 2014 г. по декабрь 2014 г. включительно). То есть начислить отпускные бухгалтер мог только, когда зарплата работника за декабрь 2014 г. уже известна.

Предположим, что средний заработок составил 2400 руб. за 1 календарный день. Сумма страховых взносов с отпускных составила 1440 руб.

В бухучете в декабре 2014 г. сделаны проводки:

Если ранее был создан резерв по отпускам, отражено его расходование:

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 70

4800 руб. (2400 руб. × 2 к. дн.) — расходование резерва на 2 дня отпуска работника;

Если резерв по каким-то причинам не создавался или работника отпустили в отпуск «авансом», отражена проводка:

ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 44) КРЕДИТ 70

4800 руб. (2400 руб. × 2 к. дн.) — отражены расходы на выплату отпускных за 2 дня отпуска.

В налоговом учете расходы на сумму 4800 руб. признаны в январе 2015 г. и в составе расходов на оплату труда по налоговой декларации за I квартал 2015 г.

Страховые взносы при этом начислены сразу со всей суммы отпускных в декабре 2014 г., сделаны проводки:

Если ранее был создан резерв по отпускам, отражено его расходование:

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 69

1440 руб. (4800 руб. × 30%) — расходование резерва на оплату отпускных в части страховых взносов;

Если резерв по каким-либо причинам не создавался или работника отпустили в отпуск «авансом», сделана проводка:

ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 44) КРЕДИТ 69

1440 руб. (4800 руб. × 30%) — начисленные по отпускным страховые взносы отражены в расходах.

НДФЛ также начислен сразу со всей суммы отпускных в декабре 2014 г. В отношении НДФЛ создание резерва по отпускам никакой роли не играет, так как НДФЛ исчисляется и всегда удерживается из доходов работника. Сделана проводка:

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68.1

624 руб. (4800 руб. × 13%) — начислен НДФЛ с отпускных.

ПБУ 18/02 . Если ранее в бухгалтерском учете был создан резерв по отпускам и, соответственно, признано формирование отложенного налогового актива в размере 20% от величины резерва (ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68.04 — сумма резерва × × 20%), то в момент фактического начисления расходов в налоговом учете в январе 2015 г. отражено признание сумм ранее начисленного ОНА в размере 20% от суммы расходов в налоговом учете. В бухгалтерском учете сделана проводка:

в январе 2015 г.:

ДЕБЕТ 68.4 КРЕДИТ 09

960 руб. (4800 руб. × 20%) — признан ОНА.

В заключение скажем, что наиболее оптимальным вариантом стало бы внесение уточнений в положения Налогового кодекса, которые позволят признавать расход в налоговом учете по суммам «переходящих» отпускных в периоде их начисления и выплаты работнику, а не откладывать эти расходы до месяца фактического наступления отпуска, и, соответственно, сблизить признание расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Но это будет полезно только для компаний, которые являются субъектами малого предпринимательства, ведь они имеют право не создавать резерв по отпускам, следовательно, момент признания расходов по «переходящим» отпускам в бухгалтерском и в налоговом учете для таких фирм наконец совпадет.

Для остальных же компаний обязательное создание резервов по суммам отпускных в бухгалтерском учете все равно не позволит признавать эти расходы одинаково и будет и дальше формировать временные разницы.

В Налоговом кодексе отсутствуют положения, которые позволяют компаниям признавать в базе по налогу на прибыль расходы по «переходящим» отпускным целиком в периоде их начисления и выплаты работнику, а не откладывать до месяца фактического наступления отпуска. По мнению Минфина России "переходящие" отпускные следует учитывать пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период. Судебная практика складывается в пользу компаний.

В сфере бухгалтерского учета и налогообложения существует ряд извечных вопросов, на которые Минфин России и ФНС России много лет дают одни и те же ответы, а проблемы не только не исчезают, но и появляются новые. Один из таких вопросов - как фирме правильно учесть расходы по переходящим на другой отчетный (налоговый) период отпускам работников и начислить с сумм отпускных страховые взносы во внебюджетные фонды и НДФЛ. Рассмотрим в статье, как провести такие операции в бухгалтерском и налоговом учете и избежать претензий контролеров.

Налоговый учет расходов по переходящим отпускам

Минфин России разъясняет (письмо Минфина России от 09.01.2014 № 03-03-06/1/42, от 23.07.2012 № 03-03-06/1/356, от 14.06.2011 № 07-02-06/107, от 23.12.2010 № 03-03-06/1/804), что в налоговом учете отпускные, начисленные за ежегодный оплачиваемый отпуск, включаются в расходы для целей расчета базы по налогу на прибыль пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период. В обоснование данного вывода ведомство ссылается на нормы, согласно которым:

• учитываются расходы на оплату труда, сохраняемую на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ (п. 7 ст. 255 НК РФ);
• при методе начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ);
• затраты на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из определяемой в соответствии со статьей 255 Налогового кодекса суммы (п. 4 ст. 272 НК РФ).

Как видно из писем, Минфин России при аргументации своей позиции использует общие положения Налогового кодекса, так как специальной нормы признания расходов по переходящим отпускам в данном законодательном акте не предусмотрено.

Согласно требованиям Трудового кодекса оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала (ст. 136 ТК РФ). Вся сумма отпускных должна быть выплачена работнику единовременно вне зависимости от того, на сколько месяцев приходится время отпуска. При этом Роструд разъясняет, что в статье 136 Трудового кодекса речь идет именно о календарных днях, а не о рабочих (письмо Роструда от 22.03.2012 № 428-6-1).

Получается, что начислить и выдать работнику отпускные бухгалтер должен сразу до начала отпуска, а в налоговом учете признавать расходы постепенно, чтобы не ссориться с налоговиками.

Некоторые компании все же признают расходы по «переходящим» отпускным в базе по налогу на прибыль сразу в месяце их начисления. Инспекторы при проверке доначисляют фирмам пени за то, что фактически при более раннем, по мнению контролеров, признании расходов происходит занижение базы в месяце выплаты отпускных.

В арбитражной практике имеется случай, когда суд поддержал налоговиков в пользу идеи о распределении расходов по месяцам, за которые были начислены "переходящие" отпускные (пост. ФАС СЗО от 16.11.2007 № Ф07-26619/07).

Однако в большинстве своем судьи, ссылаясь на статью 136 Трудового кодекса, указывают, что расходы по отпускным включаются в расчет базы по налогу на прибыль в месяце их начисления и выплаты работнику (не позднее чем за 3 календарных дня до начала отпуска) (пост. ФАС ЗСО от 26.12.2011 № Ф04-6983/11, от 01.12.2008 № Ф04-7507/2008(16957-А46-15)). Отметим, в некоторых случаях арбитры дают более общую формулировку: в налоговую базу включается сохраняемая во время отпуска оплата труда работникам в том месяце, когда производилось ее начисление (пост. ФАС СЗО от 16.11.2007 № А56-39310/2006, ФАС МО от 24.06.2009 № Ф05-3829/09).

Таким образом, судебная практика складывается в пользу компаний. Но, конечно же, позиция, которая предполагает включать в расходы «переходящие» отпускные в месяце их начисления и выплаты работнику, является рискованной. Споров с налоговиками не избежать.

Бухгалтерский учет расходов по переходящим отпускам

Что касается бухгалтерского учета, то, согласно ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н), компании (за исключением субъектов малого предпринимательства, не являющихся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированных некоммерческих организаций) должны создавать резервы по отпускам (резервирование оценочного обязательства). Оценочное обязательство признается в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату (п. 15 ПБУ 8/2010). Сумма отпускных работнику, на которые он уже имеет право на отчетную дату, должна быть зарезервирована проводкой ДЕБЕТ (20, 26, 44) КРЕДИТ 96. ПБУ 8/2010 не предусматривает разбивку сумм отпускных, приходящихся на два месяца, на части, соответствующие количеству дней отпуска в каждом месяце (пп. 15, 21 ПБУ 8/2010).

Если сотрудник идет в очередной отпуск, по которому ранее создан резерв, будет отражено начисление отпускных за счет ранее созданного резерва (ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 70). При этом в бухгалтерском учете расход должен признаваться единовременно на всю сумму отпускных, а в налоговом - в тех месяцах, к которым относится фактическое время отпуска (что наименее безопасно с точки зрения возможных претензий инспекторов). То есть образуются временные разницы по правилам ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н), и, соответственно, формируется отложенный налоговый актив (далее - ОНА) по счету 09 в размере 20 процентов от величины расходуемого резерва. В момент фактического начисления расходов по отпускным в налоговом учете отражается признание сумм ранее начисленного ОНА в размере 20 процентов от суммы расходов в налоговом учете.

Если же сумма резерва недостаточна (например, работнику дали дни отпуска «авансом») или компания по каким-либо причинам не создает резерв, затраты на погашение обязательства будут признаваться в общем порядке (п. 21 ПБУ 8/2010) (ДЕБЕТ 20, 26, 44 КРЕДИТ 70).

Согласно Положению по ведению бухучета и отчетности (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н) затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухучету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида. Но поскольку затраты на оплату отпусков не влекут получения фирмой в будущем никаких экономических выгод, то они не соответствуют условиям признания активов и единовременно включаются в состав расходов текущего периода в периоде начисления. Причем в отношении признания расходов в бухгалтерском учете Минфин России согласен с тем, что правилами бухучета не определено требование распределения затрат фирмы на оплату отпусков работников в зависимости от количества дней отпуска, приходящихся на тот или иной отчетный период (месяц, квартал, год) и организация сама принимает решение по данному вопросу с учетом требований нормативных правовых актов по бухучету (письмо Минфина России от 24.12.2004 № 03-03-01-04/1/190). Следовательно, расход на всю сумму не зарезервированных отпускных в бухгалтерском учете может признаваться единовременно вне зависимости от того, на сколько месяцев приходится отпуск работника. Расход будет отражен на всю сумму начисленного отпуска (в месяце выплаты отпускных). В налоговом же учете расход будет признаваться в месяце, когда этот отпуск фактически был. То есть и в этом случае образуются временные разницы.

Страховые взносы с "переходящих" отпускных

Отпускные облагаются страховыми взносами (ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ (далее - Закон № 212-ФЗ)). Страховые взносы необходимо начислить в момент начисления отпускных (ч. 1 ст. 11 Закона № 212-ФЗ). При этом отпускные включаются в базу для расчета суммы страховых взносов в целом за месяц (ч. 3 ст. 15 Закона № 212-ФЗ). То есть под обложение страховыми взносами попадет (единовременно) вся сумма начисленных отпускных в месяце их начисления вне зависимости от того, к каким месяцам она относится.

Для целей расчета налога на прибыль расходы по сумме исчисленных страховых взносов признаются в составе прочих расходов (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом датой осуществления расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата их начисления (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Соответственно, расходы по сумме начисленных страховых взносов для целей налогового учета признаются по дате их начисления вне зависимости от того, к каким месяцам относился период отпуска. Минфин России с этим полностью согласен (письмо Минфина России от 23.12.2010 № 03-03-06/1/804).

Для целей бухгалтерского учета вся сумма начисленных страховых взносов также будет признана в периоде их начисления, так как данные расходы не будут отвечать условиям признания их активом, как и сумма начисленных отпускных.

Только в случае создания в бухучете сумм резервов по отпускам расхода не будет, при условии, что такого резерва хватает на выплату отпускных, отражается расходование средств резерва, так как при создании резерва учитывались и суммы страховых взносов (ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 69).

НДФЛ с "переходящих" отпускных

Спорный до недавнего времени вопрос квалификации отпускных (как некой разновидности заработной платы или самостоятельного вида дохода физического лица) в настоящее время перестал быть таковым.

Суть проблемы состояла в том, что действующее законодательство не дает однозначного ответа относительно квалификации выплаты отпускных для целей НДФЛ. Если вспомнить налоговые нормы, то в них говорится о получении (перечислении) дохода. Так, фирме - налоговому агенту вменено в обязанность перечисление сумм исчисленного и удержанного НДФЛ не позднее одной из двух дат: дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода или дня перечисления дохода со счета налогового агента на счет работника (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Президиум ВАС РФ поставил точку в спорах по рассматриваемой проблеме (пост. Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 № 11709/11 (далее - Постановление)). Он принял сторону Минфина России и ФНС России (письма Минфина России от 06.03.2008 № 03-04-06-01/49, от 24.01.2008 № 03-04-07-01/8 (направлено ФНС России для сведения нижестоящим налоговым органам письмом ФНС России от 13.02.2008 № ШС-6-3/94@)) в пользу того, что база обложения НДФЛ формируется именно при выплате дохода, то есть в отношении "переходящих" отпускных - в месяце, когда они выплачены работнику (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ), со всей их суммы, вне зависимости, к каким месяцам фактического отпуска они относились.

После опубликования Постановления финансовое и налоговое ведомства, по всей видимости, сочли необходимым еще раз напомнить свою позицию в отношении периода перечисления в бюджет НДФЛ с отпускных (письмо Минфина России от 06.06.2012 № 03-04-08/8-139 (письмом ФНС России от 13.06.2012 № ЕД-4-3/9698@ направлено в нижестоящие налоговые инспекции для использования в работе, 14.06.2012 размещено на сайте http://www.nalog.ru в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами»)).

В отношении исчисления НДФЛ с суммы «переходящих» отпускных есть еще одна тонкость, касающаяся предоставления работнику стандартного вычета по НДФЛ. Здесь возникает вопрос: при выплате отпускных сразу за текущий и следующий месяц нужно ли предоставить одновременно еще и стандартный налоговый вычет за следующий месяц или же только за тот месяц, когда выплачиваются отпускные?

Согласно позиции Президиума ВАС РФ, озвученной в Постановлении, можно сделать вывод, что работник вправе получить вычет как при выплате ему отпускных, так и при получении заработной платы в конце месяца. Однако при предоставлении стандартного вычета в середине месяца (при выплате отпускных) у фирмы существует риск, что после начисления зарплаты в конце месяца допустимый предел дохода в размере 280 000 рублей (определяется в целях предоставления вычета нарастающим итогом с начала года) (п. 4 ст. 218 НК РФ) по итогам месяца будет превышен. Считаем, что в таком случае фирме безопаснее предоставлять стандартный вычет один раз (в конце месяца при расчете заработной платы за этот период).

Если речь идет об отпуске, приходящемся на два месяца, стандартный вычет по НДФЛ по переходящим отпускным предоставляется в каждом месяце отдельно (письмо Минфина России от 11.05.2012 № 03-04-06/8-134).

Рассмотрим описанные выше противоречия и их решение на практических примерах, разобрав начисление "переходящих" отпускных на примере декабря, так как здесь речь идет о признании расходов в разные отчетные (налоговые) периоды.

Многие сотрудники пишут заявление на отпуск, который начинается сразу по окончании новогодних праздников (то есть первые дни отпуска уже в январе следующего года) или в последние рабочие дни декабря.

ПРИМЕР 1
Работник написал заявление на отпуск с 30.12.2014 по 13.01.2015. За минусом приходящихся на период отпуска праздничных дней его продолжительность составила 4 календарных дня.
Сумму отпускных начислили и выплатили работнику не позднее чем за 3 календарных дня до начала отпуска - 29 декабря 2014 г.
Расчетным периодом были предшествующие 12 календарных месяцев (с декабря 2013 г. по ноябрь 2014 г. включительно). Зарплата работника за эти месяцы известна. Бухгалтер рассчитал средний заработок (он составил 2350 руб. за 1 календарный день). Сумма страховых взносов с отпускных составила 2820 руб.
Кроме того, работник имеет право на предоставление стандартного вычета по НДФЛ на 1 ребенка в размере 1400 руб. в месяц.

Отпускные . В бухучете в декабре 2014 г. сделаны проводки:

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 70
– 9400 руб. (2350 руб. × 4 к. дн.) - расходование резерва на 4 дня отпуска работника;

– 9400 руб. (2350 руб. × 4 к. дн.) - отражены расходы на выплату отпускных за 4 дня отпуска.

В налоговом учете расходы распределены следующим образом:

В декабре 2013 г. признан расход за 2 календарных дня отпуска (30 и 31 декабря) на сумму:
2350 руб. × 2 к. дн. = 4700 руб.

Эта сумма признана в составе расходов на оплату труда по налоговой декларации за 2014 г.;

В январе 2015 г. признан расход за 2 календарных дня отпуска (12 и 13 января) также на сумму 4700 руб.

Эта сумма признана в составе расходов на оплату труда по налоговой декларации за I квартал 2015 г.

Страховые взносы начислены в декабре 2014 г. сразу со всей суммы отпускных, сделаны проводки (для удобства отразим в примере начисление страховых взносов итоговой суммой без разбивки по видам страховых взносов):

Если ранее был создан резерв по отпускам, отражено его расходование:

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 69
– 2820 руб. (9400 руб. × 30%) - расходование резерва на оплату отпускных в части страховых взносов;

Если резерв по каким-либо причинам не создавался или работника отпустили в отпуск «авансом», сделана проводка:

– 2820 руб. (9400 руб. × 30%) - начисленные по отпускным страховые взносы учтены в расходах.

НДФЛ также начислен в декабре 2014 г. сразу со всей суммы отпускных. В отношении НДФЛ создание резерва по отпускам никакой роли не играет, так как этот налог исчисляется и всегда удерживается из доходов работника. Предоставление стандартного налогового вычета отнесено четко по месяцам, на которые приходится отпуск. В декабре 2014 г. бухгалтер проанализировал, положен ли работнику стандартный налоговый вычет. Доход сотрудника с начала года превысил 280 000 руб., поэтому вычет не предоставлялся. При этом сделана проводка:

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68.1
– 1222 руб. (9400 руб. × 13%) - начислен НДФЛ с отпускных.

В январе 2015 г. также проведен анализ, положен ли работнику стандартный налоговый вычет. По итогу января 2015 г. доход работника еще не превысил 280 000 руб. Вычет предоставлен в январе 2015 г. при расчете НДФЛ с сумм начисленной зарплаты за рабочие дни этого месяца.

ПБУ 18/02 . Если ранее в бухучете был создан резерв по отпускам и, соответственно, признано формирование отложенного налогового актива (ОНА) в размере 20% от величины резерва (ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68.4 - сумма резерва × 20%), то в момент фактического начисления расходов в налоговом учете было отражено признание сумм ранее начисленного ОНА в размере 20% от суммы расходов в налоговом учете. В бухгалтерском учете сделаны проводки:

В декабре 2014 г.:

ДЕБЕТ 68.4 КРЕДИТ 09
– 940 руб. (4700 руб. × 20%) - отражено признание ОНА в декабре;

В январе 2015 г.:

ДЕБЕТ 68.4 КРЕДИТ 09
– 940 руб. - отражено признание ОНА в январе.

Если же резерв по отпускам не создавался, то фактически, в связи с разрывом во времени признания расходов в бухгалтерском (расходы учтены в декабре 2014 г. в полной сумме) и налоговом учете (часть расходов признана в декабре 2014 г., а часть перенесена на январь 2015 г.), у организации сформировались вычитаемые временные разницы (по сумме расходов, перенесенных в налоговом учете на январь 2015 г.), которые приводят к формированию в декабре 2014 г. суммы ОНА с суммы расходов, признаваемых в налоговом учете только в январе 2015 г. При этом в бухгалтерском учете сделаны проводки:

В декабре 2014 г.:

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68.4
– 940 руб. (4700 руб. × 20%) - отражен ОНА с суммы расходов, которые в налоговом учете будут признаны январе 2015 г.;

В январе 2015 г.:

ДЕБЕТ 68.4 КРЕДИТ 09
– 940 руб. - признан ОНА.

ПРИМЕР 2
Работник написал заявление на отпуск с 12.01.2015 по 13.01.2015 (продолжительность отпуска составляет 2 календарных дня). Сумму отпускных было необходимо начислить и выплатить не позднее чем за 3 календарных дня до начала отпуска, но эта дата фактически приходилась на нерабочие дни новогодних каникул. Поэтому отпускные выдали работнику в последний рабочий день перед наступлением новогодних каникул - 31.12.2014. Отметим, законом не запрещено выдавать сумму отпускных и ранее чем за 3 дня до отпуска.
Для отпуска, приходившегося на январь 2015 г., расчетным периодом служили предшествующие 12 календарных месяцев (с января 2014 г. по декабрь 2014 г. включительно). То есть начислить отпускные бухгалтер мог только, когда зарплата работника за декабрь 2014 г. уже известна.
Предположим, что средний заработок составил 2400 руб. за 1 календарный день. Сумма страховых взносов с отпускных составила 1440 руб.

В бухучете в декабре 2014 г. сделаны проводки:

Если ранее был создан резерв по отпускам, отражено его расходование:

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 70
– 4800 руб. (2400 руб. × 2 к. дн.) - расходование резерва на 2 дня отпуска работника;

Если резерв по каким-то причинам не создавался или работника отпустили в отпуск «авансом», отражена проводка:

ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 44) КРЕДИТ 70
– 4800 руб. (2400 руб. × 2 к. дн.) - отражены расходы на выплату отпускных за 2 дня отпуска.

В налоговом учете расходы на сумму 4800 руб. признаны в январе 2015 г. и в составе расходов на оплату труда по налоговой декларации за I квартал 2015 г.

Страховые взносы при этом начислены сразу со всей суммы отпускных в декабре 2014 г., сделаны проводки:

Если ранее был создан резерв по отпускам, отражено его расходование:

ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 69
– 1440 руб. (4800 руб. × 30%) - расходование резерва на оплату отпускных в части страховых взносов;

Если резерв по каким-либо причинам не создавался или работника отпустили в отпуск «авансом», сделана проводка:

ДЕБЕТ 20 (23, 25, 26, 44) КРЕДИТ 69
– 1440 руб. (4800 руб. × 30%) - начисленные по отпускным страховые взносы отражены в расходах.

НДФЛ также начислен сразу со всей суммы отпускных в декабре 2014 г. В отношении НДФЛ создание резерва по отпускам никакой роли не играет, так как НДФЛ исчисляется и всегда удерживается из доходов работника. Сделана проводка:

ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68.1
– 624 руб. (4800 руб. × 13%) - начислен НДФЛ с отпускных.

ПБУ 18/02 . Если ранее в бухгалтерском учете был создан резерв по отпускам и, соответственно, признано формирование отложенного налогового актива в размере 20% от величины резерва (ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68.04 - сумма резерва × × 20%), то в момент фактического начисления расходов в налоговом учете в январе 2015 г. отражено признание сумм ранее начисленного ОНА в размере 20% от суммы расходов в налоговом учете. В бухгалтерском учете сделана проводка:

в январе 2015 г.:

ДЕБЕТ 68.4 КРЕДИТ 09
– 960 руб. (4800 руб. × 20%) - признан ОНА.

В заключение скажем, что наиболее оптимальным вариантом стало бы внесение уточнений в положения Налогового кодекса, которые позволят признавать расход в налоговом учете по суммам «переходящих» отпускных в периоде их начисления и выплаты работнику, а не откладывать эти расходы до месяца фактического наступления отпуска, и, соответственно, сблизить признание расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Но это будет полезно только для компаний, которые являются субъектами малого предпринимательства, ведь они имеют право не создавать резерв по отпускам, следовательно, момент признания расходов по «переходящим» отпускам в бухгалтерском и в налоговом учете для таких фирм наконец совпадет.

Для остальных же компаний обязательное создание резервов по суммам отпускных в бухгалтерском учете все равно не позволит признавать эти расходы одинаково и будет и дальше формировать временные разницы.

Прошу разъяснить ситуацию с отнесением на расходы суммы переходящих отпускных.когда их можно отнести для налога на прибыль в момент перечисления или в месяц фактического нахождения в отпуске сотрудника.

Сумму отпускных включите в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый из периодов. То есть, сумма отпускных, которые относятся к каждому месяцу, будет учтена в том месяце, к которому относится. Порядок и примеры отражения такой ситуации приведены в тексте подробного ответа.

Как учесть при налогообложении отпускные, если отпуск начинается в одном месяце, а заканчивается в другом. Организация применяет общую систему налогообложения

Пример расчета НДФЛ с отпускных сотрудника. Отпуск начинается в одном месяце и заканчивается в другом*

Секретарю Е.И. Ивановой с 25 июня был предоставлен основной оплачиваемый отпуск 14 календарных дней (с 25 июня по 8 июля включительно). У Ивановой один ребенок, в связи с чем ей предоставляется стандартный вычет в размере 1400 руб. (доход сотрудницы, рассчитанный нарастающим итогом с начала года, не превысил 350 000 руб. на момент выплаты отпускных).

Бухгалтер рассчитал сумму отпускных Ивановой в размере 13 500 руб., в том числе:

• 6500 руб. – отпускные за июнь;
• 7000 руб. – отпускные за июль.

15 июня сотруднице был выдан аванс по зарплате за отработанное время в первой половине месяца в сумме 10 000 руб. НДФЛ с этой суммы бухгалтер не удерживал.

При расчете НДФЛ с отпускных был учтен причитающийся сотруднице вычет за июнь. Сумма НДФЛ составила 1573 руб. ((13 500 руб. – 1400 руб.) х 13%).

13 500 руб. – 1573 руб. = 11 927 руб.

30 июня бухгалтер начислил Ивановой зарплату за июнь в размере 22 500 руб. (с 1 по 24 июня включительно). По состоянию на эту дату доход сотрудницы, рассчитанный нарастающим итогом с начала года, не превысил 350 000 руб. Поэтому право на стандартный вычет за ней сохраняется. С общей суммы зарплаты Ивановой бухгалтер удержал НДФЛ – 2925 руб. (22 500 руб. х 13%).

Зарплату за отработанное время во второй части июня Ивановой выплатили 5 июля в сумме 9575 руб. (22 500 руб. – 2925 руб. – 10 000 руб.).

Налог на прибыль

Суммы отпускных учитывайте в составе расходов на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ).

Списание расходов по переходящему отпуску и начисленных с них страховых взносов в налоговом учете зависит от метода учета доходов и расходов, который применяет организация.*

При кассовом методе отпускные включите в расходы в момент фактической выплаты сотруднику (). Взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и страхование от несчастных случаев и профзаболеваний также уменьшат налоговую прибыль в момент их уплаты (подп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Ситуация: как при расчете налога на прибыль учесть отпускные, если дни отпуска приходятся на разные отчетные (налоговые) периоды. Организация применяет метод начисления

Сумму отпускных включите в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый из периодов.

Это объясняется так. Отпускные относятся к расходам на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ). А такие выплаты – это та же зарплата, только выданная вперед. Значит, к отпускным применяется общий принцип: они признаются в составе расходов в том отчетном (налоговом) периоде, к которому относятся, независимо от времени фактической выплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).*

Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России , от 9 января 2014 г. № 03-03-06/1/42 , от 23 июля 2012 г. № 03-03-06/1/356 .

Например, у организации отчетный период по налогу на прибыль – I квартал, полугодие и девять месяцев. Если отпуск приходится на сентябрь и октябрь, то отпускные нужно распределить. Сумма отпускных, относящаяся к сентябрю, включается в расходы за девять месяцев. Часть отпускных, приходящаяся на дни отпуска, выпадающие на октябрь, включается в расходы за год. Если же отпуск полностью приходится на один квартал, то необходимости в распределении отпускных нет. Исключение – организации, отчитывающиеся по налогу на прибыль ежемесячно. Они должны делить затраты по переходящему на следующий месяц отпуску в любом случае.*

Главбух советует: есть аргументы, позволяющие организациям учесть отпускные при расчете налога на прибыль единовременно в месяце начисления независимо от того, на один или несколько отчетных (налоговых) периодов приходится отпуск. Они заключаются в следующем.

Всю сумму отпускных сотруднику нужно выплатить не позднее, чем за три дня до начала отпуска (ч. 9 ст. 136 ТК РФ). Из чего можно сделать вывод, что отпускные начисляются и выплачиваются сотруднику единовременно независимо от того, на один или несколько отчетных (налоговых) периодов приходится его отпуск. Получается, что в налоговом учете сумма отпускных должна учитываться в составе расходов в период начисления в полном объеме (п. 4 ст. 272 НК РФ). Распределять эту сумму пропорционально дням отпуска необходимости нет. Подтверждает такую точку зрения и арбитражная практика (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 7 ноября 2012 г. № А27-14271/2011 , от 1 декабря 2008 г. № Ф04-7507/2008(16957-А46-15) , от 23 января 2008 г. № Ф04-222/2008(688-А27-37) , Московского округа от 24 июня 2009 г. № КА-А40/4219-09 , Поволжского округа от 14 ноября 2008 г. № А55-4199/2008).

Аналогичные выводы есть в письме ФНС России от 6 марта 2015 г. № 7-3-04/614@ .

Ситуация: как при расчете налога на прибыль учесть взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и страхование от несчастных случаев и профзаболеваний, начисленных по переходящему отпуску. Организация применяет метод начисления

Начисленные на сумму отпускных взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование распределять на разные месяцы не нужно.

Их нужно начислить в том же месяце, что и отпускные (ч. 3 ст. 15 Закона от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ), и списать на расходы на дату начисления (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ , письма Минфина России от 9 июня 2014 г. № 03-03-РЗ/27643 , от 13 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/255).

Порядок списания взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний имеет свои особенности .

Если отпуск является переходящим (т. е. начинается в одном месяце, а заканчивается в другом), то в бухгалтерском учете, в отличие от налогового, распределять отпускные (и начисленные на них взносы) по месяцам не нужно.

Порядок отражения в бухучете отпускных по переходящему отпуску см. Как отразить в бухучете начисление отпускных .

Пример, как учесть расходы по переходящему отпуску. Организация не является малым предприятием и применяет общую систему налогообложения. Доходы и расходы определяет методом начисления

ООО «Альфа» платит налог на прибыль ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли.
Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в налоговом учете не создается.

.

в том числе:

• за июнь:
  
• за июль:
  

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 70

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 69 субсчет «Расчеты с ПФР»

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФСС по взносам на социальное страхование»

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФФОМС»

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФСС по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний»

Дебет 70 Кредит 51

Сумма отпускных за июль (6775,86 руб.) была учтена при расчете налога на прибыль в июле.

Пример, как учесть расходы по переходящему отпуску. Организация является малым предприятием и применяет общую систему налогообложения. Доходы и расходы определяет методом начисления*

ООО «Альфа» платит налог на прибыль ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли.

Для взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний установлен тариф 3 процента. В налоговом учете эти взносы бухгалтер учитывает в период их начисления .

Резерв на оплату отпусков в бухучете и при налогообложении организация не создает.

В июне 2016 года менеджеру А.С. Кондратьеву был предоставлен основной оплачиваемый отпуск. Продолжительность отпуска – 28 календарных дней – с 16 июня по 13 июля 2016 года включительно.

За расчетный период (с 1 июня 2015 года по 31 мая 2016 года включительно) Кондратьеву начислена зарплата в сумме 183 260 руб. Расчетный период отработан полностью.

Средний дневной заработок Кондратьева составил:
183 260 руб. : 12 мес. : 29,3 дн./мес. = 521,22 руб./дн.

Бухгалтер начислил отпускные в сумме:
521,22 руб./дн. х 28 дн. = 14 594,16 руб.,

в том числе:

• за июнь:
  521,22 руб./дн. х 15 дн. = 7818,30 руб.;
• за июль:
  521,22 руб./дн. х 13 дн. = 6775,86 руб.

Прав на вычеты по НДФЛ у Кондратьева нет. Отпускные были выплачены сотруднику в июне.

В июне бухгалтер «Альфы» сделал следующие проводки:

Дебет 26 Кредит 70
– 14 594,16 руб. – начислены отпускные сотруднику за июнь–июль;

Дебет 26 Кредит 69 субсчет «Расчеты с ПФР»
– 3210,72 руб. (14 594,16 руб. х 22%) – начислены пенсионные взносы;

Дебет 26 Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФСС по взносам на социальное страхование»
– 423,23 руб. (14 594,16 руб. х 2,9%) – начислены взносы на социальное страхование;

Дебет 26 Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФФОМС»
– 744,30 руб. (14 594,16 руб. х 5,1%) – начислены взносы на медицинское страхование в ФФОМС;

Дебет 26 Кредит 69 субсчет «Расчеты с ФСС по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний»
– 437,82 руб. (14 594,16 руб. х 3%) – начислены взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний с суммы отпускных;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»
– 1897 руб. (14 594,16 руб. х 13%) – удержан НДФЛ;

Дебет 70 Кредит 51
– 12 697,16 руб. (14 594,16 руб. – 1897 руб.) – перечислены отпускные на банковскую карту сотрудника.

В июне бухгалтер учел при налогообложении прибыли:

• отпускные за июнь – 7818,30 руб.;
• всю сумму начисленных страховых взносов – 4816,07 руб. (3210,72 руб. + 423,23 руб. + 744,30 руб. + 437,82 руб.).

Сумма отпускных за июль (6775,86 руб.) учтена при расчете налога на прибыль в июле.